Справа № 240/10407/24
Суддя: Леміщак Дмитро Михайлович
Дата ухвалення: 2025-11-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2025 року м. Житомир справа № 240/10407/24

категорія 108020200

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Леміщака Д.М., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Київтрансойл" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

До Житомирського окружного адміністративного суду звернулося товариство з обмеженою відповідальністю "Київтрансойл" з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.01.2024 № , № , № та від 10.05.2024 № .

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що протягом 2020-2021 років ТОВ "Київтрансойл" придбало у ТОВ "Лідер Груп Україна", ТОВ "Скай-Трейд", ТОВ "Окстей Союз" сою українського походження врожаю 2020 року та олію соняшникову нерафіновану, які в подальшому експортувало, а також придбало послуги з перевезення сої у ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс". На підтвердження операцій надано договори, специфікації, видаткові накладні, акти приймання-передачі, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, митні декларації та сертифікати якості. За результатами документальної позапланової виїзної перевірки, оформленої актом від 27.12.2023 № 21843/06-30-07-12/38021226, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність зазначених операцій через відсутність у контрагентів необхідних ресурсів, наявність ознак ризиковості та кримінальних проваджень щодо постачальників у ланцюгу поставки, у зв`язку з чим прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 25.01.2024 та від 10.05.2024. Позивач вважає, що висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях про відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів, на інформації з податкових баз даних та при ігноруванні належно оформлених первинних документів, які підтверджують реальне придбання товарів і послуг та їх подальше використання в експортних операціях. Порушення контрагентів не можуть впливати на право позивача на податковий кредит та витрати, оскільки норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами-постачальниками, якщо покупець мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Висновки перевірки суперечать принципу індивідуальної відповідальності, оскільки позивач не може нести відповідальність за дії своїх контрагентів. Саме по собі невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути свідченням відсутності ділової мети чи обізнаності позивача з протиправним характером дій таких контрагентів.

У відзиві на позовну заяву Головне управління ДПС у Житомирській області зазначило, що перевірка проведена на підставі наказу від 29.11.2023 № 2755-п з питань заперечень до акту від 20.10.2023 № 17495/06-30-07-12/38021226. Встановлено заниження податку на прибуток на 27280501 грн за 2020-2021 роки та завищення від`ємного значення за І півріччя 2023 року на 2411440 грн через безпідставне віднесення до витрат вартості товарів та послуг від ризикових контрагентів. Також встановлено заниження ПДВ на 22458220 грн за жовтень 2020, листопад 2020 та березень 2021 років, а також нескладання податкових накладних на послуги перевезення на суму 132857 грн. ТОВ "Лідер Груп Україна" з 01.07.2022 не подає звітність, існує рішення від 30.12.2021 № 232781 про відповідність критеріям ризиковості та є фігурантом кримінальних проваджень. Постачальники цього товариства (ФГ "ЗерноСвіт+", ТОВ "Елізіон Конкорд", ТОВ "Агроопттрейд", ФГ "Хіт Агро", ТОВ "Агроном Солюшн", ТОВ "Асканія Стандарт") також визнані ризиковими, не мають земельних ділянок, на яких могла б вирощуватись сільськогосподарська продукція, та сертифікатів походження. ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" не мають власного чи орендованого транспорту, їх керівники є посадовими особами кількох суб`єктів господарювання, а акти наданих послуг не містять відстані перевезення, що унеможливлює перевірку розрахунку вартості. У ході перевірки встановлено неможливість контрагентів ТОВ "Лідер Груп Україна", ТОВ "Скай-Трейд" та ТОВ "Окстей Союз" реалізувати товар через відсутність у них матеріальних і трудових ресурсів. Такі обставини свідчать про відсутність реально вчинених господарських операцій та безпідставне документальне оформлення нереальних операцій з постачання продукції позивачу, що призвело до завищення витрат і податкового кредиту з ПДВ та, як наслідок, заниження зобов`язань з податку на прибуток і ПДВ. Додатково встановлено, що позивач уклав договори саме на послуги з перевезення сої від ТОВ "Лідер Груп Україна", а за умовами договору поставки доставку товару мав здійснювати продавець. З огляду на відсутність реального виконання договору поставки та відсутність транспортних засобів у перевізників контролюючий орган дійшов висновку про нереальність послуг з перевезення, використання їх не в господарській діяльності та невиконання позивачем обов`язку зі складання податкових накладних на суму вартості таких послуг, що стало підставою для накладення штрафних санкцій.

Позивач подав відповідь на відзив, у якій зазначив, що ризиковість контрагентів та постачальників у ланцюгу сама по собі не є підставою для позбавлення права на податкову вигоду, оскільки діє принцип індивідуальної відповідальності, закріплений практикою ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України" та ст. 61 Конституції України. Первинні документи мають усі необхідні реквізити, підписані та скріплені печатками, операції підтверджені рухом товару та зміною активів. Відсутність у контрагентів ресурсів не доведена як неможливість виконання зобов`язань перед позивачем. Вироки чи ухвали за ст. 205 КК України щодо посадових осіб контрагентів не мають преюдиціального значення без встановлення конкретних дій позивача. Відсутність власного транспорту у перевізників не свідчить про нереальність операцій, якщо не доведено неможливість залучення субпідрядників.

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 28.10.2024 позовні вимоги задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 25.01.2024 № ; у задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 21.01.2025 скасував рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28.10.2024 в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняв в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги ТОВ "Київтрансойл" задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 25.01.2024 № , № та від 10.05.2024 № . В решті рішення суду першої інстанції Сьомий апеляційний адміністративний суд залишив без змін.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду постановою від 28.05.2025 скасував рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28.10.2024 в частині, залишеній без змін, та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2025. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 23.06.2025 прийнято до загального позовного провадження адміністративну справу № 240/10407/24 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Київтрансойл" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду клопотання позивача ухвалою суду від 02.07.2025 вирішено проводити підготовче засідання в режимі відеоконференції.

Позивач 14.07.2025 подав додаткові пояснення, у яких повідомив, що з ТОВ "Лідер Груп Україна" укладено договір поставки № 09/20-04 від 04.09.2020 на сою врожаю 2020 року (5435,66 т), поставка за чотирма специфікаціями № 1-4 на умовах DAT та CPT, підтверджено видатковими накладними № 29-168 від 22.10.2020-09.11.2020, актами приймання-передачі № 1-157, товарно-транспортними накладними з відмітками зважування в портах Одеси та Чорноморська, зареєстрованими податковими накладними постачальника, митними деклараціями та актами приймання-передачі з іноземними покупцями (PK AGROINVEST SA, AUDIOSET ltd). Щодо ТОВ "Скай-Трейд" існують два договори поставки № СТ221020 від 22.10.2020 та № СТ201120 від 20.11.2020 на олію соняшникову нерафіновану загалом 1100 т, що підтверджується видатковими накладними, актами зберігання, зареєстрованими податковими накладними, подальшим експортом через комісіонера з відповідними ВМД та актами. З ТОВ "Окстей Союз" укладено договір № ПО-1003-ОС від 10.03.2021 на 730 т олії на умовах DAP, що підтверджено видатковими накладними № 19-43 від 16-23.03.2021, зареєстрованими податковими накладними, подальшим експортом з ВМД. Послуги перевезення сої отримано від ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" за договорами № 9П-23 від 23.10.2020. Всі первинні документи містять необхідні реквізити, підписані уповноваженими особами, скріплені печатками, відображені в обліку позивача, товар реально переміщувався, зважувався в портах та експортувався. Контрагенти мали зареєстровані потужності та сертифікати якості. Послуги перевезення пов`язані з оподатковуваною діяльністю (експорт), тому підстав для застосування п. 198.5 ПК України немає. Просить визнати протиправними та скасувати всі оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Головне управління ДПС у Житомирській області у додаткових поясненнях від 18.08.2025 наполягає на тому що господарські операції ТОВ "Київтрансойл" з придбання сої та олії соняшникової, а також послуг з перевезення є нереальними. ТОВ "Лідер Груп Україна" з 01.07.2022 не подає податкову звітність, рішенням комісії від 30.12.2021 № 232781 визнано ризиковим платником та є фігурантом кримінальних проваджень за ухилення від сплати податків і фіктивне підприємництво. Його постачальники (ФГ "ЗерноСвіт+", ТОВ "Елізіон Конкорд", ТОВ "Агроопттрейд", ФГ "Хіт Агро", ТОВ "Агроном Солюшн", ТОВ "Асканія Стандарт") також мають статус ризикових, не володіють і не орендують земельні ділянки для вирощування сої, не мають сертифікатів походження товару та є фігурантами кримінальних проваджень. Через відсутність реальних можливостей вирощування і постачання сільгосппродукції по всьому ланцюгу поставки операції визнано нереальними. Договори на послуги перевезення сої № 9П-23 від 23.10.2020, укладені з ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс", є ідентичними за змістом. Акти наданих послуг не містять відомостей про маршрути, відстані перевезення та номери транспортних засобів, що робить неможливою перевірку правильності розрахунку вартості послуг. За даними форми 20-ОПП та Єдиного реєстру податкових накладних ці перевізники не мають у власності чи оренді жодного транспортного засобу і не придбавали послуг перевезення в інших суб`єктів. Крім того, за умовами договору поставки № 09/20-04 з ТОВ "Лідер Груп Україна" товар поставлявся на умовах DAT та CPT, за якими обов`язок доставки покладено саме на продавця. Таким чином, придбання позивачем послуг перевезення в інших суб`єктів не мало економічного сенсу, не пов`язане з господарською діяльністю та не може включатися до складу витрат і податкового кредиту. Висновки акту перевірки підтверджені матеріалами кримінальних проваджень, витягами з ЄРДР, листами прокуратури та відсутністю у контрагентів необхідних ресурсів. Усе це в сукупності свідчить про документальне оформлення нереальних операцій з метою безпідставного формування податкового кредиту та витрат.

З огляду на необхідність отримання додаткових доказів протокольними ухвалами від 15.07.2025, 19.08.2025 в підготовчому засіданні оголошувалися перерви.

Крім того, протокольною ухвалою суду від 19.08.2025 продовжено строк проведення підготовчого провадження на 30 днів.

Ухвалою суду від 30.09.2025 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті у відкритому судовому засіданні.

У судовому засіданні представник позивача просила позов задовольнити з підстав, викладених у ньому.

Представники відповідача проти задоволення позову заперечували, навівши ті ж мотиви, що викладені у відзиві на позовну заяву та додаткових поясненнях.

У зв`язку з відсутністю заперечень сторін 04.11.2025 судом постановлено ухвалу про розгляд справи в порядку письмового провадження, яку внесено до протоколу судового засідання.

Заслухавши доводи сторін, дослідивши матеріали справи, з`ясувавши фактичні обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, суд встановив таке.

04.09.2020 між ТОВ "Київтрансойл" (покупець) та ТОВ "Лідер Груп Україна" (постачальник) було укладено договір поставки № 09/20-04, відповідно до умов якого постачальник передає покупцеві сою українського походження врожаю 2020 року на загальну суму 63473950,06 грн.

22.10.2020 ТОВ "Київтрансойл" уклало з ТОВ "Скай-Трейд" договір зберігання № 3/СТ221020, а також договір поставки № СТ221020 щодо сої на суму 19999980 грн. 20.11.2020 між тими ж сторонами було укладено договір поставки № СТ201120 щодо олії соняшникової нерафінованої на суму 41000000 грн.

10.03.2021 ТОВ "Київтрансойл" уклало з ТОВ "Окстей Союз" договір поставки № ПО-1003-ОС на постачання сої на суму 22700000 грн.

23.10.2020 ТОВ "Київтрансойл" уклало два договори перевезення сільськогосподарської продукції № 9П-23 з ПП "Міцний" та з ПП "Ткалич Тракс" на загальну суму послуг 1 945 697 грн.

20.10.2023 за підсумками документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Київтрансойл" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2020 по 30.06.2023, а також законодавства щодо єдиного соціального внеску за той самий період було складено акт № 17495/06-30-07-12/38021226.

Не погодившись з викладеними в акті висновками, ТОВ "Київтрансойл" 09.11.2023 подало до контролюючого органу письмові заперечення; їх розгляд було призначено на 22.11.2023.

Листом від 29.11.2023 № 24937/06-30-07-01 ДПС України повідомило платника податків про призначення, з метою аналізу документів, які не були надані під час планової перевірки та об`єктивний розгляд яких неможливий без додаткової перевірки, документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.

Відповідно до наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 29.11.2023 № 2755-п та на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1 статті 77, підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 та підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України посадовими особами відповідача у період з 12.12.2023 по 18.12.2023 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Київтрансойл" з питань, що є предметом заперечення від 09.11.2023 на акт документальної планової виїзної перевірки від 20.10.2023 № 17495/06-30-07-12/38021226.

У ході перевірки встановлено, що протягом періоду, що підлягав перевірці, позивач мав взаємовідносини з ТОВ "Лідер Груп Україна", ТОВ "Скай-Трейд" та ТОВ "Окстей Союз", за результатами яких до складу витрат включені суми, оплачені названим контрагентам за придбаний товар. Оскільки комісіями регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платників податку - контрагентів позивача критеріям ризиковості, відповідно до моніторингу даних офіційного порталу Єдиний державний реєстр судових рішень названі контрагенти є фігурантами у кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого статтями 191, 2051, 212, 336, 364, 366 Кримінального кодексу України, співпрацювали з контрагентами з ознаками ризиковості, які також є фігурантами кримінальних проваджень, та не мали матеріальних ресурсів для виконання договорів поставки товару, що у подальшому був реалізований позивачу, а згідно з даними податкових накладних, зареєстрованих в ПСС "ЄРПН", не здійснювали придбання такого товару, контролюючий орган дійшов висновку, що здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з постачання продукції TOB "Лідер Груп Україна", ТОВ "Скай-Трейд" та ТОВ "Окстей Союз" по ланцюгу його постачання. Внаслідок віднесення позивачем до складу витрат оплачених названим контрагентам сум, такий допустив безпідставне зменшення фінансового результату, що обумовило заниження грошових зобов`язань з податків на прибуток та додану вартість. Окрім того, під час перевірки виявлено придбання позивачем у ПП "Міцний" та ПП "Ткалич тракс" послуг з перевезення придбаного у ТОВ "Лідер Груп Україна" товару. При цьому, з огляду на встановлення факту відсутності реального виконання договору з ТОВ "Лідер Груп Україна", а також відсутність у таких підприємств транспортних засобів та працівників, які б давали можливість виконати укладені договори, та договірних відносин щодо придбання транспортних послуг у третіх осіб, посадові особи податкового органу дійшли висновку про безпідставне віднесення до витрат послуги з перевезення продукції (сої врожаю 2020 року) від TOB "Лідер Груп Україна" до порту, що в свою чергу призвело до заниження фінансового результату до оподаткування в декларації з податку на прибуток. Поряд з цим у зв`язку з встановленням під час перевірки, що договір між позивачем та ТОВ "Лідер Груп Україна" передбачав покладення обов`язку по транспортуванню товару саме на постачальника, податковий орган дійшов висновку про використання не у господарській діяльності позивача придбаних послуг перевезень на суму ПДВ 132857,00 грн, заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на зазначену суму та порушення вимог податкового законодавства по складанню податкових накладних на вартість таких послуг.

За результатами такої перевірки 27.12.2023 складено акт № 21843/06-30-07-12/38021226 (далі - Акт перевірки, т. 1 а.с. 30-192), у якому зазначено про порушення ТОВ "Київтрансойл":

- пункту 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за № 860/4153 (далі - П(С)БО 15), пунктів 6 та 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (далі - П(С)БО 16), підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 27280501,00 грн, у тому числі за 2020 рік на 23194729,0 грн, за 2021 рік на 4085772,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за 1 півріччя 2023 року на 2411440,00 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 22458220,00 грн, у тому числі за жовтень 2020 року на 9153997,00 грн, за листопад 2020 року на 8282188,00 грн, за березень 2021 року на 5022035,00 грн;

- пункту 198.5 статті 198, статті 201 ПК України та пункту 3 наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" від 31.12.2015 № 1307, у результаті чого товариством не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму 132857,0 грн, у тому числі за жовтень 2020 року на 127474,00 грн, за листопад 2020 року на 5383,00 грн.

25.01.2024 контролюючим органом на підставі зазначеного акту прийнято податкові повідомлення-рішення:

- форми "Р" № , яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, які сплачують інші підприємства, за основним платежем на 27280501,00 грн;

- форми "П" № , яким визначено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2411440,00 грн;

- форми "Р" № яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" на 28072775,00 грн., у тому числі за основним платежем на 22458220,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 5614555,00 грн;

- форми "ПН" № , яким накладено штраф за платежем "податок на додану вартість" на загальну суму 3606,15 грн.

Зазначені податкові повідомлення-рішення були надіслані платнику податків та вручені йому 12.02.2024.

Не погодившись з висновками акту перевірки та визначеними сумами грошових зобов`язань, ТОВ "Київтрансойл" 26.02.2024 подало до ДПС України скаргу № 26/02-24 (вхідний ДПС № 7496/6 від 29.02.2024, т. 1 а.с. 193-205).

За результатами розгляду скарги ДПС України 26.04.2024 прийняла рішення № 12139/6/99-00-06-01-02-06 (т. 1 а.с. 206-219) про часткове скасування податкових повідомлень-рішень від 25.01.2024 № та № у частині, що стосувалася реалізації ТОВ "Київтрансойл" товарно-матеріальних цінностей на адресу ТОВ "Транс плюс", ТОВ "Вінтранс", ТОВ "АС ОІЛ", ТОВ "Нафта плюс оіл". В решті скаргу відхилено, а податкові повідомлення-рішення № та № залишено без змін.

Листом від 03.05.2024 ДПС України повідомило позивача про виправлення технічних описок у рішенні від 26.04.2024 № 12139/6/99-00-06-01-02-06 без зміни суті прийнятого рішення.

З урахуванням рішення ДПС про часткове скасування податкового повідомлення-рішення від 25.01.2024 № , ГУ ДПС у Житомирській області 10.05.2024 винесло нове податкове повідомлення-рішення № про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 20008992,00 грн.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області протиправними, ТОВ "Київтрансойл" звернулося до суду з відповідним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд дійшов таких висновків.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 ПК України).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Пункт 135.1 статті 135 ПК України закріплює, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно зі статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, витрати зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.

Згідно з пунктом 4 П(С)БУ 16 об`єкт витрат продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (пункт 6 П(С)БУ 16).

За змістом пункту 7 П(С)БУ 16 "Витрати" визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з пунктом 9 П(С)БО 16 "Витрати" не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, фінансова звітність бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Фінансова звітність складається з балансу (звіту про фінансовий стан), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.

У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

Джерелом відомостей для заповнення Звіту про фінансові результати є дані регістрів бухгалтерського обліку, що містять інформацію про доходи, витрати, прибуток, збитки та сукупний дохід.

Як закріплено у підпункті 9.1.3 пункту 9.1 статті 9 ПК України, податок на додану вартість належить до загальнодержавних податків.

Податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V ПК України (підпункт 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (підпункт 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду, визначена згідно з розділом V ПК України.

Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України закріплено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Положеннями статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Приписи пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України визначають, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до підпунктів "а" і "б" пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За змістом пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" від 16.07.1999 № 996-ХІV з наступними змінами та доповненнями у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі - Закон № 996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно зі статтею 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю за впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Статтями 1 та 3 цього Закону передбачено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку.

Тому будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку (частина 3 статті 9 Закону № 996-ХІV).

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

За змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат. Первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у постановах від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 28.10.2019 у справі № 280/5058/18, від 26.02.2020 у справі № 826/1308/18, від 06.05.2020 у справі № 640/4687/19. Схожі за змістом висновки викладені й у постановах Верховного Суду, на які посилається Позивач у касаційній скарзі, від 19.10.2023 у справі № 160/5256/19, від 16.01.2018 у справі № 820/4648/13-а, від 01.02.2023 у справі № 380/9660/21, від 26.06.2018 у справі № 825/3731/15-а, від 19.06.2018 у справі № 806/4988/13-а, від 27.03.2018 у справі № 816/809/17, від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, від 28.02.2018 у справі № 806/1033/17, від 16.10.2020 у справі № 820/2587/15, від 01.02.2023 у справі № 380/9660/21, від 16.04.2020 у справі № 810/3443/18, від 30.09.2021 у справі № 400/1986/19.

Висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Верховний Суд, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, вказав на необхідність уникнення формального підходу до оцінки доказів, обмеженого виключно переліком наданих позивачем документів. Зокрема, Верховний Суд наголосив на обов`язковості ретельного дослідження дійсного руху активів, перевірки фактичних правовідносин учасників поставок, обставин транспортування, зберігання, приймання та обліку товару. Суд касаційної інстанції окремо звернув увагу на необхідність дослідження специфіки спірних операцій, зокрема, але не виключно, порядку зважування сільськогосподарської продукції, наявності у контрагентів необхідних матеріальних та трудових ресурсів для виконання операцій, а також надання оцінки економічній меті (діловій меті) укладення позивачем договорів перевезення з ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" за умови поставок товару від ТОВ "Лідер Груп Україна" на умовах CPT/DAT.

На виконання зазначених вказівок, суд при новому розгляді справи досліджує спірні правовідносини, які контролюючим органом згруповані за трьома основними епізодами взаємовідносин позивача з контрагентами. Суд вважає за необхідне надати оцінку кожному епізоду окремо.

Щодо правомірності формування витрат та податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ "Лідер Груп Україна", ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс".

Підставою для висновку про нереальність зазначених господарських операцій та, як наслідок, протиправність формування позивачем витрат та податкового кредиту, слугувала сукупність обставин, викладених відповідачем в акті перевірки, відзиві на позов та додаткових поясненнях.

Зокрема, відповідач посилається на те, що:

- контрагент-постачальник ТОВ "Лідер Груп Україна" має ознаки ризиковості, з 01.07.2022 не звітує, є фігурантом кримінальних проваджень;

- дослідження ланцюга постачання виявило, що контрагенти ТОВ "Лідер Груп Україна" (ФГ "ЗерноСвіт+", TOB "Агроопттрейд" та TOB "Агроном Солюшн") є ризиковими, фігурантами проваджень та, згідно з аналізом форми 1-ДФ та Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, не мають земельних ділянок, на яких могла б вирощуватись сільськогосподарська продукція. На цій підставі відповідач дійшов висновку про неможливість реалізації сої цими суб`єктами на адресу ТОВ "Лідер Груп Україна", і, як наслідок, неможливість останнього реалізувати її позивачу;

- надані позивачем первинні документи містять суттєві суперечності. Відповідач у додаткових поясненнях вказує на нібито розбіжності у кількості придбаного, відпущеного та транспортованого товару, зокрема, що за специфікаціями № 1 та № 4 (до ЗПК ТОВ "Бруклін-Київ") загальна кількість 1916,64 тони, тоді як за видатковими накладними - 2123,92 тони, а за ТТН - 2691,21 тони. Аналогічно по специфікаціях № 2 та № 3 (до ТОВ "Іллічівський зерновий термінал") - 2749,64 тони проти 3311,74 тони у видаткових накладних та 1418,92 тони у ТТН;

- наявні розбіжності у загальному обсязі придбаного (за розрахунками відповідача - 4666,28 тон) та експортованого (3307,065 тон) товару. Відповідач також стверджує про відсутність доказів вивезення товару за контрактом № S2-0810;

- позивач не подав уточнюючих декларацій з ПДВ у зв`язку зі зміною кредитора за договором поставки № 09/20-04 (відступлення права вимоги на користь ТОВ "Мані Експрес", ТОВ "Захід Фудтрейд" та ТОВ "Авто Опт Торг");

- послуги перевезення у ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" також є нереальними, оскільки ці підприємства не мають власних чи орендованих транспортних засобів та не декларували придбання транспортних послуг у третіх осіб;

- відсутня економічна доцільність у замовленні позивачем цих послуг, оскільки договір з ТОВ "Лідер Груп Україна" передбачав поставку на умовах DAT та CPT, що покладає обов`язок організації та оплати перевезення на продавця.

Судом встановлено, що 04.09.2020 між позивачем (покупець) та ТОВ "Лідер Груп Україна" (постачальник) було укладено договір поставки № 09/20-04. Предметом договору є сільськогосподарська продукція (соя), яка визначається сторонами у специфікаціях (т. 1 а.с. 234-238).

Сторони домовилися, що при тлумаченні умов цього договору застосовуються Міжнародні правила тлумачення термінів Інкотермс (у редакції 2010 року), за винятком застережень прямо передбачених цим договором та з урахуванням особливостей, пов`язаних із внутрішньодержавним характером цього договору.

У розділі 2 договору закріплено, що кількість товару, яка визначається сторонами до розрахунку, є кількість товару, яка зазначена у відповідній специфікації та підтверджена в пункті поставки товару. Остаточна якість товару визначається сторонами згідно сертифікату лабораторії пункту поставки товару.

Згідно з розділом 3 договору поставки № 09/20-04 поставка товару здійснюється однією або кількома партіями. Кількість товару в кожній партії та порядок поставки партії товару вказується у відповідній специфікації, що є невід`ємною частиною договору. При здійсненні поставки партії товару постачальник зобов`язаний надати покупцю оригінали наступних документів: рахунок-фактуру; видаткову накладну; податкову накладну; посвідчення (сертифікат) якості на товар (передається в пункті призначення (вивантаження) товару).

Відповідно до розділу 5 договору постачальник зобов`язується поставити товар належної якості згідно показників ДСТУ з урахуванням обмежень показників, вказаних у відповідній специфікації.

На виконання договору у жовтні-листопаді 2020 року сторонами було підписано чотири специфікації:

- 21.10.2020 специфікацію № 1 на поставку 2123,92 тон сої українського походження врожаю 2020, насипом, вартістю 9337,98 грн за тону, усього без ПДВ 19833119,21 грн, усього з ПДВ 23799743,05 грн, умови поставки - DAT (ЗПК ТОВ "Бруклін-Київ", ДП Одеський морський торговельний порт, Одеса, т. 1 а.с. 239);

- 26.10.2020 специфікацію № 2 на поставку 1354,2 тон сої українського походження врожаю 2020 року, насипом, вартістю 358,84 тон - 9425,85 грн за тону, усього без ПДВ 3382372,01 грн, усього з ПДВ 4058846,42 грн та 995,36 тон - 7825,75 грн за тону, усього без ПДВ 7789438,52 грн, усього з ПДВ 9347326,22 грн, умови поставки - CPT (ТОВ "Іллічівський зерновий термінал", територія ДП "Іллічівський Морський Торговельний Порт", т. 2 а.с. 224);

- 01.11.2020 специфікацію № 3 на поставку 1395,44 тон сої українського походження врожаю 2020, насипом, вартістю 11182,42 грн за тону, усього без ПДВ 15604391,51 грн, усього з ПДВ 18725269,82 грн, умови поставки - CPT (ТОВ "Іллічівський зерновий термінал", т. 2 а.с. 197);

- 02.11.2020 специфікацію № 4 на поставку 562,44 тон сої українського походження врожаю 2020, насипом, вартістю 11182,42 грн за тону, усього без ПДВ 6285636,41 грн, усього з ПДВ 7542763,69 грн, умови поставки - CPT (ЗПК ТОВ "Бруклін-Київ", т. 2 а.с. 207).

Загальний обсяг придбаного товару за чотирма специфікаціями становить 5435,66 тон сої (2123,92 + 1354,20 + 1395,44 + 562,10).

На підтвердження отримання цього товару позивач надав суду належним чином оформлені первинні документи: видаткові накладні (№ 36 від 22.10.2020, № 37 від 22.10.2020, № 168 від 09.11.2020 та ін., т. 1 а.с. 240-250, т. 2 а.с. 215-223, 225-250, т. 3 а.с. 1-25) та відповідні акти приймання-передачі сільськогосподарської продукції (№ 11-09/20-04 від 22.10.2020 - № 121-09/20-04 від 01.11.2020 та ін., т. 2 а.с. 198-206, 208-214, т. 3 а.с. 26-87). Також надано масиви товарно-транспортних накладних (далі - ТТН), що підтверджують доставку товару у порти (т. 8 а.с. 149-250, т. 9 а.с. 1-52).

Також позивачем надано суду копії заявок на поставку та відповідей на ці заявки (т. 10 а.с. 164-167).

На переконання суду, першочерговим доказом, що підтверджує дійсний рух активів та спростовує доводи відповідача про відсутність товару у постачальника, є його подальша реалізація на експорт. Цей факт підтверджується не лише договорами (контрактами), але й документами спеціального державного контролю - митними деклараціями, які фіксують фактичний перетин товаром митного кордону України.

Судом встановлено, що увесь обсяг придбаної сої був у повному обсязі реалізований позивачем нерезидентам, виходячи з такого.

Господарські операції з ТОВ "Лідер Груп Україна" охоплювали три окремі групи поставки сої.

Перша група відповідала специфікації № 1 (придбання 2123,92 тон сої). Цей обсяг товару був реалізований компанії PK AGROINVEST SA за контрактом № S2-0810 від 08.10.2020 (т. 2 а.с. 2-9), а факт його вивезення у повному обсязі (2123,92 тони) підтверджує митна декларація № UA500050/2020/211761 від 26.10.2020. Суд наголошує, що твердження відповідача про ненадання позивачем доказів вивезення товару за цим контрактом повністю спростовується наявною у матеріалах справи вказаною митною декларацією та видатковими накладними (т. 1 а.с. 240-250).

Друга група формувалася на підставі специфікацій № 2 та № 3 та сумарно включала 2749,64 тони сої, придбаної у ТОВ "Лідер Груп Україна" (1354,20 тон + 1395,44 тон). Цей товар був реалізований компанії AUDIOSET ltd за контрактом № S3-2610 від 26.10.2020 (т. 2 а.с. 174-178). Фактичний обсяг експорту становив 2744,965 тони, що відповідає обсягу придбання з урахуванням технологічних втрат, та підтверджується митними деклараціями № UA500090/2020/009820 від 07.12.2020 на 2442,860 т та № UA500090/2021/000294 від 15.01.2021 на 302,105 т (т. 2 а.с. 193- 196).

Третя партія, яка відповідала специфікації № 4, охоплює придбання 562,10 тон сої у ТОВ "Лідер Груп Україна". Цей обсяг також був реалізований компанії AUDIOSET ltd за контрактом № S4-2610 від 26.10.2020 (т. 2 а.с. 165-170), а експорт 562,10 тон товару підтверджується митною декларацією № UA500050/2021/000559 від 14.01.2021 (т. 2 а.с. 171-172).

Таким чином, суд констатує, що за договором поставки з ТОВ "Лідер груп Україна" позивач придбав загалом 5435,66 тони сої.

Фактичне вивезення за межі митної території України підтверджується чотирма митними деклараціями за трьома зовнішньоекономічними контрактами і становить 5430,985 тони (2123,92 тони + 2744,965 тони + 562,10 тони).

Різниця складає 4,675 тони, що становить 0,085% від загального обсягу та є об`єктивно допустимим і очікуваним показником природних втрат (усушка, розпил) при зберіганні та перевалці сипучих вантажів.

Суд вважає, що наявність повного ланцюга від придбання товару у ТОВ "Лідер Груп Україна" до його фактичного митного оформлення та вивезення за кордон є беззаперечним доказом реальності господарських операцій та фактичного руху активів. Доводи контролюючого органу про відсутність у ТОВ "Лідер Груп Україна" чи його постачальників (ФГ "ЗерноСвіт+" та інших) земельних ділянок спростовуються тим фактом, що 5435 тон сої фізично існували, були накопичені, поставлені позивачу в морські порти та перетнули митний кордон України. Походження цього товару (виростив його постачальник сам чи придбав у інших осіб) не входить до сфери відповідальності позивача та не є предметом цього спору, оскільки позивач придбав та отримав реальний товар, що об`єктивно підтверджується документами митного контролю.

Верховний Суд у постанові від 28.05.2025 окремо наголосив на необхідності дослідження обставин транспортування, приймання та, зокрема, зважування товару.

Позивач у позовній заяві, додаткових поясненнях та в судовому засіданні чітко та послідовно вказував, що зважування товару відбувалося безпосередньо в місцях поставки товару, тобто на сертифікованих вагових комплексах морських терміналів - ТОВ "Іллічівський зерновий термінал" (порт Чорноморськ) та ЗПК ТОВ "Бруклін-Київ" (порт Одеса). Дані про зважування (вага брутто та нетто) при прийманні в портах фіксувались у відповідних актах приймання-передачі та зазначались у ТТН, копії яких надані суду. Такий порядок є стандартною діловою практикою для операцій з сипучими вантажами, де кінцева вага фіксується на вагах одержувача (портового терміналу). Вага, зафіксована у актах приймання в портах, в подальшому лягла в основу розрахунків з постачальником та в основу митних декларацій при експорті.

Щодо зауважень відповідача про дефекти у ТТН (непослідовна нумерація, номери транспортних засобів, що не співпадають), суд зазначає, що за умови підтвердження факту поставки товару (руху активу) актами приймання-передачі на терміналах та митними деклараціями, наявність незначних дефектів в оформленні ТТН (враховуючи значний обсяг операцій і автомобільних рейсів для перевезення 5435 тон сої) не може свідчити про нереальність операцій.

Суд також проаналізував інші доводи відповідача, які були підставою для сумнівів у реальності операцій з ТОВ "Лідер груп Україна", та дійшов таких висновків.

Доводи контролюючого органу про нібито наявність розбіжностей у кількостях товару та пунктах призначення ґрунтуються на очевидній арифметичній помилці. Відповідач неправильно згрупував специфікації до договору поставки та первинні документи, через що дійшов хибного висновку про невідповідність. Насправді товар за специфікацією № 1 (2123,92 т) та специфікацією № 4 (562,10 т) спрямовувався на ЗПК ТОВ "Бруклін-Київ" у порту Одеса, тобто загалом 2686,02 тони. Товар за специфікаціями № 2 (1354,20 т) та № 3 (1395,44 т) призначався для ТОВ "Іллічівський зерновий термінал" у порту Чорноморськ, тобто загалом 2749,64 тони. Ці розрахунки повністю збігаються з даними позивача та чітко корелюють з обсягом фактично експортованого товару (5430,985 тон). Отже, жодних реальних неузгодженостей чи розбіжностей у первинних документах не вбачається, а твердження відповідача в цій частині є помилковими.

Доводи відповідача про необхідність подання позивачем уточнюючих декларацій з ПДВ у зв`язку з подальшим відступленням права вимоги чи переведенням боргу є необґрунтованими. Згідно з підпунктом 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України операції з відступлення права вимоги та переведення боргу не є об`єктом оподаткування ПДВ. Податковий кредит позивача правомірно сформовано за першою подією - отриманням товару від ТОВ "Лідер груп Україна" на підставі зареєстрованих податкових накладних саме цього постачальника. Подальша зміна кредитора у грошовому зобов`язанні належить до фінансової, а не товарної площини і жодним чином не впливає на вже сформований податковий кредит за реальною товарною операцією. Тому вимога контролюючого органу про подання уточнюючих декларацій не ґрунтується на нормах Податкового кодексу України.

Твердження відповідача про ненадання позивачем оборотних відомостей та сертифікатів якості також не заслуговують на увагу. Оборотно-сальдова відомість є внутрішнім реєстром бухгалтерського обліку і не належить до первинних документів у розумінні статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", тому її відсутність не спростовує реальності господарських операцій, підтверджених належними первинними документами. Сертифікат чи посвідчення якості є супровідним документом, що засвідчує якісні характеристики товару, а не факт самої господарської операції, і також не є первинним документом. Більше того, вивезення за межі митної території України понад 5430 тон сої неможливе без проходження фітосанітарного контролю та надання відповідних сертифікатів митним органам, що об`єктивно свідчить про наявність у позивача таких документів на момент експорту.

Щодо реальності послуг перевезення (ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс") та їх економічної мети.

Відповідач вважає нереальними послуги перевезення, надані позивачу ПП "Міцний" на суму 1 569 989,16 грн (в тому числі ПДВ 261664,85 грн) та ПП "Ткалич Тракс" на суму 764 848,36 грн (в тому числі ПДВ 127474,72 грн) за договорами перевезення сільськогосподарської продукції № 9П-23 від 23.10.2020.

Основним зауваженням відповідача є відсутність економічної мети в укладенні таких договорів, оскільки договір поставки сої з ТОВ "Лідер груп Україна" укладено на умовах CPT та DAT, за якими продавець організовує та оплачує перевезення до пункту призначення, а тому позивач нібито не мав потреби додатково наймати перевізників.

Як вже було встановлено судом, 5435 тон сої фактично прибули до портів Одеси та Чорноморська. Це означає, що послуги з їх перевезення були фактично надані. Основним питанням у даному випадку є те, хто надавав ці послуги, і чи правомірно позивач включив їх до витрат.

Відповідачем не спростовано, що ці перевізники залучались для перевезення товару за специфікаціями № 2, № 3 та № 4 (загальний обсяг 4301,74 т), тоді як за специфікацією № 1 (DAT, 2123,92 т) перевезення організовував сам постачальник.

Умови Інкотермс (CPT - Carriage Paid To) регулюють розподіл ризиків та витрат між продавцем і покупцем.означає, що продавець оплачує фрахт до названого місця призначення. Однак це правило не забороняє покупцю, який є власником товару (або стає ним у процесі транспортування, залежно від умов договору), вступати у прямі договірні відносини з перевізником чи експедитором для забезпечення контролю, координації або навіть прямого здійснення логістики. Це особливо важливо у ланцюгах експорту, де покупець (позивач) має жорсткі зобов`язання перед кінцевим покупцем (нерезидентом) та судновласником щодо вчасного прибуття товару до порту та завантаження на судно (виконання номінації та уникнення демереджу).

Таким чином, позивач мав пряму економічну мету: забезпечити виконання своїх експортних контрактів (з PK AGROINVEST SA та AUDIOSET ltd), для чого товар мав бути фізично доставлений до терміналів. Договори з ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" представляють цю законну ділову мету - управління власною експортною логістикою. Зв`язок послуг з господарською діяльністю позивача підтверджено договорами, актами наданих послуг та платіжними дорученнями.

Як неодноразово зазначав Верховний Суд (наприклад, у постанові від 28.02.2023 у справі № 640/16421/19), закон не зобов`язує перевізника чи експедитора мати у власності транспортні засоби. Нормальною діловою практикою є залучення третіх осіб (субпідрядників, фактичних перевізників). Відповідач лише констатує, що "не встановлено" придбання ними транспортних послуг, що в першу чергу свідчить про неповноту перевірки з боку ГУ ДПС, а не про нереальність операції для позивача. Позивач як замовник отримав результат послуги - сою, доставлену в порт, що підтверджено ТТН та актами прийому-передачі в портах.

Суд відхиляє доводи відповідача щодо дефектів первинних документів як прояви надмірного формалізму. Верховним Судом сформовано сталу судову практику (зокрема, постанова від 28.03.2018 у справі № 910/32579/15), що рахунок-фактура не є первинним документом у розумінні Закону № 996-XIV. Він не фіксує господарську операцію, а є лише платіжною інструкцією. Первинним документом, що підтверджує надання послуги, є акт наданих послуг, а факт оплата підтверджується платіжними дорученнями. Відсутність проміжного документа (рахунку) не спростовує ані факту надання послуги, ані факту її оплати. Надані акти містять усі обов`язкові реквізити, передбачені статтею 9 Закону № 996-XIV, зокрема назву документа, дату, найменування сторін, зміст та обсяг операції, суму та підписи уповноважених осіб. Пункт 4.2 договорів описує лише механізм розрахунку ціни залежно від відстані, але сам акт фіксує кінцевий результат - погоджену сторонами загальну вартість наданих за період послуг, тому відсутність у акті проміжного показника відстані не робить документ юридично дефектним і не спростовує факту реального надання послуг.

На підставі викладеного суд приходить до висновку, що позивачем надано повний та належний пакет первинних документів, які у своїй сукупності та у нерозривному зв`язку з документами митного контролю підтверджують реальний характер господарських операцій з придбання 5435,66 тон сої у ТОВ "Лідер Груп Україна" та її подальшого перевезення до портів силами ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс".

Дійсний рух активів митними деклараціями, які фіксують експорт усього обсягу придбаного товару. Доводи контролюючого органу про ризиковість, відсутність ресурсів у контрагентів та їх постачальників, а також про наявність кримінальних проваджень, є податковою інформацією, яка згідно зі сталою практикою Верховного Суду не може бути єдиною підставою для висновку про нереальність операцій добросовісного платника податків.

Враховуючи, що господарські операції з ТОВ "Лідер Груп Україна", ПП "Міцний" та ПП "Ткалич Тракс" були реальними та пов`язаними з господарською діяльністю позивача (експортом), позивач правомірно відповідно до п. 134.1.1 ст. 134 ПК України та П(С)БО 16 включив вартість придбаної сої та послуг перевезення до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Аналогічно, позивач правомірно на підставі п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198 ПК України та наявності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (факт реєстрації яких відповідач не заперечував), включив суми ПДВ, сплачені у вартості цих товарів та послуг, до складу податкового кредиту.

Оскільки послуги перевезення (ПП "Міцний", ПП "Ткалич Тракс") використовувались у господарській діяльності (доставка експортного товару в порт), у позивача були відсутні підстави для нарахування компенсуючих податкових зобов`язань з ПДВ за п. 198.5 ст. 198 ПК України. Отже, висновок акту перевірки про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 132857,00 грн (за рахунок неврахування ПДВ з послуг перевізників у базі нарахування за п. 198.5) є безпідставним.

Як наслідок, податкове повідомлення-рішення № від 25.01.2024 про застосування штрафу за нескладення та нереєстрацію податкових накладних на ці 132857,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки відсутній сам факт порушення (обов`язок складати такі податкові накладні).

Отже, висновки акту перевірки в цій частині є необґрунтованими, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення № , № , № (в частині, що стосується донарахувань за операціями з ТОВ "Лідер Груп Україна", ПП "Міцний", ПП "Ткалич Тракс") та № (у повному обсязі) є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо господарських операцій з ТОВ "Скай-Трейд".

Згідно з актом перевірки відповідач дійшов висновку, що операції за договорами № СТ221020 від 22.10.2020 та № СТ201120 від 20.11.2020 на загальну суму 40332799,02 грн є нереальними, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на суму 33610666,00 грн у 2020 році та завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 6722133,00 грн (за жовтень та листопад 2020 року).

Обґрунтовуючи свої висновки, відповідач посилається на сукупність обставин, які, на його думку, свідчать про фіктивність правочинів.

Відповідач знову вказує на загальну ризиковість контрагента, а саме, що ТОВ "Скай-Трейд" є фігурантом кримінальних проваджень, порушених за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 364 КК України, а також щодо нього прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.

Податковий орган стверджує про відсутність у ТОВ "Скай-Трейд" та його постачальників необхідних ресурсів. Зокрема, у ТОВ "Скай-Трейд" відсутні транспортні засоби згідно з формою 20-ОПП та відсутнє придбання послуг оренди автотранспорту чи автотранспортних послуг згідно з даними ЄРПН. Ланцюг постачання ТОВ "Скай-Трейд" також визнано дефектним, оскільки його контрагенти (ФГ "ЗерноСвіт+", ТзОВ "Імідж трейд") є ризиковими, а ФГ "ЗерноСвіт+" не має земельних ділянок для вирощування соняшнику та виробничих потужностей для переробки його на олію. Крім того, за даними ЄРПН ні з боку ФГ "ЗерноСвіт+", ні з боку ТОВ "Скай-Трейд" не встановлено придбання насіння соняшника, з якого можна було б виробити олію.

Контролюючий орган вказує на численні невідповідності та суперечності у первинних документах, зокрема на:

- дефекти у самих договорах (неіснуюча дата закінчення "31 листопада", суперечливі пункти);

- невідповідності у договорі зберігання (посилання на інший договір, розбіжність у кількості товару - 1100 т придбано проти 2377 т передано на зберігання, невідповідність дат актів послуг строку дії договору, відсутність вартості в актах приймання-передачі);

- дефекти у документах на перевезення (невідповідність видаткових накладних у ТТН, відсутність у ТОВ "Скай-Трейд" як перевізника власних водіїв та транспорту);

- невідповідність в експортних документах (за специфікацією до контракту з Oleos Swiss S.A. партія поставки складає 100 тон, а за митною декларацією експортовано 152,448 тони);

- неповноту розрахунків (наявність заборгованості 1,49 млн грн, не підтвердженої обліком).

Як і у випадку з ТОВ "Лідер Груп Україна", доказом, що підтверджує реальність операцій з ТОВ "Скай-Трейд", є факт подальшої реалізації придбаної олії на експорт, що підтверджено документами митного контролю.

Судом встановлено, що позивач на підставі договорів № СТ221020 від 22.10.2020 та № СТ201120 від 20.11.2020 придбав у ТОВ "Скай-Трейд" загалом 1100 тон олії соняшникової нерафінованої, з яких 500 тон за першим договором та 600 тон за другим. Факт отримання товару підтверджується видатковими накладними № РН-00003.2, № РН-00003.1 від 22.10.2020 та № РН-00004, № РН-00005, № РН-00006, № РН-00007 від 20.11.2020.

Надалі весь цей обсяг товару був повністю реалізований позивачем, що підтверджує дійсний рух активів. Зокрема, позивач реалізував 152,448 тони олії компанії OLEOS SWISS S.A. за контрактом №/01 від 23.10.2020 (т. 3 а.с. 120-126). Факт вивезення цієї партії за межі митної території України підтверджує митна декларація № UA508140/2021/000189 від 27.01.2021.

Залишок товару в кількості 947,120 тони, що відповідає різниці між придбаними 1100 тонами та вже експортованою частиною, був реалізований позивачем компанії XICH TRADE LIMITED через комісіонера - приватне підприємство "Науково-Виробнича Фірма "КОЛС ТЕМП" на підставі договору комісії № 0111 від 01.11.2021. Факт експорту цього залишку підтверджено митною декларацією № UA504060/2021/001405 від 28.12.2021, де вказано обсяг 945,694 тон.

Отже, суд констатує, що загальний обсяг придбаного у ТОВ "Скай-Трейд" товару (1100 тон) майже повністю збігається із загальним обсягом фізично експортованого товару (152,448 + 945,694 = 1098,142 тони).

Цей факт, підтверджений митними деклараціями, є беззаперечним доказом фізичного існування товару та реальності операцій з його придбання та подальшого руху. Доводи відповідача про відсутність у ТОВ "Скай-Трейд" чи у ФГ "ЗерноСвіт+" насіння соняшнику в базі ЄРПН або відсутність у ФГ "ЗерноСвіт+" земельних ділянок спростовуються фактом фізичного існування 1100 тон готової олії, яку позивач придбав та експортував. Відповідальність за походження сировини у постачальника лежить поза межами контролю позивача, який отримав реальний товар.

Відповідач також стверджує, що ТОВ "Скай-Трейд" не мало потужностей для виробництва олії та транспорту для її перевезення, однак ці доводи спростовуються наявними у справі доказами.

Так, у рішенні Головного управління Держпродспоживслужби в Дніпропетровській області про державну реєстрацію потужності ТОВ "Скай-Трейд" від 28.05.2020 (т. 10 а.с. 113) зазначено про реєстрацію потужності за адресою: м. Кривий Ріг, вул. Фабрична, 3/24. Ця адреса повністю збігається з адресою виробничого підрозділу, вказаною у п. 1.1 договорів поставки № СТ221020 та № СТ201120.

Також позивачем надано сертифікати на систему управління безпечністю харчових продуктів (ISO) щодо ТОВ "Скай-Трейд", зареєстровані у Реєстрі Органу з сертифікації 30.06.2020 № UA 80068.СУБХП.208-20, № UA 042.СУБХП.207-20 (т. 10 а.с. 112). Таким чином, довід відповідача про відсутність у ТОВ "Скай-Трейд" зареєстрованих потужностей спростовується офіційними документами іншого суб`єкта владних повноважень.

Відповідач зазначає, що ТОВ "Скай-Трейд" виступало перевізником (за договором транспортного експедирування № П/СТ221020 від 20.10.2020), але не мало для цього ані транспортних засобів, ані водіїв. Суд зауважує, що договір транспортно-експедиційного обслуговування (п. 2.1.1) прямо надавав право ТОВ "Скай-Трейд" залучати третіх осіб (підрядників). У ТТН на перевезення 152,448 т олії, які досліджував відповідач, перевізниками вказані не ТОВ "Скай-Трейд", а ТОВ "Інсайдагро" та ФОП ОСОБА_1 . Це доводить, що ТОВ "Скай-Трейд" діяло як експедитор, організовуючи перевезення силами субпідрядників. Тому відсутність у нього власних транспортних засобів чи водіїв у штаті жодним чином не свідчить про нереальність послуг, а є нормальною діловою практикою для експедиторської діяльності.

Верховний Суд у постанові від 28.05.2025 вказав суду першої інстанції на необхідність надати оцінку численним розбіжностям, на які посилався відповідач. Виконавши цю вказівку, суд встановив, що жодна з наведених відповідачем обставин не свідчить про нереальність господарських операцій.

Щодо неіснуючої дати "31 листопада" у договорах суд погоджується з позивачем, що це є очевидною технічною помилкою (опискою). Оскільки договори фактично укладаються у жовтні та листопаді 2020 року, а їх виконання, що включає поставку 1100 тон олії та подальший експорт у 2021 році, є доведеним фактом, ця описка не впливає на суть зобов`язань сторін і не може бути підставою для визнання операції нереальною.

Щодо посилання в актах на інший договір зберігання (№ З/С280920), позивач пояснює це технічною опискою. Суд приймає це пояснення, оскільки сторони (позивач і ТОВ "Скай-Трейд") та предмет (зберігання олії) в актах відповідають суті операції. Суд вважає це формальним недоліком, який не спростовує доведеного факту фізичної передачі товару на зберігання на термінал ТОВ "Скай-Трейд".

Аргумент відповідача про відсутність вартості в актах здачі-приймання майна на зберігання за договором зберігання № 3/СТ221020 (т. 3 а.с. 88-90) свідчить про неправильне трактування ним суті цих первинних документів. Акт здачі-приймання майна фіксує лише факт передачі активу на зберігання. Вартість наданих послуг зберігання за певний період фіксується в окремих актах наданих послуг, а саме в актах № СТ-П/СТ 1 та № СТ-3/СТ 1 від 31.05.2022, які наявні в матеріалах справи та містять зазначену вартість послуг (т. 7 а.с. 72,73). Відповідач, таким чином, посилається на відсутність інформації у документі, який не призначений для її відображення.

Суд також критично ставиться до посилання на розбіжність строку дії договору зберігання (до 30.09.2021) та дати актів послуг (від 31.05.2022), оскільки відповідач ігнорує другу частину п. 7.4 договору зберігання № З/СТ221020, якою передбачено, що він діє до повного його виконання сторонами. Оскільки товар продовжував зберігатись та відвантажуватись (експорт другої партії відбувся у грудні 2021 року, а розрахунки тривали у 2022 році), договір правомірно продовжував свою дію.

Щодо розбіжностей в обсягах зберігання (2377 т проти 1100 т), відповідач виходить з необґрунтованого припущення, що договір зберігання стосується виключно 1100 тон олії. Це припущення не підтверджене доказами, оскільки позивач може зберігати на потужностях ТОВ "Скай-Трейд" й іншу олію, придбану за іншими контрактами. Водночас, акти приймання-передачі на зберігання від 22.10.2020 та 20.11.2020 чітко підтверджують факт передачі на зберігання саме тих 1100 тон, що були придбані у ТОВ "Скай-Трейд" у ці ж дати.

Суд вважає хибним і твердження про невідповідність видаткових накладних у ТТН, оскільки видаткові накладні від 22.10.2020 та 20.11.2020 фіксують операцію оприбуткування товару (від ТОВ "Скай-Трейд" до позивача), тоді як видаткові накладні, вказані у ТТН від 05.11.2020 та 07.11.2020, фіксують операцію відвантаження товару (від позивача до перевізника/порту) для експорту. Це різні первинні документи, що відображають різні господарські операції (прихід та розхід), і вони не повинні бути ідентичними.

Доводи відповідача про розбіжність в експортному контракті (100 т проти вивезених 152,448 т) ґрунтується на неповному дослідженні документів. Відповідач посилається лише на специфікацію № 2 до контракту з OLEOS SWISS S.A. (100 тон), але ігнорує специфікацію № 1 до цього ж контракту, яка передбачає поставку 500 тон товару. Таким чином, загальний обсяг контракту становить 600 тон, і експорт 152,448 тон перебуває в межах цього обсягу.

Твердження про неповноту розрахунків (заборгованість 1,49 млн грн) спростовується повним аналізом розрахунків, оскільки відповідач не врахував договір переуступки боргу від 18.01.2021, за яким позивач погасив частину заборгованості перед ТОВ "Скай-Трейд" шляхом оплати на користь ФГ "Зерносвіт+" на суму 666330,13 грн. Крім того, відповідач не врахував платежі, здійснені у 2022 році (№ 89, № 90, № 381) за послуги зберігання, які він помилково відніс до розрахунків за товар. При повному врахуванні всіх документів розрахунки за товар є врегульованими.

Також позивачем надано посвідчення про якість на олію соняшникову від 22.10.2020, 05.11.2020, 07.11.2020, 11.11.2020 та 20.11.2020 (т. 10 а.с. 157-160).

За таких обставин суд констатує, що зауваження відповідача ґрунтуються на припущеннях, вибірковому аналізі документів, неповному дослідженні матеріалів справи (ігнорування специфікацій, акту реєстрації потужностей, договору переуступки боргу, актів наданих послуг) або на неправильному тлумаченні бухгалтерського обліку.

Натомість позивач надав докази дійсного руху активів: 1100 тон олії, придбаної у ТОВ "Скай-Трейд", були повністю реалізовані на експорт (митні декларації № UA508140/2021/000189 та № UA504060/2021/001405). Господарські операції були реальними, мали чітку економічну мету (експорт олії) та були належним чином підтверджені первинними документами, тому позивач правомірно включив вартість придбаної олії (33610666,00 грн) до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та відповідно до п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198 ПК України включив суми ПДВ (6722133,00 грн) до складу податкового кредиту.

Отже, податкові повідомлення-рішення № , № та № в частині, що стосується донарахувань за операціями з ТОВ "Скай-Трейд", є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо господарських операцій з ТОВ "Окстей Союз".

Обґрунтовуючи свої висновки, відповідач посилається на сукупність обставин, які, на його думку, свідчать про фіктивність правочину та відсутність реального руху товару.

Відповідач вкотре вказує на загальну ризиковість контрагента, зокрема, ТОВ "Окстей Союз" не звітує з 28.07.2022, у нього відсутні об`єкти оподаткування, і воно є фігурантом у кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 212, ч. 1 ст. 366 КК України.

Крім того, ланцюг постачання ТОВ "Окстей Союз" є дефектним, оскільки товариство документально оформило придбання послуг з переробки насіння соняшника у TOB "Знаменівський олійноекстракційний завод". При цьому, у TOB "Знаменівський олійноекстракційний завод" згідно з витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно відсутнє майно за адресою потужностей (Дніпропетровська обл., с. Знаменівка, вул. Польова, 1В), оскільки воно належить іншим юридичним особам, у яких послуги оренди не придбавалися. Крім того, за даними ЄРПН, ані у ТОВ "Окстей Союз", ані у TOB "Знаменівський олійноекстракційний завод" не встановлено придбання насіння соняшника, яке б могло бути перероблене для ТОВ "Окстей Союз".

Також контролюючий орган зазначає, що аналізом наданих позивачем під час перевірки товарно-транспортних накладних (ТТН) встановлено, що перевезення здійснювало ТОВ "Проскай". При цьому ТОВ "Окстей Союз" не придбавало послуги перевезення у ТОВ "Проскай", а саме ТОВ "Проскай" не звітує, що позбавляє можливості встановити наявність у нього найманих працівників та автотранспорту.

Як і з попередніми суб`єктами господарювання, суд першочергово досліджує наявність дійсного руху активів.

Судом встановлено, що 10.03.2021 між ТОВ "Київтрансойл" (Покупець) та ТОВ "Окстей Союз" (Постачальник) укладено договір поставки № ПО-1003-ОС. Відповідно до Додатку № 1 до цього договору загальна кількість товару (олія соняшникова нерафінована) становила 700 тон +/- 10%.

Матеріали справи містять видаткові накладні (№ 19, 20, 21, 22, 23 від 16.03.2021, № 24, 25, 26, 27, 28 від 17.03.2021, № 29, 30, 31, 32, 33 від 18.03.2021, № 34, 35, 36, 37, 38 від 19.03.2021, № 39, 40, 41 від 22.03.2021, № 42, 43 від 23.03.2021), які засвідчують поставку загалом 730 тон олії на загальну суму 30132210,00 грн. Перехід права власності також підтверджується Актами передачі права власності на товар від 16.03.2021, 17.03.221, 18.03.2021, 19.03.2021, 22.03.2021 та 23.03.2021, а розрахунки за поставлений товар підтверджені банківськими виписками та платіжними дорученнями.

На переконання суду, підтвердженням реальності господарської операції та фізичного існування придбаного активу є факт його подальшого експорту, адже весь обсяг придбаного товару, а саме 730 тон, був негайно реалізований позивачем на експорт.

Ця реалізація відбулася на користь іноземного контрагента - компанії Prime Trading SP. Z.o.o., на підставі зовнішньоекономічного контракту № SFO-1003 від 10.03.2021. Факт безпосереднього вивезення 730 тон олії соняшникової нерафінованої за межі митної території України підтверджується митною декларацією № UA508140/2021/001167 від 12.06.2021. Таким чином, подальша доля товару та його фізичне переміщення з країни доводять реальність його придбання.

Факт експорту 730 тон олії, підтверджений митними органами, доводить фізичне існування цього товару та реальність операції з його придбання. Доводи відповідача про дефекти у ланцюгу постачання ТОВ "Окстей Союз" (відсутність майна у TOB "Знаменівський олійноекстракційний завод" чи відсутність у нього насіння) є прикладом "податкової інформації", яка не може спростувати факту реальної поставки товару позивачу, підтвердженого первинними документами та митною декларацією. Суд повторює, що відповідно до сталої практики Верховного Суду (зокрема, постанови від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19), платник податків не може нести відповідальність за можливі порушення його контрагентів чи контрагентів другого-третього ланцюга, якщо він (позивач) довів реальність отримання товару. У даному випадку реальність отримання товару доведена фактом його фізичного експорту.

Верховний Суд у постанові від 28.05.2025 також вказав на необхідність ретельного дослідження обставин транспортування товару, враховуючи доводи відповідача про дефекти у ТТН (відсутність ресурсів у перевізника ТОВ "Проскай", посилання на сторонній контракт).

Суд, дослідивши це питання, встановив, що умовою договору поставки № ПО-1003-ОС та Додатку № 1 до нього є базис поставки товару: DAP (Delivered at Place) - Україна, Миколаївська обл., Вітовський р-н, с. Галицинове, вул. Набережна, 27, термінал ТОВ МП "Термінал-Укрхарчозбутсировина".

Відповідно до Міжнародних правил тлумачення термінів Інкотермс (у редакції 2010/2020 року) умови поставки DAP означають, що продавець (тобто ТОВ "Окстей Союз") виконує своє зобов`язання з поставки, коли він надає товар у розпорядження покупця (позивача) на транспортному засобі, що прибув, готовим до розвантаження у зазначеному місці призначення (терміналі). Саме продавець (ТОВ "Окстей Союз") несе всі ризики та витрати, пов`язані з доставкою товару до цього терміналу, включаючи транспортні витрати.

Це означає, що позивач (ТОВ "Київтрансойл") не був замовником послуг перевезення за цим договором. Організацією та оплатою перевезення 730 тон олії з заводу до терміналу ТОВ МП "Термінал-Укрхарчозбутсировина" займався постачальник - ТОВ "Окстей Союз". Господарська операція позивача полягала лише у придбанні товару, який йому вже доставили до воріт терміналу.

Щодо доводів відповідача про відсутність ресурсів у ТОВ "Проскай" (перевізника), суд зазначає, що вони стосуються договірних відносин між ТОВ "Окстей Союз" (замовником перевезення) та ТОВ "Проскай" (перевізником). Позивач не був стороною цих відносин і, відповідно, не несе відповідальності за наявність чи відсутність транспортних засобів або водіїв у перевізника свого постачальника.

Щодо доказу про посилання на неправильний контракт у ТТН (посилання на № 617469 замість № SFO-1003) суд зауважує, що цей аргумент також стосується документів, складених не позивачем, а його постачальником (ТОВ "Окстей Союз") або перевізником (ТОВ "Проскай"). Суд вважає імовірним, що номер № 617469 є номером внутрішнього контракту чи заявки між ТОВ "Окстей Союз" та Prime Trading SP. z o.o. (кінцевим покупцем) або номером квоти на терміналі. Ця розбіжність у супровідному документі, складеному третьою стороною, не може спростовувати реальність операції для позивача, оскільки його власний експортний контракт (№ SFO-1003) та митна декларація (№ UA508140/2021/001167) чітко ідентифікують експорт саме 730 тон олії, придбаних у ТОВ "Окстей Союз"

Отже, відповідач неправильно трактував суть господарської операції, проігнорувавши умови поставки DAP, та безпідставно поклав на позивача (покупця) відповідальність за організацію логістики, яку фактично ніс продавець (ТОВ "Окстей Союз").

Щодо ризиковості ТОВ "Окстей Союз" суд звертає увагу, що рішенням від 05.10.2021 № 15232 цей суб`єкт господарювання визнано таким, що не відповідає критеріям ризиковості платника податку (т. 10 а.с. 150).

За таких обставин суд дійшов висновку, що позивач правомірно включив вартість придбаної олії до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та відповідно до п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198 ПК України включив суми ПДВ до складу податкового кредиту на підставі зареєстрованих податкових накладних (факт реєстрації яких відповідачем не оскаржується), а тому податкові повідомлення-рішення № , № та № в частині, що стосується донарахувань за операціями з ТОВ "Окстей Союз", є протиправними та підлягають скасуванню.

Таким чином, суд, виконавши вказівки суду касаційної інстанції, викладені у постанові від 28.05.2025, та провівши повний і всебічний розгляд справи, проаналізувавши кожен із трьох епізодів, на яких ґрунтувалися донарахування, дійшов висновку, що Головне управління ДПС у Житомирській області не довело належними та допустимими доказами нереальності господарських операцій ТОВ "Київтрансойл" із контрагентами ТОВ "Лідер Груп Україна", ПП "Міцний", ПП "Ткалич Тракс", ТОВ "Скай-Трейд" та ТОВ "Окстей Союз". Натомість позивач надав вичерпні та послідовні докази, які у своїй сукупності підтверджують реальний характер його господарської діяльності. Додатково позивачем були надані акти звірки взаєморозрахунків з ТОВ "Скай-Трейд", ТОВ "Лідер Груп Україна" ТОВ "Окстей Союз" (т. 10 а.с. 175, 195-198), які підтверджують рух грошових коштів між цими суб`єктами господарювання.

Також суд враховує, що кримінальні провадження, порушені за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 212, ч. 1 ст. 366 КК України, щодо суб`єктів господарювання (на підставі чого податковий орган дійшов висновку про їх ризиковість), були закриті без направлення до суду (т. 10, а.с. 138, 141).

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що висновки акту перевірки в частині порушень позивачем пп. 134.1.1 ст. 134, п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 ст. 198 та ст. 201 ПК України, а також П(С)БО 15 та 16, є необґрунтованими та спростованими у повному обсязі, а тому податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі цих висновків, є протиправними та підлягають скасуванню.

Таким чином, позовні вимоги ТОВ "Київтрансойл" є обґрунтованими, доведеними належними та допустимими доказами, які були всебічно досліджені судом, та підлягають задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

Керуючись статтями 9, 72-77, 90, 139, 241-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "Київтрансойл" (вул. Варшавська, буд. 1, оф. 7, Житомирська обл., м. Звягель, 11702, ) до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, 7, м. Житомир, 10003, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області № від 25.01.2024.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області № від 25.01.2024.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області № від 25.01.2024.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області № від 10.05.2024.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Київтрансойл" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 30280,00 грн (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень 00 копійок).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Д.М. Леміщак

Повний текст складено: 19 листопада 2025 р.

19.11.25