Справа № 320/49198/24
Суддя: Оксененко Олег Миколайович
Дата ухвалення: 2025-11-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,

суддів: Ганечко О.М.,

Кузьменка В.В.,

При секретарі: Долинської Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Державної податкової служби України та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 червня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Павлоградвугілля» до Державної податкової служби України, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Приватне акціонерне товариство «ДТЕК Павлоградвугілля» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило:

- визнати протиправною бездіяльність Державної податкової служби України (код в ЄДРПОУ юридичної особи: 43005393), щодо не скасування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) визначених в податковому повідомленні-рішенні від 05.07.2024 №697/32-00-23-26/00178353 відокремленого підрозділу «Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків» Державної податкової служби України;

- визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України від 19.09.2024 №28305/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду скарги;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24.09.2024 №865/32-00-23-26/00178353 відокремленого підрозділу «Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків» Державної податкової служби України.

Позов обґрунтовано тим, що податковий орган не надав належних та допустимих доказів наявності постійного представництва нерезидента на території України, а сама по собі діяльність нерезидентів не створює постійне представництво на території України.

На думку позивача, сам факт наявності громадянства України у фізичних осіб-директорів нерезидента положеннями конвенцій не визначається як факт, який в будь-якому випадку свідчить про наявність постійного представництва в розумінні положень конвенцій. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій відповідними особами.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 09 червня 2025 року позовні вимоги задоволено.

Визнано противоправною бездіяльність Державної податкової служби України, щодо не скасування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) визначених в податковому повідомленні-рішенні від 05.07.2024 №697/32-00-23-26/00178353 відокремленого підрозділу «Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків» Державної податкової служби України.

Визнано противоправним та скасовано рішення Державної податкової служби України від 19.09.2024 №28305/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду скарги.

Визнано противоправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 24.09.2024 №865/32-00-23-26/00178353 відокремленого підрозділу «Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків» Державної податкової служби України.

Державна податкова служба України, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення в частині задоволених позовних вимог до ДПС України та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог - відмовити.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що оскаржуване рішення ДПС України про результати розгляду скарги саме по собі не є юридично значеним для позивача, оскільки не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а відтак, безпосередньо не порушує права та інтереси позивача.

На думку апелянта, позивач не надав жодного належного обґрунтування в чому саме полягає його порушене право або законний інтерес ДПС України, з огляду на реєстрацію ним самостійно податкових накладних на користь свого контрагента.

Крім того, оскільки під час виплати доходу нерезиденту ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» не нараховувало, не утримало та не сплатило до бюджету податок з доходів нерезидента із джерелом його походження з України по ставці 15%, а скористалося перевагами міжнародного договору - підпунктом «і» пункту 3 статті 10 «Дивіденди» Конвенції між Урядом України та Урядом Королівства Нідерландів про усунення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно та попередження податкового ухилення і уникнення (вищевказана конвенція ратифікована Законом України 12.07.1996 № 332/96- ВР та набрала чинності для України 02.11.1996) (далі - Конвенція 3), відповідно до якого пільгова ставка податку 0%, враховуючи п. 3.2. ст. З та п. 103.4 ст.103 ПК України, тому підстави для задоволення позовних вимог - відсутні.

Також, не погоджуючись зі спірним рішенням, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків подано апеляційну скаргу, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог - відмовити.

Зазначена апеляційна скарга вмотивована тим, що з огляду на наявність у компаній-нерезидентів DTEK Investments Limited, DTEK Holdings Limited та DTEK Energy B.V. постійного представництва в Україні, вказане зобов`язує ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» застосувати ставку податку у розмірі 15% відповідно до положень підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України при виплаті доходів на користь нерезидентів.

На думку скаржника, зазначене виключає можливість застосування пільгових ставок податку при виплаті доходів на користь нерезидентів, згідно положеннь Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.

У відзиві на апеляційну скаргу позивачем вказано, що на момент призначення перевірки у відповідача були відсутні належним чином легалізовані документи від контролюючих органів, сама перевірка була призначена незаконно, а відтак і висновки перевірки, які оформлені в Акті перевірки, який став підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, являються протиправними та призводять до визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, у відповідності до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 78.1.1 та 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.2 статті 79, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.351 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями) та згідно Наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 29.04.2024 №107-п проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» (), з метою дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, із джерелом їх походження з України, при виплаті процентів на користь нерезидентів DTEK Investments Limited, Великобританія, DTEK Holdings Limited, Кіпр, при виплаті дивідендів на користь нерезидента DTEK Energy B.V., Нідерланди за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2019.

Так, під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено заниження податку з доходу нерезидента на загальну суму 290936575 грн., у тому числі: за 2017 рік на суму 71 581 768 грн., за 1 квартал 2018 року на суму 670534 грн., за 1 півріччя 2018 року на суму 8910485 грн., за три квартали 2018 року на суму 66079076 грн., за 2018 рік на суму 81114651 грн., за 1 квартал 2019 року на суму 1843151 грн., за 1 півріччя 2019 року на суму 30101158 грн., за три квартали 2019 року на суму 66408318 грн., за 2019 рік на суму 138240156 грн.

Крім того, перевіркою повноти та достовірності задекларованих платником податків показників у додатку податкової накладної до рядка 23 податкової декларації з податку на прибуток підприємств встановлено:

- по DTEK Investments Limited, Великобританія - за І квартал 2017 року на суму 104945886 грн., за півріччя 2017 року на суму 223 292 597 грн., за три квартали 2017 року на суму 428607183 грн., за 2017 рік на суму 477211788 грн., за півріччя 2019 року на суму 188386715 грн., за три квартали 2019 року на суму 430434451 грн., за 2019 рік на суму 909313366 грн.;

- по DTEK Holdings Limited, Кіпр - за 1 квартал 2018 року на суму 4470226 грн., за півріччя 2018 року на суму 68439041 грн., за три квартали 2018 року на суму 68439041 грн., за 2018 рік на суму 68439041 грн., за три квартали 2019 року на суму 14178082 грн., за 2019 рік на суму 14178082 грн.;

- по DTEK Energy B.V., Нідерланди - за три квартали 2018 року на суму 389957884 грн., за 2018 рік на суму 481450513 грн., за 1 квартал 2019 року на суму 14178082 грн., за півріччя 2019 року на суму 14178082 грн., на підставі таких документів:

- по податкових деклараціях з податку на прибуток № від 10.05.2017, № від 09.08.2017, № від 08.11.2017, № від 01.03.2018, № від 20.08.2021, № від 20.07.2021, № від 20.07.2021, № від 20.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021;

- доходів з джерелом їх походження з України (додатків податкових накладних до р.23 до податкових декларацій з податку на прибуток) № від 10.05.2017, № від 09.08.2017, № від 08.11.2017, № від 01.03.2018, № від 20.08.2021, № від 20.07.2021, № від 20.07.2021, № від 20.07.2021, № від 20.07.2021, № від 20.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021, № від 27.07.2021;

- кредитного договору №0406215 від 04.06.2015, Протоколів позачергових Загальних зборів ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» №2/2017 від 20.04.2017 та №3/2017 від 23.08.2017, свідоцтва про реєстрацію випуску облігацій підприємства від 14.12.2007 №988/2/07, видане 29.01.2008 Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку ВАТ «Павлоградвугілля»;

- банківських виписок та платіжних доручень в гривні та іноземній валюті в АТ «Перший український міжнародний банк» (ПУМБ) по рахункам НОМЕР_4/грн., НОМЕР_5/USD; НОМЕР_6/EUR;

- довідок які підтверджують, що нерезиденти є резидентами країн, з якими укладено міжнародний договір України за 2017-2019 роки;

- карток рахунків бухгалтерського обліку - кредити отримані довгострокові небанківські установи проценти до виплати; - розрахунки учасників дивіденди до виплати в іноземній валюті; - облігації випущені проценти до виплати;

За результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки складено Акт від 03.06.2024 № 570/32-00-23-21/00178353 (далі - Акт перевірки) та встановлено порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України всього на суму 290 936 575 грн., у тому числі: за 2017 рік на суму 71581 768 грн., за 1 квартал 2018 року на суму 670 534 грн., за 1 півріччя 2018 року на суму 8910 485 грн., за три квартали 2018 року на суму 66 079 076 грн., за 2018 рік на суму 81 114 651 грн., за 1 квартал 2019 року на суму 1 843 151 грн., за 1 півріччя 2019 року на суму 30 101 158 грн., за три квартали 2019 року на суму 66 408 318 грн., за 2019 рік на суму 138 240 156 грн.

ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» не погодилось з висновками акту та надало заперечення від 20.06.2024 за №б/н (вх. №5141/6 від 21.06.2024) стосовно порушення 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України всього на суму 290 936 575 грн., яке викладеного в акті перевірки.

За результатом розгляду заперечень Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення рішення від 05.07.2024 №697/32-00-23-26/00178353, яким збільшено ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних осіб у розмірі 363670719 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 290936575 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 72734144 грн.

Не погодившись з результатами розгляду заперечень, ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» подало до Державної податкової служби (далі - ДПС) скаргу (вх. ДПС №28451/6 від 23.07.2024, вх. №28596/6 від 24.07.2024) на податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.07.2024 №697/32-00-23-26/00178353.

За результатами розгляду скарги Державною податковою службою України прийнято Рішення від 19.09.2024 №28305/6/99-00-06-01-02-06 скасувати податкове повідомленнярішення Східного Міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.07.2024 №697/32-00-23-26/00178353, в частині застосованої штрафної санкції у сумі 21 720 205 грн., в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін, скаргу частково задоволено.

На підставі вищевикладеного керівником Східного Міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення рішення від 24.09.2024 №865/32-00-23-26/00178353, відповідно до якого ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 341 950 513 грн., з яких сума податкового зобов`язання складає 290 936 575 грн та сума штрафних (фінансових) санкцій складає 51 013 938 грн.

Не погодившись з такими рішеннями контролюючих органів, ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» звернулося з даним позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з недоведеності висновків відповідача щодо здійснення DTEK Investments Limited, Великобританія, DTEK Holdings Limited, Кіпр, DTEK Energy B.V., Нідерланди діяльності на території України через постійне представництво, що свідчить про помилковість встановлення під час перевірки порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що в свою чергу призвело до неправомірного донарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток.

Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, зокрема: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні.

Згідно положень підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом.

За абзацом першим підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, яка діяла у момент проведення перевірки), резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до п. 103.1 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно п. 103.2 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Пункт 103.4 ПК України встановлює, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до п. 103.5 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

У відповідності до п. 103.6 ПК України у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

З аналізу вищевикладених норм вбачається, що чинним законодавством передбачено підстави для звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку.

Відповідно, чинним на час спірних правовідносин законодавством у сфері оподаткування передбачено право на звільнення від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України (застосування зменшеної ставки податку) у разі виплати доходу нерезиденту, який є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

При цьому, підставою для такого звільнення (застосування зменшеної ставки податку) є надання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених статтею 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Як свідчать матеріали справи, відповідач провів перевірку взаємовідносин позивача з DTEK Investments Limited, Великобританія, юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства Англії за реєстровим номером 8422516.

Так, за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 та з 01.01.2019 по 31.12.2019, позивач здійснив виплату доходу нерезиденту з джерелом походження з України (проценти) на користь нерезидента «DTEK Investments Limited», Великобританія на загальну суму 54105949,33 дол. США, 854 718,12 євро ,88 грн.), в розмірі: за 2017 рік: 17200425,17 дол. США, 854 718,12 євро, 477211787,81 грн., за 2019 рік: 36905524,16 дол. США (909313366,07 грн.).

При цьому, компанія DTEK Investments Limited є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (Великобританія), що підтверджено довідками та сертифікатами, а саме:

- довідкою від 15.02.2017 MUT 503, UTR , яка видана Службою податку на прибуток корпорацій, Управління податкових та митних зборів її Величності, і яка засвідчує, що за наявними в Управлінні податкових та митних зборів її Величності відомостями «DTEK Investments Limited», розташоване за адресою 3rd Floor 11-12, St.James Square, London, United Kingdom, SW1Y 4LB) станом на 01.01.2017 є резидентом Об`єднаного Королівства відповідно до статті 4 діючої Конвенції між Об`єднаним Королівством та Україною. Довідку підписано Помічником посадової особи Управління податкових та митних зборів її Величності Беверлі Чедвік (Beverly Chedwick). Дана довідка апостільована в Лондоні 21.02.2017 № АРО-206020 та засвідчена першим державним секретарем її Величності в іноземних справах та справах Співдружності Дж. Крук (J. Crook), Переклад завірено нотаріально 02.03.2017 Падалка Р.О. - приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу, зареєстровано в реєстрі № 1424.

- сертифікатом резидентства Об`єднаного Королівства UTR , який виданий Службою податку на прибуток корпорацій Управління податкових та митних зборів її Величності, і який засвідчує, що за наявними в Управлінні податкових та митних зборів її Величності відомостями «DTEK Investments Limited». Станом на 08.02.2019 є резидентом Об`єднаного Королівства відповідно до ст. 10 Конвенції між Об`єднаним Королівством та Україною. Сертифікат підписано Мішель Паул Руал (Michael Paul Rual). Даний сертифікат апостільований в Лондоні 13.03.2019 № АРО-1357445 та засвідчена першим державним секретарем її Величності в іноземних справах та справах Співдружності ПІ.Форбс (Р. Forbes). Переклад завірено нотаріально 17.04.2019 Михайловою Н.О. - приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу, зареєстровано в реєстрі № 2046 - 2047.

- сертифікатом резидентства Об`єднаного Королівства UTR , який виданий Службою податку на прибуток корпорацій Управління податкових та митних зборів її Величності, і який засвідчує, що за наявними в Управлінні податкових та митних зборів її Величності відомостями «DTEK Investments Limited». станом з 01.01.2019 по 16.01.2020 є резидентом Об`єднаного Королівства відповідно до ст. 4 діючої Конвенції між Об`єднаним Королівством та Україною. Сертифікат підписано Дженна Брейс (Jenna Brace). Даний сертифікат апостільований в Лондоні 20.02.2020 № АРО-1848887 та засвідчена першим державним секретарем її Величності в іноземних справах та справах Співдружності С. Макніш (S. Macknish). Переклад завірено нотаріально 16.03.2020 Михайловою Н.О. - приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу, зареєстровано в реєстрі № 1149 - 1150.

Окрім того, у спірному періоді відповідач провів перевірку взаємовідносин позивача з DTEK Holdings Limited, Кіпр.

Так, протягом перевіреного періоду ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» здійснювало нарахування процентів (ставка 15%) по іменним відсотковим облігаціям в бездокументарній формі існування власної ємісії, які знаходяться у власності компанії «DTEK Holdings Limited», Кіпр. За період з 01.01.2018 по 31.12.2019 ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» здійснило нарахування процентів на користь компанії «DTEK Holdings Limited», Кіпр на загальну суму 18754109,56 грн. У 2018 2019 роках ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» здійснило виплату доходу нерезиденту з джерелом походження з України (проценти) на користь нерезидента «DTEK Holdings Limited», Кіпр на загальну суму 80964779,50 грн.

У свою чергу, компанія DTEK Holdings Limited є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (Кіпр), що підтверджено наступними довідками та сертифікатами:

- сертифікатом резидентства від 12.01.2018 № 12174860Р, виданий Міністерством фінансів Республіки Кіпр Департаментом оподаткування м. Нікосії, засвідчує, що DTEK Holdings Limited є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції між Урядом Республіки Кіпр і Україною про уникнення подвійного оподаткування, підписаної у Нікосії 08.11.2012. Вищезазначений нерезидент підлягає оподаткуванню на Кіпрі у відношенні доходу за 2018 рік, одержаного з усіх джерел починаючи з 10.04.2006, дати її реєстрації реєстратором Компаній та офіційним Ліквідатором. Сертифікат підписано комісаром з оподаткування А. Хаджідеметріу, апостильоваий 16.01.2018 № 9027/18. Переклад завірено приватним нотаріусом Міхайловою Н.О. та зареєстровано в реєстрі 31.01.2018 № 274.

- сертифікатом резидентства від 28.01.2019 № 12174860Р, виданий Міністерством фінансів Республіки Кіпр, Департаментом оподаткування м. Нікосії, засвідчує, що Офісом податкової служби у м. Арнем, що DTEK Holdings Limited є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції між Урядом Республіки Кіпр і Україною про уникнення подвійного оподаткування, підписаної у Нікосії 08.11.2012. Визначений нерезидент підлягає оподаткуванню на Кіпрі у відношенні доходу за 2019 рік, одержаного з усіх джерел починаючи з 10.04.2006, дати її реєстрації реєстратором Компаній та офіційним Ліквідатором. Сертифікат підписано комісаром з оподаткування А. Хаджідеметріу , апостильований 04.02.2019 №21233/19. Переклад завірено приватним нотаріусом Міхайловою Н.О. та зареєстровано в реєстрі 01.03.2019 № 1286 - 1287.

Також відповідачем було проведено перевірку взаємовідносин позивача з DTEK Energy B.V., Нідерланди.

У свою чергу, протягом перевіреного періоду ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» здійснювало виплату дивідендів, так у 2018 році ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» здійснило виплату доходу нерезиденту з джерелом походження з України (дивіденди) на користь нерезидента DTEK Energy B.V., Нідерланди на загальну суму 17197200,92 дол.США (481450512,87 грн.).

Компанія DTEK Energy B.V. є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (Нідерланди), що підтверджено наступними довідками та сертифікатами:

- сертифікатом резидентства від 15.01.2018 № L2018/678, який видано Офісом податкової служби у м. Арнем, Нідерланди, і який засвідчує, що DTEK Energy B.V., ідентифікаційний номер платника податків 8206.70.017, Strawinskylaan 1531-TOW B LEV 15 1077XX Amsterdam, протягом 2018 року є резидентом Нідерландів у розумінні ст. 4 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Королівством Нідерландів та Україною. Даний сертифікат підписано генеральним директором Податкової-митної Адміністрації П.Х. Якобс та засвідчено співробітником Податкової-митної Адміністрації Нідерландів М. тен Брюггенкейт-Плійтер. Довідка апостільована та засвідчена реєстратором районного суду м. Гаага 15.01.2018 № 18-493.

При цьому, що DTEK Investments Limited, Великобританія, DTEK Holdings Limited, Кіпр, DTEK Energy B.V., Нідерланди є бенефіціарним власником доходу.

Щодо взаємовідносин позивача з DTEK Investments Limited, Великобританія, слід зазначити наступне.

Так, 10.02.1993 між Україною та Сполученим Королівством Великобританії і Північної Ірландії укладено Конвенцію між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (дата набуття чинності 11.08.1993) (далі Конвенція 1).

Статтею 11 Конвенції 1 врегульовано порядок оподаткування процентів: проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.

В акті перевірки контролюючий орган доходить висновку про те, що до даних правовідносин має бути застосований п. 1 ст. 7 Конвенції 1, який передбачає, що положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво, або здійснює в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргове зобов`язання, на підставі якого сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази. В такому випадку, залежно від обставин, застосовуються положення статті 7 або статті 14 цієї Конвенції 1.

З аналізу норм Конвенції 1 вбачається, що підставою для незастосування пільгової ставки відповідно до умов Конвенції 1 є здійснення комерційної діяльності нерезидентом на території України через розташоване там постійне представництво.

Аналіз здійснення такої діяльності має бути здійснений крізь призму характерних ознак постійного представництва, закріплених ст. 5 Конвенції 1.

Позиція податкового органу грунтується на тому, що компанія DTEK Investments Limited вважається такою, що здійснює діяльність через постійне представництво в розумінні п. 1, 5 статті 5 Конвенції 1 у зв`язку з тим, що компанія DTEK Investments Limited має постійне місце діяльності (функції управління) за адресою: 4119, м. Київ, вул. Сім`ї Хохлових, 8, корп. Літера 20 д. через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України.

За змістом положень п. 1-4 ст. 5 Конвенції 1 для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке підприємство повністю або частково здійснює свою комерційну діяльність.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає: (a) місцезнаходження дирекції; (b) відділення; (с) контору; (d) фабрику; (e) майстерню; (f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; (g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке місце видобутку природних ресурсів.

Незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не розглядається як такий, що включає: (a) використання споруд виключно з метою зберігання, показу або постачання товарів чи виробів, що належать підприємству; (b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству виключно з метою зберігання, показу або постачання; (с) утримання запасів товарів чи виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; (d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі виробів чи товарів або збирання інформації для підприємства; (e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; (f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах (a)-(e) цього пункту, за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, DTEK Investments Limited не має на території України ні місцезнаходження дирекції, ні відділення, ні контори, ні фабрики, ані майстерню, ні установку або споруду для розвідки природних ресурсів, ні шахти, що не було спростовано податковим органом.

Крім того, пп. 14.1.193 п. 14.1. ст. 14 ПК України, і п. 1 ст. 5 Конвенції 1 між Україною і Великобританією, умовою наявності у нерезидента постійного представництва, є наявність у нього постійного місця діяльності («fixed place of business» в англійському варіанті названої конвенції), а не місця діяльності («place of business»).

Пункт 2 параграфу 1 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що параграф 1 дає загальне визначення терміну постійне представництво, яке висвітлює його основні характеристики постійного представництва в розумінні Конвенції, тобто окреме місцезнаходження, постійне місце діяльності. Параграф визначає термін постійне представництво як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність підприємства.

Отже, це визначення містить такі умови: наявність місця діяльності, тобто об`єкта, такого як приміщення або, у деяких випадках, машини чи обладнання; це місце діяльності має бути фіксованим, тобто воно має бути засноване в окремому місці з певним ступенем постійності; ведення господарської діяльності підприємства через це постійне місце діяльності. Зазвичай це означає, що особи, які так чи інакше залежать від підприємства (персонал), ведуть господарську діяльність підприємства в державі, де розташоване постійне місце.

Пунктом 21 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР визначено, що місце діяльності має бути «постійним».

Однак, відповідачем не встановлено зв`язок між місцем діяльності і конкретною географічною точкою.

Відтак, для кваліфікації місця діяльності нерезидента як постійного місця діяльності (постійного представництва), необхідно встановити наявність як приміщення чи території діяльності, встановити фіксованість такого місця з певним ступенем постійності та встановити факт ведення господарської діяльності нерезидента в цьому місці залежними від нерезидента особами.

Пункт 10 параграфу 1 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що господарська діяльність підприємства здійснюється підприємцем або особами, які перебувають з підприємством у трудових відносинах (працівники). Цей персонал включає працівників та інших осіб, які отримують інструкції від підприємства (наприклад, залежні агенти).

Разом з тим, у нерезидента DTEK Investments Limited відсутнє місце діяльності, відсутнє будь-яке фіксоване приміщення засноване для діяльності безпосередньо нерезидента чи його працівників (представників), на території України нерезидент не веде господарської діяльності.

При цьому, податковим органом встановлено та підтверджено, що місцем здійснення діяльності та знаходження активів DTEK Investments Limited є Лондон.

Відповідно до інформації, яка міститься в реєстрі Companies House (офіційного державного реєстру компаній Великобританії) за посиланням https://find-and-update.company-information.service.gov.uk/company/08422516 компанія наразі має зареєстрований офіс та місце здійснення діяльності за адресою: Leadenhall Building, 122 Leadenhall Street, Floor 45, London, England, EC3V 4AB.

Компанія має постійне місцезнаходження та місце здійснення діяльності у м. Лондон з 2013 року. Компанія декілька разів змінювала свою адресу, але всі зміни відбувались у межах Лондона, що підтверджує сталість її місця діяльності саме у Великобританії:

- 15 серпня 2016 року адресу DTEK Investments Limited було змінено на: 3RD Floor 11-12 ST. James`s Square London United Kingdom;

- 20 квітня 2018 року адресу DTEK Investments Limited було змінено на: Fifth Floor 25 Park Lane London W1K 1RA;

- 05 квітня 2022 року адресу DTEK Investments Limited було змінено на: Leadenhall Building 122 Leadenhall Street Floor 45 London EC3V 4AB.

Окрім цього, у реєстрі міститься інформація, що ex-director компанії мав у Великобританії сервісну адресу, яка слугувала для: отримання офіційної кореспонденції та забезпечення зв`язку з державними органами.

Це також підтверджує здійснення діяльності саме у Великобританії, оскільки сервісна адреса є важливим елементом для офіційного представництва компанії та виконання регуляторних вимог у країні.

Відповідно до офіційного реєстру юридичних осіб, з моменту свого заснування і до сьогодні жодних інших адрес у DTEK Investments Limited, окрім як у Великій Британії, не було.

Всі взаємовідносини із позивачем також здійснювались та оформлювались саме на території Великої Британії.

У свою чергу, на стор. 13 Акту перевірки відповідачем зазначено, що кредитний договір №04062015 від 04.06.2015 укладений у м. Лондон, Англія ДТЕК Інвестментс Лімітед (DTEK Investments Limited) (Лондон, Англія), юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства Англії за реєстровим номером 8422516.

На стор. 15 Акту перевірки вказано, що Додаткова угода №1 до кредитного договору № 04062015 від 04.06.2015 укладена у м. Лондон, Англія ДТЕК Інвестментс Лімітед (DTEK Investments Limited) (Лондон, Англія), юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства Англії за реєстровим номером 8422516.

На цій же стор. Акту перевірки перевірки зазначено, що Додаткова угода №2 до кредитного договору № 04062015 від 04.06.2015 укладена у м. Лондон, Англія 02.02.2017 ДТЕК Інвестментс Лімітед (DTEK Investments Limited) (Лондон, Англія), юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства Англії за реєстровим номером 8422516.

Також, з стор. 15 Акту перевірки вбачається, що Додаткова угода №3 до кредитного договору №04062015 від 04 06.2015 укладена у м. Лондон, Англія 02.10.2017 ДТЕК Інвестментс Лімітед (DTEK Investments Limited) (Лондон, Англія), юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства Англії за реєстровим номером 8422516.

На стор. 16 Акту перевірки вказано, що Додаткова угода №5 від 25.11.2019 до кредитного договору №04062015 від 04.06.2015 укладена у м. Лондон, Англія, «DTEK Investments Limited» (Лондон, Англія), юридична особа, зареєстрована відповідно до законодавства Англії за реєстровим номером 8422516.

Вищезазначені додаткові угоди свідчать про те, що всі взаємовідносини за кредитним договором № 04062015 від 04.06.2015 відбувались між сторонами саме у м. Лондон.

У свою чергу, жодне із положень даних додаткових угод не містить інформації стосовно ведення діяльності DTEK Investments Limited саме в Україні, що давало б підстави стверджувати про присутність даної компанії на території України.

З матеріалів справи вбачається, що діяльність DTEK Investments Limited є саме інвестування. Вся діяльність компанії не виходить за межі Великобританії.

Разом з тим, відповідач звертає увагу на те, що компанія «DTEK Investments Limited», Великобританія, має в Україні постійне місце діяльності (функції управління) за адресою: 4119 м.Київ, вул. Сім`ї Хохлових буд. 8 корп. літера 20д, через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України в розумінні п.1, 5 ст. 5 Конвенції та пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Позивач, спростовуючи дані доводи, зазначає, що за адресою 04119, м. Київ, вул. Гарета Джонса, буд. 8, корп. літера 20 д. розташовується Unit.City - інноваційний парк, який складається як із житлової нерухомості, так із нежитлових/офісних приміщень.

Відповідно, оскільки українські компанії знаходяться за даною адресою лише з вересня 2021 року, 2022 року, та кінця 2023 року, тобто після періоду, за який здійснювалась перевірка, тому вищенаведені обставини виключають наявність у DTEK Investments Limited постійного місця діяльності за адресою 04119, м. Київ, вул. Сім`ї Хохлових, буд. 8, корп. літера 20д протягом періоду за який здійснювалась перевірка, а саме з 01.01.2017 по 31.12.2019.

Колегія суддів наголошує, що податковим органом має, окрім іншого, бути доведено факт здійснення компанією DTEK Investments Limited комерційної діяльності на території України, чого здійснено не було, оскільки ні акт перевірки, ні відзив на позовну заяву не містить жодних доказів даного факту.

Визначення терміну «комерційна мета діяльності» не наведене в Конвенції 2, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.

З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 визначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

При цьому, термін «господарська діяльність» визначено в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України як діяльності особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Тож, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо).

Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.

Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження з України.

Однак, відповідачем не доведено здійснення діяльності у формі постійного представництва компанією DTEK Investments Limited, відповідно до зазначених вище умов міжнародного та національного законодавства, та не наведено жодних ключових управлінських та комерційних рішень та не підтверджується жодними доказами.

На території України нерезидентом не проводились збори виконавчого органу, не приймались управлінські рішення та не здійснювалась поточна (операційна) діяльність нерезидента його посадовими особами, не велось управління діяльністю іноземної компанії чи його банківськими рахунками відкритими в іноземних банках, не вівся бухгалтерський облік та не здійснювалось управління персоналом.

Крім того, апелянт звертає увагу на те, що DTEK Investments Limited розглядається як таке, що має постійне представництво в Україні, оскільки в Україні діють особи інші, ніж агенти з незалежним статусом та мають та звичайно використовують повноваження здійснювати всі або будь-які інші дії, в тому числі укладати, керувати, вести ділові справи, пов`язані з бізнесом.

Так, п. 5 Коментарів до ст. 5 Конвенції 1 передбачено, що якщо особа діє в Договірній Державі від імені підприємства і при цьому регулярно (habitually) укладає контракти або звичайно відіграє головну роль, що призводить до укладення контрактів, які зазвичай укладаються підприємством без істотної модифікації, і ці контракти:

a) укладаються від імені підприємства; або

b) передбачають передачу права власності або надання права на використання майна, яке належить цьому підприємству чи щодо якого підприємство має право використання; або

c) стосуються надання послуг цим підприємством, тоді таке підприємство вважається таким, що має постійне представництво у цій Державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства.

При цьому, важливо, що поняття «habitually» (звичайно/регулярно), використане у пункті 5 статті 5 Модельної конвенції ОЕСР, передбачає, що особа повинна здійснювати свою діяльність неодноразово, систематично та стабільно. Це відображає ключовий принцип Конвенції про те, що присутність підприємства в державі не може бути випадковою або тимчасовою.

Коментар до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (п. 98) підкреслює: «Вимога про те, що агент повинен «регулярно» укладати контракти або відігравати основну роль, що призводить до укладення контрактів, які регулярно укладаються без суттєвих змін підприємством, відображає основний принцип у статті 5 про те, що присутність, яку підприємство підтримує в Договірній державі, повинна бути більшою, ніж просто тимчасовою, якщо вважатиметься, що підприємство має постійне представництво.»

Коментар до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (п. 100) визначає, що лише особи, які відповідають конкретним умовам, можуть створювати постійні представництва; всі інші особи виключаються.

Таким чином, «habitually» означає сталість, систематичність та відсутність випадковості у діяльності агента. Для визнання постійного представництва, важливо, щоб діяльність агента була постійною частиною бізнес-операцій підприємства на території іншої Договірної Держави.

Разом з тим, сам по собі факт підписання угод не може свідчити будь-яким чином про здійснення діяльності у форматі постійного представництва на території України.

Посилання податкового органу на дослідження діяльності компанії DTEK Investments Limited у період з 2014 по 2024 рік, тобто за останні 10 років, з огляду на підписання 5 додаткових угод від імені DTEK Investments Limited директором компанії - резидентом України колегія суддів оцінює критично, з огляду на відсутність регулярного систематичного характеру, враховуючи, що предмет перевірки охоплює 2017-2019 роки, у який було підписано лише дві додаткові угоди.

Згідно з п. 83 Коментарю до ст. 5 Модельної конвенції, використання терміну «постійне представництво», звичайно, передбачає, що укладення контрактів цією особою або як прямий результат дій цієї особи відбувається неодноразово, а не лише в окремих випадках.

У Коментарі до ст.5 Модельної конвенції, що описує «постійне представництво» та його ознаки, наведена ціла низка прикладів «постійних представництв», пов`язаних з видобуванням корисних копалин, виловом риби, будівництвом, зберіганням, торгівлею, ремонтом доріг, страхуванням тощо, проте не наводить примітки про можливість існування постійного представництва при набутті та володінні корпоративними правами. У Коментарі приклади «постійного представництва» нерозривно пов`язані з виконанням останнім систематично і протягом тривалих строків зобов`язань перед третіми особами в інтересах компанії нерезидента.

Отже, в Коментарі визначено, що для утворення постійного представництва через певне місце діяльності має здійснюватися саме підприємницька діяльність нерезидента на регулярній основі і протягом тривалого строку з дотриманням законодавства держави, де проводяться господарські операції.

Згідно з пунктом 8 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи питання про те, чи існує постійне представництво в державі протягом певного періоду, має визначатись на основі обставин, що застосовуються протягом цього періоду, а не тих, які застосовуються протягом минулого чи майбутнього періоду.

Разом з тим, дії, які б підтверджували сталість та регулярність укладення контрактів на території України з боку громадянина України, відсутні.

У відповідності до вимог Section 414(1) та 419(1) Companies Act 2006 Великобританії, директор компанії зобов`язаний підписувати фінансові звіти та підтверджувати їх достовірність. Підписання звітів є прямим виконанням посадових обов`язків директора, що є частиною управлінської функції, передбаченої законодавством та внутрішніми процедурами компанії.

Так, Пункт 4 статті 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки «постійного представництва», це утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характер.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:

- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;

- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;

- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки:

- аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;

- кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах.

- істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.

Аналогічні правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20.

Суд апеляційної інстанції у свою чергу звертає увагу на те, що діяльність DTEK Investments Limited регламентується установчим документом (статутом), що був затверджений у 2013 році.

Відповідно до пункту 80 Статуту, якщо і до тих пір, поки акціонерами не буде визначено інше, у компанії повинно бути щонайменше два директори.

Згідно пункту 85 Статуту, управління компанією здійснюється її директорами, однак певні дії/рішення директорів потребують попереднього схвалення Загальних зборів акціонерів.

Надання позик, кредитів або вчинення будь-яких інших правочинів також передбачає отримання попередньої згоди від Загальних зборів акціонерів.

Не зважаючи на зазначене, податковим органом під час проведення перевірки не було встановлено які саме дії були вчинені фізичними особами, чи потребували вони попередньої згоди Загальних зборів акціонерів та чи була така згода на можливість ведення діяльності від імені DTEK Investments Limited в Україні.

Більше того, відповідно до пунктів 105-106 установчого документу (статуту), Директори можуть збиратися разом для розгляду справ, переривати та іншим чином регулювати свої засідання, як вони вважають за потрібне, і питання, що виникають на будь-яких зборах, вирішуються одностайним рішенням і підписуються всіма Директорами. Директор може в будь-який час скликати збори директорів

Усі засідання правління мають відбуватися у Великій Британії, де знаходиться керівництво та контроль над компанією.

Кворум, необхідний для проведення операцій між Директорами, має складатися з двох Директорів, якщо питання, що розглядається, належить до сфери компетенції Спеціалізованого директора, як було визначено рішенням Акціонерів, відповідно до якого Спеціалізований директор був призначений ( у тій мірі, в якій такий директор(и) були призначені), кворум, необхідний для прийняття рішення Радою директорів, повинен складатися з двох директорів, один з яких завжди повинен бути директором, призначеним на регулярній основі (або Альтернативний директор, призначений ними), і один повинен бути спеціалізованим директором. Усі рішення Правління приймаються одноголосно

Таким чином, жодна особа не діяла і не могла діяти від імені DTEK Investments Limited на території України, що і не було доведено податковим органом.

Діяльність позивача з добування кам`яного вугілля не є тотожною інвестиційній діяльності DTEK Investments Limited, так як остання не виходить за межі Великобританії. Саме там приймалися всі, як основні так і другорядні, рішення щодо діяльності компанії. Саме там підписувались досліджувані Відповідачем договори.

Вирішуючи дану справу суд враховує правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 21.12.2022 у справі №200/7051/20-а згідно якого підписання договорів, для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії є вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії. Відтак, доводи контролюючого органу щодо постійного представництва повіреного компанії-нерезидента є помилковими, оскільки сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції.

При цьому, необхідною умовою визнання представництва нерезидента постійним є ведення цим представництвом комерційної діяльності, що є еквівалентним поняттю «господарська діяльність» за ПК України, тобто діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Тобто, підписання договору є лише формальним наміром, що підтверджує можливість подальшого залучення коштів.

Лише після подальших активних дій нерезидента, а саме отримання письмового запиту та ініціювання переказу коштів, виникає економічний ефект у вигляді комерційної вигоди.

Без отримання відповідного запиту від резидента, кошти не були б перераховані, а отже, договір сам по собі не створює прибутку для нерезидента.

В Акті перевірки не наведено доводів, підтверджених документами (доказами), що вказують на ведення DTEK Investments Limited (Великобританія) господарської діяльності саме в Україні.

Так, у DTEK Investments Limited відсутнє постійне представництво нерезидента на території України, взяте на облік в контролюючому органі за правилами, встановленими пунктом 133.3 статті 133 ПК України.

У свою чергу, Наказом Міністерства фінансів України від 08.02.2021 № 62 «Про затвердження Змін до Порядку обліку платників податків і зборів» (далі - Наказ № 62), який набрав чинності 19.03.2021, внесені зміни до Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 (далі Порядок № 1588).

Пунктом 2 Наказу № 62 встановлено що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, та на дату набрання чинності Наказом № 62 не перебувають на обліку в контролюючих органах, зобов`язані протягом двох місяців з дати набрання чинності Наказу № 62 подати для постановки їх на облік документи, визначені пп. 4.2, 4.4 розд. IV Порядку № 1588.

Згідно з п. 64.5 ст. 64 ПК України у разі встановлення контролюючим органом за результатами податкового контролю ознак ведення нерезидентом господарської діяльності на території України, зазначеної в абзацах третьому - п`ятому цього пункту, без взяття на податковий облік нерезидента, зокрема здійснення резидентом діяльності в інтересах нерезидента через відокремлені підрозділи, у тому числі, що має ознаки постійного представництва, контролюючим органом призначається перевірка такої діяльності. Порядок проведення перевірки для цілей цього пункту визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з урахуванням особливостей, визначених цим Кодексом.

Якщо перевіркою встановлено ведення нерезидентом діяльності через відокремлені підрозділи, у тому числі постійне представництво в Україні без взяття на податковий облік, контролюючий орган складає акт перевірки, який надсилається нерезиденту в порядку, визначеному пунктом 86.13 статті 86 цього Кодексу. На підставі акту перевірки контролюючим органом може бути прийнято рішення про взяття на облік такого нерезидента в Україні без заяви нерезидента та отримання заперечення до акту перевірки.

Також, відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо приватизації державного і комунального майна, яке перебуває у податковій заставі, та забезпечення адміністрування погашення податкового боргу» від 03.11.2022 № 2719-ІХ (набрав чинності 24.11.2022) були внесені зміни до ПК України, згідно яких знято обмеження, щодо проведення документальних позапланових перевірок, у т.ч. з підстав, визначених пп. 78.1.22 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Відповідно з пп.78.1.22 п.78.1. ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі отримання інформації, що свідчить про ведення нерезидентом господарської діяльності через постійне представництво на території України, відповідно до вимог підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, без взяття на податковий облік.

Згідно п. 117.4. ст. 117 ПК України ведення нерезидентом (іноземною юридичною компанією, організацією) діяльності через відокремлений підрозділ, у тому числі постійне представництво, без взяття на податковий облік у порядку, передбаченому ПК України, тягне за собою накладення штрафу на нерезидента в розмірі 100 000 гривень.

Таким чином, стверджуючи про ведення компанією DTEK Investments Limited на території України основної комерційної діяльності саме через постійне представництво відповідачем не було документально вжито зазначених вище заходів з метою проведення документальної позапланової перевірки такого постійного представництва нерезидента, взяття його на податковий облік й притягнення останнього до відповідальності на підставі п. 117.4. ст. 117 ПК України.

Стосовно взаємовідносин позивача з DTEK Holdings Limited, Кіпр, колегія суддів зазначає наступне.

08 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата набрання чинності 07.08.2013) (далі - Конвенція 2).

Пунктом 3 статті 2 Конвенції 2 визначено, що її дія поширюється, зокрема, в Україні (i) податок на прибуток підприємств.

Згідно з пунктом 1 статті 4 для цілей Конвенції 2 термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі.

Статтею 11 Конвенції 2 врегульовано порядок оподаткування процентів: Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів (пункт 1 цієї статті).

Положенням пункту 2 статті 11 Конвенції 2 передбачено, що однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Під час проведення перевірки податковий орган прийшов до переконання про те, що DTEK Holdings Limited вважається такою, що здійснює діяльність через постійне представництво в розумінні п. 1, 5 статті 5 Конвенції 2 у зв`язку з тим, що, на думку відповідача, Компанія DTEK Holdings Limited має постійне місце діяльності (функції управління) за адресою: 4119, м. Київ, вул. Сім`ї Хохлових, 8, корп. Літера 20 д. через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України.

За змістом положень п. 1-4 ст. 5 Конвенції 2 для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке підприємство повністю або частково здійснює свою комерційну діяльність.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає: (a) місцезнаходження дирекції; (b) відділення; (с) контору; (d) фабрику; (e) майстерню; (f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; (g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар?єр або будь-яке місце видобутку природних ресурсів.

Крім того, пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України, і п. 1 ст. 5 Конвенції 2 між Україною і Кіпру, умовою наявності у нерезидента постійного представництва, є наявність у нього постійного місця діяльності («fixed place of business» в англійському варіанті названої конвенції), а не місця діяльності («place of business»), обґрунтувати наявність якого в Акті перевірки намагається податковий орган на стор. 71 Акту перевірки.

Пункт 2 параграфу 1 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що параграф 1 дає загальне визначення терміну постійне представництво, яке висвітлює його основні характеристики постійного представництва в розумінні Конвенції, тобто окреме місцезнаходження, постійне місце діяльності. Параграф визначає термін постійне представництво як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність підприємства.

Отже, це визначення містить такі умови: наявність місця діяльності, тобто об`єкта, такого як приміщення або, у деяких випадках, машини чи обладнання; це місце діяльності має бути фіксованим, тобто воно має бути засноване в окремому місці з певним ступенем постійності; ведення господарської діяльності підприємства через це постійне місце діяльності. Зазвичай це означає, що особи, які так чи інакше залежать від підприємства (персонал), ведуть господарську діяльність підприємства в державі, де розташоване постійне місце.

Пункт 21 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР зазначає, що місце діяльності має бути «постійним».

Таким чином, у звичайному порядку має бути зв`язок між місцем діяльності і конкретна географічна точка.

Відтак, для кваліфікації місця діяльності нерезидента як постійного місця діяльності (постійного представництва), необхідно встановити наявність як приміщення чи території діяльності, встановити фіксованість такого місця з певним ступенем постійності та встановити факт ведення господарської діяльності нерезидента в цьому місці залежними від нерезидента особами.

Пункт 10 параграфу 1 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що господарська діяльність підприємства здійснюється підприємцем або особами, які перебувають з підприємством у трудових відносинах (працівники). Цей персонал включає працівників та інших осіб, які отримують інструкції від підприємства (наприклад, залежні агенти).

Однак, колегія суддів поггоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у нерезидента DTEK Holdings Limited відсутнє місце діяльності, відсутнє будь-яке фіксоване приміщення засноване для діяльності безпосередньо нерезидента чи його працівників (представників), на території України нерезидент не веде господарської діяльності.

Так, компанія зареєстрована 10.04.2006 року Реєстратором Компаній республіки Кіпр, зареєстрований офіс знаходиться за адресою Julia House, 3, Themistokli Dervi Street, CY-1066, Nicosia, Cyprus.

Крім того, діяльність Компанії DTEK Holdings Limited є саме інвестування та фінансування, та вся діяльність компанії не виходить за межі Кіпру.

Відповідно до інформації, яка міститься в офіційному відкритому реєстрі Кіпру, який веде Департамент реєстрації компаній та офіційного ліквідатора за посиланням https://efiling.drcor.mcit.gov.cy/DrcorPublic/SearchForm.aspx?cultureInfo=en-AU&sc=0, компанія наразі має зареєстрований офіс та місце здійснення діяльності за адресою: 205 Archbishop Makarios III Avenue Victory House, Flat/Office 303, 3030 Limassol, Cyprus.

Наведене свідчить, що компанія з 2006 року має постійне місце здійснення діяльності у республіці Кіпр.

Відповідно, у компанії DTEK Holdings Limited відсутнє постійне представництво нерезидента на території України, взяте на облік в контролюючому органі за правилами, встановленими пунктом 133.3 статті 133 ПК України.

У той же час, фактичне здійснення компанією DTEK Holdings Limited на території України господарської діяльності через постійне представництво у розумінні Конвенції контролюючий орган обґрунтовує наявністю умов, передбачених пунктом 5 статті 5 Конвенції 2.

Відповідно до наведеного положення Конвенції 2, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

Таким чином, одним із ключових питань для перевірки наявності чи відсутності у компанії DTEK Holdings Limited постійного представництва в Україні, є саме встановлення особи (осіб), які, не будучи агентом з незалежним статусом, діє (діють) від імені компанії та має (мають), та звичайно використовує (використовують) повноваження в Україні укладати контракти від імені компанії DTEK Holdings Limited.

Такими особами, за висновком контролюючого органу, є громадяни України, які займали ключові посади як в українських підприємствах так і в підприємствах материнської компаній, тим самим мали вплив на прийняття управлінських рішень та правочинів в управлінні господарською діяльністю DTEK Holdings Limited, оскільки у складі Наглядової ради товариства входили 7 українських компаній за період з 2007 по 2024 рік.

Зокрема, відповідач вважає, що Компанія DTEK Holdings Limited входила до складу Наглядової Ради позивача протягом 2011-2016 років, а отже це свідчить про на наявність постійного місця діяльності (функція управління) на території України.

Так, у пункті 7 ст. 5 Конвенції 2 зазначено, що той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої.

Разом з тим, слід наголосити на тому, що на території України нерезидентом не проводились збори виконавчого органу, не приймались управлінські рішення та не здійснювалась поточна (операційна) діяльність нерезидента його посадовими особами, не велось управління діяльністю іноземної компанії чи його банківськими рахунками відкритими в іноземних банках, не вівся бухгалтерський облік та не здійснювалось управління персоналом. Участь представників нерезидента в складі Наглядової ради компаній жодним чином не підпадає під жоден з цих критеріїв.

Крім того, жодних безпосередній дій щодо впливу зазначених осіб зазначено в Акті перевірки не було.

Перебування деяких з цих осіб у складі колегіальних органів управління не свідчить про наявність у цих осіб повноважень одноосібно приймати управлінські рішення щодо компанії DTEK Holdings Limited та вчиняти юридично значимі дії від її імені.

За змістом Висновку науково-правової експертизи від 31.03.2025 №126/39-е, проведеним Інститутом держави і права ім. В. М. Корецького НАН України на запит позивача щодо питання наявності постійного представництва DTEK Holdings Limited на території України, вказано, що якщо фізична особа діє у складі колегіального органу управління компанії-нерезидента, рішення якого приймаються одностайно, - така її діяльність сама по собі не вважається постійним представництвом, а така особа не є агентом у розумінні ст. 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

Отже, виконання функцій керівника у складі колегіального органу, не може свідчити про систематичність та відповідно постійний характер діяльності DTEK Holdings Limited на території України.

При цьому, у відповідності до наданих заяв під присягою від 12.12.2024, від ОСОБА_2 (власник посвідчення особи № НОМЕР_1 , виданого Реєстраційно-міграційною службою Республіки Кіпр, Нікосія), який зазначив, що був призначений членом Ради директорів ДТЕК Холдінгз Лімітед (DTEK Holdings Limited), приватної компанії з реєстраційним номером 174860, що має юридичну адресу: Архієпіскопу Макаріу 205, Вікторі Хаус, офіс 303, Лімасол, Кіпр з 1 січня 2015 року до 9 серпня 2023 року включно, та від ОСОБА_3 ( ОСОБА_4 ) (власник посвідчення особи № НОМЕР_2 , виданого Ресстраційно-міграційною службою Республіки Кіпр у м. Нікосія), який зазначив, був членом Ради директорів «ДТЕК Холдінгз Лімітед (DTEK Holdings Limited), приватної компанії, з реєстраційним номером 174860 та юридичною адресою: Архієпископу Макаріу, 205. Вікторі Хаус, офіс 303, Лімассол, Кіпр (Archiepiskopou Makariou 205, Victory House, office 303, Limassol, Cyprus), у період з 1 січня 2015 року до 9 серпня 2023 року включно.

У свою чергу, ОСОБА_2 зокрема підтвердив, що всі рішення DTEK Holdings Limited приймалися на Кіпрі, а ОСОБА_3 крім іншого підтвердив, що DTEK Holdings Limited не здійснювала й не уповноважувала інших осіб здійснювати будь-яку діяльність в Україні.

Згідно з пунктом 8 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи питання про те, чи існує постійне представництво в державі протягом певного періоду, має визначатись на основі обставин, що застосовуються протягом цього періоду, а не тих, які застосовуються протягом минулого чи майбутнього періоду.

Отже, для цілей розгляду та вирішення даного спору, правове значення має перевірка наявності у компанії DTEK Holdings Limited постійного представництва в Україні саме у 2018-2018 році - звітному періоді, в якому виникли підстави для оподаткування доходів нерезидента джерелом походження з України та обрання позивачем ставки, за якою відповідний податок належить сплатити.

Так, Верховний Суд у постанові від 29.09.2021 у справі №640/10685/20 зазначив, що якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатися постійним представництвом, враховуючи, що господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу.

Разом з тим, як вірно відзначено судом першої інстанції, податковим органом не доведено факт здійснення компанією DTEK Holdings Limited саме комерційної діяльності на території України.

Щодо взаємовідносин позивача з DTEK Energy B.V., Нідерланди, суд апеляційної інстанції відзначає таке.

24 жовтня 1995 року між Україною і Королівством Нідерландів підписано Конвенцію між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (дата набрання чинності для України: 02.11.1996) (далі - Конвенція 3).

Відповідно до положення підпункту «і» пункту 3 статті 10 Конвенції 3 незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, дивіденди, що сплачуються компанією-резидентом Договірної Держави, компанії-резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в другій Договірній Державі за умови, якщо резидентом є компанія (інша ніж партнерство):

1) яка володіє прямо щонайменше 50 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, і передбачається, що інвестицію в розмірі щонайменше 300.000 доларів США. або їх еквівалент у національній валюті Договірної Держави було внесено в капітал компанії, що виплачує дивіденди ...».

Таким чином, для звільнення дивідендів від оподаткування податком на репатріацію в Україні компанія-отримувач дивідендів (інша ніж партнерство) має: 1) бути резидентом Нідерландів; 2) володіти щонайменше 50 % капіталу компанії, що сплачує дивіденди, та 3) в капітал компанії, що виплачує дивіденди, було внесено інвестицію в розмірі щонайменше 300 000 дол США (або еквівалент цієї суми в гривні чи євро).

У даному випадку має місце дотримання всіх вимог, встановлених зазначеним вище підпункту «і» пункту 3 статті 10 Конвенції 3.

У той же час, згідно п. 7 ст. 10 Конвенції 3 якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то п. 1, 2, 3 статті 10 Конвенції не застосовуються.

Отже, підставою для незастосування пільгової ставки відповідно до умов Конвенції є здійснення підприємницької діяльності нерезидентом на території України через розташоване там постійне представництво.

На думку контролюючого органу, Компанія DTEK Energy B.V. має постійне місце діяльності (функції управління) за адресою: 4119, м. Київ, вул. Сім`ї Хохлових, 8, корп. Літера 20 д. через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України.

Так, за змістом положень п. 1-4 ст. 5 Конвенції 3 для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке підприємство повністю або частково здійснює свою комерційну діяльність.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає: (a) місцезнаходження дирекції; (b) відділення; (с) контору; (d) фабрику; (e) майстерню; (f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; (g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар?єр або будь-яке місце видобутку природних ресурсів.

Крім того, пп. 14.1.193 п. 14.1. ст. 14 ПК України, і п. 1 ст. 5 Конвенції 3 між Україною і Нідерландами, умовою наявності у нерезидента постійного представництва, є наявність у нього постійного місця діяльності («fixed place of business» в англійському варіанті названої конвенції), а не місця діяльності («place of business»), обґрунтувати наявність якого в Акті намагається податковий орган на с. 96 Акту перевірки.

П. 2 параграфу 1 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що параграф 1 дає загальне визначення терміну постійне представництво, яке висвітлює його основні характеристики постійного представництва в розумінні Конвенції 3, тобто окреме місцезнаходження, постійне місце діяльності. Параграф визначає термін постійне представництво як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність підприємства.

Отже, це визначення містить такі умови: наявність місця діяльності, тобто об`єкта, такого як приміщення або, у деяких випадках, машини чи обладнання; це місце діяльності має бути фіксованим, тобто воно має бути засноване в окремому місці з певним ступенем постійності; ведення господарської діяльності підприємства через це постійне місце діяльності. Зазвичай це означає, що особи, які так чи інакше залежать від підприємства (персонал), ведуть господарську діяльність підприємства в державі, де розташоване постійне місце.

Пункт 21 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР зазначає, що місце діяльності має бути «постійним».

Таким чином, у звичайному порядку має бути зв`язок між місцем діяльності і конкретною географічною точкою.

Відтак, для кваліфікації місця діяльності нерезидента як постійного місця діяльності (постійного представництва), необхідно встановити наявність як приміщення чи території діяльності, встановити фіксованість такого місця з певним ступенем постійності та встановити факт ведення господарської діяльності нерезидента в цьому місці залежними від нерезидента особами.

Пункт 10 параграфу 1 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що господарська діяльність підприємства здійснюється підприємцем або особами, які перебувають з підприємством у трудових відносинах (працівники). Цей персонал включає працівників та інших осіб, які отримують інструкції від підприємства (наприклад, залежні агенти).

З матеріалів справи вбпчається, що компанія зареєстрована за адресою: Schiphol Boulevard 231 Tower B, 5th floor, 1118 BH, Luchthaven Schiphol, the Netherlands.

Тобто, місцем здійснення діяльності та знаходження активів DTEK Energy B.V. є Нідерланди.

Єдиною ціллю для якої створювалася та які впроваджувала Компанія - це інвестиційна діяльність, яка визначена установчими документами компанії, що підтверджується і контролюючим органом в Акті перевірки.

Більше того, податковим органом в Акті перевірки не заперечується той факт, що 01.07.2012 представником DTEK Energy B.V. укладено договір оренди офісного приміщення та інших комерційних приміщень загальною площею 344,51 кв м, яке розташоване в м. Амстердам, Нідерланди.

Інших місць управлінь, філій, офісів фабрик, майстерень, тощо або будь-яких інших постійних або тимчасових представництв на території України чи в інших державах судом не встановлено, а відповідачем не доведено.

Не зважаючи на викладене, контролюючий орган обґрунтовує фактичне здійснення компанією DTEK Energy B.V. на території України господарської діяльності через постійне представництво у розумінні Конвенції наявністю умов, передбачених пунктом 5 статті 5 Конвенції.

Відповідно до наведеного положення Конвенції 3, незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша, ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства і має і постійно використовує в Договірній Державі повноваження укладати контракти від імені підприємства, це підприємство буде розглядатись як таке, що має постійне представництво у цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства, якщо тільки діяльність такої особи не обмежена тією, яка згадана в пункті 4 цієї статті, яка, якщо і здійснюється через постійне місце комерційної діяльності, не робить з цього постійного місця діяльності постійного представництва відповідно до положень цього пункту.

У пункті 7 ст. 5 Конвенції 3 зазначено, що той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої.

Однак, скаржником не доведено, що на території України нерезидентом не проводились збори виконавчого органу, не приймались управлінські рішення та не здійснювалась поточна (операційна) діяльність нерезидента його посадовими особами, не велось управління діяльністю іноземної компанії чи його банківськими рахунками відкритими в іноземних банках, не вівся бухгалтерський облік та не здійснювалось управління персоналом. Участь представників нерезидента в складі Наглядової ради компаній жодним чином не підпадає під жоден з цих критеріїв.

Крім того, відповідачем не доведено проведення засідання Наглядової ради компанії DTEK Energy B.V. на території України, чи здійснення будь-яких інших дій представниками DTEK Energy B.V. на території України.

При цьому, перебуваючи на посаді директора DTEK Energy B.V. громадянин України не міг одноосібно приймати рішення та здійснювати вплив на діяльність компанії, що не заперечується контролюючим органом.

Так, згідно з пунктом 8 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи питання про те, чи існує постійне представництво в державі протягом певного періоду, має визначатись на основі обставин, що застосовуються протягом цього періоду, а не тих, які застосовуються протягом минулого чи майбутнього періоду.

Отже, для цілей розгляду та вирішення даного спору, правове значення має перевірка наявності у компанії DTEK Energy B.V. постійного представництва в Україні саме у 2018 році - звітному періоді, в якому виникли підстави для оподаткування доходів нерезидента джерелом походження з України та обрання позивачем ставки, за якою відповідний податок належить сплатити.

Посилання апелянта на те, що оскільки фізична особа була членом Наглядової Ради DTEK Energy B.V. з 23.03.2022, тому остання мала вплив на діяльність компанії DTEK Energy B.V. в Україні, судом апеляційної інстанції відхиляються, з огляду на те, що предметом перевірки є 2018 рік, при цьому самого лише факту перебування у складі Наглядової Ради компанії нерезидента недостатньо для обґрунтування діяльності постійного представництва нерезидента на території України.

У свою чергу, п. 5 Коментарів до ст. 5 Конвенції 3 передбачено, що якщо особа діє в Договірній Державі від імені підприємства і при цьому регулярно (habitually) укладає контракти або звичайно відіграє головну роль, що призводить до укладення контрактів, які зазвичай укладаються підприємством без істотної модифікації, і ці контракти:

a) укладаються від імені підприємства; або

b) передбачають передачу права власності або надання права на використання майна, яке належить цьому підприємству чи щодо якого підприємство має право використання; або

c) стосуються надання послуг цим підприємством, тоді таке підприємство вважається таким, що має постійне представництво у цій Державі щодо будь-якої діяльності, яку ця особа здійснює для підприємства.

При цьому, важливо, що поняття «habitually» (звичайно/регулярно), використане у пункті 5 статті 5 Модельної конвенції ОЕСР, передбачає, що особа повинна здійснювати свою діяльність неодноразово, систематично та стабільно. Це відображає ключовий принцип Конвенції про те, що присутність підприємства в державі не може бути випадковою або тимчасовою.

Коментар до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (п. 98) підкреслює: «Вимога про те, що агент повинен «регулярно» укладати контракти або відігравати основну роль, що призводить до укладення контрактів, які регулярно укладаються без суттєвих змін підприємством, відображає основний принцип у статті 5 про те, що присутність, яку підприємство підтримує в Договірній державі, повинна бути більшою, ніж просто тимчасовою, якщо вважатиметься, що підприємство має постійне представництво».

Коментар до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (п. 100) визначає, що лише особи, які відповідають конкретним умовам, можуть створювати постійні представництва; всі інші особи виключаються.

Таким чином, «habitually» означає сталість, систематичність та відсутність випадковості у діяльності агента. Для визнання постійного представництва, важливо, щоб діяльність агента була постійною частиною бізнес-операцій підприємства на території іншої Договірної Держави.

У свою чергу, податковий орган досліджує діяльність компанії DTEK Energy B.V. у період з 2015 по 2023 рік, з огляду на підписання 2 договорів від імені DTEK Energy B.V., представником компанії DTEK Energy B.V.

Тобто, періодичність укладення угод становить 1 угода на 4 роки, що не може трактуватись як стала, регулярна, систематична діяльність представника на території України.

У даному випадку, укладення декількох додаткових угод до договорів жодним чином не може свідчити про постійний регулярний характер діяльності.

Згідно з п. 83 Коментаря до ст. 5 Модельної конвенції, використання терміну «постійне представництво», звичайно, передбачає, що укладення контрактів цією особою або як прямий результат дій цієї особи відбувається неодноразово, а не лише в окремих випадках.

У Коментарі до ст.5 Модельної конвенції, що описує «постійне представництво» та його ознаки, наведена ціла низка прикладів «постійних представництв», пов`язаних з видобуванням корисних копалин, виловом риби, будівництвом, зберіганням, торгівлею, ремонтом доріг, страхуванням тощо, проте не наводить примітки про можливість існування постійного представництва при набутті та володінні корпоративними правами. У Коментарі приклади «постійного представництва» нерозривно пов`язані з виконанням останнім систематично і протягом тривалих строків зобов`язань перед третіми особами в інтересах компанії нерезидента.

Отже, для утворення постійного представництва через певне місце діяльності має здійснюватися саме підприємницька діяльність нерезидента на регулярній основі і протягом тривалого строку з дотриманням законодавства держави, де проводяться господарські операції.

Проте, описані в Акті перевірки дії представників DTEK Energy B.V. не мали ознак підприємницької діяльності, не були регулярними, систематичними і тривалими.

Відомостей щодо здійснення інших правочинів компанією-нерезидентом на території України відповідачем не встановлено.

Доводи скаржника щодо діяльності нерезидента у вигляді постійного представництва протягом 2018 року з огляду на підписання громадянином договорів у 2015 році колегія суддів відхиляє, враховуючи, що згідно з пунктом 8 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи питання про те, чи існує постійне представництво в державі протягом певного періоду, має визначатись на основі обставин, що застосовуються протягом цього періоду, а не тих, які застосовуються протягом минулого чи майбутнього періоду.

Відтак, договори купівлі-продажу 2015 року не відносяться до предмету перевірки.

Стостовно підстав для проведення спірної перевірки, слід вказати таке.

Згідно положень підп. 78.1.21 п.78.1 ст.78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав контролюючим органом після проведення документальної планової перевірки або документальної позапланової перевірки отримано інформацію та/або документи від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Така перевірка проводиться виключно щодо питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.

Зміст даної норми вказує на те, що перевірка вважається законною за наявності таких обставин: отримання після проведення перевірки інформації та/або документів від іноземних державних органів; наявності якісних характеристик отриманої інформації чи документів, а саме стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків законодавства.

У свою чергу, Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 зазначив, що під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

З матеріалів справи вбачається, що фактичною підставою проведення перевірки, стало отримання відповідачем відповідей від податкових органів іноземних країн.

Для правомірності застосування ПрАТ «ДТЕК Павлоградвугілля» пільгової ставки податку при виплаті доходу нерезиденту DTEK Investments Limited, Великобританія (проценти), DTEK Holdings Limited, Кіпр (проценти), та DTEK Energy B.V., Нідерланди (дивіденди), до компетентного органу Великобританії, Кіпру та Нідерландів контролюючим органом було направлено спеціальні запити та отримано відповіді:

1) щодо DTEK Investments Limited: на запит 11951/99-0001-06-01-05 від 29.10.2020 отримана відповідь Eol/F41521/NS від 04/02.202; на запит 11951/5/99-0001-06-01-05 від 29.10.2020 отримана відповідь Eol/F41520 NS від 04.02.2021; на запит 17786/5/99-00-16-01-03-05 від 20.12.2021 отримана відповідь Eol/F41520/NS від 18.10.2022.

2) щодо DTEK Holdings Limited: на запит 3268/5/99/00-16-01-02-05 від 19.05.2022 отримана відповідь 3.10.43.2/A V.278 P/999 від 13.09.2022; на запит 3268/5/99/00-16-01-02-05 від 19.05.2022 отримана відповідь 3.10.43.2/A V.278 Р/999 від 08.11.2022; на запит 9884/5/99-00-16-01-02-05 від 31.10.2022 отримана відповідь HEF 19838-V від 05.10.2023.

3) щодо DTEK Energy B.V.: на запит 3263/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022 отримана відповідь HEF 19100-V від 04.10.2023.

Однак в Акті перевірки не вказано, яка саме отримана інформація стала підставою для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки для можливості застосування п.п. 78.1.21 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

При цьому, перед призначенням перевірки податковим органом до позивача, відповідно до п.73.3 ст.73 ПК України, надіслано запит від 06.12.2022 № 4216/6/32-00-23-08 щодо надання пояснення та їх документального підтвердження з приводу застосування пільгової ставки податку на доходи нерезидента DTEK Investments Limited, Великобританія за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 та з 01.01.2019 по 31.12.2019.

На вказаний запит надано відповідь до якої долучено відповідні довідки, що нерезидент DTEK Investments Limited Великобританія є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Крім того, щодо DTEK Holdings Limited, до перевірки надано нотаріально засвідчену копію податкового свідоцтва резидента (довідка), яка видана Міністерством фінансів Республіки Кіпр Податковим управлінням Департаменту Податку на Прибуток 1472 Нікосія від 12.01.2017 Nє12174860Р, де засвідчується, що компанія ДТЕК Холдінгз Лімітед (DTEK Holdings Limited) зареєстрована в Республіці Кіпр, ідентифікаційний податковий номер (ІПН) Nє12174860Р, є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції між Республікою Кіпр та Україною щодо уникнення подвійного оподаткування прибутку та майна, з моменту реєстрації компанії 8 листопада 2012 року.

Зазначений резидент підлягає оподаткуванню на Кіпрі щодо прибутку за 2017 рік з усіх джерел, починаючи з 10.04.2006, дати його реєстрації у департаменті реєстрації та ліквідації підприємств. Свідоцтво підписано від імені уповноваженого з оподаткування А. Хаджідеметріу.

Підпис особи, яка підписала офіційний документ, займану посаду а також відбиток печатки /штампу/ засвідчення штампом «Апостиль» (Гаазька Конвенція від 5 жовтня 1961 року)

Постійним Секретарем Міністерства Юстиції і Правопорядку Кіпру Панайога Л.Марафефті 13.01.2017 за №6151/17.

Згідно з пунктом І статті 20 «Інші доходи» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та, запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (дата підписання: 08,11.2012, дата ратифікації Україною: 04.07.2013, дата набрання чинності для України 07.08.2013) види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їхнього виникнення, про які не йде мова у попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки в першій згаданій Державі, тобто на Кіпрі».

Листом від 20.02.2024 № 1-4/476 (вх. від 20.02.2024 № 1250/6/ЕКПП) позивачем надано підтвердження, що нерезидент DTEK Holdings Limited, Kiпp є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Відтак, інформація та/або документи від іноземних державних органів повинні вказувати на ознаки, які можуть свідчити про те, що особа-нерезидент не є резидентом країни, з якою укладено міжнародний Договір та не кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, і лише за умови підтвердження таких ознак контролюючий орган має фактичну підставу для проведення перевірки.

Водночас, як вірно наголошено судом першої інстанції, ні з Наказу на проведення перевірки, ні з Акту перевірки не вбачається того, що у контролюючого органу дійсно була інформація необхідна для призначення перевірки, а відтак і висновки зроблені в результаті такої перевірки не можуть бути підставою для здійснення донарахування податку позивачу.

Таким чином, податковим органом безпідставно було призначен податкову перевірку Приватного акціонерного товариства «ДТЕК Павлоградвугілля».

На момент виникнення спірних правовідносин дів Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі - Порядок № 727), який прийнятий з метою забезпечення єдиного порядку фіксування результатів документальних перевірок платників податків.

Основні вимоги до оформлення документальних перевірок зазначені в розділі II Порядку № 727, згідно якого результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

Акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Відповідно до п. 1 розділу IV «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, зазначено, що залежно від фінансово-господарської діяльності платника податків та результатів перевірки до інформативних додатків належать, зокрема:

- пояснення та їх документальне підтвердження, зауваження або заперечення платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноваженої ним особи) щодо виявлених порушень або з інших питань, що виникли під час перевірки, в тому числі щодо відсутності вини та наявності пом`якшуючих обставин, або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків, щодо дій (бездіяльності) посадових осіб контролюючого органу, що проводили документальну перевірку;

- інші матеріали, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

- оригінали або завірені в установленому законодавством порядку копії документів, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у разі їх отримання.

За п. 2 розділу IV «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, до акта (довідки) документальної позапланової перевірки, документальної невиїзної перевірки додаються інформативні додатки залежно від питань, що підлягали перевірці.

Отже, з аналізу вищевикладених норм вбачається, що документи які отримані податковим органом, як докази, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в обов`язковому порядку надаються в оригіналі або завірені в установленому законодавством порядку.

Таким чином, Акт перевірки повинен містити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків, а також отриманні документи, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, повинні бути наявні в додатках в оригіналах або завірених в установленому законодавством порядку копій цих документів.

При цьому, дефектність Акту перевірки була предметом дослідження при розгляді справ, так наприклад в постанові Верховного Суду від 10.10.2024 у справі № 814/476/18 суд зазначив, що детальне відображення в акті змісту виявлених порушень з боку платника податків є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення такого платника до фінансової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.

Так, податковий орган зазначає про обставини, на яких ґрунтуються його заперечення, обґрунтовуючи їх письмовими доказами на які робить посилання, та які використані в описовій частині Акту перевірки, а саме:

1) «при проведені перевірки було використано відповіді іноземних компетентних органів Королівства Нідерландів, Великобританії та Республіки Кіпр … » (стор. 5);

2) «для правомірності застосування пільгової ставки податку до іноземного компетентного органу Великобританії, контролюючий орган направило запит №19951/5/99-00-01-06-01-05 від 29.10.2020 та №17786/5/99-00-16-01-03-05 від 20.12.2021.

Згідно відповіді податкове та митне управління її Величності №EOL/F41520/NS від 04.02.2021 (вх. ДПС України №12995/5 від 23.02.2021), встановлено наступне: … » (стор. 7);

3) «згідно відповіді податкове та митне управління її Величності №EOL/F41521/NS від 04.02.2021 (вх. ДПС України №12994/5 від 23.02.2021), встановлено наступне: … » (стор. 8);

4) «згідно відповіді податкового та митного управління її Величності №EOL/F41520/NS від 30.09.2022, (вх. ДПС України №74548/5 від 25.10.2022) встановлено, що …» (стор. 10);

5) «згідно з отриманої відповіді іноземного компетентного органу, одним з підписантів звіту директорів та стратегічних звітів за 2017-2019 роки «DTEK Investments Limited» є ОСОБА_5 » (стор. 23);

6) «для правомірності застосування пільгової ставки податку до іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, контролюючим органом направлено запит №3268/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022 та №9884/5/99-00-16-01-03-05 від 31.10.2022.

Згідно відповіді відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр № 3.10.43.2 /A V.278 P.999 від 13.09.2022, (вх. ДПС України №15065/5 від 22.02.2023) та Державної податкової Служби Королівства Нідерландів від 05.10.2023 року №HEF19838-V вх. ДПС України №98054/5 від 10.10.2023) встановлено … » (стор. 26);

7) «у відповіді Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів від 05.10.2023 року №HEF19838-V (вх. ДПС України №98054/5 від 10.10.2023), щодо надання інформації по банківському рахунку кіпрської компанії DTEK Holdings Limited Account 26.50.57.906, IBAN НОМЕР_3 , SWIFT: DEUTNL2A, відкритому в Deutsche Bank AG Amsterdam, повідомлено: … » (стор. 41);

8) «для правомірності застосування пільгової ставки податку до іноземного компетентного органу Королівством Нідерландів, контролюючий орган направив запит №3263/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022.

Згідно відповіді Державної gодаткової Служби Королівства Нідерландів №HEF 19100-V від 04.10.2023 (вх. ДПС України №99312/5 від 12.10.2023), встановлено наступне: …» (стор. 53);

9) «відповідно відповіді іноземного компетентного органу - одним з підписантів Звіту директорів та консолідованого балансу «DTEK Energy B.V.» за 2018рік …

Згідно з отриманої відповіді ІКО в примітки до консолідованої фінансової звітності за 2018 рік, зазначено адреса головного офісу «DTEK Energy B.V.» - Ukrainian: 01032, Київ, Україна, вул. Льва Толстого, 57» (стор. 70).

Однак, колегія суддів наголошує на тому, що докази, які підтверджують обставини, на яких ґрунтуються заперечення податкового органу до суду не надані.

При цьому, в процесі розгляду справи відповідач надав інформацію та документи з яких вбачається, що відповіді складені іноземною мовою, та на момент складення Акту перевірки були відсутні їх переклади на державну мову.

Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

За положенням підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України, акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце / спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет (86.7.2 пункту 86.7 статті 86 ПК України).

Крім того, підпунктом 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК України, зазначено, що платник податків має право брати участь у розгляді матеріалів перевірки особисто або через свого представника, у тому числі в режимі відеоконференції, про що зазначає у поданих запереченнях. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податків має право надавати письмові (крім випадків розгляду матеріалів перевірки у режимі відеоконференції) та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.

Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

З аналізу вищевикладених норм вбачається чіткий порядок надання та розгляду заперечень на акт перевірки платником податків.

Відтак, до до Акту перевірки, що був складений за результатами перевірки позивача мало бути долучено всі документи, на підставі яких відповідач дійшов висновку, що позивач порушив вимоги податкового законодавства, чого здійснено не було, що вказує на невідповідність такого Акту перевірки вимогам чинного законодавства.

Окрім того, у порушення вимог ст. 58 ПК України, спірне податкове повідомлення-рішення не містить посилань на документи та інші фактичні дані, що підтверджують вказані обставини вчинених правопорушень.

Відтак, доводи відповідача стосовно порушення позивачем пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України щодо застосування зменшених ставок податку є передчасними та необґрунтованими.

У свою чергу Верховний Суд України неодноразово підкреслював, що висновки податкових органів повинні базуватися на конкретних доказах, а не на припущеннях. Зокрема, у постанові від 23.02.2023 у справі №640/17091/21 Суд зазначив, що податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі припущень без належних доказів, є протиправними.

Крім того, у постанові від 21.05.2019 у справі №940/1240/18 Верховний Суд вказав, що податковий орган не позбавлений права викладати в акті перевірки власні суб`єктивні висновки щодо зафіксованих обставин. Однак, у разі виникнення спору щодо рішень про визначення грошових зобов`язань, прийнятих на підставі такого акта, обґрунтування повинно базуватися на конкретних доказах, а не на припущеннях.

Установивши порушення проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Більш того, відповідно до доктрини з умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованої Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. У рішеннях у справах «Балицький проти України», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не були б отримано, якби не було отримано перших.

Оскільки на момент призначення перевірки у відповідача були відсутні належним чином легалізовані документи від контролюючих органів, сама перевірка була призначена незаконно, а відтак і висновки перевірки, які оформлені в Акті перевірки, який став підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, являються протиправними та призводять до визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про недоведеність висновків відповідача щодо здійснення DTEK Investments Limited, Великобританія, DTEK Holdings Limited, Кіпр, DTEK Energy B.V., Нідерланди діяльності на території України через постійне представництво, що свідчить про помилковість встановлення під час перевірки порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що в свою чергу призвело до неправомірного донарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Інші доводи апеляційних скарг не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

УХВАЛИВ :

Апеляційні скарги Державної податкової служби України та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 09 червня 2025 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді О.М. Ганечко

В.В. Кузьменко