Справа № 340/10705/21
Суддя: Шлай А.В.
Дата ухвалення: 2025-11-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

18 листопада 2025 року м. Дніпросправа № 340/10705/21

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Шлай А.В. (доповідач),

суддів: Кругового О.О., Головко О.В.,

за участю секретаря судового засідання: Бурової А.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відео конференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 р. (суддя Притула К.М.) в адміністративній справі №340/10705/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПРОГРЕС-2010» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОГРЕС-2010» 20 грудня 2021 р. звернулось до суду з позовною заявою, в якій просило суд визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення, які були прийняті 11 жовтня 2021 р. Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області,:

- №4, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 132 416 грн. (т. 1 а.с.39,40);

- №4, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5 906 669 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 476 667 грн. (т. 1 а.с. 41, 42);

- № 4, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 5 649 710 грн. ( т. 1 а.с.43-45);

- № 4, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2 697 720 грн. (т. 1 а.с.46-48)

В обґрунтування позовних вимог позивач вказував на те, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом на підставі акту перевірки, висновки якого про відсутність реального виконання господарських договорів із контрагентами позивача ТОВ «С.К.С», ТОВ «СУПЕРМОБАЙЛ», ТОВ «ПРАЙМ МАРКЕТИНГ ГРУП», ТОВ «ТД ДІТРЕЙД», ТОВ «ПРОДМАРКЕТ ТРЕЙД», ТОВ «КЛІНІНГ ТАЙМ УКРАЇНА», не відповідають дійсним обставинам, ґрунтуються на припущенні та спростовані документами, наданими позивачем до податкової перевірки. Також, позивач висловив свою незгоду зі збільшенням контролюючим органом фінансового результату до оподаткування від вартості товару, придбаного у нерезидентів та реалізованого нерезиденту.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 р., залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 р., адміністративний позов задоволено частково.

Суд визнав протиправними та скасовував спірні податкові повідомлення-рішення:

- №4, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість, у частині нарахувань такого податку на суму 6 775 517,00 грн, у т.ч. за основним зобов`язанням на суму 5 420 415,00 грн, за штрафними санкціями на суму 1 355 102,00 грн.;

- №4, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток, у частині нарахувань на суму 4 612 750,00 грн.;

- №4, яким зменшено суму від`ємного значення податку на прибуток у сумі 2 697 720,00 грн.

В задоволенні решти позовних вимог судом відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 16 листопада 2023 р. рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 р. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 р. скасовано в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:

- №4, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість, в частині нарахувань такого податку на загальну суму 6 775 517,00 грн.;

- №4, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток, у частині нарахувань на суму 4 588 456,00 грн.;

- №4, яким зменшено суму від`ємного значення податку на прибуток у сумі 2 697 720,00 грн.

Справа в скасованій частині була направлена на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 р. та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 20 квітня 2023 р. були залишені без змін.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 р., ухваленим за результатом нового розгляду справи в порядку загального позовного провадження, позовні вимоги задоволено.

Суд визнав протиправними та скасував спірні податкові повідомлення-рішення:

- № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість, у частині нарахувань такого податку на загальну суму 6 775 517,00 грн.;

- № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток, у частині нарахувань на суму 4 588 456,00 грн.;

- № 4 від 11.10.2021, яким зменшено суму від`ємного значення податку на прибуток у сумі 2 697 720,00 грн.

Рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем.

Посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, скаржник/відповідач просить скасувати рішення суду в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено що ТОВ «Прогрес-2010» у позовній заяві та в обґрунтування фактичних підстав позову у даній справі зазначалося лише те, що в діях позивача відсутні порушення приписів податкового законодавства України, які встановлено контролюючим органом. Будь-яких інших доводів (фактичних підстав) позову, зокрема, щодо обставин проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки, з урахуванням пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ТОВ «Прогрес-2010» не зазначало. Позивачем не подавалася заява про зміну чи доповнення позовних вимог у встановленні процесуальним законодавством строки, а тому є очевидним безпідставний вихід судом першої інстанції за межі позовних вимог, що прямо порушує принцип рівності учасників справи, диспозитивності та стабільності процесуальних правовідносин. Формальний підхід суду першої інстанції до розгляду даної справи в цілому залишив поза увагою фактичні обставини даного спору. Судом також не виконані вказівки Верховного Суду.

У письмовому відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване, вказуючи на те, що суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень (ч. 2 ст. 9 КАС України). Однак, не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права. Посилання суду в рішенні на інші норми права, ніж зазначені у позовній заяві, не може розумітися як вихід суду за межі позовних вимог. Крім того, позивачем до суду першої інстанції було подано клопотання про визнання Акту податкової перевірки недопустимим доказом, оскільки він складений за результатом перевірки, проведеної в період дії мораторію. Законодавець не обмежує сторони процесу подавати такі клопотання під час розгляду справи судом на будь-якій стадії судового процесу.

У судовому засіданні представник скаржника підтримав доводи та вимоги апеляційної скарги. Представник позивача заперечив проти скасування оскарженого рішення суду першої інстанції, зазначивши про те, що наведена ним практика Верховного Суду з питання застосування наслідків незаконної податкової перевірки сформувалась вже після звернення позивача до суду, тому не відображена у позовній заяві.

Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Суд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як це передбачено статтею 308 цього ж Кодексу.

Судом першої інстанції встановлено наступні обставини у справі:

На підставі наказу № 767-п від 07.07.2021, наказу № 1008-п від 26.08.2021, направлень на перевірку № 1427, № 1428, № 1429, № 1430 від 29.07.2021 та № 1584 від 25.08.2021, ГУ ДПС у Кіровоградській області у період з 30.07.2021 по 10.09.2021 проведено планову документальну виїзну перевірку податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, ТОВ «ПРОГРЕС-2010», за період з 01.10.2018 по 31.03.2021. За результатами проведеної перевірки складено акт від 17.09.2021 за № 3161/11-28-07-04/37168270 (т. 1 а.с.52-165). На підставі акту перевірки ГУ ДПС в Кіровоградській області прийнято податкові повідомлення-рішення: №4 від 11.10.2021, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість в сумі 132 416,00 грн; №4 від 11.10.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 7 383 336,00 грн, з яких основного платежу - 5 906 669,00 грн та штрафних санкцій - 1 476 667,00 грн; № 4 від 11.10.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 5 649 710,00 грн; № 4 від 11.10.2021, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 2 697 720,00 грн. (т. 1 а.с.39-48).

Спірними при новому розгляді справи є податкові повідомлення-рішення:

- № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість, у частині нарахувань такого податку на загальну суму 6 775 517,00 грн.;

- № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток, у частині нарахувань на суму 4 588 456,00 грн.;

- № 4 від 11.10.2021, яким зменшено суму від`ємного значення податку на прибуток у сумі 2 697 720,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, наявні підстави для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення.

Такий висновок суд першої інстанції обґрунтував наступними нормами матеріального права.

Статтею 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (ПК України) визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент проведення податкової перевірки позивача не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Як встановив суд першої інстанції, перевірка проводилась з 30.07.2021 по 10.09.2021, термін перевірки продовжувався з 30.08.2021 строком на 10 робочих днів на підставі наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області від 26.08.2021 №1008-п (т.1 а.с.54).

Тобто, документальна планова виїзна перевірка позивача проводилась під час дії мораторію з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Суд першої інстанції цю обставину визнав самостійною підставою для визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, які були прийняті за результатом перевірки, проведеної всупереч закону.

Скаржник/відповідач наполягає на тому, що позивач не обґрунтовував свої позовні вимоги такими доводами. Постанова Верховного Суду у цій справі також не містить вказівки про необхідність при новому розгляді справи здійснювати перевірку законності проведення податкової перевірки.

Колегія суддів вважає за необхідне акцентувати увагу на приписах частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, пунктом першим якої визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19 жовтня 2023 р. у справі № 9901/43/21 зазначила наступне:

«Частина друга статті 19 Конституції України зобов`язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Указана норма Основного Закону означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень. При цьому, вжите законодавцем формулювання "на підставі" означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним. "У межах повноважень" означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх. "У спосіб" означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби».

Колегія суддів вважає, що контролюючий орган відповідач у справі, проводячи податкову перевірку під час чинності мораторію, діяв не у межах повноважень, встановлених законом. Діяв він також і не на підставі закону, ігноруючи вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Наступним підлягає з`ясування питання про те, чи є легітимними результати незаконної податкової перевірки.

Суд першої інстанції врахував правові висновки Верховного Суду, які сформульовані у постановах від 28 грудня 2022 р. у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 р. у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 р. у справі № 640/16093/21, відповідно до яких проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів зазначає, що процесуальний закон зобов`язує адміністративні суди перевіряти спірні рішення, дії, бездіяльність суб`єкта владних повноважень, у першу чергу, на вчинення їх у межах повноважень та у спосіб, встановлений Конституцією та законами України, незалежно від того, чи обґрунтовував позивач свої позовні вимоги такими доводами.

Відтак, твердження скаржника/відповідача про те, що суд першої інстанції прийняв змінені позивачем підстави позову в порушення вимог Кодексу адміністративного судочинства України є, на думку колегії суддів, помилковими. Крім того, в матеріалах справи відсутня заява позивача про зміну підстави позову у відповідності до статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України. Клопотання позивача про неналежність акту податкової перевірки як доказу у справі не є заявою про зміну підстави позову.

Щодо дотримання судом першої інстанції приписів частини 5 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Колегія суддів зазначає, що межі перегляду судом касаційної інстанції визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України. Згідно цієї процесуальної норми суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Зважаючи на те, що касаційне провадження було ініційовано відповідачем, питання законності проведеної ним податкової перевірки, в касаційній скарзі не порушувалось і касаційним судом не досліджувалось. Однак, при новому розгляді справи суд першої інстанції не звільняється від обов`язку виконання вимог, визначених частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Як зазначив Верховний Суд у постанові від 19 березня 2024 року у справі № 160/12714/22 «встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, є достатнім для висновку про їх протиправність та яким судами першочергово надається оцінка, а тому, в межах розгляду даної справи, відсутня необхідність перевірки судом порушення позивачем вимог податкового законодавства, як підстави для донарахування сум грошових зобов`язань.»

Колегія суддів вважає, що наведені в апеляційній скарзі доводи не впливають на правильність висновків суду першої інстанції, не свідчать про порушення судом першої інстанції норм процесуального права, тому не є підставами, визначеними статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, для задоволення апеляційної скарги та скасування оскарженого судового рішення.

Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області - залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 р. в адміністративній справі №340/10705/21 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 18 листопада 2025 р. і може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено 27 листопада 2025 р.

Головуючий - суддя А.В. Шлай

суддя О.О. Круговий

суддя О.В. Головко