Справа № 380/11211/24
Суддя: Нос Степан Петрович
Дата ухвалення: 2025-11-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 листопада 2025 рокуЛьвівСправа № 380/11211/24 пров. № А/857/24086/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Носа С.П.;

суддів: Гуляка В.В., Ільчишин Н.В.;

за участю секретаря судового засідання - Головка О.В.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2024 року у справі № 380/11211/24 за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Кохавинська паперова фабрика" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень,-

суддя(і) у І інстанції Карп`як О.О.,

час ухвалення рішення 10:34:15,

місце ухвалення рішення м. Львів,

дата складення повного тексту рішення 08 травня 2025 року,

ВСТАНОВИВ:

27 травня 2024 року Акціонерне товариство «Кохавинська паперова фабрика" (далі позивач, АТ «Кохавинська паперова фабрика») звернулося у Львівський окружний адміністративний суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Львівській області), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 6218/13-01-07-01 від 21.02.2024 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем - податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники, код платежу 11021000, на загальну суму 3 529 639 (три мільйони п`ятсот двадцять дев`ять тисяч шістсот тридцять дев`ять) грн. 25 коп., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 3 395 097 (три мільйони триста дев`яносто п`ять тисяч дев`яносто сім) грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 134 542 (сто тридцять чотири тисячі п`ятсот сорок дві) грн. 25 коп.; № 6230/13-01-24-10 від 21.02.2024 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб, код платежу 11010100 та № 6232/13-01-24-10 від 21.02.2024 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, код платежу 11011000.

Позивач свої вимоги обґрунтовує тим, що АТ «Кохавинська паперова фабрика» та його контрагенти - ФОП ОСОБА_1 і ФОП ОСОБА_2 належним чином оформили господарські правовідносини та на виконання вимог податкового законодавства оформили первинні документи податкового та бухгалтерського обліку, які були надані відповідачу на його вимогу. Позивач вважає, що контролюючим органом не встановлено жодних обставин, які б свідчили про відсутність факту здійснення господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 чи безтоварність цих господарських операцій. Висновки щодо нереальності господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 зроблені податковим органом виключно на підставі документів бухгалтерського обліку, які складені згідно з правилами оформлення первинних документів бухгалтерського обліку. Крім документів первинного бухгалтерського та податкового обліку, реальність здійснення господарських операцій по поставці макулатури підтверджується також іншими доказами, якими є зокрема: прихідні ордери, електронний звіт по клієнту, журнали реєстрації заїзду-виїзду транспортних засобів на територію/з території підприємства, журнал приймання макулатури. Всі зазначені вище документи під час проведення перевірки безпідставно не були взяті до уваги контролюючим органом.

Щодо встановленого відповідачем протермінування сплати (більше 30 календарних днів) по податку на доходи фізичних осіб та військового збору з нарахованих та виплачених дивідендів за 2017 - 2021 роки позивач зазначає, що посилання податкового органу на норму пп. 170.5.2 п. 170.5 ст.170 Податкового кодексу не містить положення, що «датою нарахування дивідендів у бухгалтерському обліку є протокол зборів учасників товариства». Наведене твердження позивача є надуманим та суперечить ст. 34 Закону України «Про акціонерні товариства», відповідно до якої рішення про виплату дивідендів (яке оформляється протоколом загальних зборів акціонерів) є підставою для виплати дивідендів, а не датою нарахування дивідендів. Нарахування та виплата дивідендів на підставі рішення загальних зборів здійснюється протягом шести місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів. Дата прийняття рішення загальними зборами акціонерів про виплату дивідендів не може вважатися датою нарахування дивідендів, оскільки відповідно до ч. 4 ст. 34 Закону України «Про акціонерні товариства» для нарахування дивідендів необхідно в порядку встановленому законодавством про депозитарну систему отримати в Національному депозитарію України перелік осіб, які мають право на отримання дивідендів. АТ «Кохавинська паперова фабрика» вважає, що за змістом ст. 34 Закону України «Про акціонерні товариства» датою нарахування дивідендів може бути будь-яка дата протягом шести місяців з дня прийняття рішення про виплату дивідендів загальними зборами. Позивач звертає увагу на те, що ним не протерміновано сплату (більше 30 календарних днів) податку на доходи фізичних осіб з виплачених дивідендів за 2016 2020 роки та сплату (більше 30 календарних днів) військового збору з виплачених дивідендів за 2016 2020 роки та сплачено їх вчасно у встановлені строки. Враховуючи викладену аргументацію позову, позивач вважає, що відповідач протиправно виніс оскаржувані податкові повідомлення-рішення, у зв`язку з чим спонукало АТ «Кохавинська паперова фабрика» звернутися до суду першої інстанції.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 21.02.2024 року № 6218/13-01-07-01 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем - податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники на загальну суму 3529639,25 коп., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 3 395 097 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 134 542, 25 коп.; № 6230/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 225 000 грн.; № 6232/13-01-24-10, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 67 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області () на користь Акціонерного товариства "Кохавинська паперова фабрика" () 30280 грн. сплаченого судового збору.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, в якій висловило прохання скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Апелянт свою апеляційну скаргу мотивував тим, що відповідно до Реєстру єдиного податку ФОП ОСОБА_1 являвся платником єдиного податку другої групи за період з 19.04.2019 по 01.10.2021. Фактична чисельність найманих працівників - 0 осіб. Відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо ФОП ОСОБА_1 відомості по нерухомому майну ФОП ОСОБА_1 відсутні. Відомості про об`єкти оподаткування (форма 20-ОПП) ФОП ОСОБА_1 не декларувались. Також, апелянт звертає увагу на те, що ним в ході перевірки встановлено відсутність у ФОП ОСОБА_1 основних фондів (виробничі, складські приміщення та вантажні транспортні засоби) та не використання найманих працівників, які можуть бути задіяні у підприємницькій діяльності. Апелянт звертає увагу на те, що у представлених до перевірки товарно-транспортних накладних відсутні відомості про вантажно-розвантажувальні операції (дані господарські операції не задокументовані в товарно-транспортних накладних).

Також, податковий орган наголошує, що в процесі допиту, свідком ОСОБА_3 вказано, що він здійснював перевезення заготовленої ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) макулатури для АТ «Кохавинська паперова фабрика». Усі розрахунки за заготівлю макулатури, навантаження розвантаження ФОП ОСОБА_1 здійснювались в готівковій формі, жодних документів про вказані господарські відносини суб`єкт господарювання не повинен складати. При цьому наголошено, що ФОП ОСОБА_1 є його батьком та здійснює заготовку макулатури, а він вже її доставляє до АТ «Кохавинська паперова фабрика». Жодних документів про заготівлю макулатури матеріали справи не містять, також відсутні акти прийому-передачі макулатури від ФОП ОСОБА_1 до ФОП ОСОБА_3 , як і будь які документи якими АТ «Кохавинська паперова фабрика» уповноважувала ФОП ОСОБА_1 на отримання такої макулатури.

Враховуючи наведене, ГУ ДПС у Львівській області вважає, що ФОП ОСОБА_1 не мав можливості фактичного здійснення господарських операцій через відсутність майна та інших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій з купівлі-продажу, відсутністю необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності у зв`язку з відсутністю трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів, що вказує на безоплатне одержання позивачем даної сировини та порушення норм п. 44.1 ст. 44; п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134; п. 135.1 ст. 135; п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України.

Крім цього, податковий орган вказує на аналогічну ситуацію щодо господарських відносин між АТ «Кохавинська паперова фабрика» та ФОП ОСОБА_2 , а саме не можливістю фактичного здійснення господарських операцій через відсутність майна та інших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій з купівлі-продажу, віддсутністю необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності у зв`язку з відсутністю трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів.

Щодо протермінування сплати (більше 30 календарних днів) по податку на доходи фізичних осіб та по військовому збору з виплачених дивідендів за 2017-2021 року, апелянт звертає увагу на те, що відповідно до п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПКУ, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст.167 ПКУ. Відповідно до п.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПКУ, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується платнику податку , то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Враховуючи наведене, апелянт зазначає, що датою нарахування дивідендів в бухобліку є дата протоколу загальних зборів учасників, на яких прийнято рішення про виплату дивідендів. Саме ця дата буде вважатися датою нарахування дивідендів і для податкових цілей, тобто від цієї дати будуть строки для сплати ПДФО/військового збору з дивідендів. Іншого первинного документу, що б визначав саме дату нарахування дивідендів в даному випадку просто не існує. При цьому, суд першої інстанції не дослідив первині документи і зокрема дати їх складення, на підставі яких позивач робив записи в регістрах бухгалтерського обліку.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу апелянта, вважаючи, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а доводи апеляційної скарги є безпідставними. Тому, з підстав, викладених у відзиві, просить апеляційну скаргу Головне управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів прийшла до висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення без змін з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, Головним управлінням ДПС у Львівській області від 04.02.2022 №323-ПП, проведено документальну планову виїзну перевірку АТ «Кохавинська паперова фабрика» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 30.09.2021, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2021.

За результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки складено акт від 18.01.2024 № 1962/13-01-07-04/22351935, за висновками якого встановлено, зокрема, порушення позивачем:

- п. 44.1 ст. 44; п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134; п. 135.1 ст. 135; п. 137.1 ст. 137 ПКУ, підприємством занижено податок на прибуток на суму 3 395 097 грн.: за II квартал 2019 на суму 268 634 грн., за IV квартал 2019 на суму 269 535 грн., за II квартал 2020 на суму 472 768 грн., за III квартал 2020 на суму 424 414 грн., за IV квартал 2020 на суму 551 966 грн., за I квартал на суму 405 211 грн., за II квартал 2021 на суму 463 826 грн., за III квартал 2021 на суму 538 743 грн.;

- п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.170.5 ст.170, п.171.2 ст.171, п.176.2 «а» ст.176 ПКУ, в частині протермінування сплати (більше 30 календарних днів) по податку на доходи фізичних осіб з виплачених дивідендів за 2017-2021 роки. Донараховано штрафну санкцію по ПДФО за період 2017-2019р. - 01.04.2017 по 15.03.2020 в сумі 225 000,00 грн. (900 000,00*25%).

- п.п.168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст. 176, п.п.1.5 п.п.1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ, в частині протермінування сплати (більше 30 календарних днів) по військовому збору з виплачених дивідендів. Донараховано штрафну санкцію по військовому збору в сумі 67 500,00 грн. (270 000,00*25%).

На підставі Акту перевірки від 27.04.2023 № 295/33-00-04-02-01/376936203 відповідачем було прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 21.02.2024 року № 6218/13-01-07-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники, код платежу 11021000, на загальну суму 3 574 806,25 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 3 440 264 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 134542,25 грн.;

- від 21.02.2024 року № 6230/13-01-24-10, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб, код платежу 11010100, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 225 000 грн.;

- від 21.02.2024 року № 6232/13-01-24-10, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, код платежу 11011000, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 67 500 грн.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, АТ «Кохавинська паперова фабрика» оскаржено в адміністративному порядку в Державну податкову службу України, однак були залишені без змін. Рішення ДПС України від 24.04.2024 р. № 11935/6/99-00-06-01-01- 06 про результати розгляду скарги отримані позивачем рекомендованим листом Укрпоштою 30.04.2024 р.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з даним позовом до суду.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України(далі- ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до положень підпункту134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Отже, платник податку на прибуток підприємства з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 , дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі -П(С)БО 16), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до статті 1 Закону №996-ХІV, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІVпідставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналізуючи наведені норми права, Верховний Суд неодноразово висновував, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) щодо достовірності доказів.

Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Подібні висновки неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 16 квітня 2020 року у справах № 813/4703/13-а, № 826/7760/15, від 18 березня 2020 року у справі № 826/8114/15, від 12 березня 2021 року у справі № 810/5871/15, від 01 червня 2021 року у справі № 826/5214/17, від 05 березня 2020 року у справі № 826/9368/15, від 04 червня 2020 року у справі № 826/115/17, від 20 лютого 2020 року у справі № 802/1255/17-а, від 24 березня 2020 року у справі № 260/410/19, від 30 січня 2020 року у справі № 814/1145/18, від 25 червня 2020 року у справі № 824/178/17-а.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень цієї особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17.04.2025 у справі №640/10734/19.

У постанові від 12 червня 2018 року у справі № 822/2198/17 Верховний Суд зазначив, що, визначаючи предмет доказування у справі, суди повинні виходити з обставин, якими контролюючий орган обґрунтовує свою позицію, при цьому належним доказом, яким встановлюється податкове правопорушення, є акт перевірки контролюючого органу.

З матеріалів справи вбачається, що АТ «Кохавинська паперова фабрика» (Покупець) укладено Договори від 02.05.2019 № 88/М, від 15.06.2021 № 76/М з ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) (Продавець).

Відповідно до умов договорів: 1.1. Продавець зобов`язується в порядку та на умовах визначених Договором поставити, а Покупець прийняти і оплатити макулатуру згідно ДСТУ 3500:2009 «Макулатура паперова та картона». 2.1. Покупець проводить оплату за поставлену макулатуру після її отримання в термін десяти календарних днів шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Продавця. 2.2. У випадку проведення Покупцем передоплати, Продавець зобов`язаний поставити макулатуру в термін десяти календарних днів з дати поступлення коштів на його розрахунковий рахунок. 2.5. Загальна сума договору складається із суми поставок окремих партій товару, що здійснені протягом терміну дії цього Договору. 3.1. Поставка товару здійснюється партіями на протязі терміну дії цього договору в обсягах, що визначаються замовленнями Покупця прийнятими до виконання Продавцем. 3.2. Поставка товару здійснюється автомобільним транспортом Покупця. У випадку поставки макулатури транспортом Продавця, Покупець відшкодовує Продавцю вартість транспортних послуг. 3.3. Товар відвантажується в паках, які повинні відповідати вимогам розділу 10 «Пакування» ДСТУ 3500:2009. 3.4. При поставці кожної партії Товару Продавець зобов`язаний представити в обов`язковому порядку товарно-транспортну накладну і специфікацію, де вказуються вид і сорт сировини, а також рахунок або рахунок-фактуру, в якому вказується, вага брутто і нетто, марка сировини, ціна за одиницю, вартість партії, сума податку на додану вартість. 3.5. У випадку накладення на Покупця компетентним контролюючим органом штрафів, пов`язаних із наданням Продавцем неправильно оформлених документів на товар, Продавець зобов`язаний компенсувати Покупцю суми таких штрафів в термін 7 (сім) календарних днів з дня отримання вимоги Покупця про компенсацію та копії документів, які підтверджують накладання штрафів. 6.6. Покупець є платником податку на прибуток на загальних умовах. 6.7. Продавець є платником єдиного податку.

На виконання умов Договорів постачання від 02.05.2019 № 88/М, від 15.06.2021 № 76/ М ФОП ОСОБА_1 виписано для АТ «Кохавинська паперова фабрика» видаткові накладні на загальну кількість 2 626,39 т макулатури на суму 10 036 187,50 грн. (без ПДВ).

Дані операції згідно з даними бухгалтерського обліку підприємства відображено проведеннями: Дт 201 Кт 631-отримано сировину (макулатура) на суму 10 036 187,50 грн.; Дт 631 Кт 31-здійснено оплату за сировину (макулатура) на суму 9 925 826,50 грн.

Перевіркою встановлено, що АТ «Кохавинська паперова фабрика» проводила для ФОП ОСОБА_1 оплату за макулатуру на суму 9 925 826,50 грн. в безготівковій формі.

Станом на 01.05.2019 сальдо взаєморозрахунків між АТ «Кохавинська паперова фабрика» та ФОП ОСОБА_1 становило 0 грн. Станом на 30.09.2021 кредитове сальдо взаєморозрахунків між АТ «Кохавинська паперова фабрика» та ФОП ОСОБА_1 становило 110 361,00 грн.

Згідно з проведеним аналізом діяльності постачальника ФОП ОСОБА_1 , відповідно до наявної інформації в ІТС «Податковий блок», перевіркою встановлено податкову інформацію по даному суб`єкту господарювання, що має суттєве значення для висновків щодо реальності оформлених господарських операцій з придбання підприємством товарів: Організаційно правова форма: 910-підприємець-фізична особа; ФОП ОСОБА_1 зареєстровано 17.04.2019 № 0004567 Жидачівською районною державною адміністрацією Львівської області; ОСОБА_1 особа, віком більше 80 років; Основний вид діяльності: 46.77-оптова торгівля відходами та брухтом; ДПІ за основним місцем обліку: 1318-ГУ ДПС у Львівській області, Жидачівська ДПІ (Жидачівський район); Адреса АДРЕСА_1 . Відповідно до Реєстру єдиного податку ФОП ОСОБА_1 являвся платником єдиного податку другої групи за період з 19.04.2019 по 01.10.2021. Фактична чисельність найманих працівників - 0 осіб. Відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо ФОП ОСОБА_1 відомості по нерухомому майну ФОП ОСОБА_1 відсутні. Відомості про об`єкти оподаткування (форма 20-ОПП) ФОП ОСОБА_1 не декларувались.

В ході перевірки встановлено, що у ФОП ОСОБА_1 відсутні основні фонди (виробничі, складські приміщення та вантажні транспортні засоби) та не використовуються наймані працівники, які можуть бути задіяні у підприємницькій діяльності. За результатами проведеного аналізу контрагента-постачальника ФОП ОСОБА_1 встановлено:

-неможливість фактичного здійснення вказаним СПД господарських операцій через відсутність майна та інших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій з купівлі-продажу;

-відсутність необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності у зв`язку з відсутністю трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів.

Відповідач вважає, що враховуючи реальний час здійснення операцій, відсутність виробничо-складських приміщень, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, транспортних засобів, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності - ФОП ОСОБА_1 задіяний у схемі незаконного формування витрат для підприємства реального сектору економіки - АТ «Кохавинська паперова фабрика».

В ході проведення перевірки встановлено ряд факторів, що свідчить про «дефектність» документів та нереальність проведених операцій із постачання відходів паперу (макулатури) в кількості 2 626,39 т ФОП ОСОБА_1 для АТ «Кохавинська паперова фабрика» на суму 10 036 187,50 грн. (без ПДВ):

- видаткові накладні ФОП ОСОБА_1 не розкривають зміст проведених господарських операцій (не зазначено адреси їх складання);

- товарно-транспортні накладні ФОП ОСОБА_1 не розкривають зміст проведених господарських операцій (не вказана повна адреса місця навантаження (пункту навантаження) макулатури, не зазначено відомості про вантажно-розвантажувальні операції);

- відсутність основних фондів та достатньої чисельності працівників у ФОП ОСОБА_1 , що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності даного СПД в задекларованих обсягах.

АТ «Кохавинська паперова фабрика» (Покупець) укладено Договори від 07.11.2019 № 125/М, від 04.01.2021 № 20/М з ФОП ОСОБА_2 ) (Продавець).

Відповідно до умов даних договорів: 1.1. Продавець зобов`язується в порядку та на умовах визначених цим Договором поставити, а Покупець прийняти і оплатити макулатуру згідно ДСТУ 3500:2009 «Макулатура паперова та картона». 2.1. Покупець проводить оплату за поставлену макулатуру після її отримання в термін десяти календарних днів шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Продавця. 2.2. У випадку проведення Покупцем передоплати, Продавець зобов`язаний поставити макулатуру в термін десяти календарних днів з дати поступлення коштів на його розрахунковий рахунок. 2.5. Загальна сума договору складається із суми поставок окремих партій товару, що здійснені протягом терміну дії цього Договору. 3.1. Поставка товару здійснюється партіями на протязі терміну дії цього договору в обсягах, що визначаються замовленнями Покупця прийнятими до виконання Продавцем. 3.2. Поставка товару здійснюється автомобільним транспортом Покупця. У випадку поставки макулатури транспортом Продавця, Покупець відшкодовує Продавцю вартість транспортних послуг. 3.3. Товар відвантажується в паках, які повинні відповідати вимогам розділу 10 «Пакування» ДСТУ 3500:2009. 3.4. При поставці кожної партії Товару Продавець зобов`язаний представити в обов`язковому порядку товарно-транспортну накладну і специфікацію, де вказуються вид і сорт сировини, а також рахунок або рахунок-фактуру, в якому вказується, вага брутто і нетто, марка сировини, ціна за одиницю, вартість партії, сума податку на додану вартість. 3.5. У випадку накладення на Покупця компетентним контролюючим органом штрафів, пов`язаних із наданням Продавцем неправильно оформлених документів на товар, Продавець зобов`язаний компенсувати Покупцю суми таких штрафів в термін 7 (сім) календарних днів з дня отримання вимоги Покупця про компенсацію та копії документів, які підтверджують накладання штрафів. 6.6. Покупець є платником податку на прибуток на загальних умовах. 6.7. Продавець є платником єдиного податку.

На виконання умов Договорів постачання від Договори від 07.11.2019 № 125/М, від 04.01.2021 № 20/М ФОП ОСОБА_2 виписано для АТ «Кохавинська паперова фабрика» видаткові накладні на загальну кількість 2 242,76 т макулатури на суму 8 825 464,50 грн. (без ПДВ).

Дані операції згідно з даними бухгалтерського обліку підприємства відображено наступними проведеннями: Дт 201 Кт 631-отримано сировину (макулатура) на загальну суму 8 825 464,50 грн.; Дт 631 Кт 31-здійснено оплату за сировину (макулатура) на суму 8 825 464,50 грн.

Перевіркою встановлено, що АТ «Кохавинська паперова фабрика» проводило для ФОП ОСОБА_2 оплату за макулатуру на суму 8 825 464,50 грн. в безготівковій формі. Станом на 01.11.2019 сальдо взаєморозрахунків між АТ «Кохавинська паперова фабрика» та ФОП ОСОБА_2 становило 0 грн. Станом на 30.09.2021 сальдо взаєморозрахунків між АТ «Кохавинська паперова фабрика» та ФОП ОСОБА_2 становило 0 грн.

Згідно з проведеним аналізом діяльності постачальника ФОП ОСОБА_2 ( НОМЕР_2 ), відповідно до наявної інформації в ІТС ,,Податковий блок, перевіркою встановлено наступну податкову інформацію по даному суб`єкту господарювання, що має суттєве значення для висновків щодо реальності оформлених господарських операцій з придбання підприємством товарів: Організаційно правова форма: 81- фізична особа, яка отримувала доходи від підприємницької діяльності; ФОП ОСОБА_2 зареєстровано 05.11.1999 № 1140 Жидачівською районною державною адміністрацією Львівської області; Основний вид діяльності: 47.52 - роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; ДПІ за основним місцем обліку: 1318 - ГУ ДПС у Львівській області, Жидачівська ДПІ (Жидачівський район); Стан платника податків: 11- припинено, але не знято з обліку, дата зміни стану 23.06.2022 року. Адреса: 81740, Львівська область, Стрийський район, с. Заліски. Відповідно до Реєстру єдиного податку ФОП ОСОБА_2 являлася платником єдиного податку другої групи за період з 10.01.2012 по 01.01.2020 та за період 01.10.2020 по 01.10.2021 року. Відповідно до Реєстру єдиного податку ФОП ОСОБА_2 являлася платником єдиного податку третьої групи за період з 01.01.2020 по 01.10.2020 року. Фактична чисельність найманих працівників - 0 осіб. Відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо ФОП ОСОБА_2 відомості по нерухомому майну ФОП ОСОБА_2 відсутні. Відомості про об`єкти оподаткування (форма 20-ОПП) ФОП ОСОБА_2 не декларувались.

В ході перевірки встановлено, що у ФОП ОСОБА_2 відсутні основні фонди (виробничі, складські приміщення та вантажні транспортні засоби) та не використовуються наймані працівники, які можуть бути задіяні у підприємницькій діяльності.

За результатами проведеного аналізу контрагента-постачальника ФОП ОСОБА_2 відповідачем встановлено:

-неможливість фактичного здійснення вказаним СПД господарських операцій через відсутність майна та інших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій з купівлі-продажу;

-відсутність необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності у зв`язку з відсутністю трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів.

Тобто, враховуючи реальний час здійснення операцій, відсутність виробничо-складських приміщень, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, транспортних засобів, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності-ФОП ОСОБА_2 задіяна у схемі незаконного формування витрат для підприємства реального сектору економіки - АТ «Кохавинська паперова фабрика».

Враховуючи вищенаведене, в ході проведення перевірки встановлено ряд факторів, що свідчить про «дефектність» документів та нереальність проведених операцій із постачання відходів паперу (макулатури) в кількості 2 242,76 т ФОП ОСОБА_2 для АТ «Кохавинська паперова фабрика» на суму 8 825 464,50 грн. (без ПДВ):

-видаткові накладні ФОП ОСОБА_2 не розкривають зміст проведених господарських операцій (не зазначено адреси їх складання);

-товарно-трнспортні накладні ФОП ОСОБА_2 не розкривають зміст проведених господарських операцій (не вказана повна адреса місця навантаження (пункту навантаження) макулатури, не зазначено відомості про вантажно-розвантажувальні операції);

-відсутність основних фондів та достатньої чисельності працівників у ФОП ОСОБА_2 , що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності даного СПД в задекларованих обсягах.

Виходячи із вищенаведеного, відповідач вважає, що укладені договори між АТ «Кохавинська паперова фабрика» та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 не опосередковувалися реальним виконанням операцій, які становили їх предмет.

Позивачем на підтвердження реальності здійснення вказаних операцій надано контролюючому органу та долучено до матеріалів справи: копії договорів; копії видаткових накладних, прихідних ордерів, ТТН щодо поставок від ФОП ОСОБА_1 за 2019-2021 роки; копії видаткових накладних, прихідних ордерів, ТТН щодо поставок від ФОП ОСОБА_2 за 2019-2021 роки; копії платіжних доручень про оплату за товар ФОП ОСОБА_1 ; копії платіжних доручень про оплату за товар ФОП ОСОБА_2 . Вказані документи а також документи бухгалтерського обліку описані в акті перевірки.

Крім документів первинного бухгалтерського та податкового обліку, реальність здійснення господарських операцій по поставці макулатури позивач підтверджує, зокрема:

- прихідними ордерами, які при поступленні макулатури на підприємство, оформляються комісійно з участю комірника складу макулатури, працівника лабораторії, охоронника та водія автомобіля, яким доставлено макулатуру і завіряються їхніми підписами. В прихідних ордерах відображаються результати зважування макулатури, лабораторного дослідження рівня вологості та забруднення макулатури, інформація про постачальника та перевізника;

- електронними звітами по клієнту, який відображає зважування поставленої макулатури, що здійснюється вагами автомобільними тензометричними (введені в експлуатацію у 2015 році) в автоматичному режимі з фотофіксацією транспортного засобу, який доставив макулатуру;

- журналами реєстрації заїзду-виїзду транспортних засобів на територію/з території підприємства, який ведеться працівниками охорони, з відображенням у ньому інформації стосовно кожного транспортного засобу, який прибуває на підприємство, зокрема: прізвища водія, реєстраційних номерів автотранспортного засобу, дати та часу в`їзду-виїзду, найменування, кількості, ваги матеріальних цінностей, що доставлені на підприємство або вивозяться з підприємства, прізвища та підпису охоронця;

- журналом приймання макулатури, який ведеться працівниками відділу технічного контролю підприємства, з відображенням у ньому найменування постачальника, марки, складу, вологості, рівня забруднення макулатури.

Також до матеріалів справи позивачем долучено знімки екрана на підтвердження фотофіксації ТВА транспортних засобів та знімок екрана з відображенням результатів автоматичного зважування ТВА транспортних засобів.

Дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції встановив, що такі свідчать про фактичне постачання такими контрагентами позивачу сировини макулатури та оплату АТ «Кохавинська паперова фабрика» за придбаний товар, використання придбаної сировини позивачем при виготовлені готової продукції.

Щодо зазначення у видаткових накладних місця складання первинного документу без зазначення конкретної адреси, за якою здійснювалось документування господарської операції, а саме не вказано номери, серії та дати довіреностей, за якими отримувалась макулатура представником позивача, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до п.2.4. Наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (із змінами і доповненнями станом на дату складення таких первинних документів), первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Згідно п.2.5 Наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (із змінами і доповненнями станом на дату складення таких первинних документів), документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.

Відтак, такі реквізити видаткової накладної як місце її складення та номери, серії та дати довіреностей, за якими отримувалась макулатура не є обов`язковими реквізитом такого документу та не можуть бути недоліком складення такого документу, не впливає на його зміст.

Окрім того, порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей був визначений Інструкцією про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 16.05.1996 №99, яка була обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання. Однак, з 01.01.2015 вказана Інструкція №99 втратила чинність, і з цієї дати в питаннях представництва і використання довіреностей слід керуватись загальними нормами ЦК України. Довіреність на отримання товарно матеріальних цінностей не є бланком суворої звітності. Факт отримання товарно матеріальних цінностей підтверджується оформленням видаткової накладної, яка є документом первинного обліку. Згідно п.2.5 Наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» повноваження на здійснення господарської операції особи, яка в інтересах юридичної особи або фізичної особи - підприємця одержує основні засоби, запаси, нематеріальні активи, грошові документи, цінні папери та інші товарно-матеріальні цінності згідно з договором, підтверджуються відповідно до законодавства. Такі повноваження можуть бути підтверджені, зокрема, письмовим договором, довіреністю, актом органу юридичної особи тощо.

Слід також зазначити, що незначні недоліки в оформленні первинних документів не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю (саме такого висновку дійшов Верховний Суд у своїх постановах від 16 жовтня 2020 року у справі № 808/1507/18 (пункт 13), від 07 травня 2020 року у справі № 826/2999/16 (пункт 13), від 08 квітня 2021 року у справі № 0240/2168/18-а (пункт 18), від 22 травня 2020 року у справі № 810/1068/16 (пункт 25)).

Щодо доводів відповідача про не вказання у товарно транспортних накладних повної адреси місця навантаження (пункту навантаження) макулатури, відсутність відомостей про вантажно розвантажувальні операції, колегія суддів зазначає наступне.

З Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені Наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 затверджені (далі - Правила №363) випливає, що товарно-транспортна накладна не є документом первинного бухгалтерського обліку, який підтверджує придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. Товарно-транспортна накладна підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів, оформлення її з неточностями не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, тим більше, коли перевізником, вантажовідправником та замовником у договірних відносинах був контрагент позивача, відтак саме на нього, а не на позивача, покладено функції оформленням товарно-транспортної накладної.

Згідно з позицією викладеною у постановах Верховного Суду від 25.02.2021 року у справі №803/1684/17, від 21.01.2021 року у справі №813/2204/17, від 24.05.2019 року у справі №826/7423/16 транспортні документи не є обов`язковими для оподаткування операцій за договорами купівлі- продажу.

Відповідно до пункту 3.2 Договорів від 02.05.2019 р. № 88/М та від 15.06.2021 р. № 76/ М укладених позивачем з ФОП ОСОБА_1 , а також пункту 3.2 Договорів від 07.11.2019 р. № 125/М та від 04.01.2021 р. № 20/М укладених з ФОП ОСОБА_2 , поставка товару (макулатури) здійснюється автомобільним транспортом Покупця (АТ «Кохавинська паперова фабрика»), а у випадку поставки макулатури транспортом Продавця, Покупець відшкодовує Продавцю вартість транспортних послуг.

Окрім того, АТ «Кохавинська паперова фабрика» має укладений договір від 23 квітня 2015 р. № 149 з логістичною компанією приватним підприємством «ТрансПак», яке забезпечує значну частину автотранспортних перевезень на замовлення фабрики. ПП «ТрансПак» здійснює перевезення вантажів (в т.ч. міжнародних) власним вантажним автомобільним транспортом, а у випадку потреби - транспортом замовленим в інших перевізників. Доставку макулатури позивачу від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_4 також здійснювало приватне підприємство «ТрансПак» за посередництва експедитора - ФОП ОСОБА_5 , з яким ПП «ТрансПак» має укладені договори транспортного експедирування при перевезенні вантажів автомобільним транспортом. Всі платежі за надані транспортно-експедиційні послуги позивач здійснював на банківський рахунок ПП «ТрансПак». В такий спосіб були здійснені усі поставки від ФОП ОСОБА_1 в період з 03.05.2019 р. по 21.09.2021 р. та від ФОП ОСОБА_4 в період з 21.11.2019 р. по 08.07.2021 р. На підтвердження цього позивач надав копії первинних документів бухгалтерського обліку, якими було оформлено послуги з транспортування декількох поставок макулатури від ФОП ОСОБА_1 та від ФОП ОСОБА_4 , які є однотипними щодо оформлення усіх інших наданих послуг з транспортування, а саме: замовлень на перевезення АТ «Кохавинська паперова фабрика»; замовлень на перевезення ПП «ТрансПак» у ФОП ОСОБА_5 ; актів здачі-приймання робіт; товарно-транспортних накладних; податкових накладних.

Відтак, відсутність в товарно-транспортній накладній повної адреси місця навантаження (пункту навантаження) макулатури, відсутність відомостей про вантажно розвантажувальні операції, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Враховуючи надані позивачем договір поставки, видаткову, податкову та товарно-транспортну накладні, платіжні доручення, суд апеляційної інстанції вважає, що надані позивачем документи підтверджують факт поставки товару, його оплати.

Щодо доводів відповідача неможливості здійснення контрагентами позивача господарської діяльності у зв`язку з відсутністю у них основних засобів та трудових ресурсів для здійснення такої діяльності, то суд апеляційної інстанції погоджується з думкою суду першої інстанції про те, що такі доводи необгрнутованими, оскільки реальність договорів та правомірність виписаних за ними видаткових накладних не обумовлено наявністю у постачальника матеріальних та трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності.

Відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. Аналогічний висновок міститься в постанові Верховного Суду від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а.

Верховний Суд у постанові від 28.11.2018 у справі № 816/1959/17 вказав на те, що доводи податкового органу щодо не підтвердження руху товару по ланцюгу базуються лише на інформації, отриманій з Єдиного реєстру податкових накладних, однак правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин.

У постанові від 04.12.2018 у справі №802/851/18-а Верховний Суд висловився про те, що не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку. Податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.

Статтею 61 Конституції України закріплений індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, тобто, до відповідальності повинен бути притягнений правопорушник та притягнення до відповідальності добросовісного платника податків суперечить конституційним нормам та нормам чинного законодавства.

Відтак, слід звернути увагу на те, що враховуючи принцип індивідуальної відповідальності платника, недотримання контрагентами позивача податкової дисципліни тягне за собою відповідальність саме для таких контрагентів.

Аналогічна правова позиція у викладена в постановах Верховного Суду, зокрема, від 27.03.2018 у справі № 805/92/16-а та від 26.10.2023 у справі № 805/4817/15-а, від 18.04.2025 у справі №813/702/18.

Поряд із цим, відповідно до сталої та послідовної практики Верховного Суду, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 02 грудня 2019 року у справі № 826/13060/18.

Під час перевірки податковим органом в акті перевірки не зафіксовано факти відсутності у позивача придбаних товарно-матеріальних цінностей, відповідач оспорює саме факт постачання товару від його контрагентів, що свідчить про відсутність у складі правопорушення причинно-наслідкового зв`язку.

Сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій.

Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19 та фактично відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.

Відповідно до норм Податкового кодексу України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке контролюючі органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні контролюючого органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.

Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.

Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними.

Контролюючим органом зроблено відповідні висновки на підставі аналізу інформації, а не доказів, інформація (без документального підтвердження), на яку посилається відповідач, як на підставу нереальності господарських операцій, не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.

Таким чином, висновки щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства під час взаємовідносин із контрагентами щодо поставки макулатури (сировини) відповідач дійшов ґрунтуючись виключно на припущеннях, без проведення аналізу первинних документів, складених за наслідками таких взаємовідносин, хоча мав можливість вжити заходів для дослідження таких документів.

Враховуючи викладені вище обставини, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із контрагентами ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , ураховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які достовірно відображені у бухгалтерському обліку.

З огляду на вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок про протиправність та наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 21.02.2024 року № 6218/13-01-07-01 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем - податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники на загальну суму 3 529 639, 25 коп., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 3 395 097 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 134 542, 25 коп.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 21.02.2024 № 6230/13-01-24-10 та від 21.02.2024 № 6232/13-01-24-10 слід зазначити наступне.

В ході перевірки АТ Кохавинська паперова фабрика відповідачем встановлено протермінування сплати (більше 30 календарних днів) по податку на доходи фізичних осіб та військового збору з нарахованих та виплачених дивідендів за 2017-2021 роки.

Як зазначено в акті перевірки, відповідно до даних податкового та бухгалтерського обліку, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 67.1, банківських платіжних документів та протоколів зборів учасників АТ Кохавинська паперова фабрика за 2017-2021 проведено нарахування та виплату дивідендів акціонерам товариства за підсумками роботи у 2016-2020.

1.Згідно Протоколу зборів учасників від 23.03.2017 № 24 проведено нарахування та виплату дивідендів акціонерам товариства за підсумками роботи у 2016 на суму 5 000 000,00 грн.

Податок на доходи фізичних осіб ПДФО за ставкою (5%) - 250 000,00грн. сплачено частинами: ПДФО сплачено згідно платіжне доручення від 16.05.2017 №2467 на суму 46229,40 грн., платіжне доручення від 30.05.2017 №2743 на суму 38 762,92 грн., платіжне доручення від 06.06.2017 №2869 на суму 165007,52 грн. На думку контролюючого органу термін сплати 30.04.2017. Відтак, відповідач вважає, що позивачем несвоєчасно сплачено суму ПДФО 250 000,00 грн.

Військовий збір (1,5%) - 75000,00грн. сплачено платіжне доручення від 16.05.2017 №2470 на суму 13868,82 грн., платіжне доручення від 30.05.2017 №2742 на суму 11628,87грн. та платіжне доручення від 06.06.2017 №2868 на суму 49502,28грн. На думку контролюючого органу термін сплати 30.04.2017. Відтак, відповідач вважає, що позивачем несвоєчасно сплачено суму військового збору 75000,00 грн.

2.Згідно Протоколу зборів учасників від 14.03.2018 №25 проведено нарахування та виплату дивідендів акціонерам товариства за підсумками роботи у 2017 на суму 6 000 000,00 грн.

Податок на доходи фізичних осіб ПДФО за ставкою (5%) - 300 000,00 грн. сплачено частинами: ПДФО сплачено згідно платіжне доручення від 20.06.2018 №2863 на суму 253273,57 грн., платіжне доручення від 21.06.2018 №2933 на суму 46726,22 грн. На думку контролюючого органу термін сплати 30.04.2018. Відтак, відповідач вважає, що позивачем несвоєчасно сплачено суму ПДФО 300 000,00 грн.

Військовий збір військовий збір (1,5%) - 90000,00 грн. сплачено платіжне доручення від 20.06.2018 №2864 на суму 75982,10 грн., платіжне доручення від 21.06.2018 №2932 на суму 14017,87грн. На думку контролюючого органу термін сплати 30.04.2018. Відтак, відповідач вважає, що позивачем несвоєчасно сплачено суму військового збору 90 000,00 грн.

3.Згідно Протоколу зборів учасників від 20.03.2019 № 26 проведено нарахування та виплату дивідендів акціонерам товариства за підсумками роботи у 2018 році на суму 7000000,00 грн.

Податок на доходи фізичних осіб ПДФО за ставкою (5%) - 350 000,00грн. сплачено згідно платіжне доручення №2540 від 16.05.2019. На думку контролюючого органу термін сплати 30.04.2019. Відтак, відповідач вважає, що позивачем несвоєчасно сплачено суму ПДФО 350 000,00 грн.

Військовий збір (1,5%) - 105 000,00 грн. сплачено згідно платіжне доручення від 16.05.2019 №2541. На думку контролюючого органу термін сплати 30.04.2019. Відтак, відповідач вважає, що позивачем несвоєчасно сплачено суму військового збору 105 000,00 грн.

4. Згідно Протоколу зборів учасників від 19.03.2020 №27 проведено нарахування та виплату дивідендів акціонерам товариства за підсумками роботи у 2019 в сумі 7 380 000,00 грн.

Податок на доходи фізичних осіб ПДФО за ставкою (5%) - 369000,00 грн. сплачено частинами: платіжне доручення №2868 від 29.05.2020 на суму 212543,52грн., платіжне доручення №2736 від 25.05.2020 на суму 43982,01грн., платіжне доручення №2183 від 23.04.2020 на суму 44239,91грн., платіжне доручення №259 від 15.05.2020 на суму 68234,59грн. На думку контролюючого органу термін сплати 30.04.2020. Відтак, відповідач вважає, що позивачем несвоєчасно сплачено суму ПДФО в сумі 324760,12 грн.

Військовий збір (1,5%)- 110700,00грн сплачено згідно платіжне доручення від 29.05.2020 №2869 на суму 63763,17грн., платіжне доручення від 25.05.2020 №2737 на суму 13194,60грн., платіжне доручення від 23.04.2020 №2184 на суму 13271,97грн., платіжне доручення від 15.05.2020 №2592 на суму 20470,28грн. На думку контролюючого органу термін сплати 30.04.2020. Відтак, відповідач вважає, що позивачем несвоєчасно сплачено суму військового збору 97428,05 грн.

5.Згідно Протоколу зборів учасників від 23.03.2021 № 29 проведено нарахування та виплату дивідендів акціонерам товариства за підсумками роботи у 2020 на суму 4 300 000,00 грн.

Податок на доходи фізичних осіб ПДФО за ставкою (5%) - 215000,00 грн. сплачено згідно платіжне доручення від 11.05.2021№2486 на суму 33336,11грн., платіжне доручення від 01.06.2021№2957 на суму 181663,84грн. На думку контролюючого органу термін сплати 30.04.2020. Відтак, відповідач вважає, що позивачем несвоєчасно сплачено суму ПДФО 215 000,00 грн.

Військовий збір (1,5%) - 64500,00грн. сплачено частинами згідно платіжне доручення від 11.05.2021 №2485 на суму 10000,83грн., платіжне доручення від 01.06.2021№2956 на суму 54499,15 грн. На думку контролюючого органу термін сплати 30.04.2021. Відтак, відповідач вважає, що позивачем несвоєчасно сплачено суму військового збору 64 500,005 грн.

Підпунктом 170.5.2 ПК України визначено, що будь-який резидент, який нараховує дивіденди, включаючи того, який сплачує податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінний від загального (є суб`єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку з будь-яких підстав, є податковим агентом під час нарахування дивідендів.

Згідно пп.170.5.4 ПK України, доходи, зазначені в цьому пункті, остаточно оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування платнику податку за ставкою, визначеною підпунктами 167.5.1 та 167.5.2 пункту 167.5 статті 167 цього Кодексу.

Підпунктом 168.1.1. п.168.1 ст.168 ПК України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Згідно пп.167.5.2 п.167.5 ст.167 ПК України, ставки податку на пасивні доходи до бази оподаткування встановлюються у таких розмірах 5 відсотків - для доходів у вигляді дивідендів по акціях та корпоративних правах, нарахованих резидентами - платниками податку на прибуток підприємств (крім доходів у вигляді дивідендів по акціях, інвестиційних сертифікатах, які виплачуються інститутами спільного інвестування).

Згідно п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України, податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Відповідно до п.171.2 ст.171 ПК України, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.

Згідно п.176.2 ст.176 ПК України, особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Відповідно до п.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Згідно п.162.1 ст.162 ПК України, платником податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.

Підпунктом 1.5 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, передбачено, що відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) військового збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Відповідно до п.п.1.6. п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені ст.176 ПК України.

Отже, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені ПК для місячного податкового періоду.

Відповідно до частини першої статті 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно ст.125-1 ПК України, ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідно до ч. 2, ч. 4 ст. 30 Закону України Про акціонерні товариства (далі Закон №514-УІ), виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів. Для кожної виплати дивідендів наглядова рада акціонерного товариства встановлює дату складення переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів, порядок та строк їх виплати. Дата складення переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів за простими акціями, визначається рішенням наглядової ради, передбаченим першим реченням цієї частини, але не раніше ніж через 10 робочих днів після дня прийняття такого рішення наглядовою радою. Перелік осіб, які мають право на отримання дивідендів, складається в порядку, встановленому законодавством про депозитарну систему України. Товариство в порядку, встановленому наглядовою радою товариства, повідомляє осіб, які мають право на отримання дивідендів, про дату, розмір, порядок та строк їх виплати. Протягом 10 днів з дня прийняття рішення про виплату дивідендів за простими акціями акціонерне товариство повідомляє про дату, розмір, порядок та строк виплати дивідендів за простими акціями фондову біржу (біржі), на якій (яких) акції допущені до торгів. У разі відчуження акціонером належних йому акцій після дати складення переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів, але раніше дати виплати дивідендів, право на отримання дивідендів залишається в особи, зазначеної у такому переліку.

Відповідно до ч. 1 ст. 22 Закону України Про депозитарну систему України, в установлених законодавством випадках реалізація прав за цінними паперами здійснюється на підставі реєстру власників цінних паперів.

Відповідно до п. 16 ч. 1 ст. 1 Закону України Про депозитарну систему України реєстр власників іменних цінних паперів - перелік власників іменних цінних паперів, складений відповідно до вимог законодавства Центральним депозитарієм або, у випадках, встановлених цим Законом, - Національним банком України на певну дату із зазначенням кількості іменних цінних паперів, належних зазначеним власникам на праві власності, номінальної вартості і виду таких цінних паперів та іншої інформації, визначеної Комісією.

Згідно ст. 30 Закону №514-УІ, дивіденд - частина чистого прибутку акціонерного товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію певного типу та/або класу. За акціями одного типу та класу нараховується однаковий розмір дивідендів. Виплата дивідендів власникам акцій одного типу та класу має відбуватися пропорційно до кількості належних їм цінних паперів, а умови виплати дивідендів (зокрема щодо строків, способу та суми дивідендів) мають бути однакові для всіх власників акцій одного типу та класу. Товариство виплачує дивіденди виключно грошовими коштами. Дивіденди виплачуються на акції, звіт про результати емісії яких зареєстровано у встановленому законодавством порядку. Виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів. Для кожної виплати дивідендів наглядова рада акціонерного товариства встановлює дату складення переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів, порядок та строк їх виплати. Дата складення переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів за простими акціями, визначається рішенням наглядової ради, передбаченим першим реченням цієї частини, але не раніше ніж через 10 робочих днів після дня прийняття такого рішення наглядовою радою. Перелік осіб, які мають право на отримання дивідендів за привілейованими акціями, складається протягом одного місяця після закінчення звітного року. Перелік осіб, які мають право на отримання дивідендів, складається в порядку, встановленому законодавством про депозитарну систему України. Товариство в порядку, встановленому наглядовою радою товариства, повідомляє осіб, які мають право на отримання дивідендів, про дату, розмір, порядок та строк їх виплати. Протягом 10 днів з дня прийняття рішення про виплату дивідендів за простими акціями акціонерне товариство повідомляє про дату, розмір, порядок та строк виплати дивідендів за простими акціями оператора організованого ринку капіталу (операторів організованих ринків капіталу), на якому (яких) акції такого товариства допущені до торгів.

Необхідність складання переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів (як і переліку осіб, які мають бути повідомлені про проведення загальних зборів (ч. 1 ст. 35 Закону України Про акціонерні товариства) та переліку осіб, які мають право на участь у загальних зборах акціонерів (ч. 1 ст. 34 Закону України Про акціонерні товариства) пов`язана з тим, що склад акціонерів не є постійним і протягом року може змінюватися, наприклад у випадку відчуження акцій акціонером, успадкування акцій, тощо. Склад акціонерів не відображається в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб підприємців, а обліковується Центральним депозитарієм України (ст. 6 Закону України Про депозитарну діяльність).

Згідно абзацу першого пункту 1 розділу VI Положення про провадження депозитарної діяльності затвердженого Рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 23.04.2013 № 735 (далі - Положення про провадження депозитарної діяльності), Центральний депозитарій складає реєстр власників іменних цінних паперів на підставі відповідних розпоряджень на складання реєстру власників іменних цінних паперів, облікового реєстру, переліку власників іменних цінних паперів, переліку акціонерів товариства, переліку акціонерів, яким надсилатиметься повідомлення про проведення загальних зборів акціонерного товариства, переліку акціонерів, які мають право на участь у загальних зборах акціонерного товариства, переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів за акціями / доходу за цінними паперами, або розпоряджень про забезпечення повідомлення акціонерів про проведення загальних зборів акціонерного товариства. Для організації проведення загальних зборів акціонерного товариства та реєстрації акціонерів на цих зборах або організації забезпечення нарахування та виплати дивідендів за акціями / доходів за цінними паперами, або з інших підстав, визначених законом, Центральний депозитарій складає відповідно перелік акціонерів, яким надсилатиметься повідомлення про проведення загальних зборів акціонерного товариства, перелік акціонерів, які мають право на участь у загальних зборах акціонерного товариства, або перелік осіб, які мають право на отримання дивідендів за акціями/ доходу за цінними паперами, перелік акціонерів товариства у формі реєстру власників іменних цінних паперів та/або у формі переліку акціонерів, яким надсилатиметься повідомлення про проведення загальних зборів акціонерного товариства, переліку акціонерів, які мають право на участь у загальних зборах акціонерного товариства, або переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів за акціями / доходу за цінними паперами, або у формі переліку акціонерів товариства (далі - Перелік власників), складеного на підставі даних такого реєстру власників іменних цінних паперів, відповідно до вимог пункту 18 цього розділу за відповідним розпорядженням.

Відповідно до пункту 17 розділу VI Положення про провадження депозитарної діяльності, Перелік власників складається Центральним депозитарієм станом на дату обліку, на яку було складено реєстр власників цінних паперів, на підставі даних якого (яких) складається Перелік власників, та містить інформацію про всіх власників, що вказані в цьому реєстрі власників цінних паперів. Реквізитний склад Переліку власників встановлюється Правилами та іншими внутрішніми документами Центрального депозитарію згідно із законодавством України.

Відповідно до пункту 18 розділу VI Положення про провадження депозитарної діяльності, перелік власників складається Центральним депозитарієм та надається у формі електронного документа або у формі паперового документа, якщо це зазначено у відповідному розпорядженні, наданому Центральному депозитарію у формі паперового документа.

Згідно абзацу восьмого пункту 2 розділу I Положення про провадження депозитарної діяльності, дата обліку - дата, що призначається уповноваженим органом емітента або особою (особами), яка (які) призначає(ють) позачергові загальні збори емітента, або державним органом, якщо законами України їм надано відповідні повноваження, станом на яку Центральному депозитарію необхідно скласти реєстр власників іменних цінних паперів певного випуску, а депозитарію-кореспонденту та депозитарній установі надати Центральному депозитарію інформацію, яка формується ними відповідно до записів на рахунках у цінних паперах їх клієнтів, депонентів у вигляді облікового реєстру власників іменних цінних паперів цього випуску, відповідно до вимог цього Положення.

Відповідно до п. 6 розділу I Порядку виплати акціонерним товариством дивідендів, затвердженого Рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 12.04.2016 № 391, Центральний депозитарій цінних паперів (далі - Центральний депозитарій) протягом наступного робочого дня після отримання розпорядження акціонерного товариства щодо складення переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів, а також інформації та документів щодо виплати акціонерним товариством дивідендів, у порядку, встановленому внутрішніми документами Центрального депозитарію, розміщує на своєму вебсайті інформацію щодо виплати акціонерним товариством дивідендів.

На основі вказаного Переліку осіб, які мають право на отримання дивідендів та рішення загальних зборів акціонерів про загальний розмір дивідендів, що належить до виплати акціонерам за звітний рік, бухгалтерія товариства складає відомість про нарахування дивідендів із зазначенням суми, яка належить до виплати кожному акціонеру. Саме складання вказаної відомості завершує процес нарахування дивідендів акціонерам.

За змістом статті 30 Закону №514-УІ, виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів. У разі прийняття загальними зборами рішення щодо виплати дивідендів у строк, менший ніж передбачений абзацом першим цієї частини, виплата дивідендів здійснюється у строк, визначений загальними зборами.

При цьому, згідно п. 1.2, 1.3 глави 1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі Положення), первинні документи - це документи, створені у паперовій або в електронній формі, які містять відомості про господарські операції. Господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в регістрах бухгалтерського обліку провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Відповідно до ст. 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно ст. 4 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Відтак, доводи позивача про те, що жоден закон чи інший підзаконний нормативний акт не містить прямої вказівки на те, що датою нарахування дивідендів є дата прийняття рішення загальних зборів акціонерів про нарахування дивідендів є вірними.

Відповідно, твердження відповідача про те, що датою нарахування дивідендів у бухгалтерському обліку є протокол зборів учасників товариства є безпідставним.

Щодо посилання відповідача на положення п.20 наказу Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999 Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку, суд такі відхиляє, оскільки такі стосуються доходу, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, а не стосується доходу, отриманого акціонерами підприємства, а йдеться про доходи, зокрема дивіденди, отримані підприємством платником податку на прибуток відповідно до частки його участі в капіталі іншого суб`єкта господарювання, у якому підприємство є засновником, співзасновником, учасником, акціонером, тощо. Окрім того, п.15 вказаного наказу жодним чином не стосується питання нарахування дивідендів фізичним особам акціонерам. Нарахування та виплата дивідендів акціонерам фізичним особам не відноситься до доходів підприємства, а є розподілом чистого прибутку отриманого підприємством за попередній звітний період (рік). Для такого підприємства, що отримало доходи у вигляді дивідендів, відповідно до п. 20 П(с)БО 15 Дохід ці дивіденди визнаються доходом у періоді прийняття рішення про їх виплату. Тобто у якому місяці прийняте рішення про виплату дивідендів підприємству платнику податку на прибуток, у цьому ж місяці ці дивіденди відносяться до доходу підприємства. Вказаний порядок не має жодного стосунку до дивідендів нарахованих акціонерам фізичним особам та сплати з цих нарахованих дивідендів податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Твердження відповідача про те, що датою нарахування дивідендів у бухгалтерському обліку є протокол зборів учасників товариства, є безпідставним також з огляду на те, що рішення загальних зборів акціонерів про розподіл прибутку визначає тільки загальну суму, яка скеровується на виплату дивідендів. Податок на доходи фізичних осіб та військовий збір нараховуються не з цієї загальної суми. Нарахування дивідендів (відповідно ПДФО та військового збору) є персоніфікованим, тобто нараховується кожному акціонеру персонально, пропорційно до належної йому кількості акцій у статутному капіталі акціонерного товариства від загальної суми розподіленої загальними зборами акціонерів на виплату дивідендів. Для нарахування дивідендів необхідно отримати у встановленому порядку в Центральному депозитарії України Перелік осіб, які мають право на отримання дивідендів, а також скласти бухгалтерську відомість про нарахування дивідендів кожному акціонеру персонально.

Факт створення у позивача фонду індивідуальних доходів (дивідендів), який хоча й призначався для розподілу між учасниками, не може кваліфікуватися як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військового збору через не відповідність ознаці персоніфікованого доходу.

В постанові від 09.07.2020 у справі №640/1834/19 Верховний Суд зробив висновок, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та виражатись у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностей, послуг чи інших видів доходу.

Згідно пп.14.1.47. п.14.1 ст.14 ПК України, додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Згідно п.п.14.1.49.п.14.1 ст.14 ПК України, дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також: платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

З огляду на те, що додаткове благо нормами підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК кваліфікується як дохід в цілях оподаткування податком на доходи фізичних осіб, такий висновок прийнятний стосовно будь-якого доходу, який виплачується (нараховується) фізичній особі.

Рішеннями загальних зборів акціонерів (копії протоколів №34 від 10.03.2017, №38 від 02.03.2018, №42 від 01.03.2019, №49 від 05.03.2020, копії витягів з протоколів №24 від 23.03.2017, №25 від 14.03.2018, №26 від 20.03.2019, №27 від 19.03.2020, №29 від 23.03.2021 том 4 а.с.104-111) зазначений фонд був розподілений між учасниками з визначенням суми дивідендів.

З огляду на викладене вбачається, що позивач не протермінував встановленого 30-денного строку сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з виплачених дивідендів за 2017 - 2021 роки.

Згідно ст.125-1 ПК України, ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Враховуючи застосовані до позивача штрафні санкції, встановлені пунктом 125-1 ПК України, контролюючий орган, в акті перевірки не зазначив, на підставі яких первинних документів, які відображені в бухгалтерському та податковому обліку, встановлено факт виплати дивідендів учасникам Товариства, тоді як згідно з нормою зазначеного пункту склад правопорушення, за яке нею встановлено відповідальність, полягає в бездіяльності щодо ненарахування, неутримання та не сплати до бюджету податку з доходу до або під час його виплати.

Подібна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 16.11.2022 у справі №420/6375/19.

Враховуючи викладені норми та обставини справи, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про протиправність та наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 21.02.2024 № 6230/13-01-24-10 та від 21.02.2024 № 6232/13-01-24-10.

Колегія суддів врахувавши викладені обставини, погоджується з судом першої інстанції про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені з порушенням вимог чинного податкового законодавства України, а тому підлягають скасуванню.

Враховуючи наведене вище, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також, згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про обґрунтованість позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст. 316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2024 року у справі № 380/11211/24 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. П. Нос
судді В. В. Гуляк
Н. В. Ільчишин
Повне судове рішення складено 14 листопада 2025 року.