Справа № 360/1911/25
Суддя: І.В. Тихонов
Дата ухвалення: 2025-11-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛУГАНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

Іменем України

28 листопада 2025 рокум. ДніпроСправа № 360/1911/25

Суддя Луганського окружного адміністративного суду Тихонов І.В., розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Дочірнього підприємства «Луганський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління Державної податкової служби у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

01.10.2025 до Луганського окружного адміністративного суду надійшов позов Дочірнього підприємства «Луганський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління Державної податкової служби у Луганській області, з такими вимогами:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення за формою «Н» за № 1760/12-32-04-02-06 від 02.09.2025 прийнятого Головним управлінням ДПС у Луганській області.

В обґрунтування позову зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення (далі ППР) прийняте на підставі акту про результати камеральної перевірки № 1622/12-32 04-02-06/31995774 від 15.08.2025.

Відповідно до висновків акту перевірки зазначено: платник податку ДП ЛУГАНСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР ВАТ АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ порушив строки реєстрації податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені пунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, за періоди складання лютий 2022 року в тому числі: на суму ПДВ 780 385,91 грн з порушенням строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

Платник податку ДП ЛУГАНСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР ВАТ АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ, порушив строки реєстрації податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України за період складання липень 2019 року, в тому числі: на суму ПДВ 5425,98 грн з порушенням строку реєстрації до 15 календарних днів.

25.09.2025 на Електронний кабінет платника податків ДП Луганський облавтодор надійшло рішення ДПСУ про результати розгляду скарги за №27937/6/99-00-06-03-01-06 від 25.09.2025. Вказаним рішенням відмовлено в задоволені скарги позивача та залишено оскаржуване ППР без змін.

Позивач зазначив, що в акті про результати камеральної перевірки зазначено місце її проведення місто Київ. Але згідно даних, розміщених на сайті ДПСУ та ЄДРОПОУ місцем знаходження ГУ ДПС Луганській області лишається м. Сєвєродонецьк Луганської області, що не відповідає даним, розміщеним на сайті ДПСУ, відомостям з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій наведеному у ППР та акті перевірки, податковим органом зазначено, що граничним строком реєстрації 13 податкових накладних від 11.03.2022 є 15.07.2022.

Зазначив, що строки реєстрації податкових накладних, встановлені п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України залишилися незмінними. Отже за приписами п. 201.10 ст. 201 ПК України, вважає, що граничний строк реєстрації податкових накладних від 11.03.2022 становить 31.03.2022.

У рішенні про розгляд скарги на ППР, ДПСУ, пославшись на постанову Верховного Суду у справі №160/10740/23 від 06.02.2024, вказав, що в даному випадку норми ПКУ, які були змінені Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX, не підлягають застосуванню, оскільки вказані норми поширюються лише до податкових накладних з датою складання з 16.01.2023. З урахуванням змісту вказаного судового рішення позивач змушений погодитися з вказаним застосуванням норм ПКУ, але, далі зазначив, що вказане не спростовує незаконність та неправомірність оскаржуваного ППР, оскільки у скарзі до ДПСУ він не просив застосувати вказані правові норми до його ситуації.

Відповідно до положень ст. 102 ПКУ перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних може бути охоплено період в 1095 днів за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних. З урахуванням зазначеного, строк проведення перевірки реєстрації податкових накладних з датою складання: від 11.07.2019 (граничний строк реєстрації 31.07.2019, зареєстровано 13.08.2019) закінчився 01.08.2022; від 30.07.2019 (граничний строк реєстрації 15.08.2019, зареєстровано 23.08.2019) закінчився 16.08.2022; від 11.03.2022 (граничний строк реєстрації 31.03.2022, зареєстровано 27.09.2022) закінчився 01.04.2025.

Отже, під час проведення перевірки, відповідач діяв всупереч вимог п.102.1. ст.102 ПКУ, відповідно, самі дії з проведення перевірки строків реєстрації податкових накладних поза межами строку, встановленого 102 ПКУ, є безпідставними і незаконними.

Відповідач, окрім порушення ст. 102 ПКУ, припустився порушень п. 113.1 ст. 113 ПКУ, згідно якої граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним ст. 102 ПКУ.

Проведення камеральних перевірок, предметом яких є своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних, було призупинено з 07.03.2022 по 27.05.2022. Відповідно до п.п. 69.9 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Зазначив, що камеральна перевірка з питання своєчасності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН проводиться протягом 1095 днів з дня вчинення відповідного правопорушення з урахуванням зупинки строків проведення камеральних перевірок з 07.03.2022 по 27.05.2022.

Таким чином, можливість проведення камеральної перевірки, в даному випадку, почалась 28.05.2022 та відповідно закінчилася 28.05.2025.

Отже проведення перевірки та прийняття оскаржуваного ППР понад строки встановлені ст. 102 ПКУ, п. 113.1 ст. 113 ПКУ є безпідставним та неправомірним.

З огляду на наведене, позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення за формою «Н» за № 1760/12-32-04-02-06 від 02.09.2025 прийнятого Головним управлінням ДПС у Луганській області.

23.10.2025 представником відповідача ГУ ДПС у Луганській області надано відзив на позовну заяву, в якому зазначено таке.

Згідно даних ІТС «Податковий блок», у відповідності до наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, платником подано заяву щодо неможливості виконання платником податків податкових обов`язків від 26.09.2022 №1-3/38 (вх. ГУ ДПС у Івано-Франківській області № 21018/6 від 06.10.2022) та отримано рішення щодо можливості виконання платником податків податкових обов`язків від 07.11.2022 № 175/09-19-04-06/31995774.

За результатами перевірки складено акт камеральної перевірки від 15.08.2025 № 1622/12-32-04-02-06/31995774, у якому зафіксовано порушення пункту 1201.1 статті 1201 розділу ІІ ПК України, а саме: ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України», порушив строки реєстрації податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені пунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, за періоди складання лютий 2022 року в тому числі: на суму ПДВ 780 385,91 грн з порушенням строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; та строки реєстрації податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України за період складання липень 2019 року, в тому числі: на суму ПДВ 5425,98 грн з порушенням строку реєстрації до 15 календарних днів.

ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» не скористався своїм правом на подання до контролюючого органу своїх заперечень та додаткових документів і пояснень на акт перевірки від 15.08.2025 № 1622/12-32-04-02- 06/31995774.

ГУ ДПС у Луганській області прийняте податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06, яким застосовано штрафну санкцію на загальну суму 312 696,97 грн.

Зазначив, що з метою забезпечення безперебійної роботи територіальних органів ДПС в умовах дії правового режиму воєнного стану, тимчасове фактичне місцезнаходження ГУ ДПС у Луганській області: 02094, м. Київ, бульвар Верховної Ради, 24 Б. Проведення камеральної перевірки за фактичним місцезнаходженням ГУ ДПС у Луганській області не суперечить вимогам діючого законодавства.

Контролюючий орган має право провести камеральну перевірку протягом 1095 днів з дня фактичної реєстрації податкових накладних (з дня вчинення правопорушення), які припали на період дії карантину та/або воєнного стану (до 01.08.2023), враховуючи період зупинення такого строку давності з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року (включно).

З дня фактичної реєстрації податкової накладної від 11.07.2019 № 2//14, тобто з 13.08.2019 до зупинення строків давності 18.03.2020, пройшло 218 днів. Від дати відновлення строків давності з 01.08.2023 року до дня проведення перевірки (15.08.2025) пройшло 745 днів. Тобто, загалом від граничного строку реєстрації податкової накладної до дати проведення перевірки, з урахуванням період зупинення такого строку давності з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року (включно), пройшло 963 днів, до винесення спірного податкового повідомлення - рішення (02.09.2025) 981 день.

З дня фактичної реєстрації податкової накладної від 30.07.2019 № 4//14, тобто з 23.08.2019 до зупинення строків давності 18.03.2020, пройшло 208 днів. Від дати відновлення строків давності з 01.08.2023 року до дня проведення перевірки пройшло 745 днів. Тобто, загалом від граничного строку реєстрації податкової накладної до дати проведення перевірки, з урахуванням період зупинення такого строку давності з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року (включно), пройшло 953 дні, до винесення спірного податкового повідомлення - рішення (02.09.2025) 971 день.

Щодо податкових накладних, зареєстрованих 27.09.2022 (граничний термін реєстрації яких 15.07.2022). Станом на 27.09.2022 (зокрема і на дату граничного терміну реєстрації таких накладних) перебіг строку 1095 днів встановлений для проведення перевірки/застосування штрафних санкцій вже зупинено на підставі п 52- 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПK України. В подальшому відлік строку у 1095 днів, передбачений статтею 102 ПК України для проведення перевірки/ застосування штрафних (фінансових) санкцій відновлюється з 01.08.2023.

Таким чином, до проведення камеральної перевірки (15.08.2025) з моменту відновлення перебігу строків давності (01.08.2023) минуло 745 днів, до винесення спірного податкового повідомлення - рішення (02.09.2025) - 763 дні.

Отже, з огляду на наведене вище, твердження позивача про порушення строку давності (1095 днів), встановленого для проведення перевірки та застосування за її результатами до нього штрафних (фінансових) санкцій є необґрунтованим.

З урахуванням вищевикладеного, ГУ ДПС у Луганські області було дотримано строки проведення камеральної перевірки та застосовано за її результатами штрафні (фінансові) санкції до позивача, з урахуванням періоду зупинення такого строку давності.

На підставі викладеного просив відмовити ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» у задоволенні адміністративного позову до ГУ ДПС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06 в повному обсязі.

27.10.2025 позивачем надана заява (заперечення до відзиву ГУ ДПС у Луганській області на позову заяву) в якій додатково зазначив, що проведення камеральних перевірок, предметом яких є своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних, було призупинено з 07.03.2022 по 27.05.2022. Саме таке трактування норм щодо зупинення проведення камеральних перевірок до 27.05.2022, а не 31.07.2023, як то намагається довести Відповідач, наведено на загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі Державної податкової служби України.

Норми Закону прямо вказують, що зупинення строків до 01.08.2023 не стосується дотримання строків реєстрації податкових накладних та строків проведення камеральних перевірок. Верховний Суд, розглядаючи аналогічну справу № 380/18386/23, та аналізуючи нормотворчу діяльність щодо строків зупинення проведення перевірок, у постанові від 17 квітня 2025 року дійшов до наступних висновків: Отже проведення камеральних перевірок, предметом яких є своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних, було призупинено лише у період з 07.03.2022 року по 27.05.2022 року. Відповідач без будь-якого нормативного обґрунтування вважає що днем вчинення правопорушення є день фактичної реєстрації податкових накладних, а відповідно і відлік строку, встановленого ст.102 ПКУ починається з цієї дати.

Зазначив, що порядок застосування вказаної норми викладено, зокрема, у постановах Верховного Суду від 18.05.2018 у справі №804/4483/17, від 21.02.2019 року у справі №808/2404/17, від 29.01.2019 року у справі №805/4868/16-а: «Суд зазначає, що проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, та з урахуванням положень статті 102 Податкового кодексу України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.

30.10.2025 представником відповідача надані заперечення на відповідь на відзив, у якому додатково зазначив, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених за період лютий 2022 року.

Наголосивши, що реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

У свою чергу, граничні терміни реєстрації жодної із зазначених у акті перевірки податкових накладних не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення у редакції Закону №2260-ІХ.

Підсумовуючи наведене, позивач порушив терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що починаючи з 27.05.2022 підлягав притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а тому просив відмовити ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» у задоволенні адміністративного позову до ГУ ДПС у Луганській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06 в повному обсязі. Зазначив, що правовий висновок зроблений Верховним Судом у постановах від 14.08.2025 по справі № 580/406/24, від 26.02.2025 по справі № 200/4768/23, від 20.03.2025 по справі № 160/3530/24, від 06.02.2024 по справі №160/10740/23 та від 30.01.2024 по справі № 280/4484/23.

Ухвалою суду від 06.10.2025 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі; визначено розглядати справу за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Ухвалою суду від 16.10.2025 відмовлено у задоволенні клопотання ГУ ДПС у Луганській області про розгляд справи в порядку загального позовного провадження.

24 лютого 2022 року Указом Президента 64/2022, у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України "Про правовий режим воєнного стану" введено в Україні воєнний стан, який неодноразово продовжувався та триває до теперішнього часу.

Враховуючи дистанційний режим роботи суддів та працівників апарату Луганського окружного адміністративного суду з 02.05.2022, з метою збереження життя і здоров`я та забезпечення безпеки суддів і працівників апарату суду, судом розглянуті матеріали електронної справи.

Дослідивши матеріали електронної справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» (юридична адреса: 93400, Луганська обл., місто Сєвєродонецьк, вул. Гагарна, буд. 70, код за ) є юридичною особою, дата заснування 20.05.2002, основним видом діяльності якої є: 42.11 Будівництво доріг i автострад. Перебуває на обліку в ГУ ДПС у Луганській області (ДПІ у Луганській області), з 09.07.2002 зареєстровано платником податку на додану вартість.

15 серпня 2025 року на підставі підпункту 20.1.4, пункту 20.1, статті 20 розділу І, пункту 75.1, статті 75 розділу ІІ Податкового кодексу України, у порядку визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу II ПК України враховуючи період зупинення строку давності проведення камеральної перевірки на період дії карантину та/або воєнного стану, проведено камеральну перевірку ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди складання липень 2019 року, лютий 2022 року.

За результатами перевірки складено акт камеральної перевірки від 15.08.2025 № 1622/12-32-04-02-06/31995774, висновками якого встановлено порушення пункту 1201.1 статті 1201 розділу ІІ ПК України, а саме: ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України», порушив строки реєстрації податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені пунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, за періоди складання лютий 2022 року в тому числі: на суму ПДВ 780 385,91 грн з порушенням строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; та строки реєстрації податкових накладних, що підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлені п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу України за період складання липень 2019 року, в тому числі: на суму ПДВ 5425,98 грн з порушенням строку реєстрації до 15 календарних днів.

На підставі висновків акта перевірки від 15 серпня 2025 року № 1622/12-32-04-02-06/31995774 контролюючим органом було винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06, яким встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статтею 201 Податкового кодексу України, пунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу, та згідно з пунктом 120.1 статті 1201 Податкового кодексу України, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 312 696,97 грн (триста дванадцять тисяч шістсот дев`яносто шість грн.) 97 коп..

Вищезазначені податкове повідомлення рішення надіслано з супровідним листом від 02.09.2025 № 8035/6/12-32-04-02-06 в Електронний кабінет платника ДП "ЛУГАНСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" ВАТ "ДАК "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ".

15.09.2025 позивачем подано до ДПС України скаргу на податкове-повідомлення рішення форми «Н» від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06.

За результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 25.09.2025 № 27937/6/99-00-06-03-01-06, відповідно до якого скаргу ДП «Луганський облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» на податкове-повідомлення рішення форми «Н» від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06 залишено без задоволення.

Отже, спір між сторонами виник з підстав правомірності та обґрунтованості винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення форми «Н» від 02.09.2025 № 1760/12-32-04-02-06 про застосування штрафної санкції у розмірі 312 696,97 грн.

Вирішуючи правомірність прийняття спірного рішення, суд виходить з наступного.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини врегульовані положеннями Податкового кодексу України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо акцизних накладних, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками акцизного податку електронними документами.

У пункті 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Приписами підпунктів 62.1.2, 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Приписами статті 75 ПК України передбачено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України "Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні".

Відповідно до пункту 69.2 статті 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та статті 76.3 ПК України (в редакції на час здійснення камеральної перевірки) податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються крім, зокрема, камеральних перевірок. Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу (1095 днів).

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 № 540-IX та Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ):

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12.03.2020, який в подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України карантин.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, відповідно до п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, до 01 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених п.п. 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Поряд з цим, Законом України від 30 червня 2023 року №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», який набрав чинності з 01.08.2023 року, п. 102.9 виключено.

Таким чином, контролюючий орган мав право провести камеральну перевірку протягом 1095 днів з дня фактичної реєстрації податкових накладних (з дня вчинення правопорушення), які припали на період дії карантину та/або воєнного стану (до 01.08.2023), враховуючи період зупинення такого строку давності з 18 березня 2020 року до 31 липня 2023 року (включно).

Крім того, реєстрація відповідних накладних №9, №3, №10, №4, №7, №5, №2, №8, №1, №6, №11, №12 та №13 від 11.03.2022 була здійснена позивачем вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього-п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована (ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10розділу XX «Перехідні положення» ПК України(з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Аналогічний правовий підхід до застосування вказаних норм права викладено Верховним Судом у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 11 квітня 2024 року у справі №380/14133/23, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23.

З розрахунку штрафної санкції ДП "ЛУГАНСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" ВАТ "ДАК "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ", складеного до податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області від 02.09.2025 №1760/12-32-04-02-06, слідує, що штрафні санкції відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України позивачу нараховано за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до 15 податкових накладних, а саме:

№ 2//14 від 11.07.2019 (дата складання ПН/РК), 13.08.2019 (дата реєстрації ПН/РК), 15.07.2022 (термін реєстрації), 13 днів порушення термінів реєстраці податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ЕРП;

№ 4//14 від 30.07.2019 (дата складання ПН/РК), 23.08.2019 (дата реєстрації ПН/РК, 15.07.2022 (термін реєстрації), 8 днів порушення термінів реєстраці податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ЕРП;

податкових накладних №9, №3, №10, №4, №7, №5, №2, №8, №1, №6, №11, №12 та №13 від 11.03.2022 (дата складання ПН/РК), 27.09.2022 (дата реєстрації ПН/РК), 15.07.2022 (термін реєстрації), 74 дні порушення термінів реєстраці податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ЕРП.

Станом на 27.09.2022 на дату реєстрації ПН/РК та на дату граничного терміну реєстрації таких накладних, перебіг строку 1095 днів встановлений для проведення перевірки/застосування штрафних санкцій зупинено на підставі п 52- 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПK України. В подальшому відлік строку у 1095 днів, передбачений статтею 102 ПК України для проведення перевірки/ застосування штрафних (фінансових) санкцій відновлюється з 01.08.2023.

Таким чином, до проведення камеральної перевірки на 15.08.2025 з моменту відновлення перебігу строків давності з 01.08.2023 минуло 745 днів, до винесення оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 02.09.2025 складає 763 дні.

Отже, з огляду на вищезазначене, твердження позивача про порушення строку давності (1095 днів), встановленого для проведення перевірки та застосування за її результатами до нього штрафних (фінансових) санкцій є безпідставним та необґрунтованим.

Суд зазначає, що платником податків виписано податкові накладні №9, №3, №10, №4, №7, №5, №2, №8, №1, №6, №11, №12 та №13 від 11.03.2022, а зареєстровано їх було 27.09.2022 після 15 липня 2022 року тобто з порушенням строків реєстрації ПН/РК, а отже у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Також, суд зазначає, що пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України законодавець запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, після настання події календарної дати - 30.06.2023 положення п.52-1підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції законів України від 30.03.2020 №540-ІХ та від 13.05.2020 №591-ІХ об`єктивно не можуть продовжувати дію у часі.

Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" від 30.06.2023 №3219-IX були внесені зміни до п.69.2. підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України: абзаци дев`ятий - вісімнадцятий замінено вісьмома новими абзацами.

Вказаний Закон набрав чинності з 01.08.2023 року і розповсюджується на правовідносини, які виникли після цієї дати.

Отже, Закон України від 30.06.2023 №3219-IX не скасовує дії у часі протягом період 27.05.2022 до 01.08.2023 положень п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ.

Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Як випливає з рішення Конституційного Суду України від 09.02.1999 № 1/99-рп, частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до правовідносин застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони мали місце.

Таким чином, правомірність або неправомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, слід визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи.

Водночас заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинення платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03 вересня 2020 року у справі № 809/818/17, від 19 червня 2020 року у справі №260/769/19, від 21 липня 2022 року у справі №826/2674/18.

З огляду на наведене, платник податків звільнявся від відповідальності (у даному випадку за порушення строків реєстрації податкових накладних) в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

У даній справі податкове правопорушення тривало з липня 2022 року по вересень 2022 року, тобто у період дії положень п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції Закону України від 12.05.2022р. №2260-ІХ.

Таким чином, суд зазначає, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення 02.09.2025, Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, в зв`язку з чим вимоги пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України втратили чинність та не застосовувались на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення.

Крім того, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, що порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).

Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.

Згідно Порядку №225 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає вмотивоване рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку на підставі відповідної заяви платника податків.

Суд зазначає, що позивачем впродовж розгляду справи не доведено наявність обставин звернення з відповідною заявою на виконання положень Порядку №225, будь-яких доказів на підтвердження існування таких обставин не надавав.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2мрозділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних цього періоду.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Суд зазначає, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій залежно від того, коли саме відбулося порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, а саме до набрання чинності Законом № 2876 ІХ.

Оскаржуване податкове повідомленням-рішенням позивачу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 2//14 від 11.07.2019, № 4//14 від 30.07.2019 та №9, №3, №10, №4, №7, №5, №2, №8, №1, №6, №11, №12, №13 від 11.03.2022 нараховано штрафні санкції у розмірі 312 696,97 грн.

За таких обставин, суд приходить до висновку про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 312 696,97 грн.

Проте, суд вважає про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 542,60 грн, з огляду на таке.

З матеріалів справи слідує, що штрафні санкції відповідно до пункту120-1.1 статті 120-1 ПК України позивачу також нараховано за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, а саме: № 2//14 від 11.07.2019 (дата складання ПН/РК), 13.08.2019 (дата реєстрації ПН/РК), 15.07.2022 (термін реєстрації), 13 днів порушення термінів реєстраці податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ЕРП;

№ 4//14 від 30.07.2019 (дата складання ПН/РК), 23.08.2019 (дата реєстрації ПН/РК, 15.07.2022 (термін реєстрації), 8 днів порушення термінів реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ЕРП.

Положеннями пункту 76.3 статті 76 ПК України визначено, що камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.

Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.

Водночас, згідно із положеннями пункту 102.1 статті 102 ПК України, якою передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

З аналізу вище вказаних норм слід дійти висновку про те, що предметом камеральної перевірки, окрім питань правильності оформлення податкових декларацій, уточнюючих розрахунків можуть бути й інші питання, зокрема пов`язані із своєчасністю реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, а тому, з урахуванням положень статті 102 ПК України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.

Аналогічний висновок викладений Верховним Судом у постанові від 12 червня 2024 року у справі № 140/2040/18.

З акту перевірки від 15.08.2025 № 1622/12-32 04-02-06/31995774 встановлено, що перевіркою охоплено податкові накладні № 2//14 від 11.07.2019, зареєстрованої 13.08.2019 та № 4//14 від 30.07.2019 зареєстрованої 23.08.2019.

Відтак щодо податкових накладних № 2//14 від 11.07.2019, зареєстрованої 13.08.2019 та № 4//14 від 30.07.2019 зареєстрованої 23.08.2019, період, протягом якого може бути проведена перевірка, складає понад 1095 днів, що в свою чергу суперечить вимогам пункту 76.3 статті 76, ст. 102 Податкового кодексу України.

Отже, проведення перевірки своєчасності реєстрації вказаних податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, контролюючим органом здійснено протиправно.

Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням позивачу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 2//14 від 11.07.2019, зареєстрованої 13.08.2019 та № 4//14 від 30.07.2019 зареєстрованої 23.08.2019, нараховано штрафні санкції у розмірі 542,60 грн.

Враховуючи протиправність проведення перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних № 2//14 від 11.07.2019 та № 4//14 від 30.07.2019 суд приходить до висновку про протиправність її наслідків, а отже й протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 542,60 грн.

В іншій частини спірне рішення податкового органу є обґрунтованим та правомірним.

Щодо посилання позивача, що в акті про результати камеральної перевірки зазначено місце її проведення місто Київ, а згідно даних, розміщених на сайті ДПСУ та ЄДРОПОУ місцем знаходження ГУ ДПС Луганській області лишається м. Сєвєродонецьк Луганської області, суд зазначає наступне.

Відповідно до пояснень наданих відповідачем у відзиві на позов з даного приводу зазначив, що у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 № 2102-ІХ «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні», з підстав захоплення адміністративної будівлі ГУ ДПС у Луганській області, розташованої за адресою: вул. Енергетиків, 72, м. Сіверськодонецьк, Луганської області, 93401. З метою забезпечення безперебійної роботи територіальних органів ДПС в умовах дії правового режиму воєнного стану, вимушений змінити тимчасове фактичне місцезнаходження ГУ ДПС у Луганській області, на м. Київ, бульвар Верховної Ради, 24 Б.

Позиція позивача щодо неможливості проведення камеральної перевірки через зміну фактичного місцезнаходження податкової служби є безпідставними, з тих підстав, що ДПС Луганської області, як контролюючий орган здійснює камеральну перевірку в приміщенні контролюючого органу на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість. Навіть якщо юридична адреса ДПС Луганської області фактично знаходиться у м. Києві, це не перешкоджає проведенню камеральної перевірки, оскільки така перевірка є документальною та проводиться в приміщенні податкового органу. Факт того, що юридична адреса ДПС Луганської області знаходиться у м. Сіверськодонецьк, Луганської області, а фактично податковий орган перебуває у м. Києві, не яким чином не впливає на можливість проведення камеральної перевірки, адже вона проводиться дистанційно, на основі наявних даних.

Інші доводи та заперечення сторін не спростовують висновків суду, зроблених за наслідком дослідження доказів у даній справі.

Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Отже, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).

Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Частина 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.

У той же час, частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України покладено обов`язок на позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги та заперечення.

Згідно із частиною 5 статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Визначаючись щодо розподілу судових витрат суд виходить з такого.

Відповідно до ч. 1 ст. 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Згідно з платіжною інструкцією № 104 від 30 вересня 2025 року, позивачем за подання позову було сплачено судовий збір у розмірі 3 752,37 грн.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Враховуючи, що за висновком суду спірне рішення підлягає скасуванню в частині накладення на позивача штрафу у сумі 542,60 грн від визначеної у ППР загальної суми штрафу, беручи до уваги приписи ч. 3 ст. 139 КАС України, стягненню з відповідача на користь позивача підлягають витрати зі сплати судового збору пропорційно від задоволеної частини майнових позовних вимог у сумі 271,30 грн.

Керуючись ст.ст. 2, 6, 9, 12, 72-77, 94, 132, 139, 192-193, 242-246, 255-258, 262, 293,295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Дочірнього підприємства «Луганський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (Луганська область, м. Сіверськодонецьк, вул. Гагаріна, буд. 70, ) до Головного управління Державної податкової служби у Луганській області (Луганська область, м. Сіверськодонецьк, вул. Енергетиків, буд. 72, ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення за формою «Н» за № 1760/12-32-04-02-06 від 02.09.2025 прийнятого Головним управлінням ДПС у Луганській області в частині стягнення з позивача штрафної санкції у сумі 542,60 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС у Луганській області на користь Дочірнього підприємства «Луганський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» витрати зі сплати судового збору у розмірі 271,30 грн (двісті сімдесят одна гривня 30 копійок).

Рішення суду може бути оскаржено до Першого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Учасник справи, якому повне рішення не було вручено у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду - якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя І.В. Тихонов