Справа № 520/33633/23
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2025-11-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 листопада 2025 року

м. Київ

справа № 520/33633/23

касаційне провадження № К/990/19282/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія» (далі - Товариство) на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.03.2024 (суддя - Кухар М.Д.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06.03.2025 (головуючий суддя - Жигилій С.П., судді - Макаренко Я.М., Перцова Т.С.) у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія» до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - Управління) про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2023 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.08.2023 № 5 (форма «В4») і № 5 (форма «ПС»).

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалось на те, що при заповненні декларації з податку на додану вартість та додатків до неї позивач послідовно притримувався чіткої методології, визначеної Порядком заповненні і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок № 21), яким передбачено, що при розрахунку різниці між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду враховується увесь обсяг податкового кредиту, зазначений у рядку 17 Декларації, до складу якого входить, у тому числі, сума від`ємного значення попереднього звітного періоду. Водночас, Порядком № 21 при здійсненні такого обрахунку не передбачено вимог щодо черговості врахування від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду в погашення податкових зобов`язань такого звітного (податкового) періоду. Позивач вказує, що Податковим кодексом України та Порядком № 21 не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в додатках 2(Д2) та 3(Д3) до Декларації, при цьому, при заповненні як додатка 2(Д2), так і таблиці 2 Додатка 3 (Д3) до Декларації доцільно застосовувати принцип хронологічного формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного звітного періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого (листи ДФС України від 04.01.2019 № 58/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 11.052018 № 2082/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). При цьому, з невідомих причин контролюючий орган взагалі виключає з розрахунку від`ємного значення рядок 15 Декларації за жовтень 2022 року, значення якого дорівнює 11645847,00 грн., саме ця сума вказана у податковому повідомленні-рішенні віл 16.08.2023 № 5 (форма «В4»). Стосовно доводів контролюючого органу про ненадання Товариством документів, то такі доводи є абсолютно безпідставними, оскільки на запит Управління від 04.07.2023 позивачем була надана відповідь у формі листа, додатком до якого були додані усі первинні бухгалтерські документи, які запитувалися Управлінням. Крім того, висновки акту перевірки суперечать даним, які наведені у додатку № 1 до акту перевірки (Узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки Товариства), в якому зазначено, що документи на підтвердження від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 11645874,00 грн. були перевірені податковим органом, що підтверджується підписами податкових інспекторів.

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 12.03.2024, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 06.03.2025, у задоволенні позову відмовив.

Рішення судів попередніх інстанцій мотивовані тим, що у позовній заяві Товариством не наведено жодного твердження, що б свідчило про протиправність висновків контролюючого органу, зроблених за наслідками проведеної позапланової виїзної перевірки, та, як наслідок, неправомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення № 5 від 16.08.2023. Також, суди виходили з того, що позивачем 07.07.2023 було подано копії документів на запит контролюючого органу, однак копії документів на суму 11645847,00 грн до перевірки не надані, у зв`язку з чим Управлінням був складений акт від 17.07.2023 №4344/20-40-07-05-03/30378024 про надання Товариством документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, не в повному обсязі, з огляду на що податкове повідомлення-рішення № 5 від 16.08.2023 не підлягає скасуванню.

Товариство оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанції до Верховного суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 08.05.2025 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржник зазначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: відсутній правовий висновок Верховного Суду щодо питання застосування пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України у взаємозв`язку з Порядком № 21 стосовно: обов`язковості/необов`язковості застосування платником податку хронологічного методу (FIFO) при погашенні податкових зобов`язань за рахунок від`ємного значення попередніх періодів та відображення цього у Додатку 2 до декларації з ПДВ, особливо за умови закріплення такого методу в наказі про облікову політику; правильного тлумачення вимог Порядку № 21 щодо обсягу інформації (періодів виникнення від`ємного значення), яка має розкриватися у Додатку 2 до декларації з ПДВ у кожному звітному періоді. Крім того, як підставу касаційного оскарження вказує пункт 4 частини 4 статті 328 КАС України, а саме пункти 1 та 4 частини другої статті 353 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.10.2025 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 29.10.2025.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 26.06.2023 по 14.07.2023 Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету в податковій декларації з податку на додану вартість від 19.05.2023 № 0, результати якої оформлені актом від 19.07.2023 №22021/20-40-07-05-03/30378024, за висновками якого Товариством були порушені вимоги:

1) пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за квітень 2023 року (р.21) на 11645847,00 грн.;

2) пункту 44.5 статті 44, пункту 121.1 статті 121 Податкоого кодексу України, в частині ненадання платником податку податків оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійснені податкового контролю в повному обсязі.

Під час проведення перевірки Управлінням до Товариства був скерований запит від 04.07.2023, у якому контролюючий орган просив платника податків у строк до 07.07.2023 надати копії наступних документів: первинні документи щодо придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Ніка-Агротрейд» за період, що підлягає перевірці (видаткові накладні, сертифікати та/або паспорти якості, акти здачі-прийняття); договори з ТОВ «Ніка-Агротрейд»; платіжні доручення (сплата); підтвердження транспортування від постачальника до покупця та внутрішнє переміщення (залізничні накладні, товарно-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення); бухгалтерські документи (головна книга, оборотно-сальнові відомості по рахункам), картки рахунку 2081 у розрізі номенклатури: «Амонію нітрат (селітра аміачна) марки Б», «Добрива рідкі азотні (КАС-21)», «Вапняково-аміачна селітра (ВАС)»; рух по складам товарно-матеріальних цінностей помісячно з даними аналітичного обліку (рахунок, номенклатура); товарно-транспортні накладні на внутрішнє перевезення зі складу на місця застосування добрив; МАГ відомості видачі у розрізі номенклатури: «Амонію нітрат (селітра аміачна) марки Б», «Добрива рідкі азотні (КАС-21)», «Вапняково-аміачна селітра (ВАС)»; відомість руху від складу до поля (в електронному вигляду); акти списання добрив; копії відповідних допусків для транспортного засобу на перевезення небезпечних вантажів по кожному транспортному засобу, задіяному у перевезенні та розповсюдженні добрив; санітарний паспорт на право одержання, зберігання і застосування пестицидів і мінеральних добрив на 2021, 2020 2023; картку рахунку 23, 901, 902, 903 (з аналітикою); документи, які підтверджують норми витрат добрива (накази по підприємству або інші документи); норми витрат, які використовуються у виробничому процесі по кожній номенклатурі окремо (кукурудза, пшениця, ріпак тощо).

07.07.2023 Товариство на вказаний вище запит Управління надало витребувані контролюючим органом документи, а саме: видаткові накладні, паспорти на добрива, залізничні накладні, договір поставки з додатками та додатковими угодами; платіжні доручення; картки по рахунку 2081 у розрізі номенклатури: «Амонію нітрат (селітра аміачна) марки Б», «Добрива рідкі азотні (КАС-21)», «Вапняково-аміачна селітра (ВАС)» за період від 01.09.2020 по 30.04.2023; оборотно-сальдова відомість - загальна помісячно за період від 01.09.2020 по 30.04.2023; картка складського обліку відповідає картці по рахунку 2081 так як на підприємстві облік ведеться в електронному вигляді в програмі « 1С»; санітарний паспорт на прав одержання, зберіганні і застосування пестицидів і мінеральних добрив; акти прийому-передачі на зберігання мінеральних добрив; акти по використанню мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, ядохімікатів, гербіцидів, насіння; рух по складу добрив ЗЗР, насіння за березень-квітень 2023 року, за вересень 2022 року - квітень 2023 року; рух по центральному складу за вересень 2022 року - квітень 2023 року; товарно-транспортні накладні на перевезення КАС зі складу ТОВ «Агрохімпродукт» у кількості 87 штук; картки рахунків 23, 901, 902, 903 в електронному вигляді; норми внесення МД під урожай 2023 витяг із бюджету підприємства; МАГ відомості видачі у розрізі номенклатури: «Амонію нітрат (селітра аміачна) марки Б», «Добрива рідкі азотні (КАС-21)» в електронному вигляді, а по «Вапняково-аміачна селітра (ВАС)» руху не було; копії накладних на переміщенні зі складу на поле на 129 листках; акти приймання-передачі товару; повернення постачальнику.

В свою чергу, в акті перевірки було вказано, що перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 , колонка Б) встановлено завищення на суму 11645847,00 грн.: - за квітень 2023 року на суму 11645847,00 грн. показника рядка 16.1, колонка Б) Декларації внаслідок врахування при визначенні податку на додану вартість сформованого документально не підтвердженого первинними документами в повному обсязі.

Також у акті перевірки було вказано, що основним чинником виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість у квітні 2023 року є здійснення операцій з придбання сировини, добрив для вирощування сільгосппродукції та наявність значення рядка 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду», яке сформовано з рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду у сумі 31911200,00 грн. за період з жовтня 2022 року по березень 2023 року включно.

Крім того, в акті перевірки було зазначено, в охопленому перевіркою періоді Товариство не оформляло взаємовідносин з ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському обліку вплинуло б на визначення у Декларації від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування.

Разом з цим, 17.07.2023 Управління склало акт № 4344/20-40-07-05-03/30378024 «Про надання Товариством документів, що належать, або пов`язані з предметом перевірки, не в повному обсязі», у якому вказало, що Товариство не надало підтверджуючих документів щодо декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2022 року.

31.07. 2023 Товариство подало до контролюючого органу заперечення на акт перевірки з додатковими доказами, а саме копіями декларацій з ПДВ та додатками до них за період вересень 2022 року по квітень 2023 року, копію запиту про надання документів від 04.07.2023, копію відповіді Товариства від 07.07.2023.

За результатами розгляду заперечень Управління прийняло рішення №2390/ж12//20-40-07-02-10 від 10.08.2023, що висновки акту перевірки від 19.07.2023 №22021/20-40-07-05-03/30378024, вважаються підтвердженими.

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.08.2023:

-форми «В4» № 5, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2023 року на суму 11645847,00 грн;

-форми «ПС» №, яким платнику нараховано штраф у розмірі 1020,00 грн. за ненадання документів.

За наслідками адміністративного оскарження рішенням ДПС України від 13.10.2023 №30664/6/99-00-06-01-02-06 податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Надаючи оцінку доводам скаржника щодо правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України, бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Відповідно до підпунктів "а, ґ" пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).

За правилами абзаців першого, другого пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Пункт 200.1 статті 200 ПК України передбачає, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7 статті 200 ПК України).

Відповідно до абзацу 2 пункту 1 розділу ІІІ Порядку заповненні і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) До декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.

Згідно з абзацом 2 пункту 3 розділу ІІІ Порядку № 21 у складі декларації подаються передбачені цим Порядком додатки.

Положеннями підпунктів 2, 3пункту 10 розділу ІІІ Порядку № 21 передбачено, що Додатками до декларації є, зокрема: довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) (додаток 2); розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3).

Матеріали справи містять індивідуальну податкову консультацію від 28.11.2023 № 4381/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК, надану позивачу ДПС України, у якій вказано, що сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3статті 200-1 ПК України на момент подання податкової декларації, та підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України, відображається у рядку 20.2 Декларації та деталізується у додатку 3(ДЗ) до податкової декларації з податку на додану вартість.

Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, відображається у рядку 21 податкової декларації з податку на додану вартість та деталізується у додатку 2(Д2) до такої декларації.

Податковим кодексом України та Порядком № 21 не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в додатку 3(Д3) до Декларації.

При цьому, наказом Міністерства фінансів України від 17.05.2023 № 256 до Порядку № 27 було внесено зміни, відповідно до яких у додатку 2(Д2) після таблиці 1 доповнено текстом такого змісту: «Графи 2-4 таблиці 1 заповнюються у хронологічному порядку виникнення сум від`ємного значення, починаючи зі звітного (податкового) періоду, який є найближчим до дати подання декларації (найновіший звітний (податковий) період) (рядок 1), та закінчуючи найбільш давнім звітним (податковим) періодом.».

Ухвалюючи рішення у даній справі, суди попередніх інстанцій виходили з того, що у позовній заяві Товариством не наведено жодного твердження, що б свідчило про протиправність висновків контролюючого органу, зроблених за наслідками проведеної позапланової виїзної перевірки.

При цьому, суди першої та апеляційної інстанції не надали будь-якої правової оцінки доводам Товариства стосовно недопущення порушення ним принципу хронології щодо формування податкових зобов`язань та податкового кредиту, а також відсутності таких доводів контролюючого органу у акті перевірки.

Крім того, суди, погоджуючись із доводами контролюючого органу про те, що Товариство не підтвердило правомірність декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2022 року, не вказали (як і контролюючий орган у акті перевірки), у чому ж полягає суть такого порушення та якими доказами це підтверджується, тоді як вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом

Щодо висновків контролюючого органу про ненадання Товариством документів, Верховний Суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.

Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29.05.2020 (справа №826/27811/15), від 06.08.2019 (справа №160/8441/18), від 31.01.2020 (справа №826/15328/18), від 03.10.2023 (справа №420/534/20) Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Поряд з цим, факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26.01.2021 у справі №814/3617/14, від 03.03.2021 у справі №824/638/18-а, від 08.09.2022 у справі №640/26351/20, від 11.07.2023 у справі №822/554/17, від 10.01.2023 у справі №814/876/16 тощо).

Крім того, у постанові від 08.09.2019 (справа №802/1069/13-а) Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08.09.2019 (справа №802/1069/13-а), від 01.04.2020 (справа №640/637/19), від 04.03.2020 (справа №0440/5658/18) Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки.

При цьому, у постановах від 24.02.2020 (справа №440/4443/18), від 27.04.2022 (справа №420/13197/20) Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

З огляду на викладене, Верховний Суд зазначає, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим, платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Разом з цим, зважаючи на обсяг запитуваних у платника 04.07.2023 контролюючим органом документів та наданих платником 07.07.2023 на такий запит документів, Верховний Суд вважає висновки судів попередніх інстанцій про ненадання Товариством витребовуваних документів передчасними, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій не вказали, яких саме документів із наданих платником не вистачало контролюючому органу для перевірки правильності формування позивачем від`ємного значення, суди попередніх інстанцій без аналізу змісту поданих Товариством документів формально обмежилися висновком про їх ненадання, з огляду на складення Управлінням акту від 17.07.2023 № 4344/20-40-07-05-03/30378024 «Про надання Товариством документів, що належать, або пов`язані з предметом перевірки, не в повному обсязі».

З урахуванням викладеного, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Мрія» задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.03.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06.03.2025 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк