Справа № 480/9226/23
Суддя: Н.В. Савицька
Дата ухвалення: 2025-11-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
11 листопада 2025 року Справа № 480/9226/23
Сумський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Савицької Н.В.,
за участю секретаря судового засідання - Клещенка О.М.,
представника позивача - Кулик В.В.,
представника відповідача - Свистун Д.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу № 480/9226/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Зернова Індустрія" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
В обгрунтування позовних вимог зазначає, що контролюючий орган вже здійснював перевірку позивача щодо спірних правовідносин, у тому числі за період 2017 року, та документально відобразив в акті перевірки висновок про відсутність порушень чинного законодавства ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» щодо повноти визначення суми податку з доходу нерезидента Zanger Enterprices Limited Cyprus (Республіка Кіпр) у вигляді процентів за договором позики №6 від 30.10.2015.
Також, контролюючий орган не зазначав в акті перевірки 5361/18-28-14-02/38244520/69 від 23.08.2018 про те, що питання повноти визначення ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» суми податку з доходу нерезидента Zanger Enterprices Limited Cyprus (Республіка Кіпр) у вигляді процентів за договором позики №6 від 30.10.2015 потребує додаткового вивчення, в тому числі шляхом направлення запиту компетентним органам Республіки Кіпр для отримання даних щодо нерезидента Zanger Enterprices Limited Cyprus.
Звертає увагу суду, що за результатами перевірки у 2018 році не було виявлено порушення товариством чинного законодавства та не було винесено жодних податкових повідомлень-рішень зі спірних питань.
При виплаті Компанії Zanger Enterprices Limited Cyprus (Республіка Кіпр) доходу у вигляді процентів ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» застосувало пільгову ставку оподаткування у розмірі 2% на підставі положень пункту 2 статті 11 «Проценти» Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна (дата набуття чинності Конвенції для України 07.08.2013 (далі - Конвенція).
Відповідачем під час проведення перевірки не встановлено, документально не доведено, що Компанія Zanger Enterprices Limited Cyprus (Республіка Кіпр) не має права на отримання доходів у вигляді процентів за договором позики №6 від 30.10.2015, укладеним з ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ».
Також контролюючим органом не встановлено/документально не доведено, що Компанія Zanger Enterprices Limited Cyprus (Республіка Кіпр) є агентом/номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо доходу у вигляді процентів за договором позики № 6 від 30.10.2015, укладеним з ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ».
Так, законодавство України не вказує на конкретний документ, яким підтверджується, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу з джерелом походження з України.
Зауважує, що відповідачем не спростовано той факт, що саме безпосередній кредитор Zanger Enterprices Limited Cyprus, як окремий самостійний суб`єкт господарювання, після отримання від позичальника ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» відсотків за користування позикою, юридично та фактично має право розпорядитися отриманим доходом на власний розсуд, визначити його подальшу економічну долю, в тому числі Zanger Enterprices Limited Cyprus має право прийняти рішення щодо використання/невикористання отриманого доходу на погашення позик/відсотків, інших зобов`язань, в яких воно є боржником, оскільки самостійно несе ризик невиконання своїх зобов`язань перед кредиторами.
Таким чином, на думку позивача, відповідачем, за результатами перевірки товариства, не доведено, що компанія Zanger Enterprices Limited Cyprus (Республіка Кіпр) не є кінцевим (бенефіціарним) отримувачем доходів у вигляді процентів, сплачених позивачем за договором позики, який за своєю правовою природою не є посередницьким договором. А можлива збитковість господарської діяльності не є ознакою посередництва в правовідносинах за договором позики №6 від 30.10.2015 між ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» та Zanger Enterprices Limited Cyprus.
Відтак, наявність доказів статусу податкового резидента Республіки Кіпр (відповідного сертифікату) та той факт, що Zanger Enterprices Limited Cyprus є фактичним отримувачем доходу у вигляді відсотків, отриманих від позивача в рамках договору позики, свідчить про законність застосування товариством зменшеної ставки податку у розмірі 2% при виплаті доходу нерезидента у 2017 році.
Ухвалою від 25.08.2023 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі. Ухвалено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження. Призначено справу до розгляду у підготовчому засіданні, в якому оголошувалася перерва для надання додаткових доказів та пояснень.
Відповідачем подано відзив на позовну заяву, в якому у задоволенні позову просить відмовити, оскільки підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні є отримання інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії Zanger Enterprices Limited Cyprus, що передбачено пп. 78.1.21. п. 78.1 ст.78 ПК України.
Зокрема, встановлено, що Zanger Enterprices Limited Cyprus передає отриманий дохід на користь іншої особи Fania Enterprices Limited. Діяльність Zanger Enterprices Limited Cyprus не мала мету отримання прибутку від фінансової діяльності. Компанія не планувала та не могла розпоряджатися отриманими процентам від українських підприємств, оскільки розмір отриманих позик набагато вищий за розмір наданих позик, відсоток за отриманими позиками перевищує відсоток за наданими позиками.
Щодо проведення Головним управлінням ДПС у Сумській області документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні на користь нерезидента Zanger Enterprices Limited Cyprus та утримання податку з таких доходів за період з 01.01.2017 до 31.12.2017 відповідач зазначає, що перевіркою встановлені порушення п.103.2 ст.103, частин а) пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України ТОВ «Зернова Індустрія» при здійсненні на користь нерезидента виплати доходів із джерелом їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми, та за їх рахунок та не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на загальну суму 1 691 546,35 грн (13011895*15 - 260238) грн, у тому числі 1 квартал 2017 - 762 073 грн, 2 квартал 2017 - 104 994,37 грн, 4 квартал 2017 - 824 478,98 грн при виконанні договору позики №6 від 30.10.2015, укладеного з компанією «Zanger Enterprices Limited Cyprus», Республіка Кіпр.
Відтак, відповідач вважає, що виплата доходів нерезиденту компанії Zanger Enterprices Limited Cyprus за вищевказаним договором позики №6 від 30.10.2015 не підпадає під дію положень міжнародного договору для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку, оскільки компанія Zanger Enterprices Limited Cyprus не є кінцевим отримувачем доходу у зв`язку з тим, що для надання кредиту залучало кошти третьої сторони та закриває заборгованість перед Fania Enterprices Limited за рахунок отриманих коштів від позичальників.
Представником позивача подано відповідь на відзив, у якій зазначає, що на користь Fania Enterprices Limited, за умовами договору позики із Zanger Enterprices Limited Cyprus, підлягали сплаті відсотки за позикою, а не дохід Zanger Enterprices Limited Cyprus у вигляді отриманих від позивача відсотків за позикою в рамках іншого окремого договору позики №6 від 30.10.2015.
Відповідно до правової природи договору позики відсотки сплачуються на користь позикодавця (кредитора), у цьому випадку на користь Zanger Enterprices Limited Cyprus, що підтверджує те, що вказаний нерезидент є кінцевим отримувачем доходу.
Отже, нерезидент має право на власний розсуд розпоряджатися вказаним доходом, визначати подальшу економічну долю отриманого доходу.
Зазначає, що відповідачем не спростовано той факт, що нерезидент Zanger Enterprices Limited Cyprus має право самостійно вирішувати як саме розпорядитися отриманим доходом від позивача у вигляді відсотків за позикою, наприклад сплатити ними свої зобов`язання за договором позики з Fania Enterprices Limited або використати їх на інші цілі та зобов`язання, що виникали в процесі господарської діяльності Zanger Enterprices Limited Cyprus). Окрема самостійна юридична особа Zanger Enterprices Limited Cyprus) самостійно несе ризики із неповернення коштів. Нерезидент Zanger Enterprices Limited Cyprus є окремою самостійною юридичною особою, не пов`язаною юридичними та договірними зобов`язаннями щодо передачі отриманого доходу іншій особі.
Fania Enterprices Limited не є фінансовою установою (банком), не є акціонером (учасником) компанії Zanger Enterprices Limited Cyprus, відсутні будь-які документально підтверджені відомості щодо пов`язаності цих двох нерезидентів, в тому числі й кредитними правовідносинами.
Оскільки правова природа договору позики №6 від 30.10.2015 передбачала сплату відсотків саме на користь кредитора Zanger Enterprices Limited Cyprus, то це було достатнім підтвердженням для позивача, що цей нерезидент є його бенефєціарним отримувачем (враховуючи чинну редакцію на той момент ст. 103.3 Податкового кодексу України).
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 21.03.2024, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15.08.2024, позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» до Головного Управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 14 від 11,08.2023, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 1 860 700,99 гривень.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, буд. 13,м. Суми, Сумська область,40009, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» (вул. Залізнична станція, буд. 7,смт. Низи, Сумський район, Сумська область, 42335, ) судовий збір у сумі 26 840 (двадцять шість тисяч вісімсот сорок) грн.00 коп.

Постановою Верховного Суду від 29.05.2025 частково задоволено касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області. Скасовано рішення Сумського окружного адміністративного суду від 01.04.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.08.2024, а справу направлено на новий розгляд до Сумського окружного адміністративного суду.

Справа надійшла до Сумського окружного адміністративного суду 12.06.2025 та, з урахуванням положень пп. 15.4 п. 15 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України, комп`ютерною програмою "Діловодство спеціалізованого суду" розподілена головуючому судді Савицькій Н.В.

Ухвалою Сумського окружного адміністративного суду від 16.06.2025 прийнято дану справу до свого провадження та ухвалено проводити розгляд справи за правилами загального позовного провадження з проведенням підготовчого судового засідання.

У наданих суду додаткових поясненнях після направлення справи на новий розгляд позивач, зокрема, повторно наголошує на тому, що ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» особою (податковим агентом), що виплатила доходи нерезиденту ZANGER ENTERPRISES LIMITED, який є фактичним отримувачем доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, у зв`язку з чим позивач мав право застосувати правила міжнародного договору (в даному випадку - Угоди між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр) та самостійно зменшити ставку податку.

Звертає увагу суду, що відсутні докази та первинні документи, що підтверджують обов`язки компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED перераховувати отримані проценти від наданих позик на користь третіх осіб, зокрема на користь компанії Fania Enterprises. У даному спорі взагалі відсутні докази неможливості компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED самостійно приймати рішення щодо долі отриманого у вигляді процентів доходу від виданих позик, а лише наявні необґрунтовані припущення відповідача. Таким чином, посилання відповідача в акті перевірки № 4784/18-28-23 14/38244520 від 21.07.2023, що кінцевим бенефіціаром по спірним правовідносинам є саме Fania Enterprises ltd. не підтвержуються жодними належними та допустимими доказами.

У той же час, відповідачем не спростовано той факт, що нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED має право самостійно вирішувати, як розпорядитися отриманим доходом від позивача у вигляді відсотків за позикою, а саме: сплатити ними свої зобов`язання за договором позики з Fania Enterprises Ltd або використати їх на інші цілі та зобов`язання, що виникали в процесі господарської діяльності ZANGER ENTERPRISES LIMITED. Окрема самостійна юридична особа ZANGER ENTERPRISES LIMITED самостійно несе ризики по неповерненню коштів.

Відповідач у наданих суду поясненнях, зокрема зауважує, що застосування резидентом пільгової ставки здійснюється лише за сукупності таких умов: нерезидент отримувач доходу у вигляді процентів, є кінцевим бенефіціарним власником доходу і є резидентом країни, з якою Україною укладено відповідний міжнародний договір.

При цьому, важливою умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу. Наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України не є достатньою умовою для застосування пільгової ставки при виплаті доходу нерезиденту з джерелом походження з України у вигляді процентів.

Зокрема, ГУ ДПС у Сумській області з наданої відповіді Міністерства фінансів Республіки Кіпр встановлена низка обставин, які у своїй сукупності свідчать про те, що компанія-нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED є посередником щодо отриманого від ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» доходу у вигляді процентів, тобто не є його кінцевим бенефіціарним власником.

Крім того, обставинами, які у даній справі вказують на умисне створення пільгового податкового режиму є: відсутність у нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED кваліфікованого персоналу (крім директора), відсутність приміщень (крім офісу), відсутність операцій, які властиві нормальній господарської діяльності (отримання аутсорсингових послуг в умовах відсутності кваліфікованого персоналу в штаті), відсутність іншої фінансової діяльності (крім кредитування), фінансові показники діяльності нерезидента (відсутність інших доходів, крім процентів; перевищення кредиторської заборгованості над дебіторською; відсутність операційних витрат, які б свідчили про нормальну господарську діяльність), відсутність власних коштів для надання позики, співвідношення розміру наданих і отриманих нерезидентом позик та відсотків за ними, необхідність виплати нерезидентом більшої частини доходу іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

З огляду на вищезазначені обставини, на переконання ГУ ДПС у Сумській області, компанія-нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є кінцевим бенефіціарним власником доходу, отриманого від позивача у вигляді процентів за кредитним договором №6 від 30.10.2015, а тому ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» не мало правових підстав для застосування пониженої ставки податку, який сплачуються при виплаті доходу з джерелом походження в Україні компанії-нерезиденту.

Ухвалою суду від 18.09.2025 закрито підготовче провадження по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Зернова Індустрія" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення та призначено справу до судового розгляду по суті.

Під час розгляду справи по суті представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі з підстав, викладених у позовній заяві, відповіді на відзив та наданих суду додаткових поясненнях.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечувала з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву та додаткових поясненнях.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, вивчивши письмові матеріали справи, вважає, що позовні вимоги підлягають задоволенню, виходячи з наступного.

Під час розгляду справи судом встановлено, що у зв`язку із отриманням інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED, які свідчать про порушення платником податків податкового та іншого законодавства при виплаті доходів нерезиденту, посадові особи ГУ ДПС відповідно до підпункту 69.2 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.21 підпункту 78.1 статті 78 ПК України провели позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "Зернова Індустрія" за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт №4784/18-28-23- 14/38244520 від 21.07.2023.

Перевіркою встановлені порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту а) підпункту 141.4.1, підпункти 141.4.2, 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого платник податків при здійсненні на користь нерезидента виплати доходів із джерелом їх походження з України не утримав податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та не сплатив до бюджету під час такої виплати податок на загальну суму 1691546,35 грн, в тому числі, за І квартал 2017 року - 762073 грн, за ІІ квартал 2017 року - 104994,37 грн, за IV квартал 2017 року - 824478,98 грн.

Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що відповідно до листа Державної податкової служби України від 10.12.2021 № 27337/7/99-00-07-06-03-14 було отримано відповідь від Міністерства фінансів Республіки Кіпр, в якій надано податкову інформацію стосовно компанії-резидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED. Згідно із вказаною інформацією компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED отримало позику від бізнес-партнера FANIA ENTERPRISES LTD за принципом «витягнутої руки» з процентною ставкою 10,65%. У структурі нарахованих доходів компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED в 2016, 2017 роках 100% становлять доходи у вигляді процентів за користування виданими позиками з джерелом походження з України. Нараховані витрати на відсотки за отриманими позиками від компанії FANIA ENTERPRISES LTD перевищують доходи у 2016 році на 2458531 доларів США та становлять 96,5% від загальної суми витрат за 2016 рік, у 2017 році - на 3909595 доларів США та становлять 98,9% витрат за цей рік. В жодному з періодів, що підлягали аналізу, нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED не здійснював прибуткової діяльності, не отримував прибутків від операційної діяльності. Враховуючи викладене, податковий орган дійшов висновку, що нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED передає отриманий дохід на користь іншої особи - FANIA ENTERPRISES LTD, а діяльність нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED не мала на меті отримання прибутку від фінансової діяльності. Відтак, згідно з приписами пункту 103.3 статті 103 ПК України нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED не розглядається бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, а є номінальним утримувачем (номінальним власником) та посередником доходу, отримуваного від ТОВ "Зернова Індустрія" за договором позики № 6 від 30 жовтня 2015 року. За таких обставин платник податків не мав права застосовувати зменшену ставку податку у розмірі 2%, передбачену пунктом 2 статті 11 Конвенції.

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС 11.08.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення №14, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 1860700,99 грн, з яких 1691546,35 грн - за податковим зобов`язанням, 169154,64 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відповідно до статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Статтею 78 ПК України визначено порядок проведення документальних позапланових перевірок, а саме відповідно до пп. 78.1.21. п. 78.1 ст.78 ПК України контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.

Так, підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Зернова Індустрія» з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні є отримання інформації та документів від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно Компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED.

З матеріалів справи вбачається, що ГУ ДПС у Сумській області, листом №27337/7/99-00-07-06-03-14 від 10.12.2021, від ДПС України отримано відповідь Міністерства фінансів Республіки Кіпр щодо ZANGER ENTERPRISES LIMITED.

Відповідно до статті 24 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та статті 5 Обмін інформацією на прохання Конвенції про взаємну адміністративну допомогу з податкових питань Ради Європи/ОЕСР на адресу ДПС України було направлено міжнародний запит, а саме: лист від 22.12.2020 №6049/8/18-28-07-07-12 щодо звернення до компетентного органу Республіки Кіпр про отримання податкової інформації стосовно взаємовідносин ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» з нерезидентом Компанією ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) щодо надання позики та нарахування (перерахування) відсотків та інформацію стосовно джерел з яких було профінансовано позику, надану ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» за договором позики №6 від 30.10.2015.

Станом на 31.12.2017 ZANGER ENTERPRISES LIMITED нараховано заборгованість перед Fania Enterprises Ltd у розмірі 48 577 124 дол. США, у т.ч. відсотки за користування позикою - 5 129 660 дол.США.

Заборгованість по отриманій позиці підтверджується наданою фінансовою звітністю ZANGER ENTERPRISES LIMITED, а саме звітом про фінансовий стан (Statement of financial position).

Враховуючи вищевикладене, встановлено, що ZANGER ENTERPRISES LIMITED передає отриманий дохід на користь іншої особи - Fania Enterprises Ltd. Діяльність ZANGER ENTERPRISES LIMITED не мала мету отримання прибутку від фінансової діяльності. Компанія не планувала та не могла розпоряджатися отриманими процентами від українських підприємств, оскільки розмір отриманих позик набагато вищий за розмір наданих позик, відсоток за отриманими позиками перевищує відсоток за наданими позиками.

Отже, суд погоджується із доводами представника відповідача про те, що посилання позивача на акт документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» від 23.08.2018 №5361/18-28-14-02/38244520/69, як на підставу для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №14 від 11.08.2018, є необґрунтованим, оскільки Податковий кодекс України не містить норм, які забороняють проведення повторної перевірки, яка проводиться на підставі пп.78.1.21 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, а навпаки, із вказаної норми вбачається безпосередня підстава для проведення перевірки, яка стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок.

Особливості оподаткування нерезидентів встановлені пунктом 141.4 статті 141 ПК України.

Зокрема, згідно з п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст.141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

У відповідності до пункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Підпунктом 14.1.122 ст. 14 ПК України визначено, що нерезиденти - це: а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; в) фізичні особи, які не є резидентами України.

Статтею 3 ПК України визначено, що податкове законодавство України складається, в тому числі, з чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.

У пункті 3.2 статті 3 ПК України визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Статтею 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Україною 04 липня 2013 року, яка набрала чинності 07 серпня 2013 року та введена в дію 01 січня 2014 року, встановлено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Термін «проценти» у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань.

З огляду на зазначене, право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

У момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

Статтею 2 Конвенції визначено, що дія цієї Конвенції, поширюється на такий податок в Україні, зокрема, як податок на прибуток підприємств.

Статтею 103 Податкового кодексу України передбачено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Згідно з п. 103.1 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 статті 103 ПК України визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (п. 103.3 ст. 103 ПК України).

Відповідно до п. 103.4 ст. 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.

Згідно з п. 103.10 ст. 103 ПК України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Таким чином, з аналізу наведених вище приписів ПК України вбачається, що в залежності від наявності та відповідності означеної довідки резидент, який виплачує на користь нерезидента дохід із джерелом походження з України, може утримати податок за нижчою ставкою або взагалі його не утримувати, якщо це передбачено міжнародним договором з країною резиденції отримувача доходу.

У свою чергу, угоди про уникнення подвійного оподаткування мають на меті не допустити ситуації, за якої один і той самий дохід у нерезидента оподатковується двічі - у країні, яка є джерелом доходу, і в країні резиденції отримувача доходу.

Так, позивач є особою (податковим агентом), що виплатила доходи нерезиденту, який є фактичним отримувачем доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, у зв`язку з чим позивач має право застосувати правила міжнародного договору (в даному випадку - Угоди між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр) на підставі поданого останнім документа, який підтверджує статус податкового резидента, виданого компетентним органом.

Зокрема, судом встановлено, що під час проведення перевірки ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» представлено нотаріально завірену копію та переклад Свідоцтва, виданого 11.09.2017 відділом податку на прибуток департаменту внутрішніх податків Міністерства фінансів Республіки Кіпр. Номер документу 12305185V, яким засвідчено, що компанія «Zanger Enterprices Limited Cyprus», є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції між Урядом Республіки Кіпр та Україною про уникнення подвійного оподаткування, підписаною в Нікосії 08.11.2012 між урядом Республікою Кіпр і урядом України для уникнення подвійного оподаткування. Вищезгаданий резидент підлягає оподаткуванню в Кіпрі, щодо доходу за 2017 рік від усіх джерел доходів, починаючи з 24.04.2012, дати його реєстрації в Реєстрі компаній та офіційному ліквідаторі.

На цьому свідоцтві проставлено Апостиль (Гаазька Конвенція від 05.10.1961) про те, що такий державний документ підписано ОСОБА_1 , що у якості начальника відділу оподаткування доходів, містить проставлену печатку/штамп Відділу податку на прибуток, та засвідчено в м. Нікосії 12.09.2017 за №198608/17 Постійним заступником міністра Міністерства юстиції та громадського порядку - ОСОБА_2 , та проставлено печатку Міністерства юстиції та суспільного порядку республіки Кіпр (т.1, а.с.34-35).

Приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Астаніна Ю.О.. засвідчено справжність підпису перекладача ОСОБА_3 , яка одночасно зробила переклад тексту документа з англійської мови на українську мову та підтвердила достовірність цього перекладу своїм підписом. Зареєстровано в реєстрі за №№ 8876, 8877 (т.1, а.с.36-38).

Згідно з положеннями ст. 3 цієї Конвенції кожна з Договірних держав звільняє від легалізації документи, на які поширюється ця Конвенція і які мають бути представлені на її території.

При цьому, визначено, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого статтею 4 апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

Статтею 5 Конвенції визначено, що заповнений належним чином апостиль засвідчує справжність підпису, якість, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичність відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ.

Так, Верховний Суд у постанові від 25.10.2021 у справі № 160/1062/19 зазначив, що чинним вітчизняним законодавством не встановлено, яким документом може підтверджуватися статус нерезидента, якому виплачується доход із джерелом походження з України, як бенефіціарного власника цього доходу, та який повинна мати особа, що виплачує доход нерезиденту, на момент виплати доходу.

Вказана правова позиція підтримана в постанові Верховного Суд від 26.01.2023 у справі №160/2959/20.

З огляду на зазначене, надане позивачем свідоцтво відповідає вимогам, які пред`являються до такого роду документів статтею 103 ПК України.

Щодо виплати позивачем доходу з джерелом походження з України - ZANGER ENTERPRISES LIMITED, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, суд зазначає, що між ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» (позичальником) та Компанією ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) було укладено договір позики № 6 від 30.10.2015 (далі - договір позики) (т.1, а.с.39-44).

ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» здійснювало виплати нерезиденту Компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) із джерелом походження з України у вигляді процентів за позикою згідно з укладеним між ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» (позичальником) та Компанією ZANGER ENTERPRISES LIMITED (позикодавцем) договору позики № 6 від 30.10.2015.

Так, за вищевказаним договором позики за період з 01.01.2017 до 31.12.2017 позивачем здійснено виплати доходів нерезиденту ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) у вигляді процентів на суму 12 751 656,47 грн, сума податку 260 238,10 грн.

За договором позики кредитор зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором надати Позичальнику позику на суму 10 000 000 доларів США.

Згідно з п.1.3, п.1.4 п.4.1 договору позика надається для цілей поповнення обігових коштів позичальника, позика надається під процентну ставку за її використання у розмірі 11 (одинадцять) % річних.

Відповідно до умов п. 4.1. п. 4.8 Договору позики №6 від 30.10.2015 проценти виплачуються кредитору ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Компанії ) (Республіка Кіпр)) на його розрахунковий рахунок.

Згідно з п.14.1 ст. 14 ПК України проценти -дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Відповідачем не спростовано той факт, що саме безпосередній кредитор - ZANGER ENTERPRISES LIMITED, як окремий самостійний суб`єкт господарювання, після отримання від позичальника ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» відсотків за користування позикою юридично та фактично має право розпорядитися отриманим доходом на власний розсуд, визначити його подальшу економічну долю, в тому числі ZANGER ENTERPRISES LIMITED має право прийняти рішення щодо використання/невикористання отриманого доходу на погашення позик/відсотків, інших зобов`язань, в яких воно є боржником, оскільки самостійно несе ризик невиконання своїх зобов`язань перед кредиторами.

Аналіз фінансових показників діяльності ZANGER ENTERPRISES LIMITED, які відповідач зробив в акті на підставі даних, отриманих від Міністерства фінансів Республіки Кіпр, жодним чином не спростовує того факту, що саме нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) є кінцевим (бенефіціарним) отримувачем доходу (процентів), сплаченого ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» на підставі договору позики.

Так, відповідачем під час проведення перевірки не здійснювався аналіз правовідносин між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprices Ltd., не аналізувалися умови договірних відносин між ними, не порівнювалися умови договорів позики (строки та умови сплати відсотків за позикою, наявність/відсутність обмежень, встановлених Fania Enterprices Ltd. на розпорядження отриманими коштами у вигляді відсотків від резидента України ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ», тощо).

Відповідачем порівнювався лише розмір процентів за користування позикою згідно з договором позики між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» (11%) та договором позики між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprices Ltd. (10,65%) (т.1, а.с.204).

Додатковою угодою № 1 від 05.12.2016 до договору позики № 6 від 30.10.2015 сторони домовились внести зміни до договору в частині розміру процентів за позикою, а саме зменшили процент з 11% річних на 10% річних (т.1,а.с.45).

Проте, зменшення розміру процентів за позикою, наданою позивачу, не доводить відсутність мети отримання прибутку нерезидентом ZANGER ENTERPRISES LIMITED та, як результат, неможливість розпоряджатися доходом у вигляді процентів, про що стверджує відповідач в акті перевірки, оскільки можлива збитковість господарської діяльності не є ознакою посередництва в правовідносинах за договором позики №6 від 30.10.2015 між ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» та Zanger Enterprices Limited Cyprus.

Суд звертає увагу, що на користь Fania Enterprices Ltd., за умовами договору позики із Zanger Enterprices Limited Cyprus, підлягали сплаті відсотки за позикою, а не дохід Zanger Enterprices Limited Cyprus у вигляді отриманих від позивача відсотків за позикою в межах іншого окремого договору позики №6 від 30.10.2015.

Оскільки за договором позики відсотки сплачуються на користь позикодавця (кредитора), то саме вказаний нерезидент є кінцевим отримувачем доходу, який має право на власний розсуд розпоряджатися вказаним доходом, визначати подальшу економічну долю отриманого доходу у вигляді відсотків за позикою (сплатити ними свої зобов`язання за договором позики користь Fania Enterprices Ltd. або використати їх на інші цілі та зобов`язання, що виникали в процесі господарської діяльності Zanger Enterprices Limited Cyprus), та самостійно нести ризики із неповернення коштів.

Залучення суб`єктом господарювання коштів від третьої особи в процесі здійснення господарської діяльності не заборонено законодавством.

Отже, нерезидент Zanger Enterprices Limited Cyprus є окремою самостійною юридичною особою, не пов`язаною юридичними та договірними зобов`язаннями щодо передачі отриманого доходу іншій особі, а його контрагент - Fania Enterprices Limited не є фінансовою установою (банком), не є акціонером (учасником) компанії Zanger Enterprices Limited Cyprus, відсутні будь які документально підтверджені відомості щодо пов`язаності цих двох нерезидентів, в тому числі й кредитними правовідносинами.

Так, згідно зі змісту акту перевірки наведені висновки податкового органу зроблено виключно на підставі аналізу господарських правовідносин ZANGER ENTERPRISES LIMITED із ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» та ZANGER ENTERPRISES LIMITED із Fania Enterprises ltd.

Разом з тим, суд звертає увагу, що такий аналіз податковим органом зроблено без дослідження первинних документів, зокрема щодо правовідносин між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprises ltd.

Із наданого представником відповідача до суду копії звіту та фінансової звітності ZANGER ENTERPRISES LIMITED станом на 31.12.2017 (т.2, а.с.182-187) також не вбачається можливим встановити конкретні взаємовідносини цієї компанії та Fania Enterprises ltd., оскільки він містить лише загальні відомості про прибутки (процентні доходи за 2017 рік 1.181.114 доларів США) або збитки та інший сукупний дохід, оборотні та необоротні активи, власний капітал та зобов`язання, рух коштів, тобто він має лише сукупні та зведені дані, а не аналіз конкретних господарських відносин із певним контрагентами.

Таким чином, суд не може прийняти в якості належних та допустимих доказів посилання відповідача в акті перевірки від 21.07.2023 №4784/18-28-23-14/38244520 на те, що кінцевим бенефіціаром у спірних правовідносинах є саме Fania Enterprises ltd., оскільки доводи такі ґрунтуються на неналежних доказах та на припущеннях.

Скасовуючи судові рішення судів попередніх інстанцій, та направляючи справу на новий судовий розгляд, суд касаційної інстанції зазначив, що ключовим питанням у даній справі є існування перешкод для застосування відповідно до Конвенції пониженої ставки податку на прибуток іноземних підприємств у розмірі 2% від суми виплачених резидентом України процентів на користь нерезидента за користування отриманою від нього позикою (кредитом), якщо цей нерезидент більшу частину цього доходу в подальшому використовує для погашення процентів на користь іншого нерезидента, від якого сам отримав позику (кредит).

Усталені підходи Верховного Суду до вирішення справ цієї категорії вимагають від судів не тільки дослідження формальних умов, закріплених в договорі між резидентом та нерезидентом, але й з`ясування обставин фактичного руху коштів, надання оцінки тому, чи має такий рух ознаки транзитного.

У той же час суди попередніх інстанцій помилково не дослідили фінансові показники діяльності нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED, не надали належної правової оцінки доводам відповідача про співвідношення розміру наданих і отриманих нерезидентом позик та відсотків за ними, а також про обставини перерахування більшої частини доходу на користь компанії FANIA ENTERPRISES LTD (якщо такі обставини дійсно мали місце), враховуючи, що такі доводи ГУ ДПС ґрунтувалися на інформації, отриманій від іноземного компетентного органу Республіки Кіпр.

Вирішуючи даний спір суд враховує, що підтвердженням не здійснення відповідачем детального аналізу взаємовідносин між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprises Ltd. є зазначені самим же відповідачем в Акті перевірки дані про те, що загальнодоступні відомості про нерезидента Fania Enterprises Ltd. відсутні. Відповідно і неможливий жодний аналіз фінансово-господарської діяльності вказаного нерезидента. За відсутності детального аналізу взаємовідносин між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprises Ltd. висновки про те, що ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є кінцевим отримувачем процентів за позикою від позивача, є лише припущенням відповідача.

Таким чином, не підтверджуються належними та допустимими доказами твердження відповідача про те, що кінцевим бенефіціаром доходу у спірних правовідносинах є саме Fania Enterprises.

Щодо посилання відповідача на те, що ZANGER ENTERPRISES LIMITED є номінальним утримувачем (номінальним власником) та посередником доходу, отримуваного від ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» за Договором позики №6 від 30.10.2015, а не бенефеціарним (фактичним) отримувачем (власником) цього доходу, то у даному випадку у даній судовій справі фактичні та документальні обставини свідчать, що дохід сплачувався саме на рахунок позичальника ZANGER ENTERPRISES LIMITED за окремим непосередницьким договором позики, а не на користь компанії Fania Enterprises.

Так, за загальним правилами, сформованими судовою практикою в аналогічних справах, ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території (в даному випадку самостійна господарська діяльність здійснювалася, що проявлялося в укладенні самостійних договорів позики (кредиту) з позичальниками резидентами України, здавалася звітність в контролюючі органи, тощо);

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків, щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу (у даному випадку сам Відповідач не заперечує, що не має доказів перерахування коштів на користь Fania Enterprises. Відсутні докази та первинні документи, що підтверджують обов`язки компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED перераховувати отримані проценти від наданих позик на користь третіх осіб, зокрема на користь компанії Fania Enterprises. У даному спорі взагалі відсутні докази неможливості компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED самостійно приймати рішення щодо долі отриманого у вигляді процентів доходу від виданих позик, лише наявні необґрунтовані припущення Відповідача) ;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі (у даній судовій справі часові інтервали Відповідачем не досліджувались);

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти (у даному випадку договір позики між компанією ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprises відсутній в матеріалах справи, не досліджувався Відповідачем);

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою- нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою (у даній справі вказані обставини не аналізувалися Відповідачем під час перевірки та в ході судового розгляду справи);

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент (у даному випадку фактичні ризики неповернення позики несе саме ZANGER ENTERPRISES LIMITED по окремому непосередницькому договору позики).

Відтак, безпідставними та необґрунтованими є твердження відповідача про те, що оскільки позика, яка надана Компанією ZANGER ENTERPRISES LIMITED позичальнику TOB «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ», фінансувалася за рахунок отримання позики від Fania Enterprises Ltd., це свідчить про те, що передбачалась транзакція коштів, отриманих від TOB «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» до Fania Enterprises Ltd, тобто ZANGER ENTERPRISES LIMITED є номінальним утримувачем - (номінальним власником) та посередником доходу, отримуваного від TOB «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» за Договором позики № 6 від 30.10.2015, а не бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) цього доходу.

Крім того, відповідачем не спростовано той факт, що нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED має право самостійно вирішувати, як розпорядитися отриманим доходом від позивача у вигляді відсотків за позикою, а саме сплатити ними свої зобов`язання за договором позики з Fania Enterprises Ltd або використати їх на інші цілі та зобов`язання, що виникали в процесі господарської діяльності ZANGER ENTERPRISES LIMITED. Тобто, окрема самостійна юридична особа ZANGER ENTERPRISES LIMITED самостійно несе ризики по неповерненню позики.

Так, нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED є окремою самостійною юридичною особою, не пов`язаною юридичними та договірними зобов`язаннями щодо передачі отриманого доходу іншій особі. Зворотнього не доведено відповідачем і не заперечувалося відповідачем. Залучення суб`єктом господарювання коштів від третьої особи в процесі здійснення господарської діяльності не заборонено законодавством.

Побудованою лише на оціночних судженнях та припущеннях є позиція відповідача у акті перевірки та у відзиві на позов щодо того, що компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу у вигляді процентів за договором позики № 6 від 30.10.2015, укладеним з ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ», що підтверджується наступним:

- у договорі позики № 6 від 30.10.2015, укладеним між ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» та ZANGER ENTERPRISES LIMITED в п. 4.1, 4.8 зазначено, що відсотки виплачуються на користь кредитора (позикодавця ZANGER ENTERPRISES LIMITED);

- у листі від Міністерства Фінансів Республіки Кіпр зазначено, що ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є частиною груп компаній, отже є самостійним суб`єктом господарювання. Відповідно до п. 9 Листа від Міністерства Фінансів Республіки Кіпр, рішення про фінансування українських підприємств (зокрема Позивача) було прийнято директором компанії, що додатково підтверджує самостійність та незалежність компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED та можливість розпоряджатися наявними коштами на власний розсуд та самостійно нести ризики господарської діяльності (не зважаючи на наявність, за даними відповідача, зобов`язань компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED повернути отриману ним іншу за окремим договором позику позикодавцю Fania Enterprises Ltd);

- відповідачем не доведено, що Позика за договором між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprises Ltd та позика за договором позики № 6 від 30.10.2015 між ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» та ZANGER ENTERPRISES LIMITED юридично пов`язані між собою, оскільки умови обох договорів позики Відповідачем не аналізувались;

- виходячи з правової природи непосередницького договору позики, ZANGER ENTERPRISES LIMITED не зобов`язана передавати третій особі «дохід» у вигляді відсотків, отриманих по договору позики від позивача. Такий дохід (проценти) сплачується на користь саме позикодавця (ст. 1048 ЦК України). Правовідносини між ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» та компанією «ZANGER ENTERPRISES LIMITED» мали форму договору позики, положення якого врегульовано Цивільним кодексом України.

Так, виходячи з вказаних положень ЦК України, позичальник ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» відповідає власним майном та коштами за неналежне виконання ним своїх договірних зобов`язань, які виникають у нього за відповідним договором позики. Залучення коштів за договором позики є самостійною, ініціативною, на власний ризик господарською діяльністю суб`єкта господарювання. При цьому, резидент самостійно несе відповідальність за несплату відповідних процентів та неповернення позики, а нерезидент фактично ніс ризики з приводу можливого неповернення позики та процентів за нею.

Обов`язок компанії ZANGER ENTERPRISES LIMITED передавати третій особі весь дохід, отриманий у вигляді відсотків за користування коштами від ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» жодним чином не підтверджується матеріалами перевірки/матеріалами судової справи, в тому числі інформацією від Міністерства фінансів Республіки Кіпр, та є оціночним судженням контролюючого органу.

Відповідно до Акту про результати проведення документальної позапланової перевірки позивача № 4784/18-28-23-14/38244520 від 21.07.2023 відповідач при обгрунтуванні висновку перевірки про те, що ZANGER ENTERPRISES LIMITED не є бенефеціарним отримувачем доходу в розумінні ст. 103 ПКУ, посилається на самостійно отримані дані від Міністерства фінансів Республіки Кіпр та власні суб`єктивні оціночні судження щодо фактичного отримувача (власника) доходу у спірних правовідносинах.

Однак аналіз фінансових показників діяльності ZANGER ENTERPRISES LIMITED, які відповідач зробив в Акті на підставі даних, отриманих від Міністерства фінансів Республіки Кіпр, жодним чином не спростовує того факту, що саме нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр) є кінцевим (бенефіціарним) отримувачем доходу (процентів), сплаченого ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» на підставі договору позики.

Разом з тим, такий аналіз податковим органом зроблено без дослідження первинних документів, зокрема щодо правовідносин між ZANGER ENTERPRISES LIMITED та Fania Enterprises ltd.

Таким чином, посилання відповідача в акті перевірки № 4784/18-28-23 14/38244520 від 21.07.2023, що кінцевим бенефіціаром по спірним правовідносинам є саме Fania Enterprises ltd. не підтвержуються жодними належними та допустимими доказами.

Також відповідач в акті перевірки детально аналізує фінансові показники діяльності ZANGER ENTERPRISES LIMITED, з метою доведення збитковості його діяльності, як доказ відсутності бенефеціарного володіння коштами. Проте суд зауважує, що збитковість господарської діяльності не є безумовною ознакою посередництва в правовідносинах за договором позики № 6 від 30.10.2015 між ТОВ «ЗЕРНОВА ІНДУСТРІЯ» та ZANGER ENTERPRISES LIMITED. Крім того, на сторінці 7 Акту перевірки відповідачем зазначено, що станом на 2017 рік, компанія ZANGER ENTERPRISES LIMITED мала понад 26 мільйонів доларів США на рахунках в банках. Таким чином не можна стверджувати про відсутність у ZANGER ENTERPRISES LIMITED активів/капіталу.

Отже, висновок, що кінцевим бенефіціаром по спірним правовідносинам є саме Fania Enterprises ltd, суд вважає лише припущенням податкового органу. В свою чергу, припущення, не може бути підставою для накладення санкцій на платника податків, а є лише підставою для проведення належної, повної та всебічної подальшої перевірки.

Інші доводи відповідача суд відхиляє, оскільки вони не спростовують правомірність застосування позивачем зниженої ставки податку у спірний період.

Відтак, з урахуванням встановлених судом обставин справи та вищезазначеного, зокрема, що проценти за користування кредитом були перераховані на рахунок нерезидента ZANGER ENTERPRISES LIMITED, який згідно довідки (з засвідченим перекладом) є резидентом країни - Кіпр, з яким наявний укладений міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, а також враховуючи, що відповідач, всупереч вимог процесуального Закону, не надав доказів того, що вказаний нерезидент не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь-які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу, суд доходить висновку про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що нерезидент - ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Кіпр), не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою, а відтак і безпідставність доводів контролюючого органу, щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15%.

Вирішуючи даний спір, суд також враховує, що у постанові від 21.03.2018 у справі №803/1005/17 Верховний Суд відзначив, що чинним законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника). Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов`язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб`єкта владних повноважень.

В іншій постанові від 14.08.2018 у справі № 817/1045/17 Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду аналізуючи подібні правовідносини, стороною яких виступала компанія тієї ж інвестиційної групи, що і "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" зазначив, що "[…] проценти за користування позикою були перераховані на рахунок нерезидента - ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, Кіпр, а відповідачем, всупереч вимог процесуального Закону, не було надано доказів того, що вказаний нерезидент не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що нерезидент - ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, Кіпр, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою, а відтак і безпідставність доводів контролюючого органу, щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15%.".

Також Верховний Суд у постанові від 19.03.2025 по справі №560/8133/24 за аналогічними правовідносинами, що й у даній справі, зробив висновок, що «відповідач як суб`єкт владних повноважень в ході розгляду цієї справи не довів, що "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь-які зобов`язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу.».

З урахування вищенаведеного, суд дійшов висновку про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що нерезидент ZANGER ENTERPRISES LIMITED (Кіпр), не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою, а відтак і безпідставність доводів контролюючого органу, щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15%" та, як наслідок, протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №14 від 11.08.2023.

При цьому суд застосовує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 19.03.2025 у справі № 560/8133/24, яка сформована за аналогічних правовідносин (обставин) та в силу приписів ч. 5 ст. 242 КАС України є обов`язковою для врахування.

Суд також зауважує, що стимулювання підприємницької діяльності, створення привабливого інвестиційного клімату відноситься до пріоритетів державної політики, оскільки є запорукою економічного зростання та добробуту кожного через збільшення надходжень до державного та місцевих бюджетів, збереження існуючих та створення нових робочих місць, розвитку відповідної територіальної громади. Це, зокрема, відповідає положенням ч. 4 ст. 13 Конституції України, згідно з якою держава забезпечує захист прав усіх суб`єктів права власності і господарювання, соціальну спрямованість економіки, а також частини першої статті 17 Основного Закону - забезпечення, зокрема економічної безпеки є найважливішою функцією держави, справою всього Українського народу.

У той же час, трактування норм податкового законодавства, нехтуючи загальними принципами права, - суперечить пріоритетам державної політики та звужує потенціал економіки України до зростання.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною другою статті 2 КАС України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з частинами першою та другою статті 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Відповідно до частин першої, другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд також зазначає, що повноваження щодо витребування, дослідження й аналізу первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, обов`язкових платежів, порушення інших вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з метою визначення сум грошових зобов`язань та штрафних санкцій, є дискреційними повноваженнями і виключною компетенцією останніх. Своєю чергою, завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в справедливому, неупередженому та своєчасному вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, інакше було б порушено принцип поділу влади.

Суд, відповідно до статті 90 КАС України, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Згідно з позицією ЄСПЛ, викладеною, зокрема, у справі "Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", заява № 36985/97, рішення від 23 липня 2002 року, п. 110, адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи повинні бути розглянуті на підставі наданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів мусять саме податківці.

Отже, виходячи з заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б доводи позивача, а відтак, не довів правомірності свого рішення, а тому заявлені позивачем вимоги є такими, що підлягають задоволенню.

Ухвалюючи це судове рішення, суд керується ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України (п. 58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи зазначені вище положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, суд доходить висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до приписів частини першої статті 139 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Матеріалами справи встановлено факт сплати судового збору у розмірі 26 840,00грн, який підлягає стягненню з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань.

Керуючись ст.ст. 2, 77, 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Зернова Індустрія" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 14 від 11.08.2023, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 1 860 700,99 грн.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Зернова Індустрія" (вул. Залізнична станція, буд. 7, смт. Низи, Сумський район, Сумська область, 42335, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, 40009, ) судовий збір у розмірі 26 840,00 грн.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повне рішення складено та підписано 18.11.2025.

Суддя Н.В. Савицька