Справа № 420/4885/25
Суддя: Градовський Ю.М.
Дата ухвалення: 2025-11-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 листопада 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/4885/25
Перша інстанція: суддя Іванов Е.А.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

Головуючого: Градовського Ю.М.

суддів: Бітова А.І.,

Єщенка О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 5 травня 2025р. по справі за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:

У лютому 2025р. ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 28.01.2025р. №4253/19-32-07-06-20;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 28.01.2025р. №4248/15-32-07-06-20.

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що податковим органом без наявності підстав (інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування) провів фактичну перевірку позивача, за результатами якої склав Акт перевірки, у висновках якого встановлено порушення податкового законодавства.

На підставі встановлених порушень, податковим органом застосовано фінансові санкції за помилку в адресі за якою був зареєстрований реєстратор розрахункових операцій, а саме замість вірного АДРЕСА_1 було помилкова вказано АДРЕСА_1 без літери «А», через що не вся сума операцій проведених через ПРРО не було враховано, як проведена через зареєстрований РРО, також штраф 1020грн. накладений за ненадання документів на запит перевіряючих, проте на запиті була відсутня печатка, що є порушенням п.73.3 ст.73 ПК України, а тому податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як необґрунтовані.

Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 5 травня 2025р. задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 28.01.2025р. №4253/15-32-07-06-20.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 28.01.2025р. №4248/15-32-07-06-20.

Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 витрати по сплаті судового збору у розмірі 2 969,34грн..

В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.

Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про задоволення скарги, скасування рішення суду та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог, виходячи з наступних підстав.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28.01.2025р. №4253/15-32-07-06-20 про застосування суму штрафних санкцій у розмірі 370 148,5грн. діяв з порушенням норм податкового законодавства, оскільки сума штрафу безумовно є надмірним тягарем для позивача та є непропорційним вчиненому правопорушенню. При цьому, скасовуючи вказане податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції взяв до уваги те, що позивачем після отримання акту перевірки усунуто недолік в програмуванні ПРРО.

Що стосувалось податкового повідомлення-рішення від 28.01.2025р. №4248/15-32-07-06-20, то суд першої інстанції вважав його таким, що безпідставно прийнято, оскільки податковим органом недотримано вимоги ст.73 ПК України, а саме у спірному запиті про надання документів відсутня печатка ГУ ДПС України, а тому в даному випадку платник податків звільняється від обов`язку надання відповіді на такий запит.

Проте, колегія суддів не може погодитися з такими висновками суду першої інстанції, оскільки вказаного висновку суд дійшов без належного з`ясування обставин по справі та належної оцінки доказів, допустив невірне застосування норм матеріального права та порушив норми процесуального права.

За правилами ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судова колегія вважає, що вказані порушення норм права призвели до неправильного вирішення справи по суті, а тому апеляційний суд на підставі ст.315 КАС України, рішення суду скасовує та приймає по справі нову постанову про відмову у задоволенні позову, з наступних підстав.

Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що ФОП ОСОБА_1 перебуває як платник податків на спрощеній системі оподаткування та здійснює підприємницьку діяльність за адресою АДРЕСА_1 , та використовує у своєї діяльності реєстратор розрахункових операцій.

4.12.2024р. ГУ ДПС у Одеській області прийнято Наказ за №12465-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », на підставі пп.19-1.4. пп.19-1.1.8 п.19-1.1 ст.19-1, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України від 2.12.2010р. №2755, у зв`язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, що свідчить про можливі порушення при проведенні розрахункових операцій без забезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , код РНОКПП НОМЕР_1 , за податковою адресою: АДРЕСА_2 , адреса господарського об`єкту: АДРЕСА_1 з 4.12.2024р. тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 8.06.2023р. по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

На підстав направлень на перевірку від 4.12.2024р. №24728/15-32-07-06-15 та №24729/15-32-07-06-15 перевіряючими головним державним інспектором відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області Яковенко Д.Ю. та головним державним інспектором відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області Багмут О.М. 4.12.2024р. позивачу було вручено запит про надання документів (копій документів) пояснень у якому просили надати: облік доходів, накази про призначення на посаду, трудові договору, табеля обліку робочого часу(графіки змінності) привила внутрішнього трудового розпорядку, документи що підтверджують право власності або право користування господарською одиницею, виписки щодо руху грошових коштів по рахункам відкритих в банківських або інших фінансових установ.

За результатами проведеної фактичної перевірки, 13.12.2024р. податковим органом складено Акт за №54428/15/52/РРО/ НОМЕР_1 , у висновках якого встановлено порушення п.1.2 ст.3 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування, та послуг», п.85.2 ст.85 ПК України, вимоги Наказу Міністерства фінансів України від 21.01.2016р. №13.

Позивач не погодився із висновками Акту перевірки та подав на нього заперечення.

Проте, рішенням податкового органу від 27.01.2025р. вих №1251/КПР/15-32-07-06-06 залишено без змін висновки акту фактичної перевірки, а заперечення без задоволення.

На підставі встановлених порушень, ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 28.01.2025р. за №4253/15-32-07-06-20, яким за порушення п.1 п.2 ст.3 Закону України №265/95 від 6.07.1995р. застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 370 148,5грн.;

- від 28.01.2025р. за №4248/15-32-07-06-20, яким за порушення п.85.2 ПК України до позивача застосовано адміністративний штраф у розмірі 1 020грн.

Не погодившись із вказаними рішеннями позивач звернувся в суд із даним позовом.

Перевіряючи правомірність та законність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує його протиправність та скасування, судова колегія виходить з наступного.

Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України встановлено, що одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

За правилами п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Приписами пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Що стосується відсутності підстав для призначення та проведення фактичної перевірки позивача, судова колегія зазначає наступне.

Так, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), в тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Приписами пп.21.1.1, 21.1.4 п.21.1 ст.21 ПК України визначено, що посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Одним з видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавств відповідно до ст.75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Так, пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтва, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений ст.80 ПК України.

Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах ст.80 ПК України.

Так, положення п.80.2 ст.80 ПК України передбачають (встановлюють) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Як вбачається із матеріалів справи, що в основу проведення фактичної перевірки платника податків ФОП ОСОБА_1 податковим органом зазначено пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України (правова підстава).

За правилами пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Щодо обов`язку у контролюючого органу у повному обсязі розкривати в наказі про призначення перевірки зміст наявної (отриманої) інформації та відображати факти, які вказують на можливе порушення платником податків законодавства, тобто конкретизацію фактичної підстави (яка саме інформація отримана із посиланням на норми права, які можливо порушив платник, з зазначенням доказів такого порушення) то Верховний суд по справі №420/9909/23 від 26 березня 2024р. зазначив правову позицію, що: «У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Як вбачається із матеріалів справи, що юридичною підставою для проведення перевірки в наказі відповідачем зазначено пп.80.2.2 п.80.2. ст.80 ПК України.

Та як зазначено в наказі №12465 від 4.12.2024р. підставою для призначення фактичної перевірки була наявна податкова інформація, отримана в рамках проведеного аналізу, що свідчить про можливі порушення при проведенні розрахункових операції без забезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Положеннями п.61.1 ст.61 ПК України встановлено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Приписами п.62.1- 62.3 ст.62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.

Відповідно до п.71.1 ст.71 ПК України, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Згідно з п.72.1 ст.72 ПК України, для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:

72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;

72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Наказом Міністерства фінансів України від 5 серпня 2020р. за №477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (надалі - Порядок).

Відповідно до п.1,2,3,4,7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Отже, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналізуючи вищенаведене, судова колегія зазначає, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 9.09.2024р. у справі за №280/6832/23.

Враховуючи вищевикладене, судова колегія вважає, що податковим органом під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема, щодо перевірки наявності (відсутності) обов`язкових реквізитів розрахункового документа, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.

На підставі вказаного, судова колегія вважає, що в даному випадку відсутні порушення норм законодавства та процедури проведення відповідної перевірки податковим органом, або ж вихід за межі наявних повноважень, що в подальшому могло б призвести до незаконності висновків перевірки та прийнятого за їх наслідками оскаржуваних рішень.

Що стосується податкового повідомлення-рішення від 28.01.2025р. за №4253/15-32-07-06-20, яким за порушення п.1 п.2 ст.3 Закону України №265/95 від 6.07.1995р. застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 370 148,5грн., то судова колегія зазначає наступне.

Як вбачається із матеріалів справи, що в даному випадку податковим органом були застосовані штрафні санкції за не проведення розрахункових операцій через зареєстрований належним чином програмний РРО за адресою АДРЕСА_1 , тоді як наявний при перевірці ПРРО був зареєстрований за адресою АДРЕСА_1 за період з 1.10.2023р. по 13.12.2024р. на загальну суму 740 547грн. та видачу розрахункового документу не встановленої форми та змісту.

Приписами ст.2 ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за №265/95-ВР (надалі - Закон №265/95-ВР) визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Положеннями ч.1 ст.8 Закону №265/95-ВР встановлено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України за №13 від 21.01.2016р., зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016р. за №220/28350.

Відповідно до п.1 розділу I Положення №13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Згідно з п.2 розділу 2 Положення №13, визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3) та інш..

Положеннями п.3 розділу І Положення №13 передбачено, що встановлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення.

Приписами п.1 розділу II Порядку реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 23 червня 2020р. за №317 (надалі - Порядок), ДПС веде реєстр ПРРО в електронному вигляді. До Реєстру вносяться дані про ПРРО, а також відомості про суб`єктів господарювання та їхні господарські одиниці, де застосовуються такі ПРРО, дані сертифікатів кваліфікованих або удосконалених електронних підписів та/або печаток, що використовуються такими ПРРО.

Відповідно до п.3 розділу II Порядку, для реєстрації ПРРО складається заява про реєстрацію програмних реєстраторів розрахункових операцій за формою №1- ПРРО. Заява в електронній формі з дотриманням вимог законів у сфері електронного документообігу та використання електронних документів подається до фіскального сервера засобами Електронного кабінету (портального рішення для користувачів або програмного інтерфейсу (API)) або засобами телекомунікацій.

Відповідно до п.4 розділу II Порядку, фіскальним сервером здійснюється автоматизована обробка Заяви, за результатами якої ПРРО реєструється або формується відмова в реєстрації ПРРО.

Відповідно до п.2 розділу IV Порядку, ПРРО може застосовуватись лише в тій господарській одиниці, дані про яку внесені до Реєстру щодо такого ПРРО.

Аналізуючи вищевказане, судова колегія зазначає, що фактична адреса господарської одиниці, де застосовується ПРРО, має відповідати адресі, зазначеній у реєстраційному посвідченні ПРРО та розрахунковому документі, що створює ПРРО.

Як вбачається із матеріалів справи, що відповідно до матеріалів проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , суб`єктом господарювання зареєстровано ПРРО за адресою: АДРЕСА_1 , що не є фактичною адресою здійснення розрахункових операцій. А тому, наявне ПРРО не зареєстровано у встановленому порядку ПРРО та як наслідок не було створено та не видано в обов`язковому порядку розрахункові документи встановленої форми та змісту, що призвело до порушення встановлених законодавством норм та накладення штрафних санкцій.

За правилами п.1 ст.17 Закону №265-95ВР, у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Проте, відповідно до п.15 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265, у період з 1 серпня 2023р. по 31 липня 2025р., але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022р. №64/2022, затвердженим ЗУ "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022р. №2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується у таких розмірах: 25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Положеннями п.1 і п.2 ст.3 Закону №265 встановлено обов`язок суб`єкту господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупку (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням у встановленому порядку розрахункових книжок.

З наведених дефініції чітко простежується кінець кожної конкретної операції з використанням платіжних терміналів, а саме програмно-технічних комплексів самообслуговування, як оформлення відповідного розрахункового документа./

Тому з огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, а саме за відсутності відповідних розрахункових документів.

За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).

Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Апеляційний суд зазначає, що вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22.02.2022р. у справі за №640/4426/19.

Враховуючи вищевказане, судова колегія зазначає, що до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафну санкцію у розмірі 370 148,50грн., а саме: 500*25%= 125грн. за перший випадок продажу товару, що відображений у касовому чеку від 5.10.2023р. 13:26:40, та 740 047*50%= 370 023,5грн., що є загальною сумою у наступних касових чеках за період 1.10.2024р. по 13.12.2024р..

Отже, судова колегія вважає правомірним та законним податкове повідомлення-рішення від 28.01.2025р. №4253/19-32-07-06-20, а тому відсутні законні підстави для його скасування.

Що стосується податкового повідомлення-рішення від 28.01.2025р. за №4248/15-32-07-06-20, яким за порушення вимог п.85.2 ПК України до позивача застосовано адміністративний штраф у розмірі 1 020грн., то судова колегія зазначає наступне.

Як передбачено ч.1 ст.15 Закону №265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Положеннями п.44.1 ст.44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Приписами ст.3 Закону №265/95-ВР визначені обов`язки суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу.

Відповідно до п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно п.85.2. ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідальність за невиконання вимог ст.85 ПК України встановлена п.121.1. ст.121 ПК України: «Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, -тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020грн..

Як вбачається із матеріалів справи, що 4.12.2024р. суб`єкту господарювання був вручений запит про надання документів, яким було зобов`язано надати перелік документів, що стосуються або пов`язані з предметом перевірки, а саме: облік доходів; накази про призначення на посаду, трудові договори; табеля обліку робочого часу (графіки змінності), правила внутрішнього трудового розпорядку; документи, що підтверджують право власності або право користування господарською одиницею; виписки щодо руху банківських коштів по рахункам відкритих в банківських або інших фінансових установах. Даний запит був вручений ФОП ОСОБА_1 та містить особистий підпис даної особи із зазначенням дати вручення такого документа.

При цьому, апеляційний суд зазначає, що під час проведення перевірки ФОП не надалось можливим дослідити проведення усіх розрахункових операцій з використанням ПРРО, оскільки платником не надано посадовим особам контролюючого органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки - банківські виписки, облік доходів за перевіряємий період, про що зазначено у п.2.2.20 (додаткова інформація про факти встановлені в ході перевірки) та п.3.1 (встановлено порушення) в частині п.85.2 ст.85 ПК України та відповідно зафіксовано у Акті фактичної перевірки від 16.12.2024р. №54428/15/51/РРО/ НОМЕР_1 .

Відповідно до висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, у постанові від 26.12.2024р. у справі за №420/13156/22, обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника зберігати такі первинні документи та надавати 'їх при перевірці. Не надання таких документів нормами п. 44.6 ПК України прирівнюється до 'їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого 'їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

В той час, постановами Верховного Суду від 11.07.2023р. у справі №822/554/17, від 10.01.2023р. у справі №814/876/16, від 8.09.2022р. у справі №640/26351/20 вказується на те, що факт відмови від надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання Акту про відмову у наданні документів.

Як вбачається із матеріалів справи, то уповноваженими особами контролюючого органу був складений відповідний Акт про ненадання у визначений у запиті строк (надання не в повному обсязі, відмов від надання) платником податків документів для перевірки №8802/15-32-07-06-17 від 16.12.2024р.

Відповідно до п.121.1 ст.121 ПК України, незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1 020грн.

Як вбачається із матеріалів справи, що судом першої інстанції скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28.01.2025р. №4248/15-32-07-06-20 у зв`язку із тим, що податковим органом недотримано вимоги ст.73 ПК України, а саме у спірному запиті про надання документів відсутня печатка ГУ ДПС України, а тому в даному випадку платник податків звільняється від обов`язку надання відповіді на такий запит, то судова колегія зазначає наступне.

Так, положеннями ст.15 Закону №265/95-ВР встановлено, що контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Судова колегія звертає увагу на те, що відповідно до положень п.80.1 ст.80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Після початку перевірки у платника податків виникає обов`язок надання контролюючому органу інформації та її документального підтвердження з питань в межах предмету перевірки. При цьому ненадання або несвоєчасне подання до контролюючого органу документів при здійсненні податкового контролю має наслідком застосування до платника податків відповідальності у вигляді штрафу.

У свою чергу, ст.73 ПК України врегульовані питання отримання податкової інформації контролюючими органами, яка надається платниками податків періодично на запит податкового органу. Тобто, вимоги, що передбачені цією нормою, належать до предмету документальних перевірок платників податку та не можуть бути застосованими до фактичних перевірок.

Враховуючи вказане, судова колегія вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 28.01.2025р. за №4248/15-32-07-06-20, яким за порушення вимог п.85.2 ПК України до позивача застосовано адміністративний штраф у розмірі 1 020грн. прийнято правомірне та на підставі чинних норм податкового законодавства.

На підставі вказаного, судова колегія вважає, що податковий орган з дотриманням положень діючого законодавства прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а тому відсутні законні підстави для їх скасування.

У контексті оцінки доводів позовної заяви та апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Виходячи з наведеного, судова колегія дійшла висновку, що вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції на ці обставини уваги не звернув, належної оцінки не дав, та дійшов помилкового висновку про задоволення позовних вимог, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти по справі нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,317 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 5 травня 2025р. скасувати.

Прийняти по справі нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішення - відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий: Ю.М. Градовський

Судді: А.І. Бітов

О.В. Єщенко