Справа № 400/7722/24
Суддя: Федусик А.Г.
Дата ухвалення: 2025-11-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 листопада 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/7722/24

Перша інстанція: суддя Ярощук В.Г.,

повний текст судового рішення

складено 07.05.2025, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Федусика А.Г.,

суддів: Семенюка Г.В. та Шляхтицького О.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю МИКОЛАЇВСЬКЕ ОБЛАСНЕ ПІДПРИЄМСТВО АВТОБУНСИХ СТАНЦІЙ до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю МИКОЛАЇВСЬКЕ ОБЛАСНЕ ПІДПРИЄМСТВО АВТОБУНСИХ СТАНЦІЙ (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі ГУДПС) та просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 11.04.2024 року №6.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року позов задоволено.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в яких зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову в позові повністю.

Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційних скарг, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що за результатами камеральної перевірки позивача відповідач склав акт від 21.03.2024 №4365/14-29-04-06-08/44042008 про результати камеральної перевірки щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (ПН/РК) в ЄРПН ТОВ за лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень 2022 року (далі Акт від 21.03.2024).

В Акті від 21.03.2024 встановлено, що на порушення пункту 201.10 статті 201 розділу V та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України позивач несвоєчасно подав на реєстрацію ПН/РК в ЄРПН на загальну суму податку на додану вартість (далі ПДВ) 179255,04 грн, у тому числі від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 1579,97 грн та від 365 і більше календарних днів на суму ПДВ 177675,07 гривні.

Відповідач 21.03.2024 надіслав на поштову адресу позивача рекомендованим листом Акт від 21.03.2024, який останній не одержав у зв`язку із закінченням терміну зберігання, що підтверджується відбитком штемпеля установи поштового зв`язку на довідці про причини повернення/досилання (ф.20) від 09.04.2024 та рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, виплату поштового переказу (ф.119) №131.

Листом від 01.04.2024 №9974/6/14-29-04-06-08 відповідач вніс зміни до Акта від 21.03.2024 в частині зменшення загальної суми ПДВ невчасно зареєстрованих ПН в ЄРПН, а саме: від 61 до 365 календарних днів із суми ПДВ 1579,97 грн до 0,00 гривень.

Вказаний лист контролюючий орган також надіслав на поштову адресу позивача, який він не одержав у зв`язку із закінченням терміну зберігання, що підтверджується відбиток штемпеля установи поштового зв`язку на довідці про причини повернення/ досилання (ф.20) від 18.04.2024 та рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, виплату поштового переказу (ф.119) №07.

Заперечень до Акта від 21.03.2024 позивач контролюючому органу не подав.

На підставі Акта від 21.03.2024 відповідач виніс ППР від 11.04.2024 №6 (форма Н) (далі ППР від 11.04.2024), згідно з яким до позивача за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН ПН/РК, визначених статтею 201, підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу ХХ, пунктом 1201.1 статті 1201 та пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, застосовано штраф у сумі 88838,22 грн.

Вважаючи вказане ППР відповідача протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване ППР було прийнято з порушенням права позивача подати заперечення до акта, брати участь у їх розгляді, тобто з порушенням норм пункту 86.7 статті 86 ПК України, які мають характер істотних порушень прав платника податків, а тому не можуть не впливати на оцінку правомірності цього ППР. З огляду на вищевикладене, суд прийшов до висновку, що ППР від 11.04.2024 не відповідає вимогам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийняте без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9). Відтак воно є протиправним.

Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Положеннями ст.2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Згідно ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Згідно з підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Підпунктом 191.1.34, статті 191 ПК України встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 193 цього Кодексу, зокрема, забезпечують визначення в установлених цим Кодексом, іншими законами України випадках сум податкових та грошових зобов`язань платників податків, застосування і своєчасне стягнення сум передбачених законом штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (підпункт 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України).

Відповідно до абзацу першого пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові; позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пунктом 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.

Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.

Абзацом четвертим підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України установлено, що тимчасово, до 1 серпня 2023 року, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті зупиняються, крім камеральних перевірок.

Тобто, відповідач наділений повноваженнями щодо здійснення податкового контролю шляхом проведення камеральних перевірок всієї податкової звітності суцільним порядком, у тому числі, у період дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим від 24 лютого 2022 року №2102-IX.

Відповідно до пункту 76.3 статті 76 ПК України камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, за днем їх фактичного подання.

Згідно з абзацом третім пункту 102.1 статті 102 ПК України у разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.

Таким чином, предметом камеральної перевірки, окрім питань правильності оформлення податкових декларацій, уточнюючих розрахунків можуть бути й інші питання, зокрема пов`язані із своєчасністю реєстрації ПН/РК у ЄРПН, а тому, з урахуванням положень статті 102 ПК України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 12.08.2021 у справі № 240/2549/19.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022 №2120-ІХ, який набрав чинності 17.03.2022, внесено зміни до статті 102 ПК України шляхом доповнення її пунктом 102.9 такого змісту:

« 102.9. На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».

Відповідно до статті 1 Указу Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 №2102-ІХ, із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб в Україні введено воєнний стан, строк дії якого продовжувався відповідними указами.

Пунктом 1 розділу І Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», який набрав чинності 01.08.2023, пункт 102.9 статті 102 ПК України виключено.

З вищенаведеного слідує, що на період з 24.02.2022 по 31.07.2023 включно строки, встановлені статтями 76 і 102 ПК України, були зупинені.

Як наслідок, контролюючий орган 21.03.2024 мав повноваження проводити камеральні перевірки податкових декларацій або уточнюючих розрахунків, граничний строк подачі яких настав у 2022 році.

Згідно з пунктом 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) (пункт 42.2 статті 42 ПК України).

Відповідно до абзацу другого пункту 42.5 статті 42 ПК України у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Пунктом 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Відповідно до абзацу другого підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Підпунктом 86.7.2 пункту 86.7 статті 86 ПК України встановлено, що платник податків має право брати участь у розгляді матеріалів перевірки особисто або через свого представника, у тому числі в режимі відеоконференції, про що зазначає у поданих запереченнях. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податків має право надавати письмові (крім випадків розгляду матеріалів перевірки у режимі відеоконференції) та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Згідно з абзацом першим пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

З аналізу вищенаведених правових норм вбачається, що акт перевірки вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Водночас, контролюючий орган має право на прийняття ППР протягом 15 робочих днів з дня, наступного з дня, коли вважається акт перевірки врученим платнику податків, але не раніше цього дня.

Як вбачається з матеріалів справи, акт від 21.03.2024 і лист від 01.04.2024 №9974/6/14-29-04-06-08 про внесення змін до акта від 21.03.2024 відповідач надіслав позивачу на його поштову адресу. Їх останній не одержав у зв`язку із закінченням терміну зберігання, що підтверджується відбитками штемпеля установи поштового зв`язку на довідках про причини повернення/досилання (ф.20) від 09.04.2024 до поштового відправлення № 131 і від 18.04.2024 № 07 відповідно.

Тобто, ППР за результатами камеральної перевірки позивача, проведеної 21.03.2024, контролюючий орган мав право приймати не раніше 18.04.2024 дня, коли вважається, що позивач отримав лист від 01.04.2024 № 9974/6/14-29-04-06-08 про внесення змін до Акта, з врахуванням якого прийнято оскаржуване ППР, про що вірно зауважив суд 1-ї інстанції.

Так, згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК України, позивач мав право у разі незгоди з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки мав право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення протягом 10 робочих днів, з дня наступного за днем, коли вважається, що він отримав лист про внесення змін до акта (18.04.2024), а саме: до 02.05.2024 року.

Проте, вже 11.04.2024 на підставі Акта від 21.03.2024 відповідач виніс ППР №6 (форма «Н»), що є передчасним.

З наведеного вбачається, що податковий орган прийняв оскаржуване ППР з порушенням підпунктів 86.7 і 86.8 статті 86 ПК України, оскільки воно прийнято: до того дня, як поштові відправлення № 131 і № 07 повернулись відповідачу із зазначенням про причини їх повернення, а отже відповідач прийняв оскаржуване рішення не володіючи достовірними даними про вручення або про підстави невручення позивачу Акта від 21.03.2024 і листа від 01.04.2024 №9974/6/14-29-04-06-08 про внесення змін до Акта від 21.03.2024, а також до 02.05.2024, тобто до закінчення строку, встановленого ПК України для подання позивачем своїх заперечень та додаткових документів і пояснень; як наслідок, позивач був позбавлений можливості подати заперечення проти висновків Акта від 21.03.2024.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду 1-ї інстанції, що ППР від 11.04.2024 не відповідає вимогам частини другої статті 2 КАС України, оскільки прийняте без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення (пункт 3), та без урахування права особи (в даному випадку платника податку) на участь у процесі прийняття рішення (пункт 9), тобто є протиправним.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 15.01.2019 у справі № 826/3576/15, від 28.09.2020 у справі № 520/2305/19, від 12.07.2023 у справі № 200/4704/21 та від 24.12.2024 у справі № 640/20970/22.

Окрім того, колегія суддів наголошує, що оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Відтак, установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити. Звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 18.12.2024 у справі № 520/2099/23, від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18.

Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо спірних правовідносин.

Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 07 травня 2025 року без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач А.Г. Федусик
Судді Г.В. Семенюк О.І. Шляхтицький