Справа № 160/3932/24
Суддя: Суховаров А.В.
Дата ухвалення: 2025-11-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

11 листопада 2025 року справа 160/3932/24

Третій апеляційний адміністративний суду складі колегії:

головуючий суддя Суховаров А.В.

судді Ясенова Т.І., Головко О.В.,

розглянувши у письмовому провадженні в м.Дніпрі апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2024 року в адміністративній справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про скасування рішення про застосування фінансових санкцій

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому, з урахуванням залишення частини позовних вимог без розгляду, просить визнати протиправним та скасувати рішення №19425/04-36-09-03/ НОМЕР_1 від 24.07.2023 про застосування штрафних санкцій в розмірі 34000,00 грн, прийняте на підставі Акту перевірки №2039/04/36-07-08/РРО/ НОМЕР_1 від 29.05.2023.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що фактична перевірка була проведена з порушеннями вимог чинного податкового законодавства щодо підстав та порядку її проведення, оскільки перевіряючими не було пред`явлено службових посвідчень, а також такі посвідчення не зазначені в направленнях на проведення перевірки. Отже, позивач після ознайомлення з наказом №2600 від 26.05.2023 та направленнями № 3402, 3403 від 26.05.2023 правомірно не допустив працівників податкової служби до фактичної перевірки, й відповідно до пукту 81.2. ПК України працівники ГУ ДПС мали скласти акт, що засвідчує факт відмови у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, із зазначенням заявлених причин відмови, що зроблено не було. Також, щодо висновків відповідача стосовно того, що позивач здійснював роздрібну торгівлю електронними сигаретами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, то фактично позивач здійснював реалізацію електронних сигарет, котрі є пристроями для паління та не є підакцизним товаром, й для реалізації їх не потрібна ліцензія та відсутня необхідність маркування.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2024 року в задоволені адміністративного позову відмовлено.

Позивачем подана апеляційна скарга, просить рішення суду першої інстанції скасувати, позовні вимоги задовольнити.

Апеляційна скарга фактично обґрунтована доводами адміністративного позову.

У відзиві відповідач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.

Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.

Переглядаючи справу, колегія суддів виходить з наступного:

ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 27.09.2022, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань номер запису 2 00208646, перебуває на обліку як платник податків та зборів в ГУ ДПС у Дніпропетровській області та здійснює господарську діяльність за видом діяльності 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах.

Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області №2600-п від 26.05.2023 на підставі статті 19-1, статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5, підпункту 80.2.3 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у зв`язку з наявністю інформації яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, яка доведена в заяві Інформаційного агенства ГО «Антикорупційна правозахисна рада» від 28.04.2023 №33454/5 призначено проведення фактичної перевірки, де здійснює діяльність ГО «MEDELLIN» за адресою м. Дніпро, вул. Калинова, 82Л з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівником (найманими особами), перевірку розпочати з 26.05.2023 тривалістю не більше 10 діб. Період діяльності, який буде перевірятися згідно зі статті 102 Податкового кодексу України.

На підставі вказаного наказу та направлень на перевірку №3402 та №3403 від 26.05.2023, посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області 26.05.2023 о 14 год. 57 хв. розпочато проведення фактичної перевірки ГО «MEDELLIN» за адресою м. Дніпро, вул. Калинова , 82Л.

З направлень на перевірку №3402 та №3403 від 26.05.2023, копії яких містяться в матеріалах справи, слідує, що ці направлення на проведення фактичної перевірки пред`явлені ОСОБА_1 (продавець-консультант) разом із врученням останньому копії наказу №2600-п від 26.05.2023 про проведення фактичної перевірки 26.05.2023 о 14 год. 57 хв., що підтверджується підписом ОСОБА_1 у цих направленнях.

За результатами проведеної фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено акт фактичної перевірки на бланку № 000404, який зареєстрований в органі ДПС 29.05.2023 за №2039/04/36-07-08/РРО/ НОМЕР_1 , згідно з яким проведеною фактичною перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 :

- пунктів 1, 2, 10, 12 статті 3 розділу ІІ Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;

- статті 11, статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;

- пункту 226.7, пункту 226.9 статті 226, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України;

- Положення про виготовлення, зберігання та продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затверджених постановою КМУ №1251 від 27.12.2010.

Вказані висновки акта фактичної перевірки обґрунтовані наступним:

- проведення розрахункових операцій без застосування РРО, ПРРО та РК та без видачі розрахункового документу встановленої форми у сумі 300,00 грн;

- незабезпечення збереження контрольних стрічок протягом встановлених термінів;

не ведення в порядку, встановленого законодавством обліку товарних цінностей на складах або місцях їх реалізації ELFBAR bс3000 ціною 300,00 грн.;

- не надання посадовим особам (службовим) особам в повному обсязі всіх документів, що стосуються або пов`язані з предметом перевірки;

- зберігання, реалізація тютюнових виробів ELFBAR bс3000 ціною 300,00 грн. без наявності марок акцизного податку встановленого зразка; роздрібна торгівля тютюновими виробами ELFBAR bс3000 ціною 300,00 грн без наявності відповідної ліцензії.

ФОП ОСОБА_1 відмовився від ознайомлення та підписання акту фактичної перевірки про що складено відповідний акт №000404/1 від 29.05.2023.

Акт фактичної перевірки направлено за допомогою засобів поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу місцезнаходження ФОП ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ), проте повернуто відправнику у зв`язку із закінченням терміну зберігання 05.07.2023.

ГУ ДПС у Дніпропетровській області 24.07.2023 винесено рішення про застосування фінансових санкцій №19425/04-36-09-04/ НОМЕР_1 , згідно з яким за результатами перевірки стану дотримання вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального у ФОП ОСОБА_2 встановлено порушення статей 11, 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями); пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями).

Відповідно до абзаців 7, 20 частини 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» застосовано до позивача фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі:

- 17000,00 грн. за роздрібну торгівлю електронними сигаретами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності відповідної ліцензії;

- 17000,00 грн. за роздрібну торгівлю електронними сигаретами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах без наявності марок акцизного податку встановленого зразка.

Рішення про застосування фінансових санкцій №19425/04-36-09-04/ НОМЕР_1 від 24.07.2023 було направлено за допомогою засобів поштового зв`язку рекомендованим листом з повідомленням про вручення на податкову адресу місцезнаходження позивача, проте повернуто відправнику у зв`язку із закінченням терміну зберігання.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПУ України передбачає, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пункту 75.1.3 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності, зокрема, письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками.

Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року в справі № 420/9909/23 викладено наступний правовий висновок:

«У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки».

З матеріалів справи встановлено, що 26.05.2023 ГУ ДПС у Дніпропетровській області видано наказ №2600-п про проведення фактичної перевірки на підставі ст.19-1, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.п.80.2.5, п.п.80.2.3 п.80.2 ст.80, пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у зв`язку з наявністю інформації яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, яка доведена в заяві Інформаційного агенства ГО «Антикорупційна правозахисна рада» від 28.04.2023 №33454/5 призначено проведення фактичної перевірки, де здійснює діяльність ГО «MEDELLIN» за адресою м. Дніпро, вул. Калинова , 82Л з питань дотримання норм законодавства, регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівником (найманими особами), перевірку розпочати з 26.05.2023 тривалістю не більше 10 діб. Період діяльності, який буде перевірятися згідно зі ст. 102 Податкового кодексу України.

Таким чином, в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункти 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до наведених пунктів статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

Разом з тим, в матеріалах справи відсутня інформація, що стала підставою для призначення фактичної перевірки за місцем фактичного провадження діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за адресою: м. Дніпро, вул. Калинова, 82Л, територія ГО «MEDELLIN», відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.3, пункту 80.2 статті 80 ПК України.

В наказі про проведення перевірки не було зазначено найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється). Також у наказі на проведення фактичної перевірки від 26.05.2023 №2600-п відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.

Верховний Суд у постанові від 20 листопада 2024 року у справі № 160/24369/23 зокрема зазначив, що відмовляючи в задоволенні позову суди попередніх інстанцій не дослідили наявність у наказі на підставі якого здійснено перевірку обов`язкових реквізитів визначених пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, зокрема, реквізитів суб`єкта, який перевіряється, в тому числі код ЄРДПОУ. Суди не встановили чи відповідає особа, відповідно до якої планувалося проведення перевірки згідно наказу, особі стосовно якої проведено перевірку на підставі цього наказу.

Колегія суддів зауважує, що в заяві Інформаційного агентства ГО «Антикорупційна правозахисна рада» від 28.04.2023 №33454/5 зазначено наступну інформацію: в ході журналістського розслідування встановлено, що в торговельному закладі «MEDELLIN», який знаходиться за адресою: м.Дніпро, вул.Калинова,82Л, фактично здійснюється торгівля різноманітними тютюновими виробами, електронними сигаретами з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пристроями для споживання тютюнових виробів без їх згоряння, без марок акцизного збору. Крім того, за попередньою інформацією, в торговельному закладі «MEDELLIN», відсутня ліцензія на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах на вказане місце торгівлі, та реєстратор розрахункових операцій.

Дослідивши зміст наданих документів колегією суддів встановлено, що в листі Інформаційного агентства ГО «Антикорупційна правозахисна рада» лише зазначено про торгівельний заклад «MEDELLIN» за адресою: м.Дніпро, вул.Калинова,82Л.

Проте, у вказаному листі відсутні посилання на наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення здійснення ФОП ОСОБА_1 розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, що є підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Будь-яких інших доказів, які б свідчили про наявність підстав для призначення фактичної перевірки за місцем фактичного провадження діяльності ФОП ОСОБА_1 відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України ГУ ДПС у Дніпропетровській області не надано та матеріали справи не містять.

Верховний Суд у постанові від 05 березня 2019 року по справі № 820/4893/18 зазначив, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно статті 80 ПК України, лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

Оскільки контролюючим органом не зазначено жодних конкретних відомостей про те, що стало передумовою для призначення фактичної перевірки саме позивача, не визначено те, які порушення чинного законодавства були допущені чи можливо допущені безпосередньо позивачем, колегія суддів приходить до висновку, що контролюючим органом не доведено наявність законних підстав визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 пункту 80.2 статті 80 ПК України, для проведення спірної фактичної перевірки позивача.

Відповідно до пункту 80.10 статті 80 ПК України, порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Відповідно до пункту 86.5 статті 86 ПК України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

Здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки, як юридичного факту, у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.

З огляду на викладене, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, є обов`язковою умовою для проведення перевірки та реалізації її наслідків.

Суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених Кодексом адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 16 лютого 2016 року справа №826/12651/14, від 27 січня 2015 року справа №21-425а14, у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року справа N1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року справа №808/1746/15, від 18 грудня 2018 року справа №805/406/17-а, від 20 вересня 2019 року справа №0340/1931/18.

Відповідно до пункту 80.5 статті 80 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 Податкового кодексу України.

Відповідно до пунктів 81.1 та 81.2 статті 81 ПК України, відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Отже, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання щодо необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Зважаючи на викладене, суд звертає увагу, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.

Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді буде суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Натомість, позов платника податків, спрямований на оскарження рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.

Зазначена правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03.12.2019 року у справі № 803/990/15-a, від 29.03.2019 року у справі №805/3449/18-а, від 24.01.2019 року у справі №826/13963.

Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року справа № 816/228/17 зазначила, що аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Також, Велика Палата Верховного Суду зазначила, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Проте, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС сформулювала новий правовий висновок у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, відповідно до якого, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Вказані висновки також є релевантними та неодноразово були застосовані судами в справах, предметом розгляду яких виступали податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками фактичних податкових перевірок (постанови Верховного Суду від 04 вересня 2020 року справа № 821/1274/18, від 29 грудня 2021 року по справі №140/2889/21, від 01 червня 2022 року по справі №520/7331/21, від 04 травня 2022 року по справі № 120/6683/20-а, від 11 липня 2022 року справа №120/5728/20-а, від 22 червня 2022 року справа № 580/2615/21, від 03 серпня 2023 року справа № 640/7480/19).

У ході судового розгляду справи, колегія суддів вважає, що наказ про призначення перевірки не відповідає положенням підпунктів 80.2.2, 80.2.3, пункту 80.2 статті 80 та пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.

При цьому, контролюючий орган, не довівши до відома позивача інформацію, яка стала підставою для призначення і проведення перевірки, позбавив позивача можливості знати та оцінити цю інформацію, для того, щоб скористатися своїм правом на допуск чи не допуск працівників контролюючого органу до перевірки.

У Рішенні від 20.10.2011 у справі «Rysovskyy v. Ukraine» Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування» передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб («Beyeler v. Italy», «Oneryildiz v. Turkey», «Megadat.com S.r.l. v. Moldova», «Moskal v. Poland»). На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Lelas v. Croatia» і «Toscuta and Others v. Romania») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси («Oneryildiz v. Turkey», та «Beyeler v. Italy»).

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Lelas v. Croatia»).

Зважаючи на допущені відповідачем порушення статей 75-81 Податкового кодексу України, колегія суддів вважає, що вони унеможливлюють застосування до позивача наслідків фактичної перевірки - прийняття податкових повідомлень рішень та рішення про застосування штрафних санкцій, свідчать про невідповідність цього рішення визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень.

Як наслідок, рішення про застосування штрафних санкцій №19425/04-36-09-03/ від 24.07.2023 є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Колегія суддів приймає до уваги Висновок № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому зазначено, що при викладенні підстав для прийняття рішення суд повинен надати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Судова колегія, також, враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Крім того, у рішеннях ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».

Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції помилково відмовив у задоволенні позовних, а тому рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення адміністративного позову.

Відповідно до частин 1, 2 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

При цьому, доводи викладені в апеляційній скарзі спростовують висновки суду першої інстанції та знайшли своє належне підтвердження в суді апеляційної інстанції.

Таким чином, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам по справі, допущені судом першої інстанції порушення норм матеріального права призвели до неправильного вирішення справи, а тому, оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення.

Керуючись статтями 241-245, 315, 317, 321, 322 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.04.2024 скасувати та прийняти нове рішення.

Адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про скасування рішення про застосування фінансових санкцій задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №19425/04-36-09-03/ від 24.07.2023 про застосування до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (штрафних санкцій у вигляді штрафу в розмірі 34 000,00 грн, прийняте на підставі Акту перевірки №2039/04/36-07-08/РРО/ НОМЕР_1 від 29.05.2023.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 витрати пов`язані зі сплатою судового збору в загальному розмірі 2387,84 грн.

Постанова набирає законної сили з 11.11.2025 та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя А.В. Суховаров

судді Т.І. Ясенова

судді О.В. Головко