Справа № 380/22925/24
Суддя: Онишкевич Тарас Володимирович
Дата ухвалення: 2025-11-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 листопада 2025 рокуЛьвівСправа № 380/22925/24 пров. № А/857/23032/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Онишкевича Т.В.,

суддів Гудима Л.Я., Кузьмича С.М.,

з участю секретаря судових засідань Клим О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні відповідача Головного управління ДПС у Івано-Франківській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя у І інстанції Брильовський Р.М.,

час ухвалення рішення 09 год 49 хв,

місце ухвалення рішення м. Львів,

дата складення повного тексту рішення 05 травня 2025 року,

ВСТАНОВИВ :

У листопаді 2024 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі ППР) Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУ ДПС у Львівській області) №47145/13-01-07-09 від 01.11.2024, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР) на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі ПК), статті 20 Закону № 265/95-ВР до нього застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1 247 326,48 грн.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29.04.2025 у справі №380/22925/24 позов було задоволено.

При цьому суд першої інстанції виходив із того, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи у розумінні приписів Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496, який зареєстровано у Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033 (далі - Порядок №496), є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

Тому на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.

При цьому податковий орган надані позивачем документи проігнорував, стверджуючи про неподання підприємцем первинних документів щодо отримання (надходження) товару, та не вказав у акті перевірки які саме первинні документи позивачу слід було надати.

Окрім того, акт фактичної перевірки та оспорюване ППР містять розбіжності у частині об`єктивної сторони порушення, за яке позивача притягнуто до відповідальності, а саме «порушено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, не представлено документів щодо походження товарів» (у акті) та «порушено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації» (у ППР).

Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність оспорюваного позивачем ППР ГУ ДПС та необхідність його скасування для захисту порушеного права.

ГУ ДПС у Львівській області не погодилося із вказаним рішенням суду першої інстанції та подало апеляційну скаргу, у якій просило таке скасувати та відмовити у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі.

Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що суд першої інстанції ухвалив судове рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, без повного дослідження всіх обставин справи та доводів відповідача.

Наполягає на тому, що Форми ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 та акту приймання-передачі товарів від 18.09.2024 до договору комісії від 02.09.2024 №ГА-29-04-24-ШР позивачем на початок проведення перевірки надано не було.

Відповідно до опису вкладень від 18.09.2024 року та від 27.09.2024 ідентифікувати які конкретно акти приймання-передачі товару було надіслано 18.09.2024, а які 27.09.2024 є неможливим.

Стверджує, що 18.09.2024 на адресу ГУ ДПС у Івано-Франківській області було скеровано акти приймання-передачі від 02.09.2024 та від 04.09.2024 до договору комісії (ті ж які надані були на початок перевірки), а після завершення фактичної перевірки 27.09.2024 об 18:28 акт приймання-передачі від 18.09.2024, який мав бути уже на початок реалізації вказаного товару, як і підтвердження щодо його належного обліку.

Водночас звертає увагу на те, що навіть скерування таких документів після початку проведення перевірки не давало законних підстав для їх врахування, оскільки відповідно до приписів пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР документи на підтвердження походження товарних запасів та їх належного обліку мають бути надані саме на початок проведення перевірки, а не в ході її проведення чи завершення.

Водночас підкреслює, що у спірному випадку норми пункту 44.6 статті 46 ПК не можуть бути застосовані, оскільки вказаною правою нормою врегульовано право платника до закінчення перевірки чи прийняття рішення контролюючим органом та обов`язок контролюючого органу врахувати документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки.

При цьому в межах проведення фактичної перевірки питань щодо порядку ведення обліку товарних запасів та здійснення продажу товарів, які відображені в такому обліку, контролюючим органом не перевіряються показники, які відображені платником податків у його податковій звітності.

Окрім цього, скерована поштою Форма обліку товарних запасів не є належно оформленою, оскільки відсутні відомості про конкретні найменування товарів, наявних у ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП, оскільки там містяться тільки відомості щодо реквізитів первинного документа, що підтверджує надходження товару (акт приймання-передачі товарів до договору комісії від 02.09.2024 № ГА-02-09-24-ШР). При цьому відсутні відомості щодо вибуття товару із відображенням найменування, кількості вартості та реквізитів первинного документа, що підтверджує вибуття товару.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідача та письмових поясненнях ФОП ОСОБА_1 підтримав доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечив обґрунтованість апеляційних вимог та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Представник ГУ ДПС у Львівській області у судовому засіданні апеляційного суду підтримала подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті. Просила скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 відмовити.

Представник ОСОБА_1 у ході апеляційного розгляду заперечила обґрунтованість вимог апелянта доводами, викладеними у відзиві на апеляційну скарг та у письмових поясненнях. Просила залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Представник ГУ ДПС у Івано-Франківській області, належним чином повідомленого про дату, час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду не прибув, на зв`язок у режимі відеоконференції із власних технічних засобів не вийшов, що відповідно до частини 2 статті 313 та частини 5 статті 195 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає її розгляду.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 за КВЕД є 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.

ГУ ДПС у Івано-Франківській області з 13 год 26 хв 18.09.2024 до 13 год 20 хв 27.09.2024 провело фактичну перевірку суб`єкта господарської діяльності позивача магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою АДРЕСА_1 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обліку готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

Результати вказаної перевірки були оформлені актом фактичної перевірки від 27.09.2024 №17122/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (дата реєстрації акта 27.09.2024), у якому констатовано виявлення порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР; частини 4 статті 24 Кодексу законів про працю України (далі КЗпП), а саме неведення у порядку, передбаченому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 »; порушення роботодавцем законодавства у частині укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

Продавець магазину позивача від підпису акта перевірки від 27.09.2024 №17122/09/15/РРО/ НОМЕР_1 та отримання його примірника відмовився, про що посадовими особами ГУ ДПС у Івано-Франківській області були складені акти відмови від підписання матеріалів перевірки та відмови від отримання примірника акта перевірки від 27.09.2024.

18.09.2024 та 27.09.2024 ФОП ОСОБА_1 на адресу ГУ ДПС у Івано-Франківській області було надіслано для долучення до матеріалів перевірки такі документи:

договір комісії 02.09.2024 № ГА-02-09-24-ШР;

акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до договору комісії від 02.09.2024 № ГА-29-04-24-ШР;

акт приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до договору комісії від 02.09.2024 № ГА-29-04-24-ШР;

акт приймання-передачі товарів від 18.09.2024 до договору комісії від 02.09.2024 № ГА-29-04-24-ШР;

Форму ведення обліку товарних запасів.

Разом із тим, 27.09.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Івано-Франківській області було складено акт про ненадання у визначений у запиті термін (надання не в повному обсязі, відмови від надання) платником податків документів для перевірки.

21.10.2024 представник позивача подав до ГУ ДПС у Івано-Франківській області заперечення до акта фактичної перевірки від 27.09.2024 року №17122/09/15/РРО/ НОМЕР_1 .

Попри те, на підставі акта фактичної перевірки №17122/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 27.09.2024 ГУ ДПС у Львівській області прийняло ППР №47145/13-01-07-09 від 01.11.2024, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК, статті 20 Закону № 265/95-ВР до ФОП ОСОБА_1 було застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1 247 326,48 грн.

ФОП ОСОБА_1 не погодився із вказаним рішенням контролюючого органу і за захистом своїх прав звернувся до адміністративного суду з позовом, що розглядається.

При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи та наданих поясненнях, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до перевірки висновку суду першої інстанції про відсутність у контролюючого органу належних підстав для висновку про порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, а відтак і про застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК, статті 20 Закону № 265/95-ВР.

При цьому фактичні обставини справи учасниками справи не заперечуються, а відтак доказуванню не підлягають.

Приписами частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.

Відповідно до приписів пункту 177.10 статті 177 ПК фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Облік доходів і витрат від виробництва та реалізації власної сільськогосподарської продукції ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.

Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регламентовано приписами Закону№ 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

За приписами стаття 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

На підставі наведеного слід погодитися із судом першої інстанції у тому, приписами пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР на суб`єктів господарювання покладено обов`язок, який полягає у веденні у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів, здійсненні продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

Водночас у відповідності до вказаної норми на початок проведення перевірки суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку регламентовано Порядком №496.

У пункті 2 вказаного Порядку містяться визначення термінів, що у ньому вживаються, а саме:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг);

місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Інші терміни, що вживаються в цьому Порядку, застосовуються в значеннях, визначених законодавством.

Порядок ведення обліку товарних запасів передбачений у ІІ розділі Порядку №496.

За правилами пунктів 1, 2 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Під час ведення обліку товарних запасів у паперовій формі записи у Формі обліку виконуються розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою (пункт 7 розділу ІІ Порядку № 496).

У відповідності до пунктів 9 - 11 Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:

1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;

2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;

3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Як встановлено у ході розгляду справи у суді першої інстанції, на початок проведення фактичної перевірки працівниками ГУ ДПС у Івано-Франківській області продавець ФОП ОСОБА_1 на підтвердження ведення обліку та походження товарів за місцем їх реалізації такі документи:

договір комісії № ГА-02-09-24-ШР від 02.09.2024, укладений між ФОП ОСОБА_2 (Комітент) та ФОП ОСОБА_1 (Комісіонер);

акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до договору комісії № ГА-02-09-24-КС від 02.09.2024, відповідно до якого Комітент передав Комісіонеру на комісію товари, зазначені у акті (всього 867 одиниці товару на суму 825 888,00 грн);

акт приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до договору комісії №ГА-02-09-24-ШР від 02.09.2024, відповідно до якого Комітент передав Комісіонеру на комісію товари, зазначені у акті (всього 141 одиниці товару на суму 421 438,48 грн);

акт приймання-передачі товарів від 18.09.2024 до договору комісії № ГА-02-09-24-КС від 02.09.2024, відповідно до якого Комітент передав Комісіонеру на комісію товари, зазначені в акті (всього 85 одиниці товару на суму 142 516,84 грн).

Факт надання вказаних документів відображений контролюючим органом в п. 2.2.20, 4.5 акта фактичної перевірки №17122/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 27.09.2024, тож суд відхиляє доводи відповідача про те, що ці документи були відсутні на початок проведення перевірки.

При цьому апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що відповідно до приписів Порядку № 496 первинними документами є опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Водночас, на переконання апеляційного суду, договір комісії № ГА-02-09-24-КС від 02.09.2024 та акти приймання-передачі товарів від 02.09.2024, 04.09.2024, 18.09.2024 до нього містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. Зауважень щодо змісту та форми цих документів контролюючий орган в акті перевірки не зазначив.

Окрім того, апеляційний суд наголошує на тому, що ФОП ОСОБА_1 на адресу ГУ ДПС у Івано-Франківській області 18.09.2024 та 27.09.2024 (тобто під час проведення перевірки та до винесення оспорюваного ППР) було надіслано для долучення до матеріалів перевірки договір комісії 02.09.2024 № ГА-02-09-24-ШР; акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до договору комісії від 02.09.2024 № ГА-29-04-24-ШР; акт приймання-передачі товарів від 04.09.2024 до договору комісії від 02.09.2024 № ГА-29-04-24-ШР; акт приймання-передачі товарів від 18.09.2024 до договору комісії від 02.09.2024 № ГА-29-04-24-ШР; Форму ведення обліку товарних запасів, які при прийнятті оспорюваного ППР контролюючим органом не було взято до уваги.

Разом із тим, 27.09.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Івано-Франківській області було складено акт про ненадання у визначений у запиті термін (надання не в повному обсязі, відмови від надання) платником податків документів для перевірки.

З урахуванням наведеного суд апеляційної інстанції погоджується із судом першої інстанції у тому, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи у розумінні приписів Порядку № 496 є документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

Водночас слід наголосити на тому, що відповідно до акту приймання-передачі від 18.09.2024 серед переліку отриманих позивачем товарів наявний чохол Apple Silicone Case with MagSafe OA IPhone 12Pro/12 за ціною 699 грн, а згідно із описом вкладення до цінного листа у день початку перевірки контролюючому органу було направлено копія договору комісії, акт приймання-передачі на 14 сторінках та форма обліку товарних запасів. Окрім того акт приймання-передачі товару від 18.09.2024 року згідно із описом вкладення до цінного листа було скеровано поштою також 27.09.2024.

При оцінці встановлених обставин апеляційний суд звертає увагу на те, що до 01.01.2022 пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Законом №1914-IX, який набрав чинності 01.01.2022, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено у такій редакції: «Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Отже, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Разом із тим, відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

До 01.01.2022 зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово "подвійної" було виключено.

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому суд першої інстанції слушно зауважив про те, що акт фактичної перевірки та оспорюване ППР містять розбіжності в частині об`єктивної сторони порушення, за яке позивача притягнуто до відповідальності, а саме «порушено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, не представлено документів щодо походження товарів» у акті перевірки, натомість «порушено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації» у оспорюваному ППР.

Водночас слід наголосити, що у ході апеляційного розгляду відповідач наполягав саме на ненаданні позивачем на початок проведення перевірок документів про облік товарів, що знаходяться у місці продажу, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, як на підставу застосування до товариства штрафних санкції у відповідності до приписів статті 20 Закону №265/95-ВР.

При цьому виходячи із змісту вказаного ППР у вину позивача не ставилося ненадання на початок перевірки чи під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.

У своїх рішеннях Європейський суд з прав людини зазначає, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії», № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).

Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

З огляду на викладене апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що оспорюване ППР ГУ ДПС у Львівській області від 01.11.2024 №47145/13-01-07-09 не відповідає критеріям, що передбачені частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому є протиправним і підлягає скасуванню.

Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року у справі №380/22925/24 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т. В. Онишкевич
судді Л. Я. Гудим
С. М. Кузьмич
Постанова у повному обсязі складена 24 листопада 2025 року.