Справа № 160/33340/24
Суддя: Ясенова Т.І.
Дата ухвалення: 2025-11-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

25 листопада 2025 року м. Дніпросправа № 160/33340/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2025 року (суддя Калугіна Н.Є.) в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду із адміністративним позовом, в якому, з урахуванням зміну предмета позову, які прийняті судом ухвалою від 28.01.2025, просить суд:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 27.11.2024 Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на загальну суму 134 650,00 гривень штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, нормативне регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яке пред`явлено фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 27.11.2024 Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області на загальну суму 1360,00 гривень - штрафні санкції за ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, неподання платником податків до органів ДПС повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які проводять діяльність за формою 20-ОПП, яке пред`явлено Фізичній особі підприємцю ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ;

стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , адреса реєстрації місця проживання: АДРЕСА_1 , судовий збір за розгляд даної справи у сумі 1 346,50 (одна тисяча триста сорок шість гривень 50 копійок) гривень за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (ідентифікаційний код 44118658, місцезнаходження: 49005, Дніпропетровська область, м. Дніпро, вулиця Сімферопольська, 17-A).

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом порушено процедуру призначення та проведення фактичної перевірки, оскільки не пред`явлені направлення на проведення фактичної перевірки, чим порушено п. 81.1 ст.81 Податкового кодексу України; не доведено до відома ФОП ОСОБА_1 підстави проведення фактичної перевірки, перелік яких визначено у п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Щодо виявлених під час перевірки порушень, позивачка зазначила, що є платником єдиного податку першої групи за спрощеною системою оподаткування, який здійснює торгівлю на ринку, тому не мала обов`язку застосовувати реєстратори розрахункових операцій, має право вести податковий облік у довільній формі, та здійснює торгівлю товарами, які не входять до Переліку груп технічно складних побутових товарів. Також позивачка зазначила, що на запит контролюючого органу 17.10.2024 надала всі наявні у неї документи, однак, пред`явлені документи не були включені до переліку додатків документів до акту фактичної перевірки від 28.10.2024. Крім того, позивачка також вказала, що не погоджується із висновком контролюючого органу, викладеним в акті перевірки стосовно не подання позивачкою повідомлення за формою 20-ОПП щодо об`єктів оподаткування або об`єктів через які проводиться діяльність, оскільки до кола питань фактичної перевірки не віднесено здійснення контролю за об`єктами через які проводиться діяльність та контроль своєчасності подання ФОП Форми 20-ОПП, тому перевірка з цього питання не входить до предмету даної фактичної перевірки.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2025 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Скаржником зазначено, що з відзиву на позовну заяву чітко вбачається підстава проведення перевірки, а саме: «Наказ «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 )» від 17.10.2024 №5160-п було прийнято на підставі п.п.80.2.2, п.80.2 ст.80 ПК України та доповідної записки від управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо пропозиції проведення фактичної перевірки за адресою: АДРЕСА_2 .» Упостанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного

адміністративного суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 судом зазначив про достатність відображення в наказі підстави для проведення фактичної перевірки як нумераційного позначення відповідного пункту статті ПК України без розкриття його змісту. Фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 проведена працівниками ГУ ДПС у Дніпропетровській області за адресою: АДРЕСА_3 , на підставі наказу «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 )» від 17.10.2024 №5160-п та направлень на перевірку від 17.10.2024 №9189, №9186, №9187. Фактичну перевірку проведено з 17.10.2024 року по 25.10.2024 на підставі пп. 75.1.3 п. 75.1ст. 75, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п.п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (із змінами та доповненнями). За результатами перевірки складено відповідний акт від 28.10.2024 №3268/04/36/07/08/PPO/ НОМЕР_1 , в якому відображені зазначенні порушення. Копія наказу «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 )» від 17.10.2024 №5160-п ГУ ДПС у Дніпропетровській області, вручено особисто ФОП ОСОБА_1 , та ознайомлено з направленнями № 9189, № 9186, №9187 від 17.10.2024 перед початком перевірки, про що свідчить її підпис. Під час перевірки первинних документів було виявлено, що ФОП ОСОБА_1 не є платником єдиного податку. Тобто, одним з частково наданих документів, що належить до предмету перевірки, був договір оренди приміщення від 01.11.2023 № 14/ПМ в якому ФОП ОСОБА_1 визначена з 01.11.2023, як «Орендар» приймає в строкове оплатне користування «Нежитлове приміщення» площею -15 м.кв., що розташоване за адресою: АДРЕСА_3 . На час початку проведення фактичної перевірки, даний обєкт не поданий субєктом господарювання до контролюючого органу, як обєкт через який проводиться діяльність. Даний документ (договір оренди приміщення) дає підстави вважати, що ФОП ОСОБА_1 порушено пп.1 п.291.4 ст.291 гл.1 розділу ХІХ ПКУ, а саме порушене право перебувати на першій групі платників єдиного податку, так як торгівля ведеться не з торговельного місця. Отже, діяльність ФОП ОСОБА_1 розцінена як така, що не відповідає вимогам 1-ї групи платників єдиного податку. Позивач здійснює діяльність з продажу сонцезахисних окулярів, тобто виробів медичного призначення, однак під час проведення фактичних перевірок не підтвердив ведення обліку таких товарів: під час перевірки, зокрема, не надано в повному обсязі первинних документів, підтверджуючих походження товару та відповідну форму обліку ТМЦ, чим порушено вимоги п.12 ст.3 Закону 265/95-ВР відповідно до опису ТМЦ на загальну суму 129 250,00 грн. Таким чином, суб`єкт господарювання здійснював продаж товарів, які відносяться до групи товарів медичного призначення, що зобов`язує його дотримуватися вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. В ході фактичної перевірки контролюючим органом було також виявлено порушення п.85.2 ст.82 ПК України, ненадання в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки та ст. 63 ПК України, неподання платником податків до органів ДПС повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з предметом оподаткування або через які проводять діяльність заформою 20-ОПП за результатами якої було винесене податкове-повідомлення рішення від 27.11.2024 року №.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.

Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів дійшла таких висновків.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець в Єдиному держаному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, про що внесений запис за №2 141316 від 03.02.2020.

ФОП ОСОБА_1 , для підприємницької діяльності обрала вид діяльності згідно КВЕД 47.89: роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами.

Фактично позивач здійснює свою діяльність на ринку « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташований за адресою: АДРЕСА_3 .

З 01.03.2020 позивач є платником єдиного податку першої групи, без реєстрації ПДВ, що підтверджується витягом з реєстру платників єдиного податку №245 від 17.02.2020.

17.10.2024 виконуючим обов`язки начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Федаш Н. прийнято наказ №5160-П на проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 з 17.10.2024 тривалістю 10 днів, з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), керуючись ст. 19 1, ст. 20, пт. 69.2 -2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ, п.п. 75.1.3 п.75.1 ст.75, на підставі п.п. 80.2.2 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України. Період діяльності, який перевіряється з 01.11.2021 по дату завершення фактичної перевірки.

17.10.2024 начальником управління податкового кредиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області видані направлення на перевірку №9189, №9186, №9187.

Копію наказу пред`явлено позивачу перед початком перевірки.

17.10.2024 контролюючим органом в ході перевірки до ФОП ОСОБА_1 сформовано письмову вимогу про надання платником у термін до 19.10.2024 копії наступних документів: реєстраційні посвідчення РРО (при реєстрації РРО), остання довідка про опломбування РРО, договори на обслуговування РРО з сервісними центрами, ліцензії (діючи та попередні (за попередні 3 роки), додатки до ліцензії з зазначенням даних РРО/ПРРО, договори про трудові відносини з найманими працівниками, договори оренди або документи щодо власності приміщення, накладні на товар, інші первинні документи щодо обліку та походження товару, журнали обліку товару (ТМЦ) за встановленою формою, фіскальні звітні чеки з РРО/ПРРО, контрольні стрічки з РРО/ПРРО, банківські виписки, паспорт.

17.10.2024 позивачем відповідачу були надані наступні документи: видаткові накладні щодо походження товару №040000812 від 21.03.2023, № від 18.04.2023, №04 00001239 від 25.04.2023, квитанції до прибуткових касових ордерів про оплату товару №321 від 21.03.2023, №4007 від 18.04.2023, №3681 від 25.04.2023, акт списання товару від 29.06.2024 року, товарний чек від 17.10.2024 на суму 850,00 гривень, висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи №122-18-3 16550 від 02.09.2021, звіт з терміналу від 17.10.2024, договір оренди № 4ПМ від 01.11.2023, пояснення ФОП ОСОБА_1 від 17.10.2024р. щодо оформлення товарного чеку на суму 850,00 гривень під час контрольної закупівлі.

28.10.2024 за результатами проведення фактичної перевірки контролюючим органом складено акт №3286/04/36/07/08/ НОМЕР_1 , яким встановлено такі порушення:

- проведення розрахункових операцій без застосування РРО та без роздрукування видачі розрахункового документу на суму 850,00 гривень, а саме: сонцезахисні окуляри у кількості 1 штуки вартістю 500,00 гривень, бейсболка у кількості 1 штуки вартістю 350,00 гривень;

- загальна сума розрахунків за готівку 17.10.2024р. дорівнює 2850,00 гривень, також проведено без застосування РРО/ПРРО, через термінал 1700,00 грн;

- ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), знаходячись на спрощеній системі оподаткування, а саме: 1 група, ставка податку - 10%, проводячи господарську діяльність в павільйоні №14 (згідно договору оренди) за адресою: АДРЕСА_3 , де здійснюється діяльність з продажу складної побутової техніки (сонцезахисні окуляри POLARIZED), чим порушено п. 291.4 ст. 294 ПКУ, а саме: здійснення продажу товарів в нежитловому приміщенні, а не з торгового місця на ринку;

- ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належить або пов`язані з предметом перевірки;

- неподання платником податків до органів ДПС повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти через які проводиться діяльність за формою 20-ОПП;

- здійснення продажу товарів, які відносяться до складної побутової техніки, мед. обладнання, мед. препаратів, під час перевірки не надано в повному об`ємі первинних документів, підтверджуючих походження товару та відповідну форму обміну/МЦ, чим порушено вимоги п.12 ст. З закону 26Г, відповідно до опису ТМЦ на загальну суму 129300,00 гривень.

Вказаний акт вручено позивачу.

11.11.2024 позивачем до контролюючого органу направленні заперечення на акт.

21.11.2024 за результатами розгляду заперечень контролюючий орган листом № 78655/6/04-36-07-08-15 повідомив позивача про те, що перевірку проведено з дотриманням норм законодавства, порушення встановлені в ході перевірки, зафіксовано правомірно та обгрунтовано.

27.11.2024 ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийняті:

- податкове повідомлення-рішення № , відповідно до якого фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 нараховано штрафні санкції в сумі 134 650,00 гривень за порушення законодавства про патентування, нормативне регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг;

- податкове повідомлення-рішення № , відповідно до якого фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 нараховано штрафні санкції в сумі 1360 гривень за ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, неподання платником податків до органів ДПС повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які проводять діяльність за формою 20-ОПП.

Згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій згідно акту фактичної перевірки від 28.10.2024 №3268/04/36/07/08/РРО/ НОМЕР_1 , контролюючим органом нараховано штрафні санкції у таких розмірах:

2850,00 грн - за проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, а саме: в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «номер та серія марки акцизного податку на алкогольні напої» на загальну суму 2850,00 гривень, що є порушенням п.1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995; відповідальність: згідно п. 1 ст. 17 Закону України №265/95-ВР.

2550,00 грн. - за проведення розрахункових операцій через РРО без роздрукування відповідного розрахункового документа встановленої форми, а саме: в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит «номер та серія марки акцизного податку на алкогольні напої» на загальну суму 1700,00 гривень, відповідальність: 150% вартості товарів проданих з порушеннями - п. 1 ст. 17 Закону України №265/95-ВР;

129250,00 грн, - за неведення обліку товарних запасів, встановленому законодавством, на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Згідно опису ТМЦ на загальну суму 129 250,00 гривень, що є порушенням п. 12 ст. З Закону України №265/95-ВР, відповідальність: згідно ст. 20 Закону України №265/95-ВР;

1020,00 грн за ненадання у повному обсязі всіх документів, що належить або пов`язані з предметом перевірки, що є порушенням п.85.2 ст.82 Податкового кодексу України, відповідальність: згідно абз.1, 2 п.121 ст.121 Податкового кодексу України;

340,00 грн. - неподання платником податків до органів ДПС повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП, що є порушенням ст. 63 Податкового Кодексу України, відповідальність: згідно абз.1,2 п.121 ст.121 Податкового кодексу України.

Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).

Контролюючі органи, згідно з п.20.1.4 та п.п.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України, мають право проводити перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з п.п.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Приписами статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого стану мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику додатків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Із змісту пункту 81.1 статті 81 ПК України слідує, що в наказі про проведення перевірки повинні зазначатися, серед іншого, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Таким чином, обов`язковою умовою для допуску перевіряючих до проведення фактичної перевірки є додержання всіх вимог щодо складання та форми наказу, направлення на проведення перевірки, зокрема, зазначення мети та підстав перевірки.

Суд звертає увагу на те, що статтею 80 ПК України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Так, згідно п.п.80.2.2, 80.2.5, п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Проаналізувавши зміст норм пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81 ПК України у сукупності Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 таку правову позицію з тлумачення положень підпункту 80.2.2 зазначених пункту й статті Кодексу: «…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас, аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, висновки Верховного Суду акцентують увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, суд зазначає наступне.

Під час розгляду цієї справи суд також враховує постанову Верховного Суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, у якій сформульовано висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні під час розгляду схожих спорів, у яких в підставах проведення фактичної перевірки платника податків було покладено пп.80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК України або інші підпункти, в яких міститься посилання лише на одну фактичну підставу для проведення перевірки. Деякі з них є дотичними також і до справ, у яких фактичну перевірку платника податків призначено відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, про що буде зазначено далі, проте, в повній мірі вони не є застосовними, з огляду на правовий вказаної норми ПК України, який має певні особливості.

Підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює дві підстави для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфер: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт п.80.2 ст.80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

У постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 Верховний Суд наголосив, що оскільки пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Суд зауважує, що у даній справі, у наказі Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 17.10.2024 №5160-п підставою для призначення перевірки зазначено: ст.19-1, п.20.1 ст.20, пп.69.2-2, п. 69, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п. 80.2.2 та 80.2.5 п.80.2 ст. підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України.

На підставі викладеного, наказано провести фактичну перевірку позивача з питань дотримання вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), з 17.10.2024 по дату закінчення фактичної перевірки, тривалістю 10 діб.

З урахування наведеного вище, наказ про призначення перевірки містить лише загальне посилання на відповідну норму права. Проте в ньому відсутня конкретизація будь-якої з підстав, передбачених ПК України. Такий недолік призводить до невизначеності підстав для проведення перевірки та порушує вимоги законодавства щодо оформлення документів.

При цьому, колегія суддів зазначає, що здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, в якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

З урахуванням наведеного, у даному випадку, в наказі від 17.10.2024 №5160-п не зазначено, яка саме підстава (отримана інформація чи функціональна необхідність) стала приводом для перевірки. Крім того, відповідач у суді не надав доказів, що така підстава існувала.

Доповідна записка Головного управління ДПС у дніпропетровській області містить лише посилання на лист ДПС від 09.10.2024 № 28006/7/99-00-07-03-01-07, проте відповідачем не надано до суду жодної інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, чи будь-яких фактичних даних, які були фактичною підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , що позбавляє суд встановити дійсну фактичну підставу для призначення та проведення податковим органом фактичної перевірки згідно наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 17.10.2024 №5160-п.

У постанові від 28.09.2022 у справі №160/2552/21 Верховний Суд зауважив, що ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формального порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення.

Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Оскільки в ході розгляду справи відповідачем не надано жодних належних доказів отримання в установленому законом порядку інформації, яка б надавала підстави для проведення фактичної перевірки, а також доказів порушення позивачем вимог податкового законодавства, тобто не доведено наявності підстав, передбачених підпунктами 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про відсутність законних підстав для видання наказу від 17.10.2024 №5160-п та проведення на його підставі фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 . Відтак така перевірка є незаконною та не тягне жодних правових наслідків.

У зв`язку з викладеним суд зазначає, що порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки є достатньою та самостійною підставою для визнання протиправними її наслідків. Відповідно, це є підставою для скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 27.11.2024 та № від 27.11.2024.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справах № 120/5729/20-а, № 120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21, в ухвалі від 16 березня 2023 року у справі № 120/15803/21-а, у постанові від 13 червня 2024 року у справі № 160/2480/22.

При цьому суд зазначає, що надання оцінки правомірності оспорюваного рішення є недоцільним, оскільки саме порушення процедури призначення та проведення перевірки нівелює її правові наслідки. Такий підхід відповідає усталеній практиці Верховного Суду, зокрема, викладеній у постановах від 19.11.2019 у справі №160/8859/18, від 30.06.2019 у справі №825/1747/17, від 20.09.2023 у справі №440/1961/19.

За правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входить до предмету доказування для цілей вирішення спору, й підлягає першочерговому дослідженню.

Отже, з урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.

Таким чином, колегія суддів вважає, що встановлені обставини щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято спірне рішення, свідчать про їх протиправність.

Аналогічна правова позиція Верховного Суду викладена у постанові від 23.10.2025 року у справі № 380/11701/24.

Оцінюючи позицію скаржника, колегія суддів вважає, що обставини, наведені в апеляційній скарзі, були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного рішення, у апеляційній скарзі не зазначено.

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.

Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.

Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров