Справа № 380/21382/24
Суддя: Андрусів Уляна Богданівна
Дата ухвалення: 2025-11-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

10 листопада 2025 рокусправа № 380/21382/24

м. Львів

Львівський окружний адміністративний суд

у складі головуючої судді Андрусів У. Б.,

за участю:

секретаря судового засідання Бокало С.-М. І.,

представниці відповідача Дорош А. Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

ОСОБА_1 (далі позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Львівський області), за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі третя особа, ГУ ДПС в Івано-Франківській області), у якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 24.09.2024 № 40448/13-01-07-09.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що ГУ ДПС в Івано-Франківській області проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за результатами якої складено акт щодо порушення ФОП ОСОБА_1 норм законодавства. Стверджує, що на його адресу скеровано податкове повідомлення-рішення від 03.07.2024 №28885/13-02-07-09, яке оскаржено до Державної податкової служби України. За результатами розгляду скарги прийнято рішення, яким скаргу частково задоволено в частині застосування штрафних санкцій. Зважаючи на ці обставини, відповідач прийняв нове податкове повідомлення-рішення від 24.09.2024 №40448/13-01-07-09 про застосування штрафних санкцій в розмір 334635,00 грн за порушення п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Позивач вважає оскаржуваний акт індивідуальної дії незаконним та такими, що підлягає скасуванню.

Як на одну з підстав протиправності оскаржуваної ППР вказує, що у наказі про проведення фактичної перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні підстави призначення перевірки, крім покликання на норми, що їх регулюють. Тому фактична перевірка проведена за відсутності законних на те підстав та поза межами передбаченого предмету.

По суті зафіксованих актом фактичної перевірки порушень звертає увагу на таке.

Позивач стверджує, що всі розрахункові операції в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який розташований за адресою: АДРЕСА_1 , здійснюються із застосуванням програмного реєстратора розрахункових операцій із фіскальним номером , режим роботи - онлайн. Розрахункова операція, по якій нібито встановлені порушення податковим органом, проведена із застосуванням вказаного ПРРО. Фіскальні чеки та чеки на повернення були надані представникам контролюючого органу 20.05.2024 під час проведення перевірки. Тому непроведення платником податків розрахункових операцій через РРО/ПРРО, про які стверджує відповідач в ППР, не знайшли свого підтвердження та спростовані наданими під час проведення перевірки документами.

Щодо порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку за відповідною формою стверджує, що надав контролюючому органу, який проводив фактичну перевірку, всі необхідні документи, обов`язковість ведення яких передбачена чинним законодавством та які підтверджують облік та походження товарних запасів, що знаходились в магазині. Проте контролюючий орган в акті перевірки безпідставно дійшов висновків, що частина товару є необлікованою. Вважає, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є як форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до порядку №496, так і первинні документи, зокрема, договір комісії, акт приймання-передачі, які були надані податковому органу.

З урахуванням викладеного позивач вважає, що ним не допущено порушення п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а тому застосування штрафних (фінансових) санкцій є неправомірним. З метою поновлення порушеного права звернувся до суду з цим позовом.

Ухвалою судді від 22.10.2024 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження.

12.11.2024 представниця відповідача подала клопотання про залучення третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні відповідача Головного управління ДПС у Івано-Франківський області.

12.11.2024 представниця відповідача подала відзив на позовну заяву. Свою позицію мотивує тим, що підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 був лист ДПС України від 12.02.2024 №3638/7/99-00-07-04-03-07 про вжиття вiдповiдних заходiв податкового контролю та органiзацiї i проведення фактичних перевiрок мережі магазинів jabko, що зумовлений листом BeijingRoborockTehnologyСо., LTD, в особi Коваленко Алiни, вiд 29.01.2024 б/н про можливi факти порушення вимог законодавства щодо застосування РРО/ПРРО, ведення облiку товарних запасiв, здiйснення розрахункiв в iноземнiй валютi та використаннi працi неоформлених найманих працівників. Стверджує, що цей лист, в розумінні п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є інформацією, яка давала підстави для призначення та проведення фактичної перевірки позивача. Наголошує, що зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей, таких як фактичні обставини, що стали передумовою для призначення перевірки, законодавством не вимагається. Констатує, що під час проведення контрольної розрахункової операції відпуск чохла Apple Silicone Case Original Assembly для IPhone 14 Plus за ціною 899,00 грн програмним реєстратором розрахункових операцій розрахунковий документ видавався, але чек містить інформацію лише про назву СГД, адресу, вид товару і суму, на яку цей чек виданий, що не відповідає встановленій формі та змісту розрахункового документа. На переконання представниці відповідача, проведення цієї операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої п. 1 ч. 17 Закону №265.

Зазначає, що для належної перевірки обґрунтованості притягнення позивача до відповідальності за ненадання документів на підтвердження обліку та походження товарних запасів позивача слід встановити: які саме документи можуть уважатися первинними з урахуванням виду та особливостей товарних запасів, які є предметом спору та чи були такі документи надані суб`єктом господарювання під час проведення перевірки, а також чи розкривають належним чином надані суб`єктом господарювання документи суть та зміст господарських операцій. Однак, станом на початок проведення фактичної перевірки позивачем не надано документів, які б підтверджували походження товарів, які перебувають у позивача на реалізації. Тому висновки ГУ ДПС в Івано-Франківській області про порушення позивачем п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР є обґрунтованими, оскільки докази і обґрунтування, наведені позивачем у позовній заяві, не спростовують висновки акта перевірки від 20.05.2024 №9876/09/15/РРО/ НОМЕР_1 та не підтверджують неправомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення. Зважаючи на наведене просить відмовити у задоволенні позову.

19.11.2024 позивач подав заперечення на заяву проти задоволення клопотання про залучення третьої особи.

19.11.2024 позивач подав відповідь на відзив, у якій зазначив, що підставою для проведення перевірки був лист ДПС України від 12.02.2024 №3638/7/99-00-07-04-03-07, який вичерпав свою дію та стосувався проведення заходів податкового контролю в лютому 2024 року, а фактична перевірка, за результатами проведення якої винесена оскаржувана ППР, проведена 20.05.2024, тобто за 3 місяці після дати, до якої обласні управління ДПС мали повідомити вже про результати перевірки. Тому, на переконання позивача, він не був підставою для проведення перевірки. Крім цього наголошує, що відповідач не спростував доказів позивача про видачу розрахункового документу належної форми за результатами покупки на суму 899,00 грн. Зауважує, що всі товари, на які нібито не надані первинні документи, відображені в Акті приймання-передачі від 14 травня 2024 р. до договору комісії від 14 травня 2024 р. № ОС-14-05-24-ГР. Тобто на товари, які зазначені у відомості, надано первинні документи - акт приймання-передачі від 14.05.2024 до договору комісії від 14.05.2024 № ОС-14-05-24-ГР, що повністю спростовує факт порушення.

25.11.2024 представниця відповідача подала заперечення (на відповідь на відзив). Свою позицію мотивує тим, що лист ДПС України від 12.02.2024 № 3638/7/99-00-07-04-03-07 щодо дотримання норм порядку проведення розрахункових операцій, в розумінні п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України є інформацією, яка давала підстави для призначення та проведення фактичної перевірки позивача. Наголошує, що магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », який знаходиться у АДРЕСА_1 цілеспрямовано надає споживачам папірець, який не містить належних реквізитів і не відповідає встановленому зразку розрахункового документу. Крім того зазначила, що наявність у позивача первинних документів, в тому числі договору комісії від 14.05.2024 №ОС-14-05-24 ГР, акту приймання-передачі від 14.05.2024 до договору комісії від 14.05.2024 №ОС-14-05-24 ГР, без належного ведення (заповнення) Типової форми, не свідчить про облік товарних запасів.

Ухвалою суду від 05.12.2024 клопотання представниці відповідача про залучення третьої особи задоволено. Залучено до участі у справі третю особу, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області.

Ухвалою суду від 13.01.2025 підготовче провадження закрито та призначено справу до розгляду по суті.

Ухвалою суду від 15.05.2025 забезпечено участь представниці Головного управління ДПС в Івано-Франківській області у судовому засіданні, призначеного на 06.03.2025 о 15:00 год, в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

11.06.2025 представниця відповідача подала додаткові пояснення, у яких додатково обґрунтовує заперечення позовних вимог. Наголошує, що під час здійснення контрольної розрахункової операції, перед початком перевірки, а саме о 16:30 20.05.2025, видано чек невстановленої форми. Після того, як працівники контролюючого органу пред`явили наказ та направлення на перевірку, продавець вже в процесі перевірки о 16:41 пробив даний товар через РРО, але чек позивач надав тільки в суд до матеріалів справи, тобто працівникам контролюючого органу під час перевірки чек встановленої форми № OizWAW0k8cQ від 20.05.2025 год 16:41 не видавався. Чек, який видавався працівникам контролюючого органу, не відображений у СОД РРО ДПС.

Стверджує, що позивач провадить діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, тому в силу п. 12 ст. 3 Закону №265 зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Вказує, що додані договір комісії №ОС-14-05-24-ГР від 14.09.2024, який належить до посередницьких договорів про надання послуг, та акт приймання-передачі товарів до такого договору, жодним чином не підтверджують облік та походження товарних запасів, які знаходилися у місці продажу на момент проведення фактичної перевірки, оскільки не передбачає переходу права власності. Крім того зазначає, що позивач на початок проведення перевірки не надав контролюючому органу накладні та/або інші документи, що підтверджують походження товару та обліку у встановленому порядку товарних запасів, у зв`язку з чим відповідачем правомірно застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі вартості необлікованих товарів за цінами реалізації в сумі 334635,00 грн.

Ухвалами суду від 18.06.2025, 25.09.2025 заяву представниці третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про участь у судових засіданнях в режимі відеоконференції задоволено.

Суд постановив оголосити перерву для ухвалення та проголошення рішення до 10.11.2025 о 15.30 год.

10.11.2025 оголошено скорочене рішення.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив позов задовольнити, з підстав викладених у заявах по суті справи.

У судовому засіданні представниця відповідача та третьої особи проти задоволення позовних заперечили з підстав, викладених у заявах по суті справи, просили у задоволенні позову відмовити.

Заслухавши вступне слово учасників справи, дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши фактичні обставини, на які сторони покликаються, як на підставу своїх вимог та заперечень, оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд установив такі обставини та відповідні їм правовідносини.

Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області відповідно до наказу від 02.05.2024 №1284-п та на підставі направлень від 16.05.2024 № 2658, 2659 проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , яка належить суб`єкту господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ).

За результатами перевірки складено Акт фактичної перевірки від 20.05.2024 №9876/09/15/РРО/ НОМЕР_2 (далі Акт перевірки), яким встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п.1, 2, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», ст. 21-24 Кодексу законів про працю України, наказу Міністерства фінансів України №496 від 03.09.2021 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку».

За змістом акту ФОП ОСОБА_1 використовує програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 400086344.

При приведенні контрольної розрахункової операції при продажу чохла до IPhone 14 Plus за ціною 900 грн не надано розрахункового документу встановленої форми та змісту.

Крім того, в акті перевірки зазначено, що в ході перевірки встановлено порушення:

- проведення розрахункової операції без застосування ПРРО на повну суму покупки;

- невидача розрахункового документа встановленого зразка на повну суму покупки.

В магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 реалізацію товару здійснюють ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_3 ), ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_4 ), ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_5 ), ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_6 ). При проведенні контрольної розрахункової операції відпуск чохла до IPhone 14 Plus здійснив ОСОБА_2 . До перевірки надані договори про співпрацю. У договорах про співпрацю, укладених між ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_2 , ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_4 , зазначено, що останні здійснюють будь-які розрахунки від імені ФОП ОСОБА_1 .

Відповідно до наявних баз даних ДПС ОСОБА_2 , ОСОБА_7 , ОСОБА_4 та ОСОБА_5 перебувають на обліку в органах ДПС як суб`єкти господарювання - фізичні особи-підприємці. Проте даними підприємцями звітність за формою 20 ОПП щодо реєстрації об`єктів оподаткування, що використовуються в господарській діяльності, зокрема магазином « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 до органів ДПС не подано.

Окрім того, відповідно до звітності у ФОП ОСОБА_1 наймані працівники відсутні.

Враховуючи вищезазначене перевіркою встановлено використання праці найманих працівників ОСОБА_2 , ОСОБА_7 , ОСОБА_4 та ОСОБА_5 без укладення трудових договорів;

- порушення встановленого порядку ведення обліку товарних знаків за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку за встановленою формою, а саме до перевірки додано акт приймання-передачі товарів до Договору комісії №ОС-14-05-24 ГР від 14.09.2024. Однак до перевірки не надано первинних документів щодо походження товару в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 . Вартість товарів необлікованих у встановленому порядку, який знаходиться в реалізації становить 333736,00 грн (додаток 3).

Додатки до акта перевірки: договір оренди, договори про співпрацю, квитанція, Х-звіт, додаток №3.

Згідно додатку 3 «Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (ТМЦ) станом на 20.05.2024 в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 » при проведенні перевірки виявлено фактичні залишки окремих груп запасів (товарно-матеріальних цінностей) на суму 333736,00 грн, а саме: 1164 black used 1шт.за ціною 9223 грн. на суму 9223 грн; 1264 Blue used 1 шт. за ціною 13754 грн. на суму 13754 грн; 1264 purple used 1 шт. за ціною14236 грн на суму 14236 грн; 13 pro 256 Alpine green used 1 шт. за ціною 27870 грн на суму 27870 грн; 13 pro 256Silver used 1 шт. за ціною 25865 грн. на суму 25865 грн; 13 pro max 128 Graphite used 1 шт. за ціною 30276 грн.на суму 30276 грн; 13 pro 256 Alpine green used 1 шт. за ціною 31198 грн. на суму 31198 грн; 15 pro max 256 Natural titanium 1 шт. за ціною 46000 грн на суму 46000 грн; 15 pro max 256 Natural titanium 1 шт. за ціною 49099 грн на суму 49099 грн; Mac Book Pro 141713 Spou Gray Pro used 1 шт. за ціною 58145 грн на суму 58145 грн; Mac Book Pro 16 Reting Space Gray 512 gb 1 шт. за ціною 28070 грн. на суму 28070 грн.

ОСОБА_2 (особа, яка фактично провела розрахункову операцію) відмовився від підписання та отримання другого примірника акта фактичної перевірки, про що контролюючим органом складено Акт від 20.05.2024 №1075.

У день перевірки на адресу контролюючого органу цінним листом з описом вкладення скеровано такі документи: копію договору комісії від 14.05.2024 №ОС-14-05-24-ГР, копію акту приймання-передачі від 14.05.2024 до договору комісії від 14.05.2024 №ОС-14-05-24-ГР, копію форми ведення товарних запасів, що сторонами не заперечується.

Позивачем на адресу ГУ ДПС в Івано-Франківській області скеровано заперечення до Акту (довідки) фактичної перевірки від 20.05.2024 року господарської одиниці магазин «ЯБКО», який розташований за адресою: м. Івано Франківськ, вул. Незалежності, 8 від 11.06.2024, до якого додано копію договору комісії від 14.05.2024 №ОС-14-05-24-ГР, копію акту приймання-передачі від 14.05.2024 до договору комісії від 14.05.2024 №ОС-14-05-24-ГР з переліком товарів та цінами, копію форми ведення товарних запасів, копію фіскального чека від 20.05.2024, копію видаткового чека OizWAW0k8cQ, від 20.05.2024, копію доказів надсилання документів для перевірки від 20.05.2024 від ФОП ОСОБА_1 .

На підставі Акту перевірки ГУ ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 03.07.2024 №28885/13-01-07-09, яким встановлено порушення п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995, та застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 334726 грн за непроведення через реєстратор розрахункових операцій, розрахункові операції з видачею відповідних розрахункових документів; порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.

12.07.2024 позивач подав скаргу до Державної податкової служби України на податкове повідомлення-рішення від 03.07.2024 №28885/13-01-07-09, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 12.09.2024 №27672/6/99-00-06-03-02-06, яким скаргу частково задоволено, скасовано ППР Головного управління ДПС у Львівській області від 03.07.2024 №28885/13-01-07-09 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 91 грн (990,00 грн 899,00 грн), в іншій частині ППР від 03.07.2024 №28885/13-01-07-09 залишено без змін.

З урахуванням вищевказаного рішення ДПС України, відповідач 24.09.2024 прийняв нове податкове повідомлення-рішення № 40448/13-01-07-09 (далі оскаржуване ППР), яким встановлено порушення п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 (непроведення через реєстратор розрахункових операцій, розрахункові операції з видачею відповідних розрахункових документів; порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації) та на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, п. 1 ст. 17, ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 334635,00 грн.

Вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач пред`явив цей позов до суду.

Змістом спірних правовідносин є дотримання порядку проведення фактичної перевірки платника податків та правомірності податкового повідомлення-рішення, винесеного за результатами такої перевірки.

Надаючи правову оцінку цим правовідносинам та встановленим обставинам справи, суд застосовує такі норми чинного законодавства та робить висновки по суті спору.

Частиною 2 ст. 19 Конституції України регламентовано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Аналіз цієї норми дає змогу виснувати, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Щодо правових підстав для проведення фактичної перевірки позивача суд звертає увагу на таке.

Згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп. 21.1.1, 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України).

За правилами п. 61.1 ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Одним із видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства відповідно до п. 75.1 статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальної (планової або позапланової; виїзної або невиїзної) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Відповідно до пп.75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичних перевірок, у тому числі й підстав їх призначення, регламентовано ст. 80 ПК України.

З аналізу приписів п. 80.1. статті 80 ПК України вбачається, що на відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи).

Водночас попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

За приписами пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Суд звертає увагу на правове формулювання норми п. 80.2 ст. 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки.

Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Водночас аналіз абз. 3 п. 81.1 ст. 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, яка порушується платником.

У постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив правову позицію у подібних правовідносинах, зокрема:

«Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним».

Враховуючи правовий висновок Верховного Суду, у контексті розглядуваної справи суд звертає увагу, що Наказ від 02.05.2024 №1284-п «Про проведення фактичної перевірки» містить відомості, зокрема, про:

- мету перевірки - здійснення контролю за дотриманням порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами);

- вид перевірки - фактична перевірка;

- підстави для проведення перевірки - п.п. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями);

- об`єкт, перевірка якого проводитиметься, -магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: вул. Незалежності, буд. 8, м. Івано-Франківськ.

Наказ підписаний начальником ГУ ДПС в Івано-Франківській області та скріплений печаткою цього контролюючого органу.

Відтак, з урахуванням встановлених обставин справи суд уважає, що в контролюючого органу були наявні достатні правові підстави для проведення фактичної перевірки позивача. Зміст наявного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам.

У зв`язку з цим суд критично оцінює та відхиляє твердження позивача про відсутність у контролюючого органу правових підстав для проведення фактичної перевірки.

Щодо встановлених порушень п. 1, 2 ст. 3 Закону України Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суд зазначає таке.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно з п. 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

За дефініціями, наведеними у ст. 2 Закону №265/95-ВР:

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до ст. 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016 (далі - положення №13).

Згідно з п. 1 розділу I цим положенням визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (п. 3 розділу I).

Відповідно до п. 1 розділу II Положення №13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).

Пунктом 2 розділу II положення №13 передбачено обов`язкові реквізити для фіскального чека. Так, для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій, передбачені такі обов`язкові реквізити:

позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28);

заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29);

фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30);

напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена ст. 17 Закону №265/95-ВР.

Згідно з п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту п. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з п. 2 ст.3 Закону №265/95-ВР. Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23.

Як з`ясовано судом, у спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за проведення розрахункової операції без застосування ПРРО на суму повної покупки та невидачу відповідного розрахункового документа встановленої форми та змісту.

Зокрема, позиція контролюючого органу полягає в тому, що під час здійснення контрольної розрахункової операції (придбанні товару - чохол Apple Silicone Case Original Assembly для Iphone 14 Plus на загальну суму 899 грн) видано чек №4204 від 20.05.2024 о 16.30 невстановленої форми, який містить інформацію лише про назву, адресу, вид товару і суму, на яку цей чек виданий, що не відповідає встановленій формі та змісту розрахункового документа. Крім того, за твердженням представниці відповідача, в магазині використовувалось спеціальне програмне забезпечення, за допомогою якого видавались чеки (дублікати) копії фіскальних чеків, які не відображені в СОД РРО ДПС. цей чек не відображений у СОД РРО ДПС.

Водночас позивачем на підтвердження своєї позиції позивачем до позовної заяви долучено копію фіскального чека № OizWAW0k8cQ від 20.05.2025 16:41.

Дослідивши додані сторонами документи суд виснує, що покупцю видано чек №4204 від 20.05.2024 о 16:30, який не містить реквізитів, унормованих п. 2 розділу II положення №13 (найменування суб`єкта господарювання, податковий номер або серія та номер паспорта, ФН ПРРО, фіскальний номер касового чека, позначку щодо режиму роботи тощо), тобто документ не встановленої форми та змісту не фіскальний чек.

Крім того, суд звертає увагу, що контрольна розрахункова операція з придбання чохла Apple Silicone Case Original Assembly для Iphone 14 Plus на загальну суму 899 грн, відповідно до виданого чека №4204, відбулась о 16 год 30 хв. 20.05.2024, а долучений позивачем фіскальний чек №OizWAW0k8cQ свідчить про проведення розрахункової операції через програмний реєстратор розрахункових операцій із зазначенням ФН ПРРО 400863344 та інших необхідних реквізитів о 16 год.41 хв. 20.05.2024.

Відображення в Х-звіті «Зміна 20.05.2024» однієї операції на суму « 899,00 грн» є додатковим свідчення того, що розрахункова операція щодо купівлі о 16.30 чохлу Apple Silicone Case Original Assembly для Iphone 14 Plus на суму 899 грн не була проведена через ПРРО.

Відтак, встановленими обставинами підтверджується факт непроведення розрахункової операції через програмний реєстратор розрахункових операцій та невидачі розрахункового документа встановленої форми та змісту. Отже, позивачем допущено порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, за що відповідачем правомірно застосовано санкцію, передбачену п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР.

Щодо встановлених порушень п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, суд зазначає таке.

Згідно пп. 16.1.2. п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (пп 16.1.12 п.16.1. ст. 16 ПК України).

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (п. 44.1. ст. 44 ПК України).

Пунктом 177.10 ст.177 ПК України регламентовано, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Розділ ІІ Закону № 265/95ВР урегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону № 265/95ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95 унормована приписами розділу V цього Закону.

Статтею 20 Закону № 265/95 передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, обов`язок суб`єкта господарювання, передбачений п. 12 ст. 3 Закону № 265/95, полягає у веденні в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здійсненні продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Водночас вказаною нормою права визначено, що на початок проведення перевірки суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). У разі невиконання суб`єктом господарювання зазначених обов`язків до нього застосовується фінансова санкція на підставі статті 20 Закону № 265/95.

Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 № 496 (далі - порядок №496).

У порядку № 496 терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару;

товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Пунктами 1, 2 розділу ІІ Порядку № 496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Під час ведення обліку товарних запасів у паперовій формі записи у Формі обліку виконуються розбірливо чорнилом темного кольору або кульковою ручкою (пункт 7 розділу ІІ Порядку № 496).

За змістом пунктів 9 - 11 Порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:

1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку;

2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;

3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Судом встановлено, що контролюючого органу надані такі документи: договір комісії від 14.05.2024 №ОС-14-05-24-ГР, акт приймання-передачі від 14.05.2024 до договору комісії від 14.05.2024 №ОС-14-05-24-ГР, форму ведення товарних запасів.

Суд встановив, що Договір комісії від 14.05.2024 №ОС-14-05-24-ГР укладений між ФОП ОСОБА_1 (Комісіонер) та ФОП ОСОБА_8 (Комітент) (далі - Договір комісії).

Пунктом 1.1. Договору комісії передбачено, що відповідно до умов Договору, Комісіонер зобов?язується за дорученням Комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок Комітента договори щодо продажу товарів, передбачених Договором.

Згідно з п. 1.2. Договору комісії конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту Продукції, а також інші умови та вказівки Комітента наведено у Актах приймання-передачі товарів до цього Договору (Зразок відповідного Акту встановлено у Додатку 1 до цього Договору).

Розділом 4 Договору комісії визначено, що передання Товарів Комітентом Комісіонеру для продажу відповідно до умов цього Договору здійснюється за Актом приймання-передачі товарів на таких умовах:

- Місце передання: м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності, буд. 8

- Порядок транспортування Продукції, що передається Комісіонерові для продажу відповідно до умов цього Договору, до місця передання визначається Комітентом.

Відповідно до Акту приймання-передачі товарів від 14.05.2024 до договору комісії із переліком товарів, їх кількістю та вартістю загальна вартість товарів, переданих комісіонеру за цим Актом приймання-передачі товарів становить 2428520,00 грн.

У Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків станом на 20.05.2024 в, зафіксований товар на суму 333736,00 грн, а саме: 1164 black used 1шт.за ціною 9223 грн. на суму 9223 грн; 1264 Blue used 1 шт. за ціною 13754 грн. на суму 13754 грн; 1264 purple used 1 шт. за ціною14236 грн на суму 14236 грн; 13 pro 256 Alpine green used 1 шт. за ціною 27870 грн на суму 27870 грн; 13 pro 256Silver used 1 шт. за ціною 25865 грн. на суму 25865 грн; 13 pro max 128 Graphite used 1 шт. за ціною 30276 грн.на суму 30276 грн; 13 pro 256 Alpine green used 1 шт. за ціною 31198 грн. на суму 31198 грн; 15 pro max 256 Natural titanium 1 шт. за ціною 46000 грн на суму 46000 грн; 15 pro max 256 Natural titanium 1 шт. за ціною 49099 грн на суму 49099 грн; Mac Book Pro 141713 Spou Gray Pro used 1 шт. за ціною 58145 грн на суму 58145 грн; Mac Book Pro 16 Reting Space Gray 512 gb 1 шт. за ціною 28070 грн. на суму 28070 грн.

Товари, відображення у відомості, зазначені в Акті приймання-передачі від 14.05.2024 до договору комісії за порядковими номерами 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 14, 15, 40, 41 відповідно.

Суд установив, що контролюючому органу надана Форма ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 , у якій у графі «Дата внесення запису» вказано «14.05.2024»; у графі «Реквізити первинного документа, що підтверджує надходження або вибуття товару» зазначено «Акт приймання-передачі товарів від 14.05.2024 до договору комісії від 14.05.2024 №ОС-14-05-24-ГР»; у графі «Загальна вартість товарів за первинним документом, грн» підграфа «Надходження товару»: « 2428520,00».

Водночас у Акті перевірки контролюючий орган, попри надані позивачем документи, вказав про «порушення встановленого порядку ведення обліку товарних знаків за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку за встановленою формою, а саме до перевірки додано акт приймання-передачі товарів до Договору комісії №ОС-14-05-24 ГР від 14.09.2024. Однак до перевірки не надано первинних документів щодо походження товару в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: вул. Незалежності, 8, м. Івано-Франківськ. Вартість товарів необлікованих у встановленому порядку, який знаходиться в реалізації становить 333736,00 грн.

Суд критично оцінює такий висновок відповідача, оскільки за змістом приписів порядку № 496 документами, які підтверджують облік та походження товарів, є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи.

Своєю чергою, первинними документами згідно з порядком № 496 є опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

У розглядуваній ситуації позивач, як вже зазначено судом вище, надав контролюючому органу Форму ведення обліку товарних запасів, Акт приймання-передачі товарів до Договору комісії із переліком товарів, їх кількістю та вартістю та Договір комісії.

При цьому суд встановив, що Договір комісії та Акт приймання-передачі товарів до Договору комісії містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (постачальник (Комітент), отримувач (Комісіонер), дату проведення операції, передання товарів, зазначених в Акті приймання-передачі товарів до Договору комісії), найменування, кількість та вартість товару (724 одиниць товарів загальною вартістю 2428520,00 грн (найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в Акті приймання-передачі товарів до Договору комісії).

Тобто, вказані документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних, які передбачені порядком № 496.

З урахуванням наведеного суд уважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів порядку № 496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.

Своєю чергою, податковий орган, ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання ним первинних документів щодо походження товару не вказав у Акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи позивачу належало надати.

Також не зазначив контролюючий орган в Акті перевірки жодних причин неврахування наданих позивачем документів як первинних.

Відповідач та третя особа стверджують, що надані позивачем документи не відносяться до первинних, однак не пояснюють, чому саме.

Суд вважає, що за приписами порядку № 496 до первинних належать, зокрема, й інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

У спірній ситуації такі документи, як встановив суд вище, були надані позивачем податковому орану (договір комісії, акт приймання-передачі), проте безпідставно ним не взяті до уваги.

Беручи до уваги викладене у сукупності, суд уважає, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону №265/95 спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності на підставі ст. 20 Закону № 265/95 відсутні.

У цьому контексті суд враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 27.10.2022 у справі №817/1789/17, згідно з якою прийняття чи неприйняття податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки входить до дискреційних повноваженнях суб`єкта владних повноважень, а тому суд не може втрутитися у внутрішню компетенцію такого органу, суд може лише надати оцінку правомірності такого податкового повідомлення-рішення у разі його прийняття. Однак, при вирішенні адміністративного спору суд не позбавлений можливості скасувати податкове повідомлення-рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення в судовому процесі об`єкта оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виокремити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджується, що до позивача застосовано штрафні санкції за порушення п. 12 ст.3 Закону №265/95-ВР у розмірі 333736,00 грн вартості необлікованого товару згідно зі ст.20 Закону №265/95-ВР та порушення вимог п. 1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР в розмірі вартості проданого з порушенням товару 899,00 грн згідно з п.1 ст.17 Закону №265/95-ВР.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 06.05.2022 у справі №826/14188/16, наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень (зокрема, помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. У постанові Верховного Суду від 25.10.2022 у справі № 826/3464/18 також викладено позицію, що у випадку скасування спірного акта індивідуальної дії в частині нарахованого податкового зобов`язання суд не перебирає на себе функції контролюючого органу та не здійснює нарахування суми податкового зобов`язання. Повноваження судового контролю не обмежує суд в можливості виокремити протиправно визначені контролюючим органом грошові зобов`язання і скасувати спірні індивідуальні акти в частині.

Таким чином, скасування спірного акта індивідуальної дії в частині зайво нарахованих штрафних санкцій не буде формою втручання у дискрецію Головного управління ДПС у Львівській області, оскільки за даних умов суд не перебирає на себе функції контролюючого органу та не здійснює нарахування суми штрафної санкції. Водночас, повноваження судового контролю не обмежує суд в можливості виокремити протиправно визначені контролюючим органом штрафні санкції і скасувати спірний індивідуальний акт в частині.

З урахуванням того, що суд дійшов висновку про те, що позивачем не допущено порушення ведення обліку товару, встановленого п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР, а відтак про безпідставність застосування штрафних санкцій, передбачених ст.20 Закону №265/95-ВР, у розмірі 333736,00 грн, суд виснує про наявність підстав для зменшення на суму 333736,00 грн розміру штрафних санкцій, визначеного у податковому повідомленні-рішенні ГУ ДПС у Львівській області від 24.09.2024 №40448/13-01-07-09 про застосування штрафу у сумі 334635,00 грн. шляхом часткового визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.09.2024 №40448/13-01-07-09 у частині застосування штрафу у сумі 333736,00 грн.

Відповідно до вимог ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За правилами ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Згідно з ч. 1 ст. 245 КАС України при вирішенні справи по суті суд може задовольнити позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково.

Перевіривши обґрунтованість доводів сторін, оцінивши наявні у справі письмові докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи встановлені обставини справи, суд дійшов висновку про задоволення позову частково.

Відповідно до ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору. Відтак, за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь позивача підлягає стягненню сплачений судовий збір пропорційно задоволеним вимогам у розмірі 2659,10 грн.

Керуючись ст. 2, 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 293, 295-297 КАС України, суд

у х в а л и в:

1. Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача, Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 24.09.2024 №40448/13-01-07-09 у частині застосування відносно фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у сумі 333736 (триста тридцять три тисячі сімсот тридцять шість) гривень 00 копійок.

3. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

4. Стягнути на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області судовий збір у розмірі 2659 (дві тисячі шістсот п`ятдесят дев`ять) гривень 10 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасники справи:

Позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (місце проживання: АДРЕСА_2 ; РНОКПП НОМЕР_2 ).

Відповідач - Головне управління Державної податкової служби у Львівській області (місцезнаходження: вул. Стрийська, буд. 35, м. Львів, 79024; ).

Третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача - Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (місцезнаходження: вул. Незалежності, буд. 20, м. Івано-Франківськ, Івано-Франківська обл., 76018; ).

Повне рішення складено 20.11.2025.

СуддяАндрусів Уляна Богданівна