Справа № 480/6321/23
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2025-11-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 листопада 2025 року

м. Київ

справа № 480/6321/23

адміністративне провадження № К/990/32697/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Желтобрюх І. Л., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 480/6321/23

за адміністративним позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «Слобожанщина Агро» до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду (суддя Опімах Л. М.) від 16 квітня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Чалий І. С., Ральченко І. М., Катунов В. В.) від 11 липня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У червні 2023 року Приватне сільськогосподарське підприємство «Слобожанщина Агро» (далі ПрСП «Слобожанщина Агро») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2023 року форми «В4» № 02 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 2 343 449 грн, та форми «В1» № 02 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої на ранку платника у банку у розмірі 1 323 000 грн та нарахування штрафних санкцій в розмірі 1 32 300 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Підприємства не відповідають фактичним обставинам справи. Зокрема вказує, що податкові повідомлення-рішення від 11 листопада 2022 року № 03 та № 03 ні при декларуванні позивачем від`ємного значення з ПДВ , ані під час перевірки не мали статусу узгоджених, оскільки були предметом судового оскарження, а рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 24 травня 2023 року у справі № 480/511/23 податкові повідомлення-рішення визнані протиправними та скасовані.

3. Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2024 року, позов задоволено.

Визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 27 березня 2023 року форми «В4» № 02 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 2 343 449 грн, та форми «В1» № 02 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої на рахунок платника у банку у розмірі 1 323 000 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкції в розмірі 132 300 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області на користь ПрСП «Слобожанщина Агро» 26 840 грн в рахунок відшкодування судових витрат.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 21 серпня 2024 року Головне управління ДПС у Сумській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ПрСП «Слобожанщина Агро» в задоволенні позову.

5. Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 22 серпня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

6. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 23 вересня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. 07 жовтня 2024 року до Верховного Суду від ПрСП «Слобожанщина Агро» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить відмовити Головному управлінню ДПС у Сумській області в задоволенні касаційної скарги.

8. 29 жовтня 2025 року Розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду №1386 призначено повторний автоматизований розподіл справи, з підстави обрання до Великої Палати Верховного Суду судді Дашутіна І. В., що унеможливлює його участь у розгляді справи.

9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 29 жовтня 2025 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, судді: Желтобрюх І. Л., Шишов О. О.

10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 01 лютого 2023 року по 14 лютого 2023 року Головним управлінням ДПС у Сумській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрСП «Слобожанщина Агро» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх звітних періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт перевірки від 24 лютого 2023 року № 1058/18-28-07-03-07/03800113/60.

12. Згідно висновків вказаного акта, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201, підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме:

- завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок на загальну суму ПДВ 2 001 387, 15 грн, в т.ч по декларації за листопад 2022 року на суму ПДВ 2 001 387,15 грн;

- занижено на загальну суму ПДВ 678 387,15 грн суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд. 21 декларації за листопад 2022 року);

- завищено на загальну суму ПДВ 2 343 449,45 грн суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (ряд. 21 декларації за листопад 2022 року).

13. Такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що при декларуванні за листопад 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх звітних періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, позивачем не враховано податкові повідомлення-рішення від 11 листопада 2022 року № 03 та № 03, винесені за результатами попередньої перевірки, а саме не зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації) за травень 2022 року на загальну суму 2 826 786 грн в декларації за листопад 2022 року, а також невідповідністю даних первинних документів (Актів приймання природного газу) та податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, суми податку на додану вартість по яких відображені у складі податкового кредиту Декларації з податку на додану вартість за відповідні періоди, що перевіряються, за договором з ТОВ «Галузеве підприємство «Промсервіс» про постачання природного газу від 26 листопада 2021 року.

14. На підставі акта перевірки 27 березня 2023 року Головним управлінням ДПС у Сумській області прийняті податкові повідомлення-рішення:

форми «В4» № 02, яким зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду - 2 343 449 грн;

форми «В1» № 02, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 1 323 000 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 132 300 грн.

15. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

16. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що висновки, сформульовані в Акті перевірки від 24 лютого 2023 року є необґрунтованими, суперечать нормам податкового законодавства, а прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення форми «В4» № 02, та форми «В1» № 02, не відповідають критеріям, визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відтак є протиправними та підлягають скасуванню.

17. Обґрунтовуючи такі висновки суди першої та апеляційної інстанцій зауважили, що враховуючи те, що податкові повідомлення-рішення від 11 листопада 2022 року № 03 та № 03 були скасовані згідно з рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 24 травня 2023 року у справі № 480/511/23 яке набрало законної сили, у ПрСП «Слобожанщина Агро» не виникло обов`язку їх відображати у декларації за листопад 2022 року, оскільки станом на листопад 2022 року сума від`ємного значення не була узгодженою, у зв`язку з чим висновки податкового органу про порушення Підприємством вимог податкового законодавства в цій частині є помилковими.

18. Що стосується висновків податкового органу про завищення суми податкового кредиту на суму 839 663,45 грн, суди зауважили, що на момент перевірки ТОВ «Галузеве підприємство «Промсервіс» (12-17 лютого 2023 року) вже зареєструвало розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, зазначених в Акті перевірки як помилкових. Відповідно до вказаних розрахунків коригувань суми зобов`язань та суми податку на додану вартість не змінились, що не призведе до зміни загальної суми від`ємного значення і не відбудеться зміни рядка 21 Декларації з ПДВ. Проте, контролюючий орган вказав розбіжність між первинними документами і податковими накладними (які видає саме контрагент) як порушення.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

20. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

21. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення у цій справі не врахував позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 05 жовтня 2022 року по справі № 160/4169/20, від 28 грудня 2022 року по справі № 520/1284/19 та від 06 серпня 2021 року по справі № 805/1692/17-а.

22. Скаржник наголошує, що перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації в загальній сумі 64 099 849 грн встановлено його завищення на суму 2 343 449,45 грн, в тому числі: за червень 2022 року на суму 554 165,7 грн, за вересень 2022 року на суму 51 500 грн, за жовтень 2022 року на суму 117 000 грн, за листопад 2022 року в сумі 1 620 783,75 грн (116 997,75 грн + 1 503 786 грн).

23. При цьому причиною вказаного завищення є невідповідність даних первинних документів (Актів приймання природного газу) та податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних суми податку на додану вартість по яких відображені у складі податкового кредиту Декларації з податку на додану вартість за відповідні періоди.

24. З посиланням на приписи пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України скаржник зазначає, що у разі складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних, які не відповідають даним бухгалтерського обліку платника податку, такі податкові накладні є такими, що складені з порушенням норм ПК України, та не можуть бути підставою для включення покупцем сум ПДВ, зазначених у них, до податкового кредиту.

25. Окремо скаржник в касаційній скарзі зазначає про правомірність врахування матеріалів попередньої позапланової перевірки. Зокрема вказує на відсутність законодавчих обмежень, щодо права контролюючих органів враховувати при проведенні перевірок неузгоджені (на дату перевірки знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження) дані податкових повідомлень-рішень, які винесені за результатами попередніх перевірок та невідображені платником у рядку 16.3 декларацій попередніх звітних періодів. З урахуванням вищевикладеного та результатів попередньої перевірки, вважає, що підлягають зменшенню показники Довідки про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Додаток 2 до податкової декларації з податку на додану вартість) за жовтень 2022 року сума якої відображена в рядку 16.1 Декларації за листопад місяць 2022 року на суму 2 826 786 грн. Таким чином за результатами перевірки підлягає зменшенню сума від`ємного значення, за травень 2022 року, яка відображена в Додатку 2 до Декларації з податку на додану вартість за жовтень 2022 року на суму 2 826 786 грн і становить 619 181,81 грн.

Також скаржник вказує, що ПрСП «Слобожанщина Агро» при заповненні Додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість застосовує метод хронології зменшення від`ємного значення. За листопад 2022 року задекларовано податкові зобов`язання (рядок 9 декларації) у сумі 26 216 075 грн. З урахуванням принципу хронології, який підприємство самостійно обрало для формування від`ємного значення, податкові зобов`язання листопада 2022 року зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення від найдавнішого до найновішого, а саме, від`ємне значення травня 2022 року з врахуванням даних попередньої перевірки та червня 2022 року. Таким чином від`ємне значення за травень 2022 року становить - 0 грн, за червень 2022 року становить 393 255 грн.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

26. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

27. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

28. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

29. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

30. Як встановили суди попередніх інстанцій ПрСП «Слобожанщина Агро» в рядку 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду)» податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2022 року віднесло суми ПДВ по контрагентах-постачальниках, фактичне здійснення взаємовідносин з якими не підтверджено актом попередньої перевірки контролюючого органу (акт від 24 жовтня 2022 року № 3100/18-28-07-03-07/03800113/110) на суму 2 826 786 грн.

31. Таким чином, на думку контролюючого органу, ПрСП «Слобожанщина Агро» не мало права включати суму ПДВ 2 826 786 грн до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за листопад 2022 року та, відповідно, до суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

32. Згідно пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

33. Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

34. Підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

35. Рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку (пункт 56.1 статті 56 ПК України).

36. Відповідно до пункту 56.17 статті 56 ПК України процедура адміністративного оскарження закінчується:

- днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення відповідного контролюючого органу у разі, коли така скарга не була подана у строк, передбачений абзацом першим пункту 56.3 цієї статті;

- днем отримання платником податків рішення відповідного контролюючого органу про повне задоволення скарги;

- днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику;

- днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику;

- днем звернення платника податків до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення грошових зобов`язань, що оскаржувались.

День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов`язання платника податків, крім випадку, передбаченого підпунктом 108-1.2.2 пункту 108-1.2 статті 108-1 цього Кодексу.

37. Згідно з пунктом 56.18 статті 56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.

Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

38. Верховний Суд у постанові від 13 лютого 2024 року у справі № 0870/5976/12 сформував висновок, відповідно до якого права та обов`язки платника податків щодо сплати податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом, виникають лише після закінчення процедури оскарження рішення контролюючого органу про нарахування такого зобов`язання та його узгодження. При цьому податкове законодавство не містить заборони на декларування від`ємного значення та включення в повному обсязі його розміру до податкового кредиту в наступному податковому періоді з підстав неврахування висновків податкового органу, які не набули статусу обов`язкових до закінчення процедури оскарження рішення контролюючого органу про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ.

39. З установлених судами попередніх інстанцій обставин справи слідує, що контролюючим органом неодноразово проводились перевірки фінансово-господарської діяльності, за результатами яких складались акти перевірок, висновки яких, в свою чергу, слугували підставою для прийняття відповідних податкових повідомлень-рішень. Такі рішення податкового органу були оскаржені позивачем в судовому порядку. Ці обставини не заперечувались відповідачем впродовж судового розгляду цієї справи.

40. Зокрема, ПрСП «Слобожанщина Агро» оскаржило до суду податкові повідомлення-рішення від 11 листопада 2022 року № 03 та № 03 та за результатами судового розгляду, рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 24 травня 2023 року у справі № 480/511/23, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 26 жовтня 2023 року позовну заяву ПрСП «Слобожанщина Агро» задоволено та визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 11 листопада 2022 року № 03 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 2 826 786 грн та № 03 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 563 142 грн і нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 56 314,20 грн.

41. Отже, зважаючи на встановлені судами першої та апеляційної інстанцій обставини того, що на час подання позивачем податкової декларації з ПДВ за листопад 2022 року та проведення її документальної перевірки процедура судового оскарження відповідних податкових повідомлень-рішень не була завершена та визначені ними грошові зобов`язання не набули статусу узгоджених, касаційний суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про обґрунтоване неврахування позивачем висновків попередніх актів перевірок та податкових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом на їх підставі, у податковій декларації з ПДВ за листопад 2022 року.

42. Під час розгляду цієї справи та у касаційній скарзі контролюючим органом указані обставини не спростовано. Відповідач також не наводить доказів, які б свідчили, що станом на момент декларування позивачем залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24), за листопад 2022 року у розмірі 2 826 786 грн, певні складові такого розміру від`ємного значення, які були зменшені за результатами попередніх податкових перевірок, були узгоджені.

43. Враховуючи наведене вище в сукупності, Верховний Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність, в даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.

44. Що стосується висновків податкового органу про завищення суми податкового кредиту на суму 839 663,45 грн, суд зазначає наступне.

45. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

46. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

47. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.

48. Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

49. У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

50. Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

51. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

52. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

53. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

54. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

55. Положеннями пункту 198,1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отриманні послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

56. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

57. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

58. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

59. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

60. Стаття 200 ПК України регламентує порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.

61. Відповідно до пункту 200.1 цієї статті сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

62. Згідно пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

63. Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

64. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

65. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

66. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

67. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

68. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між ПрСП «Слобожанщина Агро» та ТОВ «Галузеве підприємство «Промсервіс» укладено Договір № 922.380 на постачання природного газу від 26 листопада 2021 року, за умовами якого ТОВ «Галузеве підприємство «Промсервіс» здійснює постачання природного газу підприємству ПрСП «Слобожанщина Агро».

69. На виконання умов вказаного вище договору ПСП Слобожанщина Агро за постачання природного газу здійснило попередню оплату на розрахунковий рахунок ТОВ «Галузеве підприємство «Промсервіс» платіжними дорученнями:

№ 6546 від 10 листопада 2022 року на суму 233 995,51 грн про, що виписана податкова накладна № 41 від 10 листопада 2022 року згідно якої сума ПДВ в розмірі 38 999,25 грн відображена у складі податкового кредиту Декларації з податку на додану вартість за листопад 2022 року № від 19 грудня 2022 року;

№ 6778 від 21 листопада 2022 року на суму 233 995,51 грн про, що виписана податкова накладна № 119 від 21 листопада 2022 року згідно якої сума ПДВ в розмірі 38 999,25 грн відображена у складі податкового кредиту Декларації з податку на додану вартість за листопад 2022 року № від 19 грудня 2022 року;

№ 6900 від 29 листопада 2022 року на суму 233 995,51 грн про, що виписана податкова накладна № 173 від 29 листопада 2022 року згідно якої сума ПДВ в розмірі 38 999,25 грн відображена у складі податкового кредиту Декларації з податку на додану вартість за листопад 2022 року № від 19 грудня 2022 року.

70. Також, на виконання умов цього договору ПрСП «Слобожанщина Агро» здійснило попередню оплату на розрахунковий рахунок ТОВ «Галузеве підприємство «Промсервіс» платіжними дорученнями:

№ 4255 від 20 червня 2022 року на суму 3 324 994,08 грн про, що виписана податкова накладна № 58 від 20 червня 2022 року згідно якої сума ПДВ в розмірі 554 165,7 грн, відображена у складі податкового кредиту Декларації з податку на додану вартість за червень 2022 року № від 19 липня 2022 року;

№ 5871 від 26 вересня 2022 року на суму 309 000,01 грн про, що виписана податкова накладна № 109 від 26 вересня 2022 року, згідно якої сума ПДВ в розмірі 51 500 грн відображена у складі податкового кредиту Декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року № від 19 жовтня 2022 року;

№ 6124 від 20 жовтня 2022 року на суму 702 000 грн про, що виписана податкова накладна № 101 від 20 жовтня 2022 року згідно якої сума ПДВ в розмірі 117 000 грн відображена у складі податкового кредиту Декларації з податку на додану вартість за жовтень 2022 року № від 18 листопада 2022 року.

71. Отримання природного газу підтверджується відповідними актами приймання передачі.

72. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ПрСП «Слобожанщина Агро», суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що на час перевірки, а саме станом на 24 лютого 2023 року, позивачем були надані всі документи щодо вищевказаної операції.

73. При цьому проведеною перевіркою встановлено невідповідність даних первинних документів (Акту приймання природного газу) та податкових накладних зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних суми податку на додану вартість по яких відображені у складі податкового кредиту Декларації з податку па додану вартість за відповідні періоди, що перевіряються. Зокрема, встановлено розбіжність між кількості та ціною отриманого природного газу.

74. Представник відповідача у відзиві на позовну заяву, в апеляційній та касаційній скаргах зазначав, що у разі складання та реєстрації в ЄРПН податкових накладних, які не відповідають даним бухгалтерського обліку платника податку, такі податкові накладні є такими, що складені з порушенням норм ПК України, та не можуть бути підставою для включення покупцем сум ПДВ, зазначених у них, до податкового кредиту.

75. Таким чином, відповідач наполягає на порушенні позивачем пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого встановлено завищення ПрСП «Слобожанщина Агро» податкового кредиту на суму 839 663,45 грн.

76. Разом з тим, як встановлено судами попередніх інстанцій, на момент перевірки ТОВ «Галузеве підприємство «Промсервіс» (а саме 12-17 лютого 2023 року) вже зареєструвало розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних, зазначених в Акті перевірки як помилкових. Відповідно до вказаних розрахунків коригувань суми зобов`язань та суми податку на додану вартість не змінились.

77. Так, керуючись чинним законодавством ПрСП «Слобожанщина Агро» в податковій звітності за лютий 2023 року, яка має бути подана у строк до 20 березня 2023 року, мало б скорегувати від`ємне значення в Додатку 2 «Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)» до Податкової декларації з податку на додану вартість в розрізі відповідних місяців виникнення від`ємного значення, а саме зменшити від`ємне значення за червень 2022 року на суму 554 165,70 грн, за вересень 2022 року на 51 500 грн, за жовтень 2022 року на 117 000 грн, за листопад 2022 року на 116 997 175 грн і збільшити від`ємне значення за лютий 2023 року на 839 663,45 грн, що в свою чергу не призведе до зміни загальної суми від`ємного значення, а отже і не відбудеться зміни рядка 21 Декларації з ПДВ.

78. З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що в даній частині порушень, висновки Акту є необґрунтованими, твердження представника відповідача стосовно виявлених порушень по правовідносинам між ПрСП «Слобожанщина Агро» та ТОВ «Галузеве підприємство «Промсервіс» є безпідставними та неправомірними.

79. Отже, за результатами дослідження всіх важливих обставин у цій справі на підставі відповідних доказів, оцінка яким надана з дотриманням процесуального законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.

80. Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

81. Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками судів попередніх інстанцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).

82. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2024 року у справі № 480/6321/23 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. Л. Желтобрюх

О. О. Шишов