Справа № 560/4717/25
Суддя: Сапальова Т.В.
Дата ухвалення: 2025-11-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/4717/25

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Петричкович А.І.

Суддя-доповідач - Сапальова Т.В.

12 листопада 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Сапальової Т.В.

суддів: Шидловського В.Б. Капустинського М.М. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Пращерук М. О.,

представника позивача: Яківця М.В.

представника відповідача: Величко І.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби України у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом від 24.03.2025, в якому просив:

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 06.03.2025 № ;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 06.03.2025 № .

В обгрунтування позовних вимог позивач зазначив, що контролюючий орган провів фактичну перевірку, за результатом якої склав Акт перевірки від 30.01.2025 № 1860/22-01-07-05/ та виніс податкові повідомлення-рішення № від 06.03.2025 та № від 06.03.2025, які є протиправними. Вважає, що наказ від 17.01.2025 №309-П «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » не відповідає вимогам ПК України, оскільки містить лише посилання на норми законодавства без обґрунтування конкретних фактичних підстав, які зумовили необхідність проведення фактичної перевірки підприємця. ФОП ОСОБА_1 займається стоматологічною практикою відповідно до коду КВЕД 86.23 (основний), ліцензія №17-04/2990/2-23 від 06.02.2023, і є платником єдиного податку ІІ групи, який не зобов`язаний вести облік товарних запасів, оскільки здійснює свою діяльність виключно з надання медичних послуг без окремого продажу виробів медичного призначення (арк. спр.2-8).

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 13 листопада 2025 року адміністративний позов ОСОБА_1 задоволено:

-визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № та № від 06.03.2025.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.

Представник позивача просив відмовити в задоволенні апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників учасників справи, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції, листом ДПС України за №33884/7/99-00-07-03-01-07 від 05.12.2024 повідомлено головні управління ДПС в областях та м. Києва, підрозділи податкового аудиту, зокрема про необхідність аналізу податкової інформації в базах даних ДПС суб`єктів господарювання, які мають види діяльності за КВЕД: 86.21, 86.22 та у разі підтвердження інформації щодо порушень порядку проведення розрахунків організувати та провести фактичні перевірки (арк. спр.71-72).

Згідно з Доповідною запискою заступника начальника управління - начальника відділу фактичних перевірок за №155/22-01-07-05-11 від 16.01.2025 констатовано, що відповідно до даних СОД РРО встановлено, зокрема, що ФОП ОСОБА_1 відображає реалізацію товарів медичного призначення, зокрема: "Імплантація коронки, протези, ротейнери та інше." (арк. спр.70)

Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області №309-П від 17.01.2025 керуючись пп.20.1.10, п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75 та на підставі пп.80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України з метою здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства під час проведення діяльності, норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками наказано провести фактичну перевірку СГ- фізичної особи ОСОБА_1 з 21.01.2025, тривалістю 10 діб (арк. спр.73).

Відповідач провів перевірку позивача, за результатом якої склав Акт фактичної перевірки від 30.01.2025 № 1860/22-01-07-05/ НОМЕР_1 (далі - Акт) (арк. спр.11-13).

Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 06.03.2025 № на підставі Акту встановлено порушення п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України і ст.20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій - 2062265 гривень (арк. спр.18-19).

Згідно з податковим повідомленням-рішенням від 06.03.2025 року № на підставі Акту встановлено порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 ПК України і п.1 ст.17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій - 41710 гривень (арк. спр.19-20).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач - платник єдиного податку, який здійснює діяльність виключно з надання стоматологічних послуг, не зобов`язаний вести облік товарних запасів, зокрема, лікарських засобів та/або виробів медичного призначення, які використовуються для лікування пацієнтів у межах надання зазначених послуг.

Колегія суддів погоджується із таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з п. 80.1 ст. 81 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

Так, фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до п. 80.1 ст. 80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах п. 80.2 ст. 80 ПК України.

З матеріалів справи встановлено, що підставою проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 у наказі Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 17.01.2025 №309-т (а.с.10) визначено п.п. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Підстави призначення, обставини та порядок проведення фактичних перевірок визначено положеннями ст. 80 Податкового кодексу України.

Згідно з п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою п.п. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

При цьому, наявна/отримана інформація має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Аналіз п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію.

Отже, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації.

Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Втім, у випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

При цьому, наявна істотна різниця у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло.

Формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього п. 81.1 ст. 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Так, Верховним Судом у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 з метою визначення єдиних підходів до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок сформульовано наступний висновок.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Крім того, за висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 28.05.2024 у справі № 280/1431/23, щодо застосування підп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, яким передбачено дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, одна з яких - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, колегія суддів зазначає, що наказ Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 17.01.2025 №309-т не містить посилання на відповідну інформацію.

Разом з тим, досліджуючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, колегія суддів виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 17.01.2025 №309-т, стали відомості щодо можливих порушень здійснення розрахункових операцій.

З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що зміст наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 17.01.2025 №309-т про проведення фактичної перевірки відповідає передбаченим податковим законодавством вимогам, містить посилання на правову підставу проведення перевірки, та судовим розглядом підтверджено наявність фактичної підстави для її призначення, у зв`язку з чим висновок суду першої інстанції про те, що призначення фактичної перевірки щодо позивача відбулось з дотриманням процедури, є обгрунтованим.

Стосовно правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в контексті наявності встановлених під час перевірки порушень, колегія суддів зазначає наступне.

Так, підставою прийняття податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Хмельницькій області № та № від 06.03.2025, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції, стали висновки податкового органу щодо порушення позивачем п.1, п.2, п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме непроведення через програмний реєстратор розрахункових операцій та незабезпечення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на суму 2062265,00 грн.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265/95-ВР.

Висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем п. 1, п. 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ґрунтуються на твердженні про проведення розрахункових операцій платником податків без застосування ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документу.

Так, відповідно до п. 1, 2 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Статтею 15 Закону № 265/95-ВР встановлено, що контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Згідно зі ст. 17 Закону України № 265 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

За висновками акту перевірки від 30.01.2025 за реєстраційним №1860/22-01-07-05/ перевіряючими встановлено розбіжність сум, зазначених у виписках по рахунках за листопад-грудень 2023 року, листопад 2024 року та сум доходів зазначених у книзі обліку доходів на підставі Z-звітів, а саме розбіжність складає 41710,00 грн. Вказана сума не проведена через програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером №, розрахунковий документ встановленої форми та змісту не створено, не видано, а саме:

розбіжність за листопад 2023 року складає 15295,00 грн.

розбіжність за грудень 2023 року складає 23265,00 грн.

розбіжність за листопад 2024 року складає 3150,00 грн.

Факт порушення підтверджується копією книги обліку доходів, виписки по рахунку за листопад-грудень 2023 року, листопад 2024 року та Z-звітами за вказаний період.

Дослідивши зазначені обставини, колегія суддів зазначає, що відповідно до вимог ст. 17 Закону України № 265 застосовуються фінансові санкції у відсотках, обрахованих залежно від вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг), відповідач встановив розбіжність в розмірі 41710,00 грн. однак зі змісту копії книги обліку доходів, виписки по рахунку за листопад-грудень 2023 року, листопад 2024 року та Z-звітів за вказаний період колегія суддів зазначає, що відповідачем необгрунтовано враховано в суму розбіжності комісію банку, що суперечить вимогам ст.17 Закону України № 265. Зазначені обставини не спростовуються відповідачем.

Крім того, відповідно до абз.4,5 ст.2 ЗУ "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.

Розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями.

Згідно з банківськими виписками (а.с.56-61) розрахунок за медичні послуги отримувачі цих послуг здійснювали шляхом банківського переказу, в тому числі з урахуванням комісії банку за платіжні послуги.

Згідно з ЗУ "Про платіжні послуги" платіжною послугою є передбачена цим Законом діяльність надавача платіжних послуг з виконання та/або супроводження платіжних операцій.

ЗУ "Про платіжні послуги" визначає поняття та загальний порядок виконання платіжних операцій в Україні, встановлює виключний перелік платіжних послуг та порядок їх надання, категорії надавачів платіжних послуг та умови авторизації їх діяльності, визначає загальні засади функціонування платіжних систем в Україні, загальні засади випуску та використання в Україні електронних грошей та цифрових грошей Національного банку України, установлює права, обов`язки та відповідальність учасників платіжного ринку України, визначає загальний порядок здійснення нагляду за діяльністю надавачів платіжних послуг, надавачів обмежених платіжних послуг, порядок здійснення оверсайта платіжної інфраструктури.

Сферою дії ЗУ "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" є визначення правових засад застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Надання платіжних послуг регулюється ЗУ "Про платіжні послуги", а не ЗУ"Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", тому в контексті спірних правовідносин штрафні санкції в розмірі 41710,00 грн. застосовано без урахування чинного законодавства.

Враховуючи, що відповідачем не враховано в повному обсязі всі обставини, що мають значення під час притягнення відповідача до відповідальності за порушення вимог п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Хмельницьким окружним адміністративним судом прийнято законне та обґрунтоване рішення, яким скасовано податкове повідомлення-рішення № від 06.03.2025, в частині покладення штрафних (фінансових) санкцій на суму 41710,00 грн., а подана апеляційна скарга належним чином не спростовує висновків суду першої інстанції, а тому не підлягає задоволенню.

Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення № від 06.03.2025 щодо порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме незабезпечення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на суму 2062265,00 грн. в контексті наявності встановлених під час перевірки порушень, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Із наведених норм слідує, що за загальним правилом суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів у сфері торгівлі зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Разом з тим, згідно з п. 296.1 ст. 296 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.

Із матеріалів встановлено, ФОП ОСОБА_1 є фізичною особою підприємцем, перебуває на спрощеній системі оподаткування, є платником єдиного податку другої групи та не є платником податку на додану вартість (а.с.10).

Таким чином, в силу п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", п. 296.1 ст. 296 Податкового кодексу України має право вести облік у довільній формі, вимоги щодо ведення обліку товарних запасів та здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку, на позивача не розповсюджуються.

Виключення становлять обставини здійснення продажу технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.

Так, в ході проведення фактичної перевірки контролюючим ораном проведено аналіз баз даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України та встановлено, що ФОП ОСОБА_1 через програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером відображено реалізацію наступних товарів: ретейнерів, коронок на імплантах, знімних протезів, коронок металокерамічних, імплантів, цикорієвих коронок, всього суму 2 062 265 грн , які відносяться до виробів медичного призначення. Вказане підтверджується чековою інформацією з СОД РРО (додаток №5 до акта) витягом даних з СОД РРО у розрізі розрахункових операцій, проведених із застосуванням ПРРО ФН за період з жовтня 2023 року по грудень 2024 року. Зазначене, на думку відповідача створює обов`язок виконання вимог п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" щодо ведення обліку товарних запасів та здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Отже, спірним питанням, яке підлягає вирішенню, є можливість віднесення встановлення ретейнерів, коронок на імплантах, знімних протезів, коронок металокерамічних, імплантів, цикорієвих коронок до операцій з продажу товарів медичного призначення.

З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.

Медична послуга - це послідовно визначені дії або комплекс дій СГ у сфері охорони здоров`я, що мають свою вартість і, як правило, включають у себе консультацію лікаря, обстеження, діагностику, лікування, хірургічну процедуру, реабілітацію, профілактичні заходи та інші медичні дії, що, зазвичай, передбачають використання лікарських засобів та/або виробів медичного призначення в єдиному циклі.

Сторони не оспорюють, що ФОП ОСОБА_1 надає медичні послуги у стоматологічному кабінеті «IMPL DENT» адресою: м. Нетішин, вул. Енергетиків, 2/13, в якому проводилась фактична перевірка.

Висновки контролюючим органом зроблені з аналізу баз даних «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій», що на думку суду, за цих обставин не підтверджує порушення при розрахункових операціях підприємця у якого проведена фактична перевірка, а також порядку обліку товарних запасів, враховуючи наступне.

Суд зазначає, що станом дату проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 діяв затверджений наказом Міністерства фінансів України «Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку» від 03.09.2021 №496 (надалі по тексту також Порядок №496).

Так, згідно з пунктом 2 Розділу І Порядку №496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (надалі по тексту також Форма обліку), та первинні документи.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

При цьому, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Як встановлено судом з відомостей акту фактичної перевірки, вартість необлікованих товарів медичного призначення становить на загальну суму 2062265,00 грн. Електронну чи паперову форму обліку і документи щодо походження товарів медичного призначення не надано (а.с.13).

Разом із тим, позивачем заперечується обставина порушення ним вимог Порядку №496, з огляду на те, що як суб`єкт господарської діяльності надає виключно стоматологічні послуги згідно КВЕД 86.23 «Стоматологічна практика» та не реалізовує в окремому порядку товари, в тому числі лікарські засоби та/або вироби медичного призначення.

Спірною також є обставина надання форми обліку в місці продажу у період проведення фактичної перевірки.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми ведення обліку товарних запасів інформації про надходження та вибуття товарів підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку (п. 1 розд, ІІ Порядку №496).

Як слідує з матеріалів справи, первинні документи були надані контролюючому органу разом з поданими запереченнями до акту фактичної перевірки від 17.02.2025, зокрема, позивачем було долучено:

-копію видаткової накладної щодо придбання імплантантів №4232 від 29.09.2023р.;

-копію рахунку фактури N? 10 від 22.01.2025р.;

-копія видаткової накладної щодо придбання коронок N?10 від 23.01.2025р.;

-копії квитанцій до платіжних інструкцій щодо оплати коронок;

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.2016 за №285 затверджено «Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з медичної практики», котрі встановлюють організаційні, кадрові і технологічні вимоги до матеріально-технічної бази ліцензіата, обов`язкові для виконання під час провадження господарської діяльності з медичної практики, а також визначають вичерпний перелік документів, що додаються до заяви про отримання ліцензії на провадження господарської діяльності з медичної практики (надалі по тексту також Ліцензійні умови №285).

Дія цих Ліцензійних умов поширюється на всіх юридичних осіб незалежно від їх організаційно-правової форми та фізичних осіб-підприємців, які провадять господарську діяльність з медичної практики (пункт 3 Ліцензійних умов №285).

За змістом пункту 9 вказаних Ліцензійних умов, медична практика ліцензіатом провадиться: за лікарськими спеціальностями та спеціальностями молодших спеціалістів з медичною освітою, фахівцями з реабілітації, перелік яких затверджений МОЗ, а також фармацевтичними спеціальностями у порядку, передбаченому цими Ліцензійними умовами; за видами медичної допомоги (екстрена, первинна, спеціалізована, паліативна, медична реабілітація); за місцем (місцями) її провадження, яке (які) зазначені у заяві про отримання ліцензії та в документах, що додавалися до неї (з урахуванням внесених до них змін, поданих ліцензіатом органові ліцензування).

Як встановлено пунктом 11 Ліцензійних умов №285, у медичній практиці ліцензіат застосовує тільки ті методи профілактики, діагностики, лікування, реабілітації, лікарські засоби, медичні вироби, вироби медичного призначення та дезінфекційні засоби, що не заборонені до застосування МОЗ.

Згідно з пунктом 22 Ліцензійних умов №285, суб`єкт господарювання повинен мати в наявності медичне обладнання, витратні матеріали та вироби медичного призначення, дозволені до використання в Україні і необхідні для виконання обсягу медичної допомоги, передбаченої уніфікованими клінічними протоколами, затвердженими МОЗ, за переліком спеціальностей, за якими провадиться медична практика.

Допускається використання суб`єктом господарювання для надання медичної допомоги на підставі укладених договорів приладів, обладнання, оснащення інших суб`єктів господарювання, які провадять медичну практику.

Окрім того, медичні вироби та вироби медичного призначення повинні застосовуватися ліцензіатом лише: у пристосованих приміщеннях, вимоги до яких визначені в інструкціях із застосування (паспорті) чи технічній документації; за функціональним призначенням та відповідно до вимог, визначених виробником в інструкції із застосування (паспорті) або технічній документації (пункт 35 Ліцензійних умов №285).

Поруч зі вказаним слід зазначити, що частиною 1 статті 3 Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» від 19.11.1992 за №2801-ХІІ визначено, що медичне обслуговування це діяльність закладів охорони здоров`я, реабілітаційних закладів, відділень, підрозділів та фізичних осіб - підприємців, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку, у сфері охорони здоров`я, що не обов`язково обмежується медичною допомогою та/або реабілітаційною допомогою, але безпосередньо пов`язана з їх наданням.

В той же час, медична допомога діяльність професійно підготовлених медичних працівників, спрямована на профілактику, діагностику та лікування у зв`язку з хворобами, травмами, отруєннями і патологічними станами, а також у зв`язку з вагітністю та пологами, натомість послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) - послуга (у тому числі оцінювання повсякденного функціонування особи, реабілітаційна послуга), що надається пацієнту в закладі охорони здоров`я, реабілітаційному закладі або фізичною особою - підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником. Замовником послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт.

У свою чергу, відповідно до абзацу 36 статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за №265/95-ВР, вироби медичного призначення (медичні вироби) будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, призначені для діагностики, лікування, профілактики організму людини та (або) забезпечення таких процесів.

Як слідує із сукупного аналізу приписів Закону №2801-ХІІ, медична допомога є діяльністю професійно підготовлених медичних працівників, спрямована на профілактику, діагностику та лікування, разом із тим медичне обслуговування, здійснюване фізичним особами-підприємцями, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку у сфері охорони здоров`я, до яких слід відносити й позивача, не обов`язково обмежується медичною допомогою, але безпосередньо пов`язана з її наданням.

В той же час, Ліцензійні умови №285 прямо передбачають, що медична практика включає не лише безпосереднє лікування, а й використання медичних виробів, витратних матеріалів, інструментів, необхідних для виконання обсягу медичної допомоги, передбаченої уніфікованими клінічними протоколами, затвердженими МОЗ, за переліком спеціальностей, за якими провадиться медична практика.

Проаналізувавши додаток до акту фактичної перевірки, суд апеляційної інстанції встановив, що у ньому зазначені відомості про медичні вироби та матеріали, що використовувалися ФОП ОСОБА_1 під час надання пацієнтам медичних послуг, і такі не підлягали реалізації у розкмінні Закону №265/95-ВР.

З урахуванням встановлених обставин колегія суддів зазначає, що надання стоматологічної послуги об`єктивно передбачає здійснення цілісного комплексу медичних дій, у межах якого використання медичних виробів має комплексний характер, що передбачає не відокремлену реалізацію медичних виробів, а використання таких виробів у межах єдиного функціонального циклу. Застосування медичних виробів у процесі лікування здійснюється відповідно до вимог медико-технологічної документації, клінічних протоколів та інструкцій МОЗ, що передбачає попереднє планування обсягу дій, необхідних для досягнення результату лікування, і відповідно витрату медичних виробів та матеріалів. Відтак такий підхід виключає можливість самостійної реалізації цих засобів у розумінні товарної операції в межах господарської діяльності.

З огляду на наведені положення законодавства, ліцензійні вимоги та матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що доводи контролюючого органу про обов`язок ФОП ОСОБА_1 вести облік товарних запасів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставними, суперечать змісту фактичних обставин справи та не враховують специфіку правового регулювання медичної діяльності, зокрема стоматологічної практики, де використання медичних виробів є елементом процесу надання послуги, а не окремим актом товарної реалізації.

Отже, оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області № та № від 06.03.2025 є такими, що підлягають скасуванню.

Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Отже, суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи, дослідив докази по справі, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не встановлено.

Частиною 1 ст. 315 КАС України визначено, що за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 25 листопада 2025 року.

Головуючий Сапальова Т.В.

Судді Шидловський В.Б. Капустинський М.М.