Справа № 200/928/25
Суддя: Гаврищук Тетяна Григорівна
Дата ухвалення: 2025-11-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2025 року справа №200/928/25

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Гаврищук Т.Г., суддів: Блохіна А.А., Сіваченка І.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2025 року по справі №200/928/25 (суддя І інстанції Голошивець І.О.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма Слав-Агро до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

УСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області та Державної податкової служби України, у якому просив:

- визнати протиправним та скасувати Рішення від 09.08.2022 року №7176748/38056112 про відмову у реєстрації податкової накладної від 26.06.2022 № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Агрофірма «Слав-Агро» від 26.06.2022 №2 датою її фактичного надходження;

- визнати протиправним та скасувати Рішення від 09.08.2022 року №7176682/38056112 про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.06.2022 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «Агрофірма «Слав-Агро» від 21.06.2022 № 1 датою її фактичного надходження.

Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 18.04.2025 року клопотання представника позивача та представника ГУ ДПС у Донецькій області про заміну відповідача на належного відповідача задоволені. Замінено відповідача по справі 200/928/25 з Головного управління ДПС у Донецькій області на належного відповідача Головне управління ДПС у Львівській області.

Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 26.08.2025 року поновлений строк звернення до суду Товариству з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Слав-Агро» за його позовною заявою до відповідача 1: Головного управління ДПС у Львівській області, відповідача 2: Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень комісії та зобов`язання вчинити певні дії.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2025 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Львівській області () №7176682/38056112 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних - податкової накладної №1 від 21.06.2022 року, складеної Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Слав-Агро» ().

Зобов`язано Державну податкову службу України () здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних - податкову накладну, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Слав-Агро» () №1 від 21.06.2022 року, днем її подання 04.07.2022 року.

Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Львівській області () №7176748/38056112 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних - податкової накладної №2 від 26.06.2022 року, складеної Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Слав-Агро» ().

Зобов`язати Державну податкову службу України () здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних - податкову накладну, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Слав-Агро» () №2 від 26.06.2022 року, днем її подання 04.07.2022 року.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Львівській області (адреса: 79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Слав-Агро» (адреса: 84186, Донецька область, Краматорський район, с. Рай-Олександрівка, вул. Шкільна, буд.2, ) судовий збір в розмірі 2 422 (дві тисячі чотириста двадцять дві) гривні 00 коп.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Державної податкової служби України (адреса: 04053, м. Київ, Львівська площа, буд.8, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Слав-Агро» (адреса: 84186, Донецька область, Краматорський район, с. Рай-Олександрівка, вул. Шкільна, буд.2, ) судовий збір в розмірі 2 422 (дві тисячі чотириста двадцять дві) гривні 00 коп..

Не погодившись з таким рішенням Головним управління ДПС у Львівській області подано апеляційну скаргу, в яких просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про відмову у задоволені позовних вимог.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.

Відповідач вважає, що суд першої інстанції не врахував, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної.

Право платника податку на реєстрацію податкової накладної у випадку її зупинення реалізується шляхом подання контролюючому органу документів пояснення та копій документів, що підтверджують відомості зазначені у поясненні. Обов`язок довести реальність господарської операції покладається на платника податку шляхом подання належних та допустимих документів. Первинні документи подані платником податків мають відповідати Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Отже, в разі, якщо платник податків не надав належних підтверджувальних документів, що підтверджують правомірність господарських операцій, або ж якщо подані документи не відповідають даним, що містяться в інших офіційних джерелах, контролюючий орган має право застосувати механізм негативної дискреції. У такому разі відмова в реєстрації податкової накладної є правомірною та відповідає вимогам податкового законодавства.

Відповідач також зазначає, що реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що платник податку відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку. Вказані в квитанції підстави зупинення реєстрації податкових накладних містять посилання на конкретний критерій ризиковості, визначений у пункті 1 Додатку 1 до Порядку №1165.

Судом також не враховано, що перелік документів, необхідних для розгляду питання про прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН визначений пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України за №1245/34216. Однак позивач не скористався можливістю надання додаткових пояснень, оскільки не було надано необхідних підтверджуючих документів.

Відповідач вважає, що суд першої інстанції не врахував, що Порядок №520, на час виникнення спірних правовідносин, діяв у новій редакції, та, за наслідком внесених змін, передбачає інший алгоритм дій платників податків та контролюючого органу, про що, також, вказував Верховний Суд у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 та від 31 березня 2025 року у справі № 140/20330/23.

Окрім того, реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН є дискреційним повноваженням та виключною компетенцією уповноваженого органу. Відтак, зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу.

Апеляційний суд, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, дійшов висновку про те, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного.

Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Слав-Агро», юридична адреса: 84186, Україна, Краматорський район, Донецька область, село Рай-Олександрівка, вулиця Шкільна, будинок 2а.

Основним видом діяльності Товариства зазначене 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Інші види діяльності: вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів, Розведення великої рогатої худоби молочних порід, Розведення свиней, Допоміжна діяльність у рослинництві, Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, Вантажний автомобільний транспорт, Післяурожайна діяльність, Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, Надання в оренду вантажних автомобілів, Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування, Надання в оренду будівельних машин і устаткування.

Між позивачем (Орендар) та Фермерським господарством «Максімус-1» (Орендодавець) укладено Договір оренди сільськогосподарської техніки №0106/1 від 01.06.2022 року, згідно якому Орендодавець передає, а Орендар приймає у строкове платне користування сільськогосподарську техніку з правом суборенди, а саме Обприскувач самохідний CASE IH PATRIOT 3330, рік випуску 2014, особливості комплектації 21971 АН. Цільове призначення Предмета оренди обприскування сільськогосподарських культур (зернових, олійних). Строк дії договору до 31.12.2022 року.

01.06.2022 року був підписаний між сторонами акт прийому передачі предмета оренди згідно договору №0106/1 від 01.06.2022 року.

15.06.2022 року між позивачем як орендарем та ТОВ «Агротрейд-Виробництво» () як суборендарем був укладений договір суборенди транспортного засобу з екіпажом від 15.06.2022 року № ВА/2206-15/01, згідно з умовами якого орендар зобов`язався передати суборендареві транспортні засоби в платне тимчасове користування.

Пункт 1.10 договору суборенди перелік транспортних засобів, що передається суборендарю за цим договором, зазначено у п.2 Додатку №1 до цього договору.

У п.2 Додатку №1 до договору суборенди транспортного засобу з екіпажом №ВА/2206-15/01 від 15.06.2022 року зазначено, обприскувач самохідний CASE IH PATRIOT 3330. Строк суборенди транспортних засобів складає з 16.06.2022 по 31.12.2022 року.

Пункт 1.2 договору суборенди: транспортний засіб передається орендарем суборендарю з екіпажом, що його обслуговує, шляхом доставки екіпажом транспортного засобу до місця перебування суборендаря.

Пункт 1.7, суборендар здійснює оплату за користування ТЗ у порядку і на умовах встановлених у розділі 2 даного договору.

Пункт 2.1, сума орендної плати за весь строк суборенди ТЗ зазначена у п.3 Додатку №1 до цього договору.

Пункт 2.2, підставою для оплати орендарю послуг є відповідні рахунки-фактури та/або Акти приймання передачі наданих послуг.

Пункт 8.2, договір набирає сили з моменту його підписання сторонами і діє до 31.12.2023 року (включно), але в будь-якому випадку до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за договором.

21.06.2022 року між сторонами Договору підписаний акт виконання робіт (надання послуг) № 5572, в якому зафіксовано, що виконавцем були виконані роботи (надані послуги) з суборенди сільгосптехніки з екіпажем; вартість послуг склала 228 558,00 грн. з ПДВ.

23.06.2022 року позивачем оформлено Рахунок на оплату робіт від 23.06.2022 року №10 на загальну суму 228 558,00 грн. з ПДВ.

Оплата за надані послуги по Договору була здійснена 30.07.2024 року, що підтверджується платіжною інструкцією від 30.07.2024 року №4189.

26.06.2022 року між сторонами Договору підписаний акт виконання робіт (надання послуг) № 5769, в якому зафіксовано, що виконавцем були виконані роботи (надані послуги) з суборенди сільгосптехніки з екіпажем; вартість послуг склала 359 845,00 грн. з ПДВ.

26.06.2022 року позивачем оформлено Рахунок на оплату робіт від 26.06.2022 року №11 на загальну суму 359 845,00 грн. з ПДВ.

Оплата за надані послуги по Договору була здійснена 24.06.2022 року у сумі 221 558,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією від 24.06.2022 року №АВ06749; 28.06.2022 року у сумі 200 000,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією №АВ06893 від 28.06.2022 року та 06.07.2022 року у сумі 159 845,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією №АВ07273 від 06.07.2022 року.

У зв`язку із наведеним ТОВ «Агрофірма «Слав-Агро» було складено 21.06.2022 податкову накладну №1 на суму 228 558,00 грн., в т.ч. ПДВ 38 093,00 грн. та направлено 04.07.2022 року в 17:39:53 на реєстрацію в ЄРПН.

05.07.2022 реєстрація вказаної податкової накладної була зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, із зазначенням: Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 21.06.2022 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 77.31, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=5.3601%, «Р»=0.

01.08.2022 року позивач надав до контролюючого органу пояснення та копії первинних документів.

За результатами надання ТОВ «Агрофірма «Слав-Агро» пояснень та копій документів Комісією Головного управління ДПС у Львівській області прийнято рішення від 09.08.2022 № 7176682/38056112 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 21.06.2022 року, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).

ТОВ «Агрофірма «Слав-Агро» було складено 26.06.2022 податкову накладну №2 на суму 359 845,00 грн., в т.ч. ПДВ 59 974,17 грн. та направлено 04.07.2022 року в 17:41:12 на реєстрацію в ЄРПН.

05.07.2022 реєстрація вказаної податкової накладної була зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, із зазначенням: Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 26.06.2022 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 77.31, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=5.3601%, «Р»=0.

05.08.2022 року позивач надав до контролюючого органу пояснення та копії первинних документів.

За результатами надання ТОВ «Агрофірма «Слав-Агро» пояснень та копій документів Комісією Головного управління ДПС у Львівській області прийнято рішення від 09.08.2022 № 7176748/38056112 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 26.06.2022 року, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).

Наведені обставини сторонами не оспорюються.

Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 26.08.2025 року поновлений позивачеві строк звернення до суду за його позовною заявою . Апеляційна скарга не містить в собі доводів щодо пропуску позивачем строку звернення до суду з цим позовом, а тому суд апеляційної інстанції, у відповідності до вимог ст.308 КАС України, переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинної у спірний період) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Згідно Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 р. №341, чинної у спірний період) ( далі Порядок №1246) пунктом 12 якого передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

У відповідності до пунктів 13, 14 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

Згідно пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №1165 (в редакції, чинної у спірний період) (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого визначений перелік ознак за якими податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації).

Пунктом 10 Порядку № 1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Критерії ризиковості платника податку на додану вартість затверджені Додатком № 1 до Порядку № 1165.

За приписами пункту 12 Порядку № 1165 платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

У відповідності з пунктами 13-17 Порядку № 1165 у таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.

Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.

Таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (додаток 6).

У рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку зазначається причина такого неврахування.

Додаток 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної наведено перелік Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій - відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Колегія суддів вважає, що аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 ( в редакції, чинної у спірний період) (далі - Порядок № 520), згідно пункту 2 якого прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3 Порядку № 520).

Відповідно до пункту 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

У пункті 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

З аналізу даного переліку вбачається, що він не має виключного характеру. Наведене у ньому формулювання може включати вказує на дозвіл надання певних документів, містить їх приклад. Таке не виключає можливості надати інші документи або не надавати частину із перелічених у ньому документів.

Абзацом першим пункту 6 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).

Згідно з пунктами 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

У відповідності до вимог пункту 11 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Колегія суддів вважає, що обов`язок надання документів платником податків кореспондує із правом контролюючого органу на витребування в платника податків певних документів у передбачених законом випадках. Втім, контролюючий орган під час витребування від платника податків документів, має визначити їх перелік, платник податку має чітко розуміти що саме від нього вимагає орган владних повноважень та мати можливість передбачати наслідки своєї поведінки в залежності від виконання чи невиконання вимоги контролюючого органу. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не довільно, на власний розсуд. Відсутність чіткої вимоги податкового органу до платника податків стосовно надання певного документу виключає можливість визнання правомірним застосування до такого платника негативних наслідків через невиконання такої вимоги.

Як встановлено вище, у квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, у яких містилася пропозиція надати документи для реєстрації податкової накладної, не зазначено переліку конкретних документів, які для цього необхідні. У ній позивачеві було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.

Зважаючи на це платник податків мав можливість на свій розсуд визначити, якими документами він може підтвердити реальність господарської операції, за наслідками якої ним була складена спірна податкова накладна.

У такому разі відсутні підстави стверджувати про невиконання позивачем обов`язку надати конкретні документи.

Як свідчать матеріали справи, позивачем 01.08.2022 та 05.08.2022 року було надано до контролюючого органу пояснення та копії первинних документів, а саме: договір суборенди транспортного засобу з екіпажом з ТОВ «Агротрейд-Виробництво» від 15.06.2022 року №ВА/2206-15/01; акт виконаних робіт №5769 від 26.06.2022 року; акт виконаних робіт №5572 від 21.06.2022 року; платіжні інструкції №АВ 06893 від 28.06.2022 року, №АВ06749 від 24.06.2022 року та №АВ 07273 від 06.07.2022 року; рахунок на оплату № 11 від 26.06.2022 року, рахунок на оплату №10 від 23.06.2022 року.

Отже, матеріалами справи підтверджено надання позивачем відповідних пояснень та копій документів, які підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарської операції, на виконання якої складено спірні податкові накладні.

В свою чергу, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.

При цьому, матеріалами справи не підтверджено обставину виявлення під час моніторингу об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем господарської операції, що виключає ризик порушення позивачем норм податкового законодавства.

Рішення від 09.08.2022 №7176748/38056112 та №7176682/38056112 про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для їх прийняття, а лише містить загальне посилання на те, що причиною їх прийняття стало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. При цьому, які саме конкретно документи та які виявлені порушення, спірні Рішення у собі не містять.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що відсутність у рішенні відповідача конкретних мотивів неприйняття наданих позивачем документів до уваги вплинуло на передбачене п. 9 ч.2 ст. 2 КАС України право особи на участь у процесі прийняття рішення. Адже не усвідомлюючи можливих недоліків чи неповноти у наданих платником податків документах, останній не в змозі усунути їх та у повній мірі реалізувати надане йому законом право на оскарження рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у ЄРПН.

Колегія суддів також зазначає, що предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 02 квітня 2025 року у справі № 380/7481/24.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що оскаржені рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не відповідають критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, а тому правомірно визнано їх протиправними та скасовано.

Зважаючи на те, що судом встановлено протиправність рішення відповідача щодо відмови реєстрації спірних податкових накладних, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати ці податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання до ДПС України , є також обґрунтованою.

Колегія суддів вважає, що у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.

Під час розгляду цієї справи судом встановлено протиправність рішення відповідача щодо відмови реєстрації спірної податкової накладної, позивачем доведено надання ним документів, які є належними і достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому доводи апеляційної скарги щодо втручання у дискреційні повноваження, колегією суддів не прийнято до уваги.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Доводи відповідача про те, що суд першої інстанції застосував до спірних правовідносин норми Порядку № 520 без врахування змін, внесених наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19, колегія суддів вважає помилковими, оскільки спірні рішення були прийнятті відповідачем 09.08.2022, тобто до внесення наведених змін.

За приписами пункту 1 частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд зазначає, що ці доводи були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції під час розгляду та ухвалення рішення, їм була надана відповідна правова оцінка, жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанцій норм матеріального права, у апеляційній скарзі не наведено.

У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент.

Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Оскільки судом першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги правильно встановлені обставини справи, судове рішення є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.

Апеляційний суд дійшов висновку про те, що підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні, а тому відхиляє апеляційну скаргу і залишає судове рішення без змін.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2025 року по справі №200/928/25 - залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2025 року по справі №200/928/25 - залишити без змін.

Постанова у повному обсязі складена 27 листопада 2025 року.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: Т.Г. Гаврищук

Судді А.А. Блохін

І.В. Сіваченко