Справа № 440/10142/25
Суддя: Є.Б. Супрун
Дата ухвалення: 2025-11-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 листопада 2025 року м. ПолтаваСправа № 440/10142/25

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

судді - Супруна Є.Б.,

за участю:

секретаря судового засідання Лисака С.В.,

представника позивача адвоката Коровяковської Т.В. (в режимі відеоконференції),

представника відповідача Нікогосян Г.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження справу №440/10142/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "П.Рітейл" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

18.07.2025 генеральний директор Товариства з обмеженою відповідальністю "П.Рітейл" (надалі - ТОВ "П.Рітейл", Товариство) Коцеруба Костянтин Миколайович, діючи від імені та в інтересах зазначеного Товариства, звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі - ГУДПС у Полтавській області), в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 24.04.2025:

- №5, яким до Товариства за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні санкції за платежем "Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій" у розмірі 3308916,78 грн;

- №, яким до Товариства за порушення вимог п. 85.2 ст. 85 ПК України застосовано штрафні санкції за платежем "Адміністративні штрафи та інші санкції (надходження коштів, контроль за справлянням яких закріплений за ГУДПС)" у розмірі 2 040,00 грн.

Мотивуючи свої вимоги, представник позивача вказує на декілька обставин, з якими він пов`язує неправомірність спірних податкових повідомлень-рішень.

Першою з таких підстав є обставини хибності висновку відповідача, який стверджує про порушення платником вимог п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в частині невиконання Товариством обов`язку щодо ведення належного обліку товарних запасів та обов`язку щодо надання контролюючому органу на початок проведення перевірки документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент проведення перевірки знаходяться у місці продажу.

Хибність висновків перевірки у цій частині представник позивача доводить обставинами того, що усі нафтопродукти та СВГ, які надходять до АЗС по вул. Чигиринська, 13 у м. Черкаси для продажу, у відповідній кількості заносяться до РРО, який і здійснює облік товарно-матеріальних цінностей. Як зазначено в акті фактичної перевірки, контролюючим органом знято поточний Х-звіт з РРО, в якому відображено кількість облікованого пального. Цим же актом перевірки, як на думку представника позивача, встановлено факт відсутності надлишків та/або нестачі пального при здійсненні зняття фактичних залишків у резервуарах при порівнянні з обліковими даними кількості пального, що зазначено в Х-звіті РРО. Зняття Х-звіту та зняття фактичних залишків ТМЦ на АЗС 26.03.2025 підтверджує факт ознайомлення контролюючого органу з документами та даними, якими підтверджується облік пального на АЗС, як і дані з РРО, дані змінного звіту за формою 17-НП, 14-ГС, відомості з яких використовуються при знятті фактичних залишків пального в резервуарах відповідно до Інструкції №281, та дані журналів обліку надходження пального. Акт перевірки не містить інформації та переліку документів, що не надані платником на підтвердження обліку та походження пального. На виконання запиту контролюючого органу про надання документів Товариство надало пояснення з копіями документів, у тому числі журнали обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводневого скрапленого, змінні звіти за формою №17-НП, №14-ГС, ТТН, дозволи Держпраці на роботи та на устаткування, документи на земельну ділянку, свідоцтва про повірку рівнемірів-лічильників, формуляри на ПРК, договір постачання. Товариством у відповідності до вимог законодавства здійснюється облік ТМЦ, у тому числі пального, а на господарській одиниці АЗС забезпечується здійснення обліку технологічних операцій з пальним шляхом ведення журналів та форм.

Іншою підставою, з якою у додаткових поясненнях від 22.09.2025 позивач пов`язує мотиви протиправності спірних податкових повідомлень-рішень, є обставини недотримання відповідачем вимог пп. 80.2.5 ст. 80 ПК України в частині означення контролюючим органом підстав призначення фактичної перевірки, оскільки у наказі ГУДПС у Черкаській області, фахівцями якої проводилася перевірка, від 26.03.2025 №803-п "Про проведення фактичної перевірки ТОВ "П.Рітейл" ()" не зазначено про те, що приводом для призначення перевірки був лист ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 та доповідна записка ГУДПС у Черкаській області. Натомість у наказі ГУДПС у Черкаській області від 26.03.2025 №803-п зазначено лише про те, що підставою проведення перевірки є мета контролю за дотриманням вимог законодавства з питань ліцензування, виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, тютюнової сировини платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, відображення та правильності обрахунку акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів в розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, за місцем фактичного здійснення діяльності.

Однак, як на переконання позивача, підпункт 80.2.5 статті 80 ПК України встановлює дві підстави проведення перевірки:

(1) наявність та/або отримання певної інформації;

(2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Перевірка призначена саме в порядку "(1) наявність та/або отримання певної інформації", оскільки у наказі відсутнє посилання на реквізити листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 або доповідної записки ГУДПС у Черкаській області, навіть якщо й припустити, що перевірка призначена за одночасної наявності обох підстав.

Внаслідок незазначення з боку ГУДПС у Черкаській області фактичної підстави, на основі якої була призначена перевірка, та одночасного незазначення реквізитів цих документів, позивач доходить висновку щодо протиправності фактичної перевірки, що узгоджується з висновком Верховного Суду, сформульованим у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23, позаяк порушення порядку проведення фактичної перевірки є самодостатньою підставою для скасування оспорюваних податкових повідомлень-рішень, складених на підставі висновків такої перевірки.

13.08.2025 до суду від ГУДПС у Полтавській області засобами системи "Електронний суд" надійшов відзив на позовну заяву (а.с. 132-136), в якому представник висловив свої заперечення проти задоволення позову. На спростування доводів позивача з приводу хибності висновку перевірки про незабезпечення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації зазначив, що під час фактичної перевірки ТОВ "П.Рітейл" за місцем провадження діяльності по вул. Чигиринська, 13 Придніпровського району м. Черкаси працівниками ГУДПС у Черкаській області разом з адміністратором АЗС Пальоною Ольгою Петрівною було знято поточний Х-звіт, в якому зазначено кількість пального, яке має обліковуватися на АЗС, та знято залишки нафтопродуктів шляхом замірів метерштоком. Зазначені показники відображені в акті ТМЦ від 27.03.2025 на загальну суму 3 308 916,78 грн. Представниками ГУДПС у Черкаській області 27.03.2025 адміністратору АЗС ТОВ "П.Рітейл" Пальоній Ользі Петрівні вручено письмове звернення про надання документів, на яке станом на 04.04.2025 Товариство надало документи не в повному обсязі.

У зв`язку з цим ГУДПС у Черкаській області 07.04.2025 було складено акт ненадання документів (їх завірених копій) №752/23-00-09-01-13.

Згідно з наданими до заперечення ТОВ "П.Рітейл" на акт фактичної перевірки від 07.04.2025 №4539/23-00-09-01-16/44796056 документами, на порушення п. 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР та п. 85.2 ст. 85 ПК України, платником не в повному обсязі надані документи, які підтверджують придбання та облік пального за період, що перевірявся, а саме: оборотно-сальдова відомість по руху пального, змінні звіти форми №17-НП та №14-ГС, товарно-транспортні накладні, журнал обліку надходження нафтопродуктів, порушено п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, у зв`язку з чим висновки акту фактичної перевірки у цій частині залишено без змін.

У клопотанні від 08.10.2025 та у додаткових поясненнях від 03.11.2025 представник позивача повторив власні доводи з приводу порушення відповідачем порядку призначення та проведення фактичної перевірки.

Ухвалою судді Полтавського окружного адміністративного суду від 28.07.2025 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі, призначено підготовче судове засідання на 14.08.2025.

У судовому засіданні 14.08.2025 суд, задовольнивши клопотання представника позивача, оголосив перерву у підготовчому засіданні до 23.09.2025 для забезпечення права на надання відповіді на відзив.

У судовому засіданні 23.09.2025 суд задовольнив клопотання представника позивача про витребування доказів, у зв`язку з чим суд продовжив підготовче провадження на 30 днів та оголосив перерву у справі до 09.10.2025.

У судовому засіданні 09.10.2025 суд протокольною ухвалою закрив підготовче провадження та призначив справу до розгляду по суті на 06.11.2025.

У судовому засіданні 06.11.2025 суд заслухав виступи учасників із заявами по суті, дослідив письмові докази, завершив з`ясування обставин справи та перевірку їх доказами, провів судові дебати, в яких представники сторін підтримали власні позиції, кожен наполягаючи на своєму, після чого перейшов до стадії ухвалення судового рішення.

07.11.2025 суд проголосив скорочене рішення по суті заявлених вимог.

За наслідками вчинених у справі процесуальних дій суд з`ясував наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

ТОВ "П.Рітейл" () має статус зареєстрованої юридичної особи, про що у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 15.06.2022 вчинено запис за №000063404. Основним зареєстрованим видом економічної діяльності позивача є роздрібна торгівля пальним. Розмір статутного капіталу (статутного або складеного капіталу) та дату закінчення його формування складає 100 000,00 грн. Засновниками (учасниками) юридичної особи та кінцевими бенефіціарними власниками ТОВ "П.Рітейл" є ОСОБА_1 (розмір частки у СК: 50000) ( АДРЕСА_1 , гуртожиток) та ОСОБА_2 (розмір частки у СК: 50000) ( АДРЕСА_2 ).

Функції керівника Товариства на посаді генерального директора здійснює ОСОБА_1 .

ТОВ "П.Рітейл" відповідно до зареєстрованих видів економічної діяльності здійснює власну господарську діяльність на автозаправних станціях (надалі АЗС), зокрема й на АЗС, що знаходиться за адресою: м. Черкаси, вул. Чигиринська, 13.

Наказом в.о. начальника ГУДПС у Черкаській області Тетяни Харьковської №803-п від 26.03.2025 "Про проведення фактичної перевірки" (т. 1 а.с. 218) на підставі пп. 20.1.2, 20.1.4 20.1.8 - 20.1.11 ст. 20, пп. 75.1.3 ст. 75, пп. 80.2.5 ст. 80 ПК України, ст. 72 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" з метою контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнової сировини, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального було призначено проведення фактичної перевірки ТОВ "П.Рітейл" () за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: Черкаська обл., м. Черкаси, Придніпровський район, вул. Чигиринська, 13, Автозаправна станція з магазином, з 26.03.2025 тривалістю 10 діб. Цим же наказом установлено провести перевірку за період діяльності з 15.06.2022 по 04.04.2025 з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань ліцензування, виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, цільового використання пального та спирту, тютюнової сировини платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або масовими витратомірами, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, відображення та правильності обрахунку акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів у розрахункових документах та фіскальних звітах, наявності документів, що підтверджують походження підакцизних товарів, за місцем фактичного здійснення діяльності.

На підставі даного наказу працівниками ГУДПС у Черкаській області у період з 26.03.2025 по 30.03.2025 була проведена фактична перевірка діяльності ТОВ "П.Рітейл" за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: м. Черкаси, вул. Чигиринська, 13, за період діяльності з 15.06.2022 по 04.04.2025, результати якої оформлено Актом №4539/23-00-09-01-16/44796056 від 07.04.2025 (т. 1 а.с. 141-143).

В ході перевірки було знято поточний Х-звіт, в якому зазначено кількість пального, яке має обліковуватися на АЗС, а також знято залишки нафтопродуктів шляхом замірів метерштоком, за наслідками чого встановлено, що у резервуарі №1 дизельне пальне у кількості 11 909 л (згідно з метерштоком 11 679 л) за ціною 49,98 грн/л на загальну суму 595 211,82 грн, у резервуарі №2 бензин А-95 у кількості 980 л (згідно з метерштоком 883 л) за ціною 52,48 грн/л на загальну суму 51 430,40 грн, у резервуарі №3 бензин А-95 у кількості 24 220 л (згідно з метерштоком 24 079 л) за ціною 52,48 грн/л на загальну суму 1 271 065,60 грн, у резервуарі №4 бензин А-95 у кількості 24 090 л (згідно з метерштоком 24 081 л) за ціною 52,48 грн/л на загальну суму 1 264 243,20 грн, у резервуарі №5 дизельне пальне у кількості 264 л (згідно з метерштоком 160 л) за ціною 49,98 грн/л на загальну суму 13 194,72 грн, у резервуарі №6 паливо відсутнє (згідно з метерштоком 220 л), у резервуарі №7 паливо відсутнє, у резервуарі №8 газ скраплений пропан-бутан у кількості 3368 л (згідно з Х-звітом - ) за ціною 33,78 грн/л на загальну суму 113 771,04 грн, про що складено акт ТМЦ від 27.03.2025 на загальну суму 3 308 916,78 грн. Надлишків або нестачі не виявлено.

В ході проведення фактичної перевірки за цією ж адресою на акцизному складі №1021798 перевіряючими спільно з відповідальною особою АЗС встановлено наявність 8 резервуарів (з них 1 резервуар, в якому зберігається скраплений газ) та 5 паливо-роздавальних колонок.

27.03.2025 адміністратору АЗС ТОВ "П.Рітейл" Пальоній Ользі Петрівні вручено письмове звернення про надання документів, реагуючи на яке Товариство станом на 04.04.2025 надало документи не в повному обсязі.

Таким чином, як на переконання перевіряючих, до перевірки не надані документи, які підтверджують придбання та облік пального на загальну суму 3 308 916,78 грн за місцем фактичного провадження діяльності за адресою: м. Черкаси, вул. Чигиринська, 13.

Звідси, як за висновком перевірки, об`єм необлікованого пального складає 64 831 л, тобто 100% від загальної кількості, зберігання та/або реалізації необлікованого пального, якщо об`єм необлікованого пального більш як на 5% перевищує обсяг обігу або залишків пального є підставою для припинення дії ліцензій згідно з п. 28 ч. 2 ст. 46 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", чим порушено:

- п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме: зберігання та реалізація необлікованого у встановленому законодавством порядку підакцизних товарів на загальну суму 3 308 916,78 грн;

- п. 85.2 ст. 85 ПК України;

- п. 14, п. 28 ч. 2 ст. 46 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".

В ході перевірки податковий орган 27.03.2025 надавав платнику письмове звернення про отримання документів (їх належним чином завірених копій) (т. 1 а.с. 144), в якому зобов'язував Товариство у термін до 03.04.2025 надати до ГУДПС у Черкаській області документи, що підтверджують придбання нафтопродуктів, договори купівлі-продажу та/або зберігання, товарно-транспортні накладні, накладні на придбання, акти приймання за кількістю нафтопродуктів; змінні звіти форми 17-НП; товарна книга кількісного руху нафтопродуктів форми 31-НП; журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП; документи, що підтверджують придбання скрапленого вуглеводневого газу, договори купівлі-продажу та/або зберігання, товарно-транспортні накладні, накладні на придбання, акти приймання за кількістю СВГ; змінні звіти форми 14-ГС; товарна книга кількісного руху СВГ форми 15-ГС; журнал оперативного обліку за формою №2-ГС; видаткові накладні, документи, що підтверджують право власності чи іншого права користування нa господарську одиницю, дозвільні та виконавчо-технічні документи, ліцензії на роздрібну торгівлю пальним; зберігання пального; виробництво пального, оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі; оптову торгівлю пальним, за наявності місць оптової торгівлі, документи (сертифікати) про якість пального, документи на витратоміри-лічильники, рівнеміри лічильники та документи, які підтверджують введення їх в експлуатацію (акти виконаних робіт, тощо), документи, що підтверджують позитивні результати повірки або оцінку відповідності, оборотно-сальдова відомість по руху пального за перевіряємий період.

07.04.2025 ГУДПС у Черкаській області складено акт ненадання документів (їх завірених копій) №752/23-00-09-01-13 (т. 1 а.с. 107), яким зафіксовано факт того, що станом на 04.04.2025 вищезазначені документи Товариством не надано.

Не погодившись з висновками Акту фактичної перевірки, генеральний директор Товариства Коцеруба К. 10.04.2025 подав заперечення на цей Акт (т. 1 а.с. 77-85), до якого додав копії журналів обліку надходження нафтопродуктів та газу вуглеводневого скрапленого, змінні звіти за формою №17-НП, №14-ГС, товарно-транспортні накладні, дозволи Держпраці на роботи та на устаткування, документи на землю (оренда), свідоцтва про повірку рівнемірів-лічильників, формуляри ПРК, договорів постачання.

За наслідками розгляду заперечень в.о. заступника начальника ГУДПС у Черкаській області Віталій Третяк 22.04.2025 надав Товариству відповідь на заперечення за №9937/6/23-00-09-01-06 (т. 1 а.с. 86-90), якою повідомив платника про факт залишення без задоволення заперечення.

21.04.2025 ГУДПС у Полтавській області (за місцем державної реєстрації платника) на підставі висновків Акту фактичної перевірки №4539/23-00-09-01-16/44796056 від 07.04.2025 були сформовані податкові повідомлення-рішення:

- №5, яким до Товариства за порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" на підставі пп. 54.3.3 ст. 54 ПК України та ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовано штрафні санкції за платежем "Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій" у розмірі 3 308 916,78 грн;

- №, яким до Товариства за порушення вимог п. 85.2 ст. 85 ПК України на підставі п. 121.1 ст. 121 ПК України застосовано штрафні санкції за платежем "Адміністративні штрафи та інші санкції (надходження коштів, контроль за справлянням яких закріплений за ГУДПС)" у розмірі 2 040,00 грн.

Позивач скористався правом досудового (адміністративного) оскарження податкових повідомлень-рішень (т. 1 а.с. 99-107).

За результатами розгляду скарги ДПС направила Товариству рішення №17734/6199-00-06-03-02-06 від 18.06.2025 (т. 1 а.с. 108-113), яким оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу платника без задоволення.

Позивач, не погоджуючись із правомірністю висновків фактичної перевірки та нарахованими на підставі таких висновків сумами грошових зобов`язань, звернувся до суду з цим позовом, в якому просить скасувати у повному обсязі вищезазначені податкові повідомлення-рішення з мотивів їх протиправності.

Надаючи правову оцінку доводам сторін, суд виходить з наступного.

Однією з підстав позову є посилання представника позивача на обставини незаконності призначення та проведення фактичної перевірки, оскільки у наказі ГУДПС у Черкаській області №803-п від 26.03.2025 "Про проведення фактичної перевірки" не зазначено про те, що перевірка ініційована на підставі листа ДПС від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07.

У зв`язку з цим суд одразу ж звертає увагу на висновки Верховного Суду, який скасовуючи рішення судів у справі №300/2885/24 за позовом ФОП до ГУДПС про скасування повідомлення-рішення та направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, зазначив, що "...оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства...

...Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.".

Отже, доводи позивача з приводу невиконання відповідачем вимог Податкового кодексу України в частині дотримання процедури призначення та проведення перевірки, як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками. При цьому правову оцінку таким підставам суд має надавати в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства.

Тож у спірному випадку з огляду на відповідні зауваження представника позивача суд перш за все перевіряє обставини дотримання відповідачем процедури призначення та проведення перевірки.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (надалі ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпунктів 191.1.1, 191.1.2, 191.1.40, 191.1.46 статті 191 ПК України, контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів; організовують збір податкової інформації та вносять її до інформаційних баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику; використовують під час виконання своїх посадових (службових) обов`язків податкову інформацію з інформаційно-телекомунікаційних систем та інших джерел, отриману в порядку та спосіб, визначений цим Кодексом.

Згідно з підпунктами 191.1.13 191.1.20 статті 191 ПК України, контролюючі органи:

здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом;

здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері;

забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку;

здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;

проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;

організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями, пачках (упаковках) тютюнових виробів, ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання і реалізації;

забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів;

забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.

Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України, податковий контроль система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Згідно з пп. 62.1.3 ст. 62 ПК України, одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пп. 75.1.3 ст. 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Установлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

пп. 80.2.5 - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України, однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Цією ж нормою визначено вимоги до такого наказу, який має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Закон України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (надалі - Закон №481/95-ВР в редакції, чинній на момент прийняття спірного наказу) визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.

Статтею 16 цього Закону встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.

Відповідно до статті 3 Закону №481/95-ВР, ліцензії на всі види діяльності, передбачені цією статтею, видаються за умови обов`язкової реєстрації суб`єкта господарювання відповідно до вимог пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України. Ліцензії на право виробництва пального видаються, анулюються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Частиною четвертою статті 17 Закону №481/95-ВР встановлено, що рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються податковими органами та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями і тютюновими виробами та пальним, зберігання пального, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції визначеної законами України.

Як свідчать встановлені адміністративним судом у цій справі обставини, однією з нормативних підстав призначення фактичної перевірки позивача був підпункт 80.2.5 ст. 80 ПК України.

Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення у змісті наказу підстав для її проведення Верховний Суд, зокрема, у постановах від 20.03.2018 у справі №820/4766/17, від 22.05.2018 і 04.10.2022 у справі №810/1394/16, від 05.11.2018 у справі №803/988/17, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 05.07.2023 у справі №460/2663/22, від 26.07.2023 у справі №280/4696/22, від 17.08.2023 у справі №160/15431/21, від 27.11.2023 у справі №420/11790/22 висловив позицію, згідно з якою підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Також Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12.10.2021 у справі №120/5729/20-а, від 12.10.2021 у справі №120/5229/20-а, від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21, від 05.07.2023 у справі №460/2663/22, від 17.08.2023 у справі №160/15431/21, від 27.11.2023 у справі №420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Судова палата Верховного Суду у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 не знайшла підстав для відступу від зазначеної правової позиції, зазначивши, що така позиція відповідає правильному тлумаченню і застосуванню цих норм.

Розвиваючи цю думку, Судова палата Верховного Суду у постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 зазначила, що "у судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Вирішуючи ключове у цій справі питання та на розвиток викладеної у постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 правової позиції, Судова палата звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

Судова палата наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Судова палата не може не погодися з тим, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

Водночас, як вже зазначалося, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

Як вже з`ясовано в ході судового розгляду справи №440/10142/25, наказ ГУДПС у Черкаській області №803-п від 26.03.2025 поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 статті 80 ПК України містить лише вказівку на мету заходу - контроль за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнової сировини, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

Разом з цим вжитими судом з ініціативи представника позивача заходами зі збирання доказів у справі було з`ясовано, що фактичним приводом для призначення перевірки були доповідні записки ГУДПС у Черкаській області від 19.03.2025 №632/23-00-09-01-01 (т. 2 а.с. 7) та від 20.03.2025 №646/23-00-09-01-01 (т. 2 а.с. 9) за темою: призначення фактичних перевірок.

Суть доповідних записок зводиться, зокрема до того, що листом ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 від 14.03.2025 доведено до відома податкових органів необхідність організувати та провести контрольно-перевірочні заходи стосовно суб`єктів господарювання, які здійснюють торгівлю пальним під брендом "Parallel", мають низький рівень сплати ПДВ на літр реалізованого пального та низький рівень податкової віддачі. У зв`язку з цим запропоновано відповідно до пп. 80.2.5 ст. 80 ПК України провести фактичні перевірки ТОВ "П.Рітейл".

У свою чергу лист ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 (т. 2 а.с. 10), що адресований до усіх підрозділів контролю за підакцизними товарами територіальних органів ДПС, містить текст наступного змісту: "За результатами аналізу даних, наявних в інформаційних системах ДПС, встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють торгівлю пальним під брендом "Parallel", мають низький рівень сплати ПДВ на літр реалізованого пального та низький рівень податкової віддачі.

Так, за результатами діяльності у 2024 році мережа "Рarallel" має податкову віддачу з ПДВ на рівні 0,50 відс. при середньому показникові по мережах 0,95 відс., а показник сплати ПДВ на 1 літр реалізованої продукції - 0,68 грн/літр при середньому показникові по мережах 0,78 грн/літр.

Також, у січні 2025 року мережа "Parallel" має податкову віддачу з ПДВ на рівні лише 0,05 відс. при середньому показникові по мережах 1,33 відс., а показник сплати ПДВ на 1 літр реалізованої продукції - 0,09 грн/літр при середньому показникові по мережах 1,14 грн/літр.

Враховуючи викладене та з метою здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог чинного законодавства у сфері обігу та реалізації пального, запобігання незаконному обігу пального, упередження можливих втрат бюджету по сплаті податків, ДПС надсилає перелік місць здійснення діяльності суб`єктами господарювання, які здійснюють торгівлю пальним під брендом "Parallel", для організації та проведення фактичних перевірок на усіх зазначених адресах (перелік додається).

Під час проведення фактичних перевірок дослідити питання щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, відповідності кількості пального за місцем фактичного провадження діяльності, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

В обов`язковому порядку здійснити аналіз наданих платником податків документів на отримання ліцензії, співставлення, фактичну наявність та експлуатацію в місці торгівлі пального витратомірів-лічильників, рівнемірів лічильників та резервуарів відповідно дозволу Держпраці.

У разі встановлення невідповідності даних поданих, платником при отриманні ліцензії, фактичним даним, вжити заходи передбачені чинним законодавством щодо анулювання відповідних ліцензій.

Організацію, проведення та реалізацію матеріалів фактичних перевірок адрес провадження діяльності, зазначених у додатку, здійснити з обов`язковим та безумовним дотриманням вимог Податкового кодексу України, Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС від 04.09.2020 №470, а також функціональних повноважень структурних підрозділів.

Інформацію про результати проведених перевірок згідно з додатком надавати до Департаменту контролю за підакцизними товарами засобами ІКС "Управління документами" щосереди до 12-ої години до остаточного відпрацювання доведених адрес.".

Таким чином судом встановлено обставини того, що приводом для призначення фактичної перевірки позивача був лист ДПС від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 щодо проведення перевірок суб`єктів господарювання мережі "Parallel".

Однак у наказі ГУДПС у Черкаській області від 26.03.2025 №803-п "Про проведення фактичної перевірки" не відображено обставин призначення фактичної перевірки ні на підставі листа ДПС від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07, ні на підставі доповідної записки ГУДПС у Черкаській області від 19.03.2025 №632/23-00-09-01-01 чи від 20.03.2025 №646/23-00-09-01-01.

Натомість, як повідомляв представник відповідача у судовому засіданні, фактична перевірка була призначена з чітко окресленою метою - контроль за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнової сировини, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, тобто на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у відповідній сфері, що цілком узгоджується із суттю норми пп. 80.2.5 ст. 80 ПК України.

Однак суд з такими твердженнями представника відповідача погодитися не може з урахуванням наступного.

Узагальнюючи висновок Судової палати щодо застосування норм права у справі №280/1431/23, Верховний Суд у постанові від 28.05.2024 зазначив, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про "наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення" або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Для забезпечення узгодженості судової практики з висновком, викладеним у цій постанові, Верховний Суд зазначив, що під час вирішення тотожних спорів повинні враховуватися висновки щодо застосування норм права, наведені у цій постанові суду.

Застосовуючи вищенаведені висновки Верховного Суду до спірних правовідносин, що склалися у справі №440/10142/25, суд зазначає, що наявна та/або отримана контролюючим органом інформація має вказувати на обставини, які дають обґрунтовані підстави вважати, що платник податків з високим ступенем імовірності може порушувати вимоги податкового законодавства у певній сфері. Саме для перевірки дійсної наявності порушень і призначається перевірка.

В межах обставин, які мають місце у цій справі, у суду є підстави вважати недоведеним з боку податкового органу існування фактичної підстави для призначення перевірки відповідно до пп. 80.2.5 ст. 80 ПК України, оскільки наказ про проведення фактичної перевірки не містить посилання на доповідну записку, її реквізити, як і вказівки на обставини наявності (отримання) інформації щодо можливого порушення, що за висновками Верховного Суду у справі №280/1431/23 є мінімально допустимим обсягом інформації у розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

Однак у наказі ГУДПС у Черкаській області від 26.03.2025 №803-п "Про проведення фактичної перевірки" не відображено обставин призначення фактичної перевірки ні на підставі листа ДПС від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07, ні на підставі доповідної записки ГУДПС у Черкаській області від 19.03.2025 №632/23-00-09-01-01 чи від 20.03.2025 №646/23-00-09-01-01.

Тож логічним у контексті вищенаведених трактувань Верховного Суду є висновок суду про те, що у спірних правовідносинах фактична перевірка була призначена саме в порядку "(1) наявність та/або отримання певної інформації", а не на підставі "(2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері."

Разом з цим факт наявності та/або отримання певної інформації не був відображений у тесті наказу про призначення фактичної перевірки взагалі.

Відповідно такий наказ вважається оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства, що має наслідком застосування судом доктрини заборони використання "плодів отруйного дерева", якими у досліджуваному випадку є висновки перевірки та сформовані на підставі таких висновків податкові повідомлення-рішення, які оскаржує позивач.

Ця доктрина зводиться до того, що, якщо доказове "дерево" є отруйним, то те ж саме стосується і його "плода". Тобто, якщо джерело доказів є недопустимим, всі інші дані, одержані з його допомогою, будуть такими ж. Зазначена доктрина передбачає оцінку не лише кожного засобу доказування автономно, а і всього ланцюга безпосередньо пов`язаних між собою доказів, з яких одні випливають з інших та є похідними від них. Критерієм віднесення доказів до "плодів отруйного дерева" є наявність достатніх підстав вважати, що відповідні відомості не були б отримані за відсутності інформації, одержаної незаконним шляхом (постанова Великої Палати Верховного Суду від 13.11.2019 у справі № 1-07/07).

Враховуючи встановлені у цій справі обставини призначення фактичної перевірки, суд визнає такі (обставини) самостійною та достатньою підставою для визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

За таких обставин, враховуючи вищенаведені правові висновки Верховного Суду, суд не здійснює дослідження та не надає оцінку суті виявленим під час перевірки порушенням податкового законодавства.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Враховуючи встановлені обставини справи та особливості правового регулювання спірних правовідносин, суд доходить висновку про наявність достатніх фактичних та юридичних підстав для визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень у повному обсязі виключно з мотивів протиправності призначення та проведення перевірки.

Відтак позов слід задовольнити у повному обсязі.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справ.

Тож сплачена позивачем сума судового збору за звернення до суду з цим позовом у розмірі 30280,00 грн підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "П.Рітейл" у справі №440/10142/25 - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 24.04.2025 №5 та №.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "П.Рітейл" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області судові витрати, що пов`язані зі сплатою судового збору, у розмірі 30 280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн 00 коп.

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю "П.Рітейл" (; вул. Чумацький шлях, 64, м. Полтава, 36034).

Відповідач: Головне управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ ВП 44057192; вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36014).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 10.11.2025.

Суддя Є.Б. Супрун