Справа № 520/4280/25
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-11-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2025 року

м. Київ

справа № 520/4280/25

адміністративне провадження № К/990/43192/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27 травня 2025 року (суддя Котеньов О.Г.),

постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2025 року (судді Катунов В.В., Чалий І.С., Подобайло З.Г.)

та ухвалу Другого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2025 року (судді Катунов В.В., Чалий І.С., Подобайло З.Г.)

у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у м.Києві

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі також - ГУ ДПС, Відповідач), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 19 серпня 2024 року №.

Позивач наполягала на безпідставному прийнятті спірного у справі індивідуального акту з огляду на те, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та, у подальшому, слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Також Позивач покликалась на те, що нею було надано контролюючому органу всі необхідні документи, у тому числі накладну на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), крім цього всі документи, які були зазначені у запиті про надання документів додатково, було надано разом з поясненнями до акта фактичної перевірки через Електронний кабінет платника податків шляхом надсилання документів в електронній формі 23 липня 2024 року, які зареєстровані контролюючим органом 24 липня 2024 року, реєстраційний індекс 49769/6, але не були враховані Відповідачем.

Водночас Позивач стверджувала про неправомірність дій ГУ ДПС щодо опису товару під час фактичної перевірки, оскільки Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначає лише один спосіб забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства - проведення інвентаризації активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. При цьому вказувала, що в акті перевірки вказується лише загальна сума товарів із посиланням на "відомість", яка є додатком до акта фактичної перевірки.

Крім того, Позивач зазначала про оформлення наказу №1932-п від 15 липня 2024 року не відповідно до вимог чинного законодавства.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 27 травня 2025 року у задоволенні позову відмовив.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 31 липня 2025 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Ухвалюючи рішення суди попередніх інстанцій виходити з того, що у межах розгляду спірних правовідносин Позивачем не доведено наявності належно оформлених документів обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а також факту надання таких документів контролюючому органу під час перевірки. Подані Позивачем матеріали не містять підтвердження ведення обліку відповідно до вимог чинного законодавства.

Крім того, пославшись на висновок викладений Верховним Судом в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, яка була ухвалена у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, суди зазначили, що наявність в наказі №1932-п від 15 липня 2024 року посилання на відповідну правову підставу, таку як підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), є достатнім для визнання наказу таким, що відповідає вимогам законодавства. Видання зазначеного наказу на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України вказує на наявність у податкового органу інформації про ймовірне порушення законодавства.

Суди попередніх інстанцій, відхиляючи доводи Позивача, про те, що аналіз податкових даних за попередні періоди може здійснюватися виключно в межах документальної перевірки, вказали, що здійснення контролюючим органом фактичної перевірки із врахуванням даних за минулі податкові періоди не суперечить ПК України й сам по собі не може свідчити про неправомірність дій податкового органу чи застосування штрафних санкцій, якщо такі дії вчинені у межах компетенції.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2025 року задоволено заяву ГУ ДПС про виправлення описки в постанові Другого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2025 року: виправлено описку в резолютивній частині постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2025 року по справі № 520/4280/25 шляхом викладення її першого абзацу у наступній редакції: «Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення», замість вказаної: «Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити».

Необхідність виправлення описки суд апеляційної інстанції мотивував тим, що під час виготовлення постанови від 31 липня 2025 року у справі №520/4280/25 вїї резолютивній частині помилково зазначено «задовольнити», замість належного «залишити без задоволення»

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Як установили суди попередніх інстанцій, наказом ГУ ДПС від 15 липня 2024 року №1932-п на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, статті 81, пункту 82.3 статті 82, пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні Положення" ПК України призначено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ФОП ОСОБА_1 з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтва, ліцензій, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), контролю щодо вставлених відносин з працівниками (найманими особами), контролю щодо встановлених відносин державою фіксованих цін граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки)

ГУ ДПС у Київській на підставі зазначеного наказу проведено фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », де здійснює господарську діяльність Позивач, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 .

За результатами перевірки вкладено акт № 38814/10/36/07/ від 15 липня 2024 року, яким встановлено факт наявності в продажу товарів, необлікованих належним чином за місцем реалізації та зберігання, а саме на запит органу ДПС від 15 липня 2024 року до перевірки не надано підтверджуючих документів щодо походження товарів, які знаходяться в реалізації. Загальна сума не облікованих товарів становила 255 373,00 грн.

На підставі зазначеного акту перевірки винесено податкове повідомлення рішення № від 19 серпня 2024 року, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР) на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 20 Закону №265/95-ВР застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 255 373,00 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Позивач не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, а підставою касаційного оскарження визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

На її думку, суд апеляційної інстанції застосував пункт 12 статті 3, статтю 20 Закону № 65/95-ВР та розділ ІІ І Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 3 вересня 2021 року № 496 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок № 496), не врахувавши практику Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладену у постановах від 27 грудня 2023 року у справі №280/1998/23 та від 18 червня 2025 у справі №280/2502/24.

Стверджує, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, що контролюючим органом правомірно проведено фактичну перевірку та застосовано штрафні санкції, хоча перевірка призначена й проведена без наявності визначених законом підстав, а первинні документи, подані платником у встановленому порядку, не були враховані при ухваленні рішення.

Вказує, що мотивувальна частина постанови суду апеляційної інстанції не містить логічного зв`язку з резолютивною: у тексті відсутній чіткий висновок про відмову у задоволенні апеляційної скарги, натомість резолютивна частина одночасно містить два взаємовиключні положення - про задоволення апеляційної скарги та залишення без змін рішення суду першої інстанції.

Стверджує, що аналіз змісту постанови апеляційного суду свідчить, що суд апеляційної інстанції поверхнево розглянув справу та не дослідив її фактичні обставини, оскільки залишив без уваги навіть ту обставину, що предметом позову є визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, тоді як суд першої інстанції у рішенні фактично розглянув справу як за позовом про визнання бездіяльності протиправної та зобов`язання вчинити дії. Відтак на думку Позивача, суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки його доводам щодо правильності визначення предмета спору.

В частині оскарження ухвали суду апеляційної інстанції покликається на те, що відповідною ухвалою апеляційний суд фактично змінив зміст постанови від 31 липня 2025 року на протилежний, тобто, надав їй іншого (протилежного) змісту. При цьому вказує, що оскільки постанова суду апеляційної інстанції була ухвалена в порядку письмового провадження, то рішення колегії суддів під час підписання повного тексту постанови було виважене і це була єдина офіційна позиція колегії суддів апеляційного суду.

Відповідач процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Колегія суддів Верховного Суду вважає безпідставними доводи скаржника стосовно того, що суд апеляційної інстанції, вирішуючи питання про виправлення описки, змінив зміст постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2025 року, з огляду на таке.

Порядок виправлення описок і очевидних арифметичних помилок у судовому рішенні визначений у статті 253 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Частинами першою, другою цієї статті передбачено, що суд, який постановив судове рішення, може з власної ініціативи або за заявою учасника справи чи іншої заінтересованої особи виправити допущені в судовому рішенні цього суду описки, очевидні арифметичні помилки незалежно від того, набрало судове рішення законної сили чи ні.

Питання про внесення виправлень суд може вирішити в порядку письмового провадження. У разі необхідності суд може розглянути питання внесення виправлень у судове рішення в судовому засіданні з повідомленням учасників справи. Неприбуття у судове засідання осіб, які були належним чином повідомлені про дату, час та місце судового засідання, не перешкоджає розгляду заяви.

Наведені норми передбачають можливість після ухвалення судового рішення у справі усунути в ньому помилки технічного (неюридичного) характеру - описки та очевидні арифметичні помилки.

Статтею 315 КАС України визначено повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення.

Зазначеною статтею встановлено, що за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: 1) залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін; 2) скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення; 3) скасувати судове рішення повністю або частково і у відповідній частині закрити провадження у справі повністю або частково або залишити позовну заяву без розгляду повністю або частково; 4) визнати нечинним судове рішення суду першої інстанції повністю або частково у визначених цим Кодексом випадках і закрити провадження у справі у відповідній частині; 5) скасувати судове рішення і направити справу для розгляду до іншого суду першої інстанції за встановленою підсудністю; 6) у визначених цим Кодексом випадках скасувати свою постанову (повністю або частково) і прийняти одне з рішень, зазначених у пунктах 1-5 частини першої цієї статті.

Резолютивна частина постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2025 року містить чітке зазначення наслідків розгляду апеляційної скарги відповідно до положень статті 315 КАС України, а саме в ній зазначено: "Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 27.05.2025 по справі № 520/4280/25 залишити без змін". При цьому у зазначеній частині резолютивна частина постанови повністю відповідає мотивувальній.

Виправлення описки шляхом викладення першого абзацу резолютивної частини постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2025 в редакції: "Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення", замість вказаної: "Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити" не змінює наслідків розгляду апеляційної скарги, зазначених в абзаці другому резолютивної частини вказаної постанови.

Виправивши відповідну описку, суд апеляційної інстанції в цьому випадку лише усунув помилку технічного характеру, яка була допущена при виготовленні тексту судового рішення.

Крім того, Суд враховує, що в постанові від 11 листопада 2025 року у справі 320/15415/23 Верховним Судом зазначено про те, що помилкове визначення виду процесуального рішення не може бути виправлене як описка, оскільки така помилка змінює суть ухваленого рішення. Таким чином, незалежно від правильності висновків суду апеляційної інстанції у мотивувальній частині, вжиття у резолютивній частині формулювання "закрити провадження" свідчить про ухвалення іншого за суттю процесуального рішення, ніж передбачено статтею 240 КАС України, і тому не може бути кваліфіковане як описка.

Водночас, звертає увагу на те, що в зазначеній справі було помилково зазначено саме вид процесуального рішення, у той час, як в цій справі наслідки розгляду апеляційної скарги, перелік яких визначений статтею 315 зазначено вірно.

Відтак, доводи касаційної скарги в частині оскарження ухвали Другого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2025 року не знайшли свого підтвердження.

Водночас Суд визнає обґрунтованими доводи Позивача про те, що судами попередніх інстанцій допущено помилку при формулювання предмету позову.

Так, Судом встановлено, що Позивач у позовній заяві просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 19 серпня 2024 року №, а отже предмет позову мав бути сформульований наступним чином: «визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення». Водночас судами попередніх інстанцій зазначено «визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити певні дії».

Однак зміст рішень судів попередніх інстанцій свідчить про те, що зміст позовних вимог зазначено в них аналогічно позовним вимогам викладеним в позовній заяві. Оцінка спірним правовідносинам, а саме щодо податкового повідомлення - рішення від 19 серпня 2024 року №, судами першої та апеляційної інстанцій надана виходячи з доводів наведених Позивачем у позовній заяві.

Відтак, відповідне помилкове формулювання предмета позову у цьому випадку носить характер технічної помилки, яка може бути усунута судами попередніх інстанцій шляхом її виправлення в порядку статті 315 КАС України.

Водночас допущення вказаної помилки не свідчить про те, що суд апеляційної інстанції не виконав вимоги щодо законності та обґрунтованості рішення суду, не забезпечив повного з`ясування суті спору, як на те покликається Позивач.

В частині оскарження рішення суду першої інстанції та постанови апеляційного суду Суд зазначає наступне.

Відповідно до частини дванадцятої статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, смартфони та мобільні телефони (код згідно з УКТЗЕД ) віднесені до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, за змістом наведених норм суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

В постанові від 29 вересня 2025 року у справі № 380/12025/24 Верховний Суд зазначив наступне: «Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту не облікування товарів в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться (як то накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо). У свою чергу порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку є відсутність як таких відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, їх походження».

Крім того, відповідно до статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", Податкового кодексу України та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 Міністерством фінансів України видано наказ від 3 вересня 2021 року № 496, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за № 1411/37033, яким затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку(далі - Порядок № 496).

Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку № 496 він визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 3 вересня 2021 року № 496 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 листопада 2021 року за № 1411/37033 (далі - Порядок № 496 ) облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

-документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

-первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Пунктом 2 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку № 496 записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів.

Згідно з пунктом 9 розділу ІІ порядку № 496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Відповідно до пункту 10 розділу ІІ порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Пунктом 11 розділу ІІ Порядку № 496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Положення Порядку №496 при вирішенні питання щодо дотримання фізичною особою-підприємцем вимог пункту 12 статті 3 № 265/95-ВР та наявності підстав для притягнення до відповідальності відповідно до статті 20 вказаного Закону були застосовані Верховним Судом в постановах від 9 вересня 2025 року у справі № 600/5677/24-а, 30 вересня 2025 року у справі №520/22949/24, від 16 жовтня 2025 року у справі № 560/11395/24.

Повертаючись до обставин цієї справи слід зазначити, що підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стало встановлення за результатами фактичної перевірки Позивача наявності в продажу товарів, у тому числі технічно складних товарів, які підлягають гарантійному ремонту, необлікованих належним чином за місцем реалізації та зберігання. На запит органу ДПС від 15 липня 2024 року до перевірки не надано підтверджуючих документів щодо походження товарів, які знаходяться в реалізації на загальну суму 255 373,00 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що під час фактичної перевірки Відповідачем було складно запит №1 від 15 липня 2024 року, у якому зазначено, що у зв`язку з проведенням фактичної перевірки суб`єкта господарювання, необхідно надати 15 липня 2024 року о 13:40 для огляду та складання відповідного протоколу (протоколів) про адміністративні правопорушення оригінали та/або належним чином засвідчені копії визначених в ньому документів за період діяльності з 1 січня 2024 року по 15 липня 2024 року.

Позивачем надано до контролюючого органу документи та письмові пояснення шляхом направлення відповідного пакета через електронний кабінет платника податків у формі електронних документів 23 липня 2024 року. До вказаних пояснень Позивачем додано копії документів, що підтверджують право користування господарською одиницею - договору суборенди, форми обліку та накладної на переміщення товару, повідомлень про прийняття на роботу, виписки з ЄДР.

Судами попередніх інстанцій констатовано, що надана Позивачем Відповідачу та суду форма ведення обліку товарних запасів не містить відомостей щодо загальної вартості товару за первинними документами, а також не містить конкретних даних про надходження та вибуття товару.

В письмових поясненнях, якими надано відповідь на запит Відповідача №1 від 15 липня 2024 року, Позивач, зокрема, зазначила про те, що в силу вимог діючого законодавства, на фізичних осіб-підприємців - платників єдиного податку, які не зареєстровані платниками податку на додану вартість, не покладено обов`язок зі зберігання первинних документів, які підтверджують витрати на придбання товарів, надання таких документів не є можливим у зв`язку з відсутністю обов`язку їх зберігання.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, як під час проведення перевірки, так і до суду Позивач не надала первинних документів, передбачених Порядком №496, які підтверджували б придбання товарів.

За відсутності зазначених документів, як обґрунтовано зазначили суди попередніх інстанцій, за обставин цієї справи неможливо встановити, що форма обліку товарних запасів була складена на підставі первинних бухгалтерських документів, як того вимагає законодавство. Це, в свою чергу, унеможливлює підтвердження здійснення Позивачем обліку товарів, які знаходяться на реалізації у встановленому порядку.

При цьому зазначених обставин щодо не надання під час проведення перевірки первинних документів Позивачем не заперечувалось та доупстимих доказів на їх спростування надано не було. Крім того, Позивачем не було й надано відповідних документів до суду.

З урахуванням встановлених обставин у справі, Суд не може не погодитися з висновками судів попередніх інстанцій, що у межах розгляду цих спірних правовідносин Позивачем не доведено наявності належно оформлених документів обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а також факту надання таких документів контролюючому органу у порядку встановленому законодавством. Подані матеріали не містять підтвердження ведення обліку відповідно до вимог чинного законодавства.

У розрізі підстав касаційного оскарження рішень судів попередніх інстанцій по пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник посилається на постанови Верховного Суду від 27 грудня 2023 року у справі №280/1998/23 та від 18 червня 2025 у справі №280/2502/24 та стверджує про ухвалення оскаржуваних судових рішень без урахування викладених у цих рішеннях Верховного Суду правових висновків.

Неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених Позивачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин.

У справі №280/1998/23 предметом оскарження було податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами фактичної перевірки автозаправної станції та щодо реалізації специфічного товару - пального порядок оприбуткування (обліку) якого, в тому числі за місцем його реалізації визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496.

Позивачем в цій справі здійснювався продаж технічно складних товарів, які підлягають гарантійному ремонту, зокрема, смартфонів та комплектуючих до них.

У справі № 802/1069/13-а підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугував висновок податкового органу про те, що ведення обліку товарних запасів фізичною особою - підприємцем на кожному місці продажу (господарської одиниці) повинне здійснюватися на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товару безпосередньо у місці продажу та/або первинних документів на внутрішнє переміщення між особою як фізичною особою-підприємцем (податкова адреса) та її окремим місцем продажу. При цьому в межах розгляду зазначеної справи судами було встановлено факт подання позивачем первинних документів на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.

В цій же справі, на відміну від справ № 802/1069/13-а, ключове питання полягає в тому, що Позивачем, як до перевірки, так і під час судового розгляду справи не було надано належні документи на підтвердження обліку у встановленому порядку товарів, реалізація яких здійснюється.

Таким чином посилання Позивача на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 27 грудня 2023 року у справі №280/1998/23 та від 18 червня 2025 у справі №280/2502/24, не знайшли свого підтвердження, оскільки вказані постанови ухвалені за інших фактичних обставин справи. Крім того, оскаржувані судові рішення не суперечать викладеним в зазначених поставах висновкам в частині застосування норм матеріального права, які підлягали застосуванню у спірних правовідносинах.

Водночас Суд звертає увагу на те, що відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. Відповідно оцінка доводам Позивача наведеним поза межами заявлених підстав касаційного оскарження Судом не надається.

Крім того, Суд вважає за необхідне зазначити і те, що доводи Позивача, викладені у касаційній скарзі, зводяться до незгоди з мотивами судів попередніх інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, та не містять належних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували наведені висновки судів першої та апеляційної інстанцій.

Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанцій при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

У свою чергу, Верховний Суд є судом права, а не факту, тому, діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАСУ, він не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.

Відтак, в обсязі встановлених фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень судів попередніх інстанцій.

4.2. Висновки за результатами касаційного перегляду

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від від 27 травня 2025 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2025 року та ухвалу Другого апеляційного адміністративного суду від 19 вересня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх