Справа № 420/9495/24
Суддя: Кравченко К.В.
Дата ухвалення: 2025-11-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

12 листопада 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/9495/24

Перша інстанція: суддя Андрухів В.В.,

повний текст судового рішення

складено 16.09.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кравченка К.В.,
судді Джабурія О.В.,
судді Вербицької Н.В.,
при секретарі Марченко І.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року по справі за позовом Підприємства ВТОРМЕТЕКСПОРТ у формі Товариства з обмеженою відповідальністю до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

В березні 2024 року Підприємство ВТОРМЕТЕКСПОРТ у формі Товариства з обмеженою відповідальністю (далі позивач, Підприємство) звернулось з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі відповідач, ГУ ДПС) про скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС від 19.01.2024 року №2795/15-32-23-01року, яким Підприємству збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 45 701 302 грн..

В обґрунтування позовних вимог Підприємство зазначило, що спірне податкове повідомлення-рішення винесено на підставі помилкових висновків Акту документальної позапланової виїзної перевірки позивача від 14.12.2023 №36104/15-32-23-01/30127924 року про заниження Підприємством своїх податкових зобов`язань з податку на прибуток внаслідок невідповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки, які проведені Підприємством у 2015-2019 роках з компанією-покупцем «Black Sea Commodities Limited» з продажу зернових культур.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16.09.2024 позов задоволено в повному обсязі.

Не погоджуючись з вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у позовні повністю.

В ході апеляційного перегляду даної справи ухвалою колегії суддів від 04.12.2024 було задоволено клопотання позивача про призначення комісійної судово-економічної експертизи та призначена відповідна експертиза, а провадження у справі зупинене на час проведення експертизи.

Після надходження до апеляційного суду 09.07.2025 матеріалів даної справи з висновком судової експертизи №294/192 ухвалою колегії суддів від 10.07.2025 було поновлено провадження у даній справі.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до наступного.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу ГУ ДПС в Одеській області від 27.08.2021 року №6265-п та направлень, виданих ГУ ДПС в Одеській області від 28.08.2021 року №№11610/15-32-07-07-15, 11600/15-32-07-07-15, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства ВТОРМЕТЕКСПОРТ у формі Товариства з обмеженою відповідальністю, , з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки під час здійснення контрольованих операцій з контрагентом-нерезидентом Black Sea Commodities LTD (Об`єднані Арабські Емірати; код особи А041/10/11/3976; місцезнаходження особи (адреса) А1 Jazeera А1 Hamra, Ras А1 Khaimah, UАЕ), по операціям з експорту сільськогосподарського товару (кукурудза, пшениця, ячмінь), брухту сталевого, проведених у 2015-2019 звітних роках.

За результатами перевірки відповідачем складено акт від 14.12.2023 року №36104/15-32-23-01/30127924 Про результати позапланової виїзної документальної перевірки з питань дотримання платником податків принципу витягнутої руки Підприємства ВТОРМЕТЕКСПОРТ у формі Товариства з обмеженою відповідальністю, (надалі акт перевірки)(а.с. 23-49, т.1).

Відповідно до висновків акту перевірки, контролюючим органом встановлені наступні порушення позивачем податкового законодавства, а саме:

пп. 39.1.1, пп. 39.1.2, пп. 39.1.3 п.39.1 ст.39, пп. 39.3.2.3 п.39.3 ст.39, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 ПК України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки, в результаті чого занижено податок на прибуток у період, що перевірявся, на загальну суму 45025625 грн. у тому числі:

- за 2015 рік у сумі 42322917 грн

- за 2016 рік у сумі 2434849 грн

- за 2018 рік у сумі 174380 грн

- за 2019 рік у сумі 93479 грн

На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС прийняло спірне податкове повідомлення-рішення від 19.01.2024 №2795/15-32-23-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на прибуток підприємств на загальну суму 45701302 грн., у тому числі 45025625 грн. - за податковими та/або іншими зобов`язаннями; 675677 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с. 66-68, т. 1).

З аналізу змісту акту перевірки слідує, що до висновків про заниження позивачем податку на прибуток за 2015-2019 роки на загальну суму 45025625 грн. контролюючий орган дійшов на підстави наступних узагальнених доводів.

ТОВ Вторметекспорт надало до ДПС України Звіти про контрольовані операції та відомості про особу, яка бере участь у контрольованих операціях щодо контрагента-нерезидента "Black Sea Commodities Limited" за 2015-2019 звітні роки (надалі Звіти про КО).

Перевіркою встановлено, що відповідно до Звітів про КО за 2015-2019 роки та наданих до перевірки документів, ТОВ Вторметекспорт здійснювало контрольовані операції (надалі КО) з компанією "Black Sea Commodities Limited" (ОАЕ) на загальну суму грн, у тому числі:

- операції з експорту сільськогосподарського товару (кукурудза, пшениця, ячмінь), всього на загальну суму - грн, у т.ч.: 2015 р. - грн; 2016 р. - 91175785 грн; 2017 р. - 130207310 грн; 2018 р. - 55044113 грн; 2019 р. - грн;

- операції з експорту брухту сталевого, всього на загальну суму - 55432389 грн, у т.ч.: 2017 р. - 18437722 грн; 2018 р. - 36994667 грн.

Зведені дані про КО ТОВ Вторметекспорт, проведені з нерезидентом Black Sea Commodities LTD (ОАЕ) за 2015-2019 звітні роки, відповідно до наданих до перевірки документів, наведено у Додатку №2 до акту перевірки. Схематичне зображення КО ТОВ Вторметекспорт з нерезидентом Black Sea Commodities LTD (ОАЕ) за 2015-2019 звітні роки, наведено у Додатку №3 до акту перевірки.

В ході перевірки ГУ ДПС розраховало діапазон цін та визначено нижній квартиль, верхній квартиль, а також медіану діапазону цін, для контрольованих операцій, проведених у 2015-2019 рр. з компанією Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), як з експорту сільськогосподарської продукції, так і з експорту металобрухту, керуючись нормами Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 №381.

Для КО у 2015-2019 рр. з експорту сільськогосподарської продукції відповідний розрахунок проведено на підставі інформації з таких джерел, як Товарний монітор. Україна, Огляд цін українського та світового товарних ринків, Дайджест цін товарів на світових ринках, ІАА Refinitiv UK Eastern Europe Limited, S&P Global Platts, ІАА Argus, з урахуванням коригування відмінностей на умови поставки, зокрема у витратах на зберігання та доставки (перевалка, транспортування, зберігання тощо).

З результатами такого порівняння ГУ ДПС дійшла висновку, що ціни в окремих операціях, проведених ТОВ Вторметекспорт з компанією Black Sea Commodities LTD (Об`єднані Арабські Емірати) у 2015-2019 рр. КО з експорту сільськогосподарської продукції, перебувають поза межами діапазону цін, є меншими, ніж мінімальне значення діапазону, і на підставі чого застосувала наступні положення підпунктів п.п.39.3.2.3 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України:

- якщо ціна в контрольованій операції перебуває поза межами діапазону цін, то використовується медіана діапазону цін (в редакції до 01.01.2017);

- розрахунок податкових зобов`язань платника податків у контрольованій операції проводиться відповідно до ціни, яка дорівнює значенню медіани такого діапазону (в редакції з 01.01.2017).

А оскільки ціна КО визначена в іноземній валюті - доларах США, то відповідачем розраховано суму відхилення у національній валюті по курсу НБУ на дату контрольованої операції, якою ГУ ДПС вважало дату переходу прав власності на товар.

Що стосується КО у 2017-2018 рр. з експорту металобрухту, то з метою перевірки відповідності умов таких операцій принципу витягнутої руки ГУ ДПС здійснило такий аналіз на підставі використаної інформації з періодичного видання Дайджест цін товарів на світових ринках та наданої позивачем документації з трансферного ціноутворення за 2017-2018рр., та дійшла висновку, що ціни в таких КО перебувають в межах діапазону цін та відповідають принципу витягнутої руки, а тому не потребують коригувань.

Таким чином, спірним податковим повідомленням-рішенням відповідач нарахував позивачу податкові зобов`язання з податку на прибуток лише по контрльованим операціям з експорту сільськогосподарської продукції в адрес компанії нерезидента Black Sea Commodities LTD у 2015 - 2019 роках з підстав невідповідності таких операцій принципу витягнутої руки.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції не погодився з викладеними в акті перевірки доводами контролюючого органу про невідповідність вказаних КО принципу витягнутої руки.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС наведені доводи, які узагальнено повторюють доводи акту перевірки.

Надіючи оцінку спірним правовідносинам, висновкам суду першої інстанції та доводам сторін, з урахуванням висновків проведеної по справі комісійної судової економічної експертизи №294/192, колегія суддів зазначає наступне.

Обсяг нормативно-правового регулювання, яке підлягає застосуванню для вирішення спору у даній справі, вірно визначений судом першої інстанції та полягає в наступному.

Згідно пп. 39.1.1 39.1.3 п.39.1 ст.39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

Підпунктом 39.1.4 п.39.1 ст.39 ПК України передбачено, що встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Відповідно до пп. 39.3.1. п.39.3 ст.39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів:

39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни;

39.3.1.2. ціни перепродажу;

39.3.1.3. "витрати плюс";

39.3.1.4. чистого прибутку;

39.3.1.5. розподілення прибутку.

У пп. 39.3.2 пп.39.3 ст.39 ПК України наведено критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Відповідно до пп.39.3.2.1. пп.39.3.2 п.39.3. ст.39 ПК України в редакції, чинній в період з 01.01.2015 по 31.12.2016, відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Підпунктом 39.3.2.2 п.39.3 ст.39 ПК України передбачалося, якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).

У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.

Згідно пп.39.3.2.3 п.39.3 ст.39 ПК України 39.3.2.3. Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:

в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу "витягнутої руки";

поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Надалі Законом №1797-VIII від 21.12.2016 було внесено зміни до підпунктів 39.3.2.1, 39.3.2.2, 39.3.2.3 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 (зміни набрали чинності з 01.01.2017), з урахуванням яких:

39.3.2.1. Відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Контролюючий орган не має права застосовувати під час встановлення відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" інший метод трансфертного ціноутворення, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення.

39.3.2.2. Якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або рентабельності в контрольованій операції проводиться з цінами або показниками рентабельності кількох зіставних неконтрольованих операцій або юридичних осіб, які не здійснюють операції з пов`язаними особами, обов`язково використовується діапазон цін (рентабельності).

39.3.2.3. Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:

в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки" (даний абзац також зі змінами, внесеними згідно із Законом №609-VIII від 15.07.2015);

поза межами діапазону цін (рентабельності), розрахунок податкових зобов`язань платника податків у контрольованій операції проводиться відповідно до ціни (показника рентабельності), яка (який) дорівнює значенню медіани такого діапазону (крім випадків проведення платниками податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 цієї статті).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Надалі у пп.39.3.2.1. пп.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України було внесено зміни Законами №466-IX від 16.01.2020, №1117-IX від 17.12.2020, з урахуванням який вказана норма на час проведення перевірки та складання акту мала таку редакцію:

39.3.2.1. Відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли цим Кодексом визначені вимоги щодо обов`язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" для контрольованих операцій певного виду.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі якщо з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, якщо контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Контролюючий орган не має права застосовувати під час встановлення відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" інший метод трансфертного ціноутворення, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення.

Відповідно до пп.39.3.2.4. пп.39.3.2 п.39.3 ПК України вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів:

виду діяльності сторони контрольованої операції;

розподілу функцій, ризиків, активів сторін;

економічної обґрунтованості обраного показника;

незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами, та/або в контрольованих операціях (абзац п`ятий цього підпункту із змінами, внесеними згідно із Законом №2628-VIII від 23.11.2018 - доповнено словами "та/або в контрольованих операціях").

Відповідно до пп.39.3.2.5. пп.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України (в редакції, чинній з 13.08.2015) під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:

а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);

в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

ґ) рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

д) рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;

е) рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов`язань).

Метод чистого прибутку описано у пп.39.3.6. п.39.3 ст.39 ПК України, згідно пп.39.3.6.1. якого метод чистого прибутку полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Підпунктом 39.3.6.2. пп.39.3.6 п.39.3 ст.39 ПК України визначено, що метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов контрольованої операції з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів, визначених підпунктами 39.3.3-39.3.5 пункту 39.3 цієї статті.

Слід зауважити, що вказана редакція пп.39.3.6. п.39.3 ст.39 ПК України набрала чинності з 01.01.2017 року.

До цього пп.39.3.6.1. пп.39.3.6 п.39.3 ст.39 ПК України мав таку редакцію: Метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Підпунктами 39.5.3.1.-39.5.3.3 пп.39.5.3 п.39.5 ст.39 ПК України встановлено, що:

39.5.3.1. Платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

39.5.3.2. Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

39.5.3.3. Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади).

Вимоги цього підпункту не стосуються податкової інформації, отриманої контролюючим органом під час проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" відповідно до підпункту 39.5.2.13 підпункту 39.5.2 цього пункту.

Згідно пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Згідно пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується: на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Слід зазначити, що наведені у розділі 2.3 акту перевірки підстави віднесення господарських операцій з експорту сільськогосподарської продукції в адрес компанії нерезидента Black Sea Commodities LTD у 2015 2019 позивачем не заперечуються, і позивач своєчасно подавав по цим операціям Звіти про КО за 2015-2019 роки, що підтверджено у розділі 2.4.1 акту перевірки.

Висновок акту перевірки про невідповідність КО за 2015 рік принципу «витягнутої руки» ґрунтується на тому, що позивач при встановленні відповідності умов цих КО принципу "витягнутої руки" неправомірно застосовав метод чистого прибутку, оскільки такий метод, як вважає ГУ ДПС, не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов таких КО принципу витягнутої руки, а застосуванню за 2015 рік підлягав виключно метод порівняльної неконтрольованої ціни.

На підтвердження своєї позиції відповідач зазначив, що у 2016-2019 роках позивач використовував метод порівняльної неконтрольованої ціни, а отже і за 2015 рік підлягав застосуванню саме цей метод, який є пріоритетним в силу положень п.п. 39.2.1.3 ст.39 ПК України.

Також відповідач зазначив, що не прийняв обраний позивачем метод чистого прибутку у тому числі через те, що не мав можливості дослідити документи в частині розкриття ланцюга постачання товарів, відомостей про бухгалтерську звітність зіставних компанії тощо.

У висновку судової експертизи №294/192 в частині оцінки вибору позивачем методу трансфертного ціноутворення за 2015 рік експерти зазначили, що за даними наданих на дослідження документів підтверджується обґрунтованість застосування позивачем методу чистого прибутку для оцінки відповідності умов принципу «витягнутої руки» КО операцій з експорту сільськогосподарської продукції в адрес компанії нерезидента Black Sea Commodities LTD у 2015 році відповідно до вимог статті 39 Податкового кодексу України.

Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи ГУ ДПС в частині неправомірності застосування позивачем методу чистого прибутку для оцінки відповідності умов принципу «витягнутої руки» КО з експорту сільськогосподарської продукції в адрес компанії нерезидента Black Sea Commodities LTD у 2015 році, виходячи з наступного.

Щодо посилання відповідача в обґрунтування пріоритетності методу порівняльної неконтрольованої ціни на підпункт 39.2.1.3 статті 39 ПК України, то дана норма була виключена з Податкового кодексу на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-ІХ від 16.01.2020, який набрав чинності 23.05.2020, а тому на час проведення перевірки та складання акту перевірки такої норми вже не існувало, і відповідач в силу приписів ст. 58 Конституції України не мав права її застосовувати.

Крім того, підпункт 39.2.1.3 статті 39 ПК України передбачав наступне:

«Для контрольованих операцій з вивезення у митному режимі експорту та/або ввезення у митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України.»

В той же час, Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» був затверджений Постановою КМУ від 08.09.2016 №616 (дата набрання чинності дата офіційного опублікування - 16.09.2016).

Таким чином, на час проведення контрольованих операцій у 2015 році не було підстав для застосування неведених положень підпункту 39.2.1.3 статті 39 ПК України, оскільки відповідний Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» набув чинності лише у вересні 2016 року.

Щодо правомірності застосування позивачем методу чистого прибутку для встановлення відповідності принципу «витягнутої руки» умов вищевказаних контрольованих операцій за 2015 рік, то колегія суддів не вбачає в діях позивача необґрунтованого застосування такого методу, з огляду на наступне.

Метод чистого прибутку полягає в порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності в контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності в зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях) (пп.39.3.6.1 ст.39 ПК України).

Даний метод використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень порівнянності умов контрольованої операції з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів операційних методів: методи порівняльної неконтрольованої ціни, перепродажу та витрати плюс (пп.39.3.6.2 ст.39 ПК України).

Як зазначено в п.2.4 ч.1 B розділу II Настанов ОЕСР, у деяких ситуаціях вважається, що методи прибутку від операцій є більш доречними ніж традиційні операційні методи… в умовах відсутності або обмеженої доступності надійної інформації щодо валової маржі третіх сторін традиційні операційні методи дуже складно застосовувати, за винятком випадків існування внутрішніх ознак порівнянності, коли метод прибутку від операцій є найбільш доречним методом з точки зору наявності інформації. При цьому в п.2.6 ч.1 B розділу II Настанов ОЕСР зроблено таке зауваження: Методи, засновані на прибутку, можуть застосовуватися лише в тому випадку, коли вони не суперечать положенням статті 9 Типової податкової конвенції ОЕСР, особливо, положенням щодо порівнянності.

Однією з переваг методу чистого прибутку (відповідно до Настанов ОЕСР це метод чистої маржі від операції) є те, що індикатор чистого прибутку (рентабельність активів, операційного доходу від реалізації або інші коефіцієнти чистого прибутку) меншою мірою залежить від відмінностей між операціями, ніж у випадку з ціною, що використовується у методі порівнянної неконтрольованої ціни. Індикатори чистого прибутку менш чутливі до деяких функціональних відмінностей між контрольованою і неконтрольованою операціями, ніж валовий прибуток (відповідно до Настанов ОЕСР маржа валового прибутку). Відмінності у функціях, що виконуються підприємствами, дуже часто позначаються на відмінностях між операційними (експлуатаційними) витратами. До того ж у деяких країнах у загальнодоступних джерелах відсутні дані стосовно класифікації витрат у валових чи операційних прибутках, що може створити труднощі при оцінці порівнянності валової маржі, тоді як використання індикаторів чистого прибутку допомагає уникнути цієї проблеми (п.2.62 розділу II Настанов ОЕСР).

Якщо на ціни впливають відмінності товарів (послуг), на валовий прибуток різниця у функціях, то на індикатори чистого прибутку, як зазначено у п.2.69 розділу II Настанов ОЕСР, вказані відмінності навряд чи впливають негативним чином. Але якщо використовуються порівняні неконтрольовані операції незалежного підприємства, для досягнення порівнянності необхідно, щоб таке незалежне підприємство і асоційоване підприємство мали високий рівень подібності за рядом аспектів; існує безліч факторів, крім товарів та функцій, які можуть істотно вплинути на індикатори чистого прибутку.

Чистий прибуток менш чутливий до функціональних відмінностей деяких операційних витрат, ніж валовий прибуток, що доведено на низці прикладів у додатку I до розділу II Настанов ОЕСР. Така особливість методу чистого прибутку пом`якшує вплив невизначеності функцій, виконуваних незалежним підприємством.

Однак чистий прибуток більш чутливий до обсягу виробництва та використання виробничих потужностей відповідно, але зважаючи на те, що інші методи надають ще менш надійніші результати дослідження, метод чистого прибутку обраний, як найбільш доречний для проведення дослідження відповідності контрольованих операцій принципу витягнутої руки.

Як вбачається з матеріалів справи, зокрема з Документації трансферного ціноутворення за 2015 рік, при застосуванні методу чистого прибутку позивач використовував відомості про рівні чистої рентабельності витрат по таким зіставним компаніям як ТОВ «Павлоградзернопродукт», ТОВ «Ново-Санжарський елеватор», ТОВ «Росток-Трейд», ТОВ «Зовнішагротранс 1», Фірма «Давос» у формі ТОВ.

Як вірно зазначав позивач та суд першої інстанції, акт перевірки не містить будь-яких зауважень правильності здійснених позивачем у Документації трансферного ціноутворення за 2015 рік відповідних розрахунків в межах обраного методу ціноутворення, а також вибору показника рентабельності, згідно з яким проводиться розрахунок діапазону ринкової рентабельності зіставних компаній; розрахунку діапазону рентабельності зіставних компаній, вибору сторони контрольованої операції, що тестується; групування операцій для аналізу, тощо.

Твердження відповідача про те, що оскільки у 2016-2019 роках позивач використовував метод порівняльної неконтрольованої ціни, то такий метод він мав використовувати і за 2015 рік, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив, зазначивши, що така позиція відповідача не ґрунтується на вимогах ст.39 ПК України, оскільки, по-перше - необхідно враховувати особливості кожної контрольованої операції окремо, а не виключно посилатися на методи, які були застосовані платником податку в інших періодах для дослідження відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки; по-друге - ст.39 ПК України не позбавляла позивача права на альтернативу у виборі методів, передбачених цієї статтею, оскільки прямої заборони щодо застосування іншого методу, ніж методу порівняльної неконтрольованої ціни, чинним податковим законодавством не передбачено, і на час проведення контрольованих операцій у 2015 році не було підстав для застосування положень підпункту 39.2.1.3 статті 39 ПК України, оскільки відповідний Перелік товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» набув чинності лише у вересні 2016 року.

З Документації трансферного ціноутворення за 2015 рік вбачається, що позивачем у цій документації були досліджені усі доступні методи, передбачені п.п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 ПК України, зокрема, проаналізована можливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, методу витрати плюс та методу ціни перепродажу перед тим, як обрати метод чистого прибутку.

В цій документації позивач обґрунтував висновок щодо недоцільності застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, виходячи з наступних узагальнених обставин та доводів.

Так, для встановлення можливості використання методу порівняльної неконтрольованої ціни позивачем були досліджені наступні джерела: Товарний монітор України (видавник ДП ДЕРЖЗОВНІШІНФОРМ); АПК-Інформ; Електронна зернова біржа України GraineTrade; Агробізнес сьогодні, УкрАгроКонсалтинг, Українська універсальна біржа, Аналітична агенція AGRICULTURE, ПроАгро, Агроперспектива тощо.

Позивач зазначив, що ці та інші джерела мають обмежену інформацію щодо умов, в яких формувалася ціна експорту, оскільки в них, зазвичай, наводяться такі дані: вид торгівлі (імпорт, експорт, внутрішні операції закупівлі або продажу), умови поставки Інкотермс, вид зернових (рідше клас), але цієї інформації не достатньо для того щоб визначити операції з експорту зернових, ціни на які наведені у вищезазначених джерелах, зіставними.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни чутливий до багатьох критеріїв та факторів, що суттєво впливають на ціну. Відповідно, ціни, що наведено у перелічених раніше відкритих джерелах не можуть бути прийняті до аналізу, оскільки в них наведена вкрай обмежена інформація щодо умов, в яких ці ціни були сформовані. Обмеженість інформації не дає змоги винести впевнене судження щодо зіставності умов для проведення дослідження відповідності контрольованих операцій принципу витягнутої руки.

Позивачем також зазначено, що в наявній інформації про цінові пропозиції щодо фактично проведених операцій з закупівлі (продажу) зернових не розкриваються всі чинники, що впливають на ціну, зокрема, дані про кількість операцій у певному періоді за певною ціною, опис фізичних властивостей та характеристик предмета здійснених операцій, умови розрахунків (передоплата або відтермінування платежів); об`єми закупок, тощо.

На підставі проведеного аналізу, позивач дійшов висновку, що застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни неможливе з об`єктивних причин, а є необхідним застосування методу чистого прибутку.

Обґрунтованість застосування позивачем такого методу за 2015 рік була також предметом оцінки судових експертів у висновку судової експертизи №294/192, в якому експертами з цього питання наведені такі узагальнені доводи та висновки:

- даними наданих на дослідження облікових таких документів ТОВ «Вторметекспорт» за 2015рік як оборотно-сальдова відомість за рахунками обліку, оборотно-сальдова відомість по рахунку 93, рахунку 92, по рахунку 362, картка обліку рахунку 362, статистична звітність Баланс (Звіт про фінансовий стан) станом на 31.12.2015, Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2015рік, Відомість реалізації, документально підтверджуються застосовані позивачем показники для визначення індикатора чистого прибутку ТОВ «Вторметекспорт» за 2015рік;

- документально підтверджуються застосовані данні в структурі витрат та доходів, задля визначення для контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за операціями з реалізації на експорт сільськогосподарської продукції позивачем на адресу пов`язаної особи - нерезидента Black Sea Commodities LTD (ОАЕ).

- документально підтверджується дотримання позивачем вимог статті 39 Податкового кодексу України при обранні методу «чистого прибутку» для дослідження відповідності принципу «витягнутої руки» контрольованих операцій з контрагентом - нерезидентом Black Sea Commodities LTD (ОАЕ) з експорту сільськогосподарського товару проведених у 2015році.

Таким чином, колегія суддів вважає недоведеними висновки акту перевірки про неправомірність застосування позивачем методу чистого прибутку за 2015 рік та про обов`язковість застосування за цей рік виключно методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Відповідно до поданої Документації з трансфертного ціноутворення за звітні періоди 2015-2019 роки позивач здійснював аналіз відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки на підставі інформації з таких джерел:

- база даних RUSLANA за 2015 рік,

- митна статистика зовнішньої торгівлі Державної служби статистики України - офіційний сайт ДССУ за 2016 рік,

- періодичні видання ДП Укрпромзовнішекспертиза Дайджест цін товарів на світових ринках та дані аналітичного агентства АПК-Інформ за 2017-2019 роки.

Однак в акті перевірки податковий орган використав інші джерела інформації, зокрема Товарний монітор. Україна, Огляд цін українського та світового товарних ринків, Дайджест цін товарів на світових ринках, ІАА Refinitiv UK Eastern Europe Limited, S&P Global Platts, ІАА Argus.

Відповідно до пп.39.5.3.2 ст.39 ПК України якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень порівнянності комерційних та фінансових умов операцій.

Стосовно використання позивачем за 2015 рік бази даних RUSLANA акт перевірки заперечень не містить, а також не містить посилань на будь-які порушення щодо здійсненних позивачем розрахунків, в межах обраного методу чистого прибутку, а також вибору показника рентабельності, згідно з яким проводиться розрахунок діапазону ринкової рентабельності зіставних компаній; розрахунку діапазону рентабельності зіставних компаній, вибору сторони контрольованої операції, що тестується; групування операцій для аналізу, тощо.

Стосовно використання позивачем за 2016 рік інформації з митної статистики зовнішньої торгівлі, то використання статистичних даних державних органів і установ як джерела інформації, що використовуються для визначення ціни в контрольованих операціях, було прямо передбачено попередніми редакціями ПК України, а тому використання позивачем даних такого джерела інформації не протирічить і чинній редакції ст.39 ПК України.

Також не може вважатися неправомірним використання позивачем за 2017-2019 роки інформації з періодичні видання ДП «Укрпромзовнішекспертиза «Дайджест цін товарів на світових ринках» та даних аналітичного агентства «АПК-Інформ».

Періодичне видання ДП «Укрпромзовнішекспертиза «Дайджест цін товарів на світових ринках» є одним з ключових періодичних досліджень ДП «Укрпромзовнішекспертиза», яке було включене Кабінетом Міністрів України до переліку спеціалізованих комерційних видань та джерел інформації про ринкові ціни для цілей трансфертного ціноутворення, як періодичне друковане видання з цінами товарів і послуг на світовому ринку, і яке увійшло до Розпорядження КМУ від 23.10.2013 №865-р «Про затвердження Переліку спеціалізованих комерційних видань для цілей трансфертного ціноутворення» (втратило чинність на підставі Постанови КМУ №900 від 04.11.2015).

Використаний позивачем Дайджест цін товарів на світових ринках включає в т.ч. біржові котирування згідно Постанови КМУ від 08.09.2016 №616 «Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки».

Щодо використання позивачем загальнодоступного джерела інформації «АПК-Інформ», то це джерело інформації містить інформацію про ціни на товари агропромислового комплексу в розрахунку на 1 тонну; про валюту розрахунків - доларів США/тн.; інформацію про щотижневі ціни та умови поставки (Incoterms 2010), що дозволяє зробити висновок про розподіл витрат на транспортування та розподілу ризику псування/втрати товару, а також надає можливість аналізу цінової кон`юнктури експортного ринку, виходячи з різних умов поставки EXW,CPT,FOB,DAT з одночасним порівнянням з ціною, що склалась на внутрішньому ринку.

Як зазначено у Документації позивача за 2017-2019 роки, саме інформація із загальнодоступного джерела Укрпромзовнішекспертиза «Дайджест цін товарів на світових ринках» обиралась для визначення ціни експорту, а вже отриманий показник лише порівнювався з відповідним значенням ціни експорту згідно Інтернет ресурсу «АПК-Інформ» на предмет кореляції.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що відповідно до пп.39.5.3.3 ст.39 ПК України для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною, зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади, а ПК України не вимагає від платника податків збирати всю існуючу інформацію інформації для встановлення дотримання цін принципу «витягнутої руки».

Згідно п.3.81. Настанов ОЕСР (розділ ІІІ. Аналіз порівнянності) під час проведення аналізу порівнянності не вимагається проведення вичерпного пошуку всіх можливих доречних джерел інформації; платники податків та податкові органи повинні проявляти мудрість для того, щоб визначити, чи надійними є конкретні ознаки порівнянності.

У висновку судової експертизи №294/192 експертами зазначено, що за перевіряємий період 2015-2019 років перевіряючими застосована різна неоднозначна інформація з різних джерел про поставки тільки за умовами РОВ (Інкотермс), без врахування умов постачання позивачем товарів покупцю Black Sea Commodities LTD на умовах СР, FAS,FОВ Одеський морський торговий порт (Інкотермс), що привело до визначення збільшення показника заниження об`єкту оподаткування.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що використані позивачем у 2015-2019 роках для цілей трансфертного ціноутворення загальнодоступні джерела інформації відповідають вимогам ПК України та є належними джерелами інформації для встановлення дотримання цін принципу «витягнутої руки», а отже неправомірно не були прийняті відповідачем.

Як слідує зі змісту акту перевірки податковий орган здійснив власний розрахунок діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для КО позивача з компанією Black Sea Commodities LTD (ОАЕ) з експорту сільськогосподарської продукції, шляхом проведення коригування на суму відповідних витрат на перевалку.

Під час перевірки відповідачем був зроблений запит до зернового терміналу ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" щодо ціни перевалки сільськогосподарської продукції, протягом 2015-2019 років.

ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" листами від 15.11.2021 №1511 та від 29.11.2021 №2911 повідомило, що товариством укладений договір на перевалку вантажів в Одеському морському торгівельному порту з замовником-нерезидентом GNT TRADE DMCC (ОАЕ). За дорученнями компанії GNT Trade DMCC, ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" приймало товар на Зерновому терміналі та здійснювало перевантаження (перевалку) тощо на морські судна вантажів експорт яких здійснювало ТОВ ВТОРМЕТЕКСПОРТ на адресу компанії Black Sea Commodities Ltd. Компанія GNT Trade DMCC за виконання ТОВ Олімпекс Купе Інтернейшнл вищенаведених послуг сплачує акордну ставку, яка становить 3,9 дол. США.

Крім того, ТОВ ЗПК Інзерноекспорт листом від 18.11.2021 №77-б повідомило, що компанія-нерезидент GNT Trade DMCC проводить усі необхідні дії для здійснення експорту продукції, укладає договори на транспортно-експедиторські послуги, сертифікацію та інспекцію вантажів тощо, в рамках договорів GNT Trade DMCC сплачує всі витрати пов`язані з транспортно-експедиторськими послугами, за декларування та митне оформлення вантажів та супутні експедиторські послуги, сертифікацію та інспекцію товарів.

Замовником транспортно-експедиторських послуг по вантажам ТОВ ВТОРМЕТЕКСПОРТ є компанія-нерезидент GNT Trade DMCC, яка здійснювала оплату.

ТОВ ВТОРМЕТЕКСПОРТ самостійно не сплачував витрати за проведення митної очистки товарів та оформлення митних документів.

У документації з трансфертного ціноутворення за 2017-2019 роки позивачем розрахований ціновий індикатор, який з метою коригування від ціни внутрішнього ринку до ціни зовнішньоекономічного ринку (експорту) перерахований шляхом виключення ПДВ з подальшою конвертацією у валюту зовнішньоекономічних контактів (дол. США) та збільшено на фактичну вартість перевалки на борт морського судна через портові потужності ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл".

З метою проведення коригувань відмінностей в умовах поставки, комплексну ставку вартості перевалки ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" 3,9 дол. США за одну тонну товару було приведено позивачем у документації з трансфертного ціноутворення до цілого числа, а саме 4,0 дол. США за одну тонну товару.

Однак в акті перевірки відповідач не врахував вказану ставку перевалки, а взяв інформацію щодо вартості ставок перевалки за даними КА УкрАгроКонсалт та вирахував діапазон цін, використавши вибірку цін ставки перевалки на терміналах: Одеський портовий елеватор, Бруклін-Київ та Олімпекс-Купе (арк. 41-42 Акту перевірки).

Відповідачем долучено до матеріалів справи Дослідження ТОВ «КА «УкрАгроКонсалт» на підставі якого базуються висновки акту перевірки.

Заперечуючи проти застосування вартості ставки перевалки за даними КА УкрАгроКонсалт, позивач долучив до матеріалів справи документи, з яких вбачається, що у відповідь на адвокатський запит №15/08-24 від 15.08.2024 ТОВ КА "УКРАГРОКОНСАЛТ листом №68/2/24 від 20.08.2024 повідомило про те, що замовником вказаного дослідження була Одеська обласна організація Всеукраїнської профспілки працівників Державної фіскальної служби та зазначено, що при визначенні комплексної ставки перевалки зерна в основних портах України в 2015-2018 роках первинні документи не досліджувались.

Вказане дослідження відсутнє у вільному доступі.

Це свідчить про використання податковим органом інформації з джерел, які не є загальнодоступними, а тому така інформація не могла бути використана контролюючим органом при проведенні перевірки.

Крім того, як вбачається з відповіді ТОВ КА "УКРАГРОКОНСАЛТ №68/2/24 від 20.08.2024 дослідження комплексної ставки перевалки зерна в основних портах України проводилось за 2015-2018 роки, що підтверджується і змістом самого Дослідження.

Відповідно, використання відповідачем цього дослідження для аналізу КО за 2019 рік є безпідставним.

Колегія суддів вважає, що наявні матеріали справи доводять обґрунтованість застосування позивачем у документації з трансфертного ціноутворення вартості перевалки ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" на рівні 3,9 дол. США за одну тонну товару, яку позивачем було приведено до цілого числа, а саме 4,0 дол. США за одну тонну товару.

Така вартість перевалки була підтверджена позивачем під час перевірки належними доказами, а саме договорами перевалки від 05.01.2015 №РМСС 07/15 та від 02.07.2018 №РМСС-10/18-19, листами ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" від 15.11.2021 №1511 та від 29.11.2021 №2911, листом ТОВ ЗПК Інзерноекспорт від 18.11.2021 №77-б, згідно яких ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" не надає послуг перевалки будь-яким іншим підприємствам, окрім компанії- нерезидента «GNT Trade DMCC», яка має 100% квоту на зберігання та перевалку вантажів на даному зерновому терміналі за фіксованою ставкою 3,9 дол. США.

Таким чином, податковий орган безпідставно здійснив в акті перевірки власний розрахунок діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для КО позивача з компанією Black Sea Commodities LTD (ОАЕ) з експорту сільськогосподарської продукції із застосуванням ставок перевалки за даними КА УкрАгроКонсалт, не врахувавши реальну ставку перевалки цієї зернової продукції, яку здійснювало ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" за фіксованою ставкою 3,9 дол. США за одну тонну.

Як вірно зазначає позивач, виходячи з вказаних обставини вбачається, що у даній справі не є принциповим, які загальнодоступні джерела інформації були використані та який метод був обраний позивачем, оскільки сам розрахунок зіставних цін контрольованих операцій, з проведенням коригувань відмінностей в умовах поставки на ціну ставки перевалки проведений відповідачем невірно.

У висновку судової експертизи №294/192 експерти здійснили порівняння цін у вищевказаних КО за 2015-2016, 2018-2019 роки, які відображені позивачем у звітах про КО, з Середніми цінами продукції сільського господарства, які розмішені на сайті Державної служби статистики України, та дійшли висновку, що вказані позивачем у звітах про КО ціни є більшими за середні ціни культур зернових та зернобобових в доларах США за одну тонну.

Податковий орган заперечує проти такого порівняння, вказуючи про неможливість використання даних Державної служби статистики України, через відсутність деталізації умов здійснених операцій, виключення законодавцем з переліку можливості використання статистичних даних державних органів і установ на час спірних правовідносин.

Колегія суддів такі заперечення відповідача відхиляє та погоджується з позицією позивача з цього питання, яка полягає в тому, що посилаючись на відсутність деталізації умов здійснених операцій, наведених на сайті Державної служби статистики України, відповідач протирічить сам собі, оскільки, як зазначалось вище, ним використовувалась середньостатистична інформація агенції «УкрАгроКонсалт» щодо середньорічних цін на перевалку сільськогосподарської продукції, без урахування реальних умов операцій тощо, і таке агентство навіть не відноситься до державних установ.

Колегія суддів погоджується з доводами позивача, що інформація про ціни на сайті Державної служби статистики України найбільш наближена до достовірності, оскільки вона побудована на фактично проведених операціях.

Як зазначалось вище, попередні редакції ПК України прямо визначали статистичні дані державних органів і установ як джерело інформації, що використовуються для визначення ціни в контрольованих операціях та використання такої інформації не протирічить і чинній редакції ст.39 ПК України.

Також у висновку судової експертизи №294/192 експертами встановлено порушення відповідачем пункту 4 Порядку встановлення відповідностей умов контрольованої операції з експорту зернових, олійних культур та продуктів їх переробки принципу «витягнутої руки», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2022 №192, яке полягає в тому, що при визначенні коригування відмінностей зіставних цін для контрольованої операції з експорту зернових культур на основі котирувальних цін в акті перевірки не враховані показники коригування відмінностей у витратах на зберігання та доставку (перевалка, транспортування, зберігання тощо); коригування відмінностей в умовах оплати (позитивне або негативне значення); коригування відмінностей у валюті ціни, що мало вплив на збільшення визначеної контрольованої ціни зазначеної у звітах та збільшення її відхилення від медіани діапазону цін та збільшення показника заниження об`єкту оподаткування.

Крім того, експертами визначено, що відповідачем розрахунок сум заниження об`єкту оподаткування здійснено за наступним порядком: сума відхилення ціни КО від медіани діапазону помножена на вагу та помножена на курс валюти контракту на дату КО - дату актів передання у власність.

При цьому, курс валют застосовано за датами складання вантажних митних декларацій за відправленням товарів покупцю, а не за датою укладання правочину, що призвело до збільшення показника заниження об`єкту оподаткування в гривневому еквіваленті.

Крім того, мінімальне значення діапазону цін визначалось на дату складання актів приймання передачі товарів у власність покупцю, а не за датами укладання правочинів що відносяться до контрольованих операцій, що впливає на визначення ціни товару.?

Позиція податкового органу про те, що дата здійснення контрольованої операції є датою переходу власності на товар, спростовується висновками Верховного Суду у постанові від 18.06.2019 у справі №808/411/18, в якій Верховний Суд, зазначає наступне:

«... Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що не заслуговує на увагу те, що для цілей трансфертного ціноутворення датою здійснення контрольованої операції є саме дата переходу права власності на товар, оскільки норми статті 39 Податкового кодексу України, не ототожнюють дату здійснення контрольованої операції з датою переходу власності, зокрема підпункт 39.3.3.3.4 пункту 39.3 статті 39 Податкового кодексу України передбачає, що ринковий діапазон цін визначається на підставі інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правильності визначення позивачем в контрольованій операції ціни саме в момент узгодження такої ціни, а не в момент фактичного виконання підписаного контракту. ...».

Підсумовуючи все вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що викладені в акті перевірки підстави для винесення спірного податкового повідомлення-рішення не знайшли свого підтвердження за результатами розгляду даної справи в суді першої та апеляційної інстанції, а тому суд першої інстанції прийняв вірне рішення про задоволення позовних вимог.

Згідно зі ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення допустив неправильне застосування норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, колегія вважає, що підстави задоволення апеляційної скарги відсутні.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно ч.1 ст.132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Витрати на проведення експертиз згідно ч.2 ст.132 КАС відносяться до витрат пов`язаних з розглядом справи, розмір яких згідно ч.5 ст.137 КАС встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів.

Позивач долучив до матеріалів справи копії документів, які підтверджують оплату позивачем проведеної по даній справі судово-економічної експертизи в сумі 241895,23 грн., які підлягають компенсації позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024 року - без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ ВП 44069166) на користь Підприємства ВТОРМЕТЕКСПОРТ у формі Товариства з обмеженою відповідальністю (адреса 65005, м. Одеса, вул. Бугаївська, буд. 21, офіс 604 ) судові витрати з оплати судово-економічної експертизи у розмірі 241895,23 (двісті сорок одна тисяча вісімсот дев`яносто п`ять) гривень 2 коп..

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст складно та підписано 12.11.2025.

Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді Н.В. Вербицька О.В. Джабурія