Справа № 460/2123/25
Суддя: Курилець Андрій Романович
Дата ухвалення: 2025-11-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 листопада 2025 рокуЛьвівСправа № 460/2123/25 пров. № А/857/32702/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Кузьмича С.М., Мікули О.І.,

з участю секретаря Березюка Д.О.,

представника позивача Білокура В.В.,

представника відповідача Юхименко Т.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року у справі № 460/2123/25 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

суддя в 1-й інстанції Дорошенко Н.О.,

час ухвалення рішення 09.07.2025 року,

місце ухвалення рішення м.Рівне,

дата складання повного тексту рішення 09.07.2025 року,

в с т а н о в и в :

ФОП ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 22.11.2024 №18062/.

Не погоджуючись з таким рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільський області та Головное управління ДПС у Рівненській області подали апеляційні скарги, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просять скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову.

Апеляційну скаргу Головне управління ДПС у Рівненській області мотивує тим, що спірне повідомлення-рішення від 22.11.2024 №18062/ є правомірним, оскільки всупереч безпідставним доводам позивача, відповідно до змісту наказу про проведення фактичної перевірки правовою підставою для його прийняття є пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. До перевірки надано Договір комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024, акти приймання-передачі товарів та Форми ведення обліку товарних запасів. Проте, до перевірки не надано документи, передбачені Правилами, затвердженими наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України №37 від 13.03.1995 (із змінами та доповненнями), та Інструкцією про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженою наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України №343 від 08.07.1997 (із змінами та доповненнями). Відтак, при проведенні фактичної перевірки не враховано копії актів приймання-передачі товарів до Договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024. Позивачем на початок проведення перевірки на вимогу контролюючого органу не надано документів, що підтверджують придбання та походження товарів, що реалізовувались та знаходяться в реалізації, у форматі, який дозволив би здійснити його перегляд та/або копіювання. Тому, позивач допустив порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідач вважає, що при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення діяв в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Апеляційну скаргу Головне управління ДПС у Тернопільській області мотивує тим, що при проведенні фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , контролюючим органом встановлено порушення проведення розрахунків, а саме: не ведеться у порядку, передбаченому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу, на загальну вартість 945 821,29 грн. Так, до перевірки надано договір комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 та додатки №1, №2, №3 до договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 на загальну вартість товарів, переданих на комісію, що становить 1 014 612,73 грн, які свідчать про те, що позивач здійснює комісійну торгівлю непродовольчими товарами, прийнятими на комісію від ФОП ОСОБА_2 . В ході проведення фактичної перевірки 30.09.2024 надано запит про надання документів (копії документів), а саме: прихідні документи на товар, який знаходиться реалізації, трудові договори з найманими працівниками, виписку про державну реєстрацію ФОП, виписку з банку та рахунку підприємця за період згідно наказу. В ході проведення перевірки не надано супровідних документів на отримані товари для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами (квитанції, товарні ярлики). Оскільки до перевірки не надано квитанції, які виписуються на товар, прийнятий на комісію, а також на товарах, які виставлені для продажу в торговому залі магазину, не встановлено товарні ярлики та цінники, немає ознак комісійної торгівлі товарами в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », а тому при проведенні фактичної перевірки не враховано акти приймання-передачі товару до договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024. За результатами фактичної перевірки складено акт перевірки від 09.10.2024 за №13751/19/00/0704/, на підставі висновків якого ГУ ДПС в Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.11.2024 №18062/. Зазначив, що Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку. Позивачем до матеріалів справи долучено копію форми ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року, наданої під час проведення фактичної перевірки, в якій окрім Актів прийому-передачі товарів до Договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024, відсутні відомості про будь-які інші первинні документи про надходження товару. Звертає увагу суду, що в поданих документах неможливо ідентифікувати товар, який продавався в магазині. Інструкцією Про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами визначено форму і зміст квитанції та товарного ярлика, які мали бути складені на кожен товар з Актів прийому-передачі до Договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024. Так, квитанція має містити наступні відомості: назва товару, характеристика товару, кількість одиниць, ціна реалізації (за домовленістю сторін), загальна вартість, уцінка, розмір комісійної винагороди. В товарному ярлику згідно вимог Інструкції зазначаються назва, характеристика товару, ціна реалізації, уцінка. Проте, що це за товар, який зазначений в поданих позивачем документах на перевірку, які його споживчі ознаки, характеристики, - визначити неможливо. ФОП ОСОБА_1 не надав відповідні підтверджуючі документи на товари, які були у продажі на момент проведення перевірки та не були належним чином обліковані згідно з Наказом №496. Вважає, що при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення відповідач діяв в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Представник Головного управління ДПС в Рівненській області апеляційну скаргу підтримав, просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.

Представник позивача апеляційну скаргу заперечив, просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року залишити без змін.

Інші учасники справи в судове засідання не з`явилися, належним чином повідомлялися про час і місце апеляційного розгляду справи, і оскільки їхня явка в суді апеляційної інстанції не є обов`язковою, апеляційний розгляд справи проведено у їхній відсутності.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з таких підстав.

Постановляючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган, як суб`єкт владних повноважень, не довів ані порушення порядку ведення обліку товарів, ані ненадання документів щодо походження товарів. Водночас, позивач належним чином вів облік товарних запасів, що підтверджується формами ведення такого обліку, долученими до матеріалів справи, а також надав контролюючому органу документи, що підтверджують походження товарів, відображених у формах обліку.під час перевірки позивач надала визначені договором комісії документи, що підтверджують походження товару (акти приймання-передачі), що в свою чергу спростовує доводи контролюючого органу про їх відсутність. Також суд врахував, що на підставі актів приймання-передачі товарів позивачем заповнювалась форма ведення обліку товарних запасів, а тому порушень вимог Порядку № 496 суд не вбачає.

Проте, колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх помилковими з огляду на наступне.

ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець з 25.10.2019 та здійснює підприємницьку діяльність за видами економічної діяльності (КВЕД): 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.79 Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання; 46.16 Діяльність посередників у торгівлі текстильними виробами, одягом, хутром, взуттям і шкіряними виробами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля. Перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Рівненській області (т. 1 а.с. 72).

27.09.2024 ГУ ДПС у Тернопільській області видано наказ від 27.09.2024 №2106-п «Про проведення фактичної перевірки» на підставі пп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, згідно з пунктом 1 якого провести з 30.09.2024 фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності відповідно до статті 102 Податкового кодексу України, з 28.09.2024 по дату закінчення перевірки, тривалістю не більше 10 діб (т. 1 а.с. 167).

У період з 30.09.2024 по 09.10.2024 на підставі наказу від 27.09.2024 №2106-п та направлень на перевірку від 27.09.2024 №3701, №3702 (т. 1 а.с. 168) уповноваженими особами ГУ ДПС у Тернопільській області було проведено фактичну перевірку господарського об`єкту магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює підприємницьку діяльність ФОП ОСОБА_1 .

За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки щодо дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв № 13751/19/00/0704/ від 09.10.2024 (т. 1 а.с. 200-203), згідно з висновками якого контролюючим органом встановлено порушення: 1) п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: порушення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у визначеному порядку на загальну суму 947 861,29 грн; 2) п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України.

За наслідками проведеної фактичної перевірки ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 22.11.2024 №18062/ (т. 1 а.с. 20-21), яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) та/або пені, в сумі 947861,29 грн.

Вважаючи таке рішення контролюючого органу протиправним, а свої права порушеними, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з цим позовом.

Щодо доводів позивача про неправомірність проведення ГУ ДПС в Івано-Франківській області фактичної перевірки, то суд апеляційної інстанції зауважує, що судом першої інстанції не встановлено порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Тому, відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Спірним у цій справі є допущення порушення позивачем порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарних запасів у встановленому законодавством порядку на загальну суму 947861,29 грн.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР).

Пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.

Згідно з абзацом 60 статті 2 Закону № 265/95 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 № 231. Смартфони та мобільні телефони відносяться до даного переліку.

Згідно із статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Отже, з огляду на вимоги наведених приписів Закону № 265/95-ВР, не надання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

В той же час, диспозиція норми статті 20 Закону № 265/95-ВР передбачає, що до суб`єкта господарювання застосовується відповідна фінансова санкція за ненадання документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі № 420/12275/22.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021№ 496 (далі Порядок № 496), визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає).

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку № 496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктами 1 та 2розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

ФОП вносить до Форми обліку відомості в такому порядку:

1) у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис;

2) у графі 2 - дата здійснення запису;

3) у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті);

4) у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару;

5) у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій).

Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається:

продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій;

внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання;

знищення або втрата товару;

повернення товару постачальнику;

використання товарів на власні потреби;

6) у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів ( п 4 Порядку № 496).

Отже документами, що є підставою для внесення записів до Форми обліку, є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХIV (далі Закон № 996-ХIV).

Відповідно до статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

При цьому пунктом 85.6 статті 86 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отже, контролюючий орган вправі вимагати у платника податків в ході перевірки надати первинні документи та в разі їх ненадання (відмови у наданні) контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі.

Контролюючим органом в акті фактичної перевірки зафіксовано, що до перевірки надано договір комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 та Додаток №1 до договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 на загальну вартість 820274,00 грн; Додаток №2 до договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 на загальну вартість 95185,53 грн; Додаток №3 до договору комісії №КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 на загальну вартість 99053,20 грн товарів, які свідчать про те, що ФОП здійснює комісійну торгівлю непродовольчими товарами, прийнятими на комісію від ФОП ОСОБА_2 (т. 1 а.с. 202).

Перелік таких товарів зазначено у відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів станом на 30.09.2024 на загальну суму 1014612,73 грн (т. 1 а.с. 198-199).

З урахуванням наведеного контролюючий орган вважав, що позивачем здійснено реалізацію товарів на вищевказану суму, які не обліковані у встановлено порядку.

Сторонами не заперечується, що 30.09.2024 контролюючим органом надано позивачу запит про надання документів (копій документів) у зв`язку з проведенням фактичної перевірки до 10:00 год. 04.10.2024: прихідні документи на товар, який знаходиться реалізації, трудові договори з найманими працівниками, виписку про державну реєстрацію ФОП, виписку з банку та рахунку підприємця за період згідно наказу (т. 1 а.с. 174).

Згідно з актом, який засвідчує факт ненадання у визначений у запиті термін (надання не в повному обсязі, відмови від надання) платником податків документів для перевірки від 09.10.2024 (зареєстровано 10.10.2024 №2591/19/00/0704/ НОМЕР_1 ) не пред`явлено до перевірки визначені запитом документи, а саме: прихідні документи на товар, який знаходиться в реалізації; виписки з банку по рахунку підприємця (т. 1 а.с. 169).

В ході проведення перевірки контролюючим органом складено довідку спостереження за здійсненням розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу суб`єктами господарської діяльності у період з 15:23 год. 30.09.2024 по 16:00 год. 09.10.2024, у якій зафіксовано обсяг проведених операцій на загальну суму 69140,44 грн, які здійснені за готівку із застосуванням ПРРО (т. 1 а.с. 172).

Дослідивши надані представником позивача до перевірки документи, суд встановив таке.

Між Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 (надалі «Комітент») та Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (надалі «Комісіонер») було укладено договір комісії № КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024 (далі Договір).

Відповідно до умов Договору, Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок Комітента договори щодо продажу товарів, передбачених Договором (надалі - Товар, Товари). (п. 1.1. Договору).

Конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту Продукції, а також інші умови та вказівки Комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього Договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору). (п. 1.2. Договору).

Комісіонер зобов`язується: Прийняти у Комітента призначені для продажу Товари в строки, кількості та асортименті, встановлених у Актах приймання передачі товарів до цього Договору, а також зберігати їх в належних умовах до моменту реалізації (передачі) третім особам або до повернення Комітенту. (п. 2.1. Договору).

Передання Товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на таких умовах: Місце передання: АДРЕСА_1 (п. 4.1. Договору).

Товари, що надійшли Комісіонеру від Комітента, є власністю Комітента. Право власності зберігається за Комітентом до моменту передачі Товарів Комісіонером Покупцю. Пізніший момент переходу права власності до третьої особи може бути встановлено договором, що укладається між Комісіонером і Покупцем (п. 8.1. Договору).

Актом від 02.09.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_2 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 812 шт. на загальну суму 820 274,00 грн.

Актом від 04.09.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_2 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 83 шт. на загальну суму 95 285,53 грн.

Актом від 18.09.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_2 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 100 шт. на загальну суму 99 053,20 грн.

Актом від 30.09.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії ФОП ОСОБА_2 було передано ФОП ОСОБА_1 товару в кількості 73 шт. на загальну суму 69 818,24 грн (такий акт в акті фактичної перевірки не описаний).

Дослідженням наданої ФОП ОСОБА_1 до перевірки форми ведення обліку товарних запасів за вересень 2024 року, суд встановив відображення відомостей про реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару: Акт від 02.09.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії № КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024; Акт від 04.09.2024 приймання-передачі товарів до договору комісії № КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024; Акт від 18.09.2024р. приймання-передачі товарів до договору комісії № КВ-02-09-24-ГІ від 02.09.2024. Також зазначено найменування суб`єкта господарювання постачальника: ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) (а.с. 197 т. 1).

Проте, колегія суддів зазначає, що відповідно до п. 2 Порядку № 496, первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Аналізуючи приписи зазначеного вище Порядку, суд апеляційної інстанції вважає, що документами, які є підставою для внесення записів до Форми обліку, є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо.

Однак, позивачем не надано на початок проведення перевірки первинних документів, які підтверджують належний облік товарних запасів.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що в Акті прийому передачі товарів до Договору комісії вказана вартість кожного виду товару, водночас жодних первинних документів, які таку підтверджують (накладні, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки тощо) позивачкою до перевірки не надано. Як наслідок, у ФОП ОСОБА_1 який провадить діяльність з реалізації технічно складних товарів, які підлягають гарантійному ремонту, облік товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання не ведеться у порядку передбаченому законодавством так як не надано первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997 року № 343, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 19.08.1997 № 324/2128, затверджено Інструкцію про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами.

Інструкцією регламентується порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами (далі - комісійні товари) та поширюється на всіх суб`єктів господарювання на території України незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку.

Відповідно до п. 3 цієї Інструкції, при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію у двох примірниках і товарний ярлик. Перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) - залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію. Якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одного товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик. Товарний ярлик повинен мати той же номер, що і квитанція.

Однак, позивачем не надано супровідних документів на отримані документи для комісійної торгівлі, які передбачені Правилами комісійної торгівлі (квитанції, товарні ярлики, товарні звіти).

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем не доведено та судом не встановлено, що на початок проведення перевірки надано відповідні первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Відповідно, ненадання на початок проведення перевірки документів, які належним чином підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції вважає, що податкове повідомлення-рішення форми «С» від 22.11.2024 №18062/ (т. 1 а.с. 20-21), яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) та/або пені, в сумі 947861,29 грн. контролюючим органом винесено законно та відсутні підстави для його скасування.

Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Відповідно до п.4 ч.1, ч.2 ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.

Переглянувши рішення суду першої інстанції, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване рішення через неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального та процесуального права підлягає скасуванню з прийняттям постанови про відмову в задоволенні позову.

Керуючись ст.ст.308,315,317,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 09 липня 2025 року у справі № 460/2123/25 скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А. Р. Курилець
судді С. М. Кузьмич
О. І. Мікула
Повне судове рішення складено 26 листопада 2025 року.