Справа № 420/13255/25
Суддя: Коваль М.П.
Дата ухвалення: 2025-11-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 листопада 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/13255/25

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Коваля М.П.,

суддів Осіпова Ю.В.,

Скрипченка В.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2025 року, прийнятого в порядку спрощеного позовного провадження суддею Івановим Е.А. в місті Одеса, по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2025 року до Одеського окружного адміністративного суду за допомогою системи «Електронний суд» надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» (далі Позивач, ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ») до Головного управління ДПС в Одеській області (далі Відповідач-1, ГУ ДПС в Одеській області), Державної податкової служби України (далі Відповідач-2, ДПС України) із вимогами:

- визнати протиправним та скасувати Рішення № 12727570/44702445 від 08.04.2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3568 від 19.12.2024 року та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну № 3568 від 19.12.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;

- визнати протиправним та скасувати Рішення № 12727572/44702445 від 08.04.2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3572 від 19.12.2024 року та зобов`язати ДПС України зареєструвати Податкову накладну № 3572 від 19.12.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію;

- визнати протиправним та скасувати Рішення № 12727573/44702445 від 08.04.2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3574 від 19.12.2024 року та зобов`язати ДПС України зареєструвати Податкову накладну № 3574 від 19.12.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання такої накладної на реєстрацію.

Вимоги адміністративного позову обґрунтовано тим, що за результатами здійснення господарських операцій, Позивачем сформовано та направлено на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН), податкові накладні за № 3568 від 19.12.2024 року на загальну суму 204 952, 85 грн., за № 3572 від 19.12.2024 року на загальну суму 109 398, 24 грн. та за № 3574 від 19.12.2024 року на загальну суму 78 292, 77 грн.. Проте, реєстрацію податкових накладних було зупинено з підстав відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку), а саме обсяг постачання товару/послуги 2523, 2530, 4303, 4403, 4410, 4419, 4911, 6913, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, тому запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. На виконання цієї пропозиції, Позивач надав пояснення та копії документів, які підтверджують господарські операції, однак Відповідачем-1 прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН з посиланням на надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

В свою чергу Позивач вважає рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації спірних податкових накладних протиправним, оскільки ані в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, ані в рішенні про відмову в реєстрації податкових накладних не конкретизовано, які саме документи необхідно було надати, внаслідок чого були надані пояснення в довільній формі та такі документи, які на думку Позивача були необхідні для підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних. За наведених обставин Позивач вважав, що оскаржувані рішення суб`єкта владних повноважень не містять чіткої підстави їх прийняття, що свідчить про їх необґрунтованість та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 07.08.2025 року позов задоволено, а саме:

- визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН № 12727570/44702445 від 08.04.2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3568 від 19.12.2024 року;

- зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну № 3568 від 19.12.2024 року в ЄРПН днем подання її ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» на реєстрацію;

- визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН № 12727572/44702445 від 08.04.2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3572 від 19.12.2024 року;

- зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну № 3572 від 19.12.2024 року в ЄРПН днем подання її ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» на реєстрацію;

- визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН № 12727573/44702445 від 08.04.2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3574 від 19.12.2024 року;

- зобов`язано ДПС України зареєструвати податкову накладну № 3574 від 19.12.2024 року в ЄРПН днем подання її ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» на реєстрацію;

- стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПП «ТЕХНОЕНЕРГОБУД» витрати по сплаті судового збору у сумі 7 267, 20 грн..

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Відповідач-1 звернувся до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій вважає його таким, що винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, та без повного з`ясування усіх обставин, які мають значення для справи, тому просить суд апеляційної інстанції скасувати його повністю та постановити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Обґрунтовуючи апеляційну скаргу, сторона посилається на необґрунтованість висновку суду першої інстанції про те, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік. Апелянт стверджує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на Позивача. В свою чергу, за результатами розгляду Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, комісією регіонального рівня прийняті рішення у зв`язку з тим, що документи були складені/оформлені із порушенням законодавства, а саме під час моніторингу наданих до контролюючого органу документів було виявлено різницю постачання між кількістю товарів від контрагентів на адресу ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» та кількістю поставки товарів від ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» на адресу покупця ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ», відповідно, обсяг постачання перевищив величину залишку товару, як і було зазначено у Квитанціях, проте під час направлення до контролюючого органу документів разом з Повідомленням, доказів фактичної наявності необхідної кількості товарів у Позивача підтверджено не було. На переконання скаржника, надіслані Позивачем пояснення на додані до них документи поза розумним сумнівом не можливо вважати достатніми для розкриття та підтвердження інформації, зазначеної у направленій на реєстрацію спірних податкових накладних. Таким чином, Позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12.12.2019 року № 520 (далі Порядок № 520). З огляду на вищевикладене, комісією було прийнято оскаржувані рішення, якими відмовлено Позивачу у реєстрації спірних накладних в ЄРПН.

Дана справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до приписів ст. 311 КАС України.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на таке.

Положеннями ч. 1 ст. 308 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду, ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» зареєстровано 12.07.2022 року в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС в Одеській області, є платником податку на додану вартість та займається наступним видами діяльності за КВЕД: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 27.40 Виробництво електричного освітлювального устатковання; 31.09 Виробництво інших меблів; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 52.10 Складське господарство; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

Для здійснення фінансово-господарської діяльності ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» використовує орендовані приміщення на підставі договорів оренди нежитлових приміщень. Приміщення надаються в оренду для використання під офіс, склад для здійснення торгівельної, виробничої та комерційної діяльності, що підтверджується фактом подачі Форми 20-ОПП.

Для здійснення основного виду діяльності «Неспеціалізована оптова торгівля» ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» закуповує товари у постачальників з метою їх подальшого перепродажу та отримання прибутку. Доставка здійснюється за погодження сторін, силами та за рахунок постачальників. Для доставки товару залучається найманий транспорт сторонніх перевізників за договорами перевезення. Одним з основних сторонніх транспортних перевізників є ТОВ «ГЕРМЕС-БУДТЕХ» згідно Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом № ТР-Г-5 від 22.01.2024 року.

Так, для здійснення господарської діяльності 23.09.2022 року між ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» (далі Постачальник) та ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ» (далі Покупець) укладено Договір поставки № ЧБ-03/22, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у встановлені терміни товар у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити його вартість. Детальний асортимент (номенклатура) Товару його вартість та кількість, що постачається Постачальником Покупцю згідно цього Договору та зазначається у видаткових накладних Постачальника. Загальна вартість Товару, який поставлено протягом терміну дії цього Договору, відповідно до його умов, визначається у видаткових накладних на Товар, з урахуванням його кількості, вартості та асортименту.

На виконання умов договору поставки ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» реалізувало товар на ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ» за видатковими накладними:

- № 3411 від 19.12.2024 року на загальну суму 204 952, 85 грн., в т.ч. ПДВ 34 158, 81 грн., у зв`язку з чим відповідно до п.п. 187.1 ПК України в момент відвантаження товарів було складено податкову накладну № 3568 від 19.12.2024 року (реєстраційний № від 15.01.2025 року) на загальну суму 204 952, 85 грн., в т.ч. ПДВ 34 158, 81 грн., реєстрація якої зупинена;

- № 3415 від 19.12.2024 року на загальну суму 109 398, 24 грн., в т.ч. ПДВ 18 233, 04 грн., у зв`язку з чим відповідно до п.п. 187.1 ПК України в момент відвантаження товарів було складено податкову накладну № 3572 від 19.12.2024 року (реєстраційний № від 15.01.2025 року) на загальну суму 109 398, 24 грн., в т.ч. ПДВ 18 233, 04 грн., реєстрація якої була зупинена;

- № 3417 від 19.12.2024 року на загальну суму 78 292, 77 грн., в т.ч. ПДВ 13 048, 79 грн., у зв`язку з чим відповідно до п.п. 187.1 ПК України в момент відвантаження товарів було складено податкову накладну № 3574 від 19.12.2024 року (реєстраційний № від 15.01.2025 року) на загальну суму 78 292, 77 грн., в т.ч. ПДВ 13 048, 79 грн., реєстрація якої була зупинена.

Доставка товару здійснювалася за рахунок Покупця згідно товарно-транспортної накладної № 19/12-4 від 19.12.2024 року.

Розрахунок за Товар відбувається на умовах відстрочки платежу. В рахунок сплати за реалізований товар було отримано безготівкові кошти згідно платіжного доручення № 1479 від 07.03.2025 року в сумі 4 300 000,00 грн..

У зв`язку оформленням документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку, Позивачем (за першою подією) виписано податкові накладні № 3568 від 19.12.2024 року на суму 204 952, 85 грн., сума коригування 34 158, 81 грн., № 3572 від 19.12.2024 року на суму 109 398, 24 грн., сума коригування 18 233, 04 грн. та № 3574 від 19.12.2024 року на суму 78 292,77 грн., сума коригування 13 048, 79 грн..

15 січня 2025 року Позивачем подано на реєстрацію податкові накладні № 3568 від 19.12.2024 року, № 3572 від 19.12.2024 року та № 3574 від 19.12.2024 року.

При цьому, Товар реалізований ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ», був придбаний ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» у наступних вітчизняних постачальників:

1) ФОП ОСОБА_1 ; платник єдиного податку без ПДВ) за Договором поставки № 58 від 19.09.2022 року. Реалізований товар по кодам УКТЗЕД було придбано у постачальника за видатковою накладною: № 43 від 30.06.2024 року на загальну суму 164 804, 25 грн., без ПДВ; № 47 від 09.12.2024 року на загальну суму 145 001, 10 грн., без ПДВ. Стан взаємовідносин між ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» та ФОП ОСОБА_1 відображено в Додатку до повідомлення: Витяг з оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за 19.09.2022 року 28.02.2025 року;

2) ФОП ОСОБА_2 ; платник єдиного податку без ПДВ ) за Договором поставки № 166 від 14.10.2022 року. Реалізований товар по кодам УКТЗЕД було придбано у постачальника за видатковою накладною: № 228007/03027 від 18.11.2022 року на загальну суму 19 780 грн., без ПДВ. Стан взаємовідносин між ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» та ФОП ОСОБА_2 відображено в Додатку до повідомлення: Витяг з оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за жовтень 2022 року листопад 2024 року;

3) ФОП ОСОБА_3 ; платник єдиного податку без ПДВ) за Договором поставки № 293 від 19.06.2023 року. Реалізований товар по кодам УКТЗЕД було придбано у постачальника за видатковою накладною: № МО-00000034 від 01.10.2024 року на загальну суму 122 080 грн., без ПДВ. Стан взаємовідносин між ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» та ФОП ОСОБА_3 відображено в Додатку до повідомлення: Витяг з оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за 19.06.2023 року 28.02.2025 року;

4) ФОП ОСОБА_4 ; платник єдиного податку без ПДВ) за Договором поставки № 389 від 31.10.2023 року. Реалізований товар по кодам УКТЗЕД було придбано у постачальника за видатковою накладною: № ПЄ-00000008 від 19.07.2024 року на загальну суму 495 743 грн., без ПДВ. Стан взаємовідносин між ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» та ФОП ОСОБА_4 відображено в Додатку до повідомлення: Витяг з оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за жовтень 2023 року листопад 2024 року;

5) ФОП ОСОБА_5 ; платник єдиного податку без ПДВ) за Договором поставки № 170 від 29.09.2022 року. Реалізований товар по кодам УКТЗЕД було придбано у постачальника за видатковою накладною: № 4184 від 12.03.2024 року на загальну суму 63 210 грн., без ПДВ. Стан взаємовідносин між ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» та ФОП ОСОБА_5 відображено в Додатку до повідомлення: Витяг з оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за 29.09.2022 року 28.02.2025 року;

6) ФОП ОСОБА_6 ; платник єдиного податку без ПДВ) за Договором поставки № 12/03/2024-1 від 12.03.2024 року. Реалізований товар по кодам УКТЗЕД було придбано у постачальника за видатковою накладною: № УВ-0000098 від 14.05.2024 року на загальну суму 25 881, 70 грн., без ПДВ. Стан взаємовідносин між ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» та ФОП ОСОБА_6 відображено в Додатку до повідомлення: Витяг з оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за березень 2024 року серпень 2024 року.

Проте, Позивачем було отримано відповідні квитанції від 15.01.2025 року, в якій містилась інформація про те, що реєстрація поданих податкових накладних в ЄРПН зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація поданих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством, інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

В квитанціях було зазначено, про те що обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку по товарам з кодом: 2523, 2530, 4303, 4403, 4410, 4419, 4911, 6913.

03.04.2025 року Позивачем подано до Відповідача-1 повідомлення № 14 з поясненнями та додатком 40 шт. до спірних податкових накладних, у якому він пояснює, що Товар за кодами 2523, 2530, 4303, 4403, 4410, 4419, 4911, 6913 був придбаний від продавців, які перебувають на спрощеній системі оподаткування та не є платниками ПДВ та надав договори, видаткові накладні, оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 по вказаним продавцям та акт звірки.

На вказані пояснення отримано Рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 12727570/44702445 від 08.04.2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3568 від 19.12.2024 року; Рішення № 12727572/44702445 від 08.04.2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3572 від 19.12.2024 року; Рішення № 12727573/44702445 від 08.04.2025 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3574 від 19.12.2024 року у зв`язку із наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі, рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Не погоджуючись із зазначеними рішеннями, вважаючи, що комісією ГУ ДПС в Одеській області безпідставно відмовлено у реєстрації податкових накладних за № 3568 від 19.12.2024 року на загальну суму 204 952, 85 грн., за № 3572 від 19.12.2024 року на загальну суму 109 398, 24 грн. та за № 3574 від 19.12.2024 року на загальну суму 78 292, 77 грн. в ЄРПН, ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» звернулося до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом в оскаржуваних рішеннях викладена загальна правова норма, без зазначення конкретних документів, яких, на думку останнього, не вистачає для здійснення реєстрації спірних податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані Позивачем пояснення та документи не були враховані. Оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актам індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів погоджується із висновком суду попередньої інстанції про задоволення позову, виходячи з наступного.

За приписами ч. 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За приписами п. 201.1 ст. 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком № 1165.

Пунктами 4, 5 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пунктах 3 або 3-1 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пунктом 7 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність») встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктом 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Вимоги до квитанції визначено пунктом 11 Порядку № 1165.

У постановах від 03.06.2021 року по справі № 822/2095/18, від 24.06.2021 року по справі № 140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від Позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.

На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку № 1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне:

«обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування (зокрема обсягом постачання за операціями з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність»), зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку».

Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних стало те, що обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Разом з цим, в порушення п. 11 Порядку № 1165, в квитанціях відсутній обґрунтований розрахунок за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вони містять вимоги про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретних пропозицій щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідних рішень.

Крім того, в квитанціях не зазначено вимог до платника податків в частині надання конкретних пояснень та документів з метою реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Наведене унеможливлює визначення платником податків своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних у ЄРПН.

Слід звернути увагу, що у постановах від 03.11.2021 року по справі № 360/2460/20, від 29.06.2022 року по справі № 380/5383/21, від 27.07.2022 року по справі № 520/15348/2020, від 16.09.2022 року по справі № 380/7736/21, від 25.11.2022 року по № 320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН, не надало Позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.

Разом з тим, вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, без здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкових накладних, а не будь-яких на власний розсуд.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року за № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пунктами 3, 4 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги». У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Пунктами 9, 10 Порядку № 520 встановлено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

- або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

- або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування;

- або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як вбачається з матеріалів справи, комісія регіонального рівня направляла Позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, і Позивач подав додаткові пояснення та копії документів на підтвердження господарської операції.

При цьому, при наданні додаткових пояснень і документів Позивачем враховано вимоги контролюючого органу щодо надання звітності, пояснень відносно трудових ресурсів і первинних документів по взаємовідносинам з постачальниками послуг.

Однак, комісією регіонального рівня без урахування вищезазначених обставин, 08.04.2025 року було прийнято рішення:

- за № 12727570/44702445 про відмову в реєстрації ПН № 3568 від 19.12.2024 року в ЄРПН;

- за № 12727572/44702445 про відмову в реєстрації ПН № 3572 від 19.12.2024 року в ЄРПН;

- за № 12727573/44702445 про відмову в реєстрації ПН № 3574 від 19.12.2024 року в ЄРПН.

Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних спірних рішеннях зазначено, у зв`язку з: наданням платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства. В додатковій інформації зазначено: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Колегія суддів зазначає, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

До того ж, пунктом 9 Порядку № 520 контролюючому органу надано право направлення платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі з пропозицією щодо надання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.

Таким чином, в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних процитовано положення пунктів 5, 10 Порядку № 520, тобто, викладена загальна норма без повідомлення причин та мотивів.

Оскаржувані рішення прийнято з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства без конкретного зазначення обставин яких саме документів та з якими порушеннями вони складені (хоча форма рішення надає таку можливість).

В апеляційній скарзі скаржник посилається на те, що на момент винесення оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, Позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних.

Колегія суддів спростовує вказані доводи та наголошує, що Позивач скористався своїм правом та після зупинення реєстрації спірних податкових накладних на адресу контролюючого органу ним було направлено повідомлення про надання пояснень та копії первинних документів на підтвердження здійснення реальності господарських операцій, за якими було складено спірні податкові накладні.

Дослідивши вказані документи, колегія суддів зазначає, що вони підтверджують факт реальність господарських операцій між ТОВ «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» та ТОВ «ФОРМАТСТРОЙ» та, за вказаними документами, у контролюючого органу була можливість здійснити реєстрацію спірних податкових накладних в ЄРПН.

Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 року по справі № 500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним судом у постановах від 21.03.2024 року по справі № 400/3927/22, від 22.05.2024 року по справі № 640/26298/21.

Частиною 5 статті 242 КАС України визначено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В свою чергу, не виконання Відповідачем-1 обов`язку доказування, встановленого частиною 2 статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності вимог, визначених Порядками № 1165, № 520), є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень.

На підставі наведеного, враховуючи, що Відповідачем-1 не доведено підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, не витребувано конкретного переліку документів для реєстрації податкових накладних, відхилено без будь-яких обґрунтувань первинно-бухгалтерську документацію щодо господарських операції згідно податкових накладних, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги не підтверджують правомірності прийнятих рішень та є безпідставними.

Також, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення вимог в частині зобов`язання зареєструвати спірні податкові накладні датою їх подання на реєстрацію, оскільки п. 20 Порядку № 1246 прямо передбачено, що реєстрація податкової накладної на підставі рішення суду здійснюється за датою зазначеною у цьому рішенні суду.

Судом апеляційної інстанції також враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд. Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги Відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права (ст. 316 КАС України).

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2025 року залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2025 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЧОРНОМОР-БУДОПТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя: М.П. Коваль

Суддя: Ю.В. Осіпов

Суддя: В.О. Скрипченко