Справа № 480/4517/24
Суддя: Бегунц А.О.
Дата ухвалення: 2025-11-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2025 р.Справа № 480/4517/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Бегунца А.О.,

Суддів: П`янової Я.В. , Русанової В.Б. ,

за участю секретаря судового засідання Реброва А.О.

представника позивача Ониська М.М.,

представника відповідача Пономарьова І.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 22.08.2025, головуючий суддя І інстанції: М.М. Шаповал, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40602, повний текст складено 27.08.25 року по справі № 480/4517/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ворожбалатінвест»

до Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач ТОВ "Ворожбалатінвест" звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області, в якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 23 листопада 2023 року №03 в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю "Ворожбалатінвест" від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 313657,03 гривні.

В обгрунтування позовних вимог зазначено, що Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 р. від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування та складено акт перевірки 18.10.2023 №6407/18-28-07-03-07/34236384/288. За результатами проведеної перевірки, податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 23 листопада 2023 року № 03, яким зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту. Позивач вказує, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправними та необгрунтованими та такими, що підлягають скасуванню.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 22.08.2025 позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 23 листопада 2023 року №03 в частині зменшення товариству з обмеженою відповідальністю "Ворожбалатінвест" від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 313657,03 гривні.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Ворожбалатінвест" () витрати по сплаті судового збору в сумі 4704,86 гривень.

Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем ГУ ДПС у Сумській області подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Сумського окружного адміністративного суду від 22.08.2025 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року в Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено порушення платником податків пп.14.1.36, пп.14.1.202, пп.14.1.212 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187 п.188.1 ст.188, абзац "г" п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу б) п.200.4, п.200.7, п.200.9 ст.200, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI зі змінами та доповненнями, оскільки завищено на загальну суму ПДВ 326151 грн суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд.21 декларації за липень 2023 року). На запит посадових осіб ГУ ДПС у Сумській області ТОВ "Ворожбалатінвест" надав копії видаткових накладних з придбання товарів, по яким минув термін придатності та пояснення, що списання непридатних пестицидів та агрохімікатів відбувається відповідно до Постанови кабінету міністрів № 354 від 27 березня 1996 року "Про затвердження порядку вилучення, утилізації, знищення та знешкодження непридатних або заборонених до використання пестицидів і агрохімікатів" і що товари будуть списані тільки після результатів експертизи. Вказує, що ТОВ "Ворожбалатінвест" не спростовує обов`язок підприємства щодо нарахування податкових зобов`язань по товарам з закінченим терміном придатності, які фактично не можуть бути використані в господарській діяльності без проведення їх експертизи. Експертизи товарів, по яким минув термін придатності не проводились, що унеможливлює їх використання в господарській діяльності. За результатами перевірки встановлено, що у серпні грудні 2022 року, січні - червні 2023 року ТОВ "Ворожбалатінвест" здійснено списання продукції (кукурудза, пшениця, ріпак, соняшник, соя та олія), новорічних подарунків та кондитерських виробів на загальну суму ПДВ 255542,97 грн, що використано не в господарській діяльності. Списана продукція підприємством ТОВ "Ворожбалатінвест" перебувала на балансі підприємства по рахунках 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва", 26 "Готова продукція" та 209 "Інші матеріали". За даними зареєстрованих податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період серпень грудень 2022 року, січень - червень 2023 року нарахування податкового зобов`язання з ПДВ по даним операціях не встановлено. Також зазначає, що до перевірки надано договори оренд транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем, які детально описані в акті перевірки. Згідно умов даних договорів фактичний розмір орендної плати визначається Сторонами в актах приймання-передачі наданих послуг та залежить від інтенсивності використання Орендарем Техніки з Екіпажем. Тобто, ціна оренди техніки не є фіксованою, а розраховується за рахунок інтенсивності її використання. Дане свідчить, що формування ціни оренди залежить від загального обсягу виконаних робіт кожною орендованою одиницею техніки. До перевірки надано подорожні листи, відповідно до яких встановлено списання дизельного палива у зв`язку із заправленням орендованої техніки (детально описано в акті перевірки). Таким чином, ціна оренди транспорту скоригована (зменшена) на суму списаного пального, що свідчить про використання дизельного палива та отримання за нього компенсації у вигляді зменшення суми орендної плати. Згідно наданих до перевірки (в електронному вигляді) розрахунків отриманих послуг підтверджено вплив списаного дизельного палива на формування ціни оренди шляхом її зменшення на суму собівартості палива. Вказує, що ТОВ "Ворожбалатінвест" здійснює списання дизельного пального та відповідно отримує за нього компенсацію у вигляді зменшення сплати за орендовану техніку, що у розумінні Податкового кодексу України є реалізацією пального.

Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу, позивачем зазначено, що податковий орган вважає, що при розрахунку орендної плати у разі застосування положень п. 5.1.2 Договору у ТОВ "Ворожбалатінвест" відбувається реалізація пального та як наслідок нараховано суму ПДВ у розмірі 12654 грн. Так, об`єктом оподаткування ПДВ є операції із постачання товарів, робіт, послуг (п.185.1), а постачанням є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п.14.1.191 ПК України). При заправці орендованої із екіпажем техніки ніякого передання права власності не передбачено і не відбувається, пальне списується на витрати підприємства як на майно, що знаходиться у володінні та користуванні підприємства. Зазначає, щодоговорами передбачено не коригування вартості послуг оренди на вартість пального, а передбачено алгоритм визначення вартості послуг оренди з персоналом шляхом віднімання від ринкових ставок послуг перевезення зернових - вартості пального, яке використовуватиметься підприємством як орендарем. Такі механізми коригування зокрема передбачено ПКУ як в нормах про звичайні (ринкові) ціни, так і в нормах про трансфертне ціноутворення. Також позивач зазначає, що податковим органом не враховано, що втрати товарів у процесі зберігання, транспортування та навантаження, є об`єктивно існуючими природними та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу. Зокрема, при сушінні відбувається випаровування вологи, яка впливає на вагу зернових та відповідно не відбувається втрата зернових. При цьому, вилучення домішки (сміття) з зернових, олійних культур не може розглядатись як постачання товару у розумінні пп. 14.1.191. п. 14.1 ст. 14 ПК України або використання втрат не у господарській діяльності з підстав визначених п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України.

В судовому засіданні представник відповідача просив рішення суду першої інстанції скасувати, з підстав наведених в апеляційній скарзі та у задоволенні позовних вимог відмовити.

Представник позивача просив рішення суду першої інтанції залишити без змін, а у задоволенні вимог апеляційної скарги відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "Ворожбалатінвест" зареєстровано 08.10.2007 (номер запису: 0000248) в якості суб`єкта підприємницької діяльності юридичної особи, яке перебуває на спрощеній системі оподаткування та є платником податку на додану вартість.

Видами господарської діяльності ТОВ "Ворожбалатінвест", є:

- 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних

культур (основний);

- 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві;

- 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів;

- 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості;

- 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для

тварин;

- 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.

Між ТОВ "Ворожбалатінвест" (Орендар) та ТОВ "Ряснянське" (Орендодавець) укладено Договір ВЛІ-14072023 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 14 липня 2023р.

У відповідності до п. 1.1 Договору Орендодавець зобов`язується передати Орендареві в строкове платне користування транспортні засоби та самохідні машини разом з обслуговуючим персоналом, а Орендар зобов`язується прийняти техніку та сплачувати Орендодавцеві орендну плату за її використання.

Факт надання послуг підтверджується Актом здачі-приймання робіт від 31 липня 2023 №10.

Заправка транспортних засобів підтверджується шляховими листами №2155 від 31.07.2023, № 2156 від 31.07.2023 № 2157 від 31.07.2023.

Перевезення або роботи орендованих транспортних засобів на землях позивача підтверджується структурою посівних площ (Додаток 1_Структура), де при співставленні подорожнього листа (колонка маршрут руху "звідки") та номера поля (приміром MS_SY_04_1001) можна побачити на якому полі працювали транспортні засоби.

Орендна плата та порядок розрахунків визначена Розділом 5 Договору.

У відповідності до п. 5.1 Договору розмір орендної плати за одну одиницю техніки становить 1000 грн, у тому числі ПДВ. При цьому вартість оренди визначається сторонами в акті приймання-передачі техніки.

У відповідності до п. 5.1.2 Договору обрахований відповідно п. 5.1, 5.1.1 розмір орендної плати зменшується на вартість пального, використано Орендарем для орендованої техніки з екіпажем.

Як зазначає позивач, у підприємства не вистачає власних вантажних автомобілів, відтак підприємство їх активно використовує лише під час жнив, в інші періоди їх використання є економічно недоцільним. Отже у період жнив підприємство або замовляє послуги перевезення, або винаймає техніку із екіпажем.

У відповідності до п. 1.1. Договору ВЛІ-14072023 від 14.07.2023 у порядку та на умовах, визначених цим Договором, Орендодавець зобов`язується передати Орендареві в строкове платне користування транспортні засоби та самохідні машини чи механізми разом із обслуговуючим персоналом, а Орендар зобов`язується прийняти Техніку Орендодавця та сплачувати Орендодавцеві орендну плату за її використання.

Крім того, у ході провадження належної господарської діяльності та з метою отримання доходу, між ТОВ "Ворожбалатінвест" (Продавець) та AGROPROSPERIS TRAID 2 LIMITED (Покупець) укладено Контракти:

- VLI/APT2/SB/22 від 25.10.2022;

- VLI/APT2/Ra/22 від 22.12.2021;

- VLI/APT2/SFO/22 від 27.12.2022;

- VLI/APT2/Wh/22 від 22.12.2021.

У відповідності до Розділу 6 Контрактів, поставка здійснюється на умовах DAP згідно Incoterms 2010.

Delivered at Place, скорочено DAP (Постачання в місці призначення) - одна з умов (термінів) Інкотермс, що означає, що продавець виконав своє зобов`язання по поставці, коли він надав покупцеві товар, випущений в митному режимі експорту та готовий до розвантаження з транспортного засобу, який прибув у вказане місце призначення.

У відповідності до п. 6.4 Контракту датою переходу права власності на товар від продавця до покупця є дата завершення митного оформлення (відбиток на всіх аркушах митної декларації особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення (паперова версія), або відмітка про завершення митного оформлення та засвідчення митної декларації електронним цифровим підписом такої особи (електронна версія).

Тобто, до моменту переходу права власності на постачаємий товар, саме ТОВ "Ворожбалатінвест" є власником продукції, по якій відповідно й несе портові втрати, які утворюються до моменту завантаження товару на судно.

Частина продукції вивезена ТОВ "Ворожбалатінвест", інша частина вивезена через інших суб`єктів господарювання по Договору комісії.

Так, між ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД" (Комісіонер) та ТОВ "Ворожбалатінвест" (Комітент) укладено Договір комісії № ВЛІ/АПТ-К-22-1 від 27 жовтня 2022 року.

В порядку та на умовах визначених п. 1.1. Договору Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за плату укласти від свого імені, але за рахунок та в інтересах Комітента зовнішньоекономічний експортний контракт на поставку сільськогосподарської продукції, здійснити митне оформлення товару та поставити покупцю-нерезиденту Товар, що переданий на комісію за даним договором.

Передача товару на комісію підтверджується актами від 22 грудня 2022 року (202 т), від 09 березня 2023р. (66,950 кг), від 13 лютого 2023р. (1827 т,300 кг), від 10 грудня 2022 (3379 т,730 кг).

Також сторонами складено реєстр вагоні/транспорту з продукцією, яка передана на комісію від 22 грудня 2022 року (202 т); від 09 березня 2023р. (66,950 кг); від 13 лютого 2023р. (1827 т,300 кг); від 10 грудня 2022 (3 379 т,730 кг).

Факт експорту по Договору комісії підтверджується наступними ВМД:

- 23UA73U5, змісту якої вбачається, що фактично проекспортовано 201394 кг кукурудзи (до акта від 22.12.2022). Тобто, різниця між прийнятою на комісію кукурудзи та завантаженої на судно складає 606 кг. Дана обставина підтверджується Довідкою ТОВ "Агропросперіс Трейд" від 01.02.2023 № ФМЗА0000060;

- 23UA74U6, змісту якої вбачається, що фактично проекспортовано 66749 кг кукурудзи (до акта від 09.03.2023 (до акта від 09 березня 2023р.). Тобто, різниця між прийнятою на комісію кукурудзи та завантаженої на судно складає 0,201 кг. Дана обставина підтверджується Довідкою ТОВ "Агропросперіс Трейд" від 13.03.2023 № ФМЗА000013;

- 23UA98U4, змісту якої вбачається, що фактично проекспортовано 1821818 кг кукурудзи (до акта від 13.02.2023). Тобто, різниця між прийнятою на комісію кукурудзи та завантаженої на судно складає 5,482 кг. Дана обставина підтверджується Довідкою ТОВ "Агропросперіс Трейд" від 01.03.2023 № ФМЗА0000131;

- 22UA46U4, змісту якої вбачається, що фактично проекспортовано 3379730 кг кукурудзи. Тобто, різниця між прийнятою на комісію кукурудзи та завантаженої на судно складає 10,170 кг. Дана обставина підтверджується Довідкою ТОВ "Агропросперіс Трейд" від 31.12.2022 № ФМЗА 0000326.

Оскільки, фактично вивантажена продукція у портовому терміналі є меншою ніж та яка завантажена у рухомий склад, портові термінали як і перевізники видали довідки, про втрати зернових в ході транспортування, перевалки, завантаження на судно, що підтверджується довідками ТОВ "ТІС-ЗЕРНО" від 19.12.2022 № 1912/04, від 27.12.2022 № 2712/06, від 17.02.2023 № 1702/04, від 13.03.2023 № 1303/10.

Також встановлено, що при самостійному експорті власно вирощеної продукції, позивач також від портових елеваторів (терміналів) отримував довідки про втрати зерна при його прийнятті, розміщенні, завантаженні на судно.

Дана обставина підтверджується довідками від 31.08.2022 № 3108/14 про втрату пшениці у кількості 865 кг, що складає 0,2% від загальної ваги; від 07.03.2023 № 0703/10 про втрату сої у кількості 5985 кг, що складає 0,2% від загальної ваги; від 14.09.2022 № 1409/02 про втрату пшениці у кількості 7040 кг, що складає 0,2% від загальної ваги; від 06.10.2022 № 0610/20 про втрату пшениці у кількості 6 830 кг, що складає 0,2% від загальної ваги; від 22.09.2022 №2209/26 про втрату ріпаку у кількості 7 113 кг, що складає 0,2% від загальної ваги; від 13.10.2022 №1310/24 про втрату ріпаку у кількості 211 кг, що складає 0,2% від загальної ваги; від 02.11.2022 № 0211/31 про втрату сої у кількості 613 кг, що складає 0,2% від загальної ваги; від 03.10.2022 № 0310/19 про втрату пшениці у кількості 13638 кг, що складає 0,2% від загальної ваги; від 02.09.2022 № 0209/02 про втрату пшениці у кількості 370 кг, що складає 0,2% від загальної ваги; від 17.05.2023 № 422 про втрату олії в кількості 0,245 метричних тон, що складає 0,07% від загальної ваги.

Відповідно до змісту вказаних довідок, витрати виникли при прийнятті, розміщенні, завантаженні зернових на судно. У процесі завантаження зерна на судно використовуються різні типи транспортних засобів, такі як конвеєри, бункери та ін. Тобто, втрати товарів у процесі зберігання, транспортування та навантаження, є об`єктивно існуючими природними та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу.

У зв`язку з тим, що ТОВ "Ворожбалатінвест" немає потужностей щодо доробки зібраного, такі послуги надані сторонніми організаціями, зокрема ТОВ "Зернова Індустрія" та ТОВ "Крук".

Доробка переданої на зберігання продукція проведена у відповідності до умов договору складського зберігання: № ДЗ-0607-ВЛІ від 06.07.2022 (ТОВ "Зернова Індустрія"); № ДЗ-1407-ВЛІ від 14.07.2023 (ТОВ "Зернова Індустрія"); № 16 від 07.07.2022 (ТОВ "Крук").

Видами діяльності наведених юридичних осіб є КВЕД 52.10 Складське господарство. Тобто, наведені суб`єкти господарювання долучені до доробки власновирощеної продукції ТОВ "ВОРОЖБАЛАТІНВЕСТ".

По результатам доробки, зерновими складами видано акт розрахунки щодо проведеної доробки:

- Акт розрахунку № 303 від 01 березня 2023 р. по доробці сої (ТОВ "Зернова Індустрія");

- Акт розрахунку № 161 від 19 вересня 2022 р. по доробці пшениці 4 класу (ТОВ "Зернова Індустрія");

- Акт розрахунку № 262 від 21 січня 2023 р. по доробці кукурудзи 3 класу (ТОВ "Зернова Індустрія");

- Акт розрахунку № 266 від 28 січня 2023 р. по доробці соняшнику (ТОВ "Зернова Індустрія");

- Акт розрахунку № 14 від 03 лютого 2023 р. по доробці кукурудзи 3 класу (ТОВ "Крук");

- Акт розрахунку № 148 від 06 вересня 2023 р. по доробці насіння ріпаку (ТОВ "Зернова Індустрія");

- Акт розрахунку № 164 від 20 вересня 2022 р. по доробці сої (ТОВ "Зернова Індустрія").

Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 р. від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування та складено акт перевірки 18.10.2023 № 6407/18-28-07-03-07/34236384/288.

Згідно з актом перевірки, контролюючим органом зроблено висновки щодо порушення платником податків пп.14.1.36, пп. 14.1.202, пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1, ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п.188.1 ст. 188, абз. "г", п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, абз. б) п. 200.4, п. 200.7, п. 200.9 ст. 200, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, оскільки:

- завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок по декларації за липень 2023р. на суму 3688538 грн;

- завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту суму ПДВ 326 151 грн (рядок 21 декларації за липень 2023р.).

За результатами проведеної перевірки, податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення: від 23 листопада 2023 року № 03, яким зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту у розмірі 326 151 грн; від 23 листопада 2023 року № 03, яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 3688538 грн.

Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їй в судовому порядку.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обгрунтованості.

Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах передбачених законом. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством (ч.1 ст.19 Конституції України).

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п.п.14.1.36 п.14.1.ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.185 п.14.1. ст.14 ПКУ встановлено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (п.14.1.156. ст.14 ПК України)

Відповідно до п.198.1-198.3 ст.198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" надано визначення наступних понять: господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Виходячи з вимог п.2 ст.3 вказаного Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також п.1.2 ст.1, п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995, та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 № 168/704 (зі змінами та доповненнями), відповідно до якого первинні документи це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до Акту перевірки, контролюючий орган зазначив про те, що перевіркою встановлено завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок по декларації за липень 2023р. на суму 3688538 грн; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту суму ПДВ 326151 грн (рядок 21 декларації за липень 2023р.). При цьому, податкові зобов`язання з ПДВ на суму списаних зернових позивачем не нараховано.

Контролюючий орган не визнав втрати по доробці сільськогосподарської продукції по актам, копії яких надано позивачем та вважає, що позивач порушив абз. "г" п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України. При цьому, будь-який розрахунок щодо надмірної втрати зернових, олійних культур відповідач у акті перевірки також не навів, як і не прийняв до уваги, що у процесі зберігання відбулася не втрата сої, кукурудзи, пшениці, соняшнику та насіння ріпаку, а відбулося пониження вологості та відбувся убуток у масі від зниження смітної домішки та природні втрати.

Судом встановлено, що товариством в ході перевірки надано в повному обсязі всі бухгалтерські та первинні документи, які пов`язані або є предметом перевірки

Основним видом діяльності ТОВ "Ворожбалатінвест", є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів; 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.

Тобто товариство вирощує зернову і олійну продукцію з метою її подальшого продажу контрагентам.

Як зазначив позивач, при "пониженні вологості" відбувається не зменшення кількості сої, кукурудзи, пшениця, а відбувається зменшення ваги у тому числі й за рахунок фізичних явищ: передача теплоти від агента сушіння до зерна; рух вологи з центральних шарів зерна до поверхневих; випаровування вологи з поверхні зерна та дифузія її в навколишнє середовище; переміщення вологи при наявності температурного градієнта з потоком теплоти внаслідок термовологопровідності. Сушінням є основна технологічна операція з приведення зерна й насіння до стійкого стану. Тільки після того, як із свіжо зібраної зернової маси видалено всю надлишкову вологу і зерно доведено до сухого стану, можна розраховувати на подальшу надійну збереженість продукції. Таким чином, при сушінні відбувається випаровування вологи, яка впливає на вагу зернових та відповідно не відбувається втрата зернових.

Крім того, смітна домішка - це домішки органічного і неорганічного походження в зерні основної культури, які підлягають вилученню під час використання його за цільовим призначенням. Тобто вилучення домішки (сміття) з зернових, олійних культур не може розглядатись як постачання товару у розумінні пп. 14.1.191. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України або використання втрат не у господарській діяльності з підстав визначених п. 198.5 сг.198 Податкового кодексу України.

Розмір убутку як по вазі так і по смітній домішці відповідає ДСТУ.

Державні стандарти України (ДСТУ) - стандарти, розроблені відповідно до чинного законодавства України, що встановлюють для загального і багаторазового застосування правила, загальні принципи або характеристики, які стосуються діяльності чи її результатів, з метою досягнення оптимального ступеня впорядкованості, розроблені на основі консенсусу та затверджені уповноваженим органом.

Так, зокрема, згідно з пунктом 5.1 розділу 5 ДСТУ 4964:2008 (соя), встановлено, що вологість насіння та вміст зернової, смітної домішки повинен бути доведений зерновим складом до показників якості наведеної в таблиці 1 або не більше:

- Вологість не більше 12,0%;

- Сміттєва домішка норма 3%.

Так, зокрема, згідно з пунктом 5.1 розділу 5 ДСТУ 4966:2008 (ріпак), встановлено, що вологість насіння та вміст зернової, смітної домішки повинен бути доведений зерновим складом до показників якості не більше:

- Вологість не більше 7,0%;

- Сміттєва домішка норма 2,0%.

Так, зокрема, згідно з пунктом 5.1 розділу 5 ДСТУ 4525:2006 (кукурудза 3 клас кормові потреби), встановлено, що вологість насіння та вміст зернової, смітної домішки повинен бути доведений зерновим складом до показників якості не більше:

- Вологість не більше 15,0%;

- Сміттєва домішка не більше 5,0%.

Так, зокрема, згідно з пунктом 4.2 розділу 4 ДСТУ 7011:2009 (соняшник для виробництва олеїнової кислоти), встановлено, що вологість насіння та вміст зернової, смітної домішки повинен бути доведений зерновим складом до показників якості не більше:

- Вологість не менше 6.0 та не більше 8,0%;

- Сміттєва домішка норма 3,0%.

Так, зокрема, згідно з пунктом 4.1 розділу 4 ДСТУ 3768:2019 (пшениця м`яка 4 класу), встановлено, що вологість насіння та вміст зернової, смітної домішки повинен бути доведений зерновим складом до показників якості не більше:

- Вологість не менше не більше 14,0%;

- Сміттєва домішка не більше 3,0%.

Таким чином втрати вологи як і смітної домішки становлять допустиму норму.

Судовим розглядом підтверджено, що у зв`язку з тим, що у підприємства немає потужностей щодо доробки зібраного, такі послуги надані сторонніми організаціями, зокрема ТОВ "Зернова Індустрія" та ТОВ "Крук" та позивачем укладено відповідні договори складського зберігання.

Крім того, смітна домішка - це домішки органічного і неорганічного походження в зерні основної культури, які підлягають вилученню під час використання його за цільовим призначенням. Тобто вилучення домішки (сміття) з зернових, олійних культур не може розглядатись як постачання товару у розумінні пп. 14.1.191. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України або використання втрат не у господарській діяльності з підстав визначених п. 198.5 сг.198 Податкового кодексу України.

Таким чином, зазначені операції відображені у відповідних актах-розрахунках і довідках, які містять розмір убутку, що виник у період зберігання та доробки продукції. На виконання п. 85.2 ст. 85 ПК України, ТОВ надало у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Постановою Верховного Суду від 13.04.2023 у справі № 640/11784/201 зазначено, що послуги з доробки зерна (очищення та сушіння) на елеваторі збільшують його собівартість, відтак це технологічні витрати, адже вони пов`язані з доведенням продукції до стану, у якому вона придатна до використання в запланованих цілях, які включаються до собівартості переданого на зберігання зерна.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що операції товариства не підпадають під п. п. 198.5 ст. 198 ПК України, а висновки контролюючого органу щодо завищення товариством суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду є безпідставними.

Також, судом встановлено, що ГУ ДПС у Сумській області в акті перевірки зазначено, що ТОВ "Ворожбалатінвест" не нараховано ПДВ по списаному дизельному пальному по заправці автотранспорту, у зв`язку з тим, що Договори оренди передбачають компенсацію його вартості та відповідно зменшується сума орендної плати по Договору оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем.

Так, між ТОВ "Ворожбалатінвест" (Орендар) та ТОВ "Ряснянське" (Орендодавець) укладено Договір ВЛІ-14072023 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів з екіпажем від 14 липня 2023р.

У відповідності до п. 1.1 Договору Орендодавець зобов`язується передати Орендареві в строкове платне користування транспортні засоби та самохідні машини разом з обслуговуючим персоналом, а Орендар зобов`язується прийняти техніку та сплачувати Орендодавцеві орендну плату за її використання.

Надання послуг підтверджується Актом здачі-приймання робіт від 31 липня 2023р. №10, що не заперечується податковим органом.

Факт заправки транспортних засобів підтверджується шляховими листами №2155 від 31.07.2023; 2156 від 31.07.2023; 2157 від 31.07.2023 та не заперечується податковим органом.

Перевезення або роботи орендованих транспортних засобів на землях позивача підтверджується структурою посівних площ, де при співставленні подорожнього листа (колонка маршрут руху "звідки") та номера поля можна побачити на якому полі працювали транспортні засоби.

Орендна плата та порядок розрахунків визначена Розділом 5 Договору.

У відповідності до п. 5.1 Договору розмір орендної плати за одну одиницю техніки становить 1000 грн, у тому числі ПДВ. При цьому вартість оренди визначається сторонами в акті приймання-передачі техніки.

У відповідності до п. 5.1.2 Договору обрахований відповідно п. 5.1, 5.1.1 розмір орендної плати зменшується на вартість пального, використано Орендарем для орендованої техніки з екіпажем.

У відповідності до п. 1.1. Договору ВЛІ-14072023 від 14.07.2023 у порядку та на умовах, визначених цим Договором, Орендодавець зобов`язується передати Орендареві в строкове платне користування транспортні засоби та самохідні машини чи механізми (далі - Техніка) разом із обслуговуючим персоналом (далі Екіпажем), а Орендар зобов`язується прийняти Техніку Орендодавця та сплачувати Орендодавцеві орендну плату за її використання.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що оскільки техніка про яку зазначено в акті перевірки (арк. 30) є орендована, тобто перебуває у використанні ТОВ "Ворожбалатінвест", відтак у відповідності до пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України заправка такої техніки не вважається реалізацією пального.

Щодо доводів відповідача, що понесені витрати на орендовану техніку є виратами позивача та не повинні впливати на ціну оренди в сторону зменшення, що підтверджується висновками постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 03.07.2025 по справі №480/5514/24, колегія суддів не приймає, оскільки вони не є тотожними та мають індивідуальні обставини справи. При цьому, відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосування норми права до спірних правовідносин, суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При цьому, суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів зазначає, що ключові аргументи апеляційної скарги отримали достатню оцінку.

При цьому, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи.

Аналогічні висновки застосовує Верховний Суд, зокрема у постановах від 27.05.2025 по справі № 160/27436/23, від 02.07.2025 по справі №380/5471/24.

З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції в повному обсязі дослідив положення нормавтиних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.

Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 22.08.2025 по справі № 480/4517/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя А.О. Бегунц
Судді Я.В. П`янова В.Б. Русанова
Повний текст постанови складено 20.11.2025 року