Справа № 200/7777/24
Суддя: Волгіна Н.П.
Дата ухвалення: 2025-11-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Донецький окружний адміністративний суд
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

07 листопада 2025 року Справа№200/7777/24

Донецький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Волгіної Н.П., розглянувши в письмовому порядку за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу

за позовом Приватного підприємства «АДОРА»

до Головного управління ДПС у Донецькій області,

про визнання протиправним та скасування рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Приватне підприємство «АДОРА» звернулось до Донецького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 6 серпня 2024 року № 3301/05-99-04-12/31349261 (форма «Н») в частині стягнення з позивача штрафних санкцій з податку на додану вартість в сумі 103 769,36 грн.

Ухвалою суду від 11 листопада 2024 року відкрито провадження у даній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (в письмовому провадженні).

27 листопада 2024 року від Головного управління ДПС у Донецькій області до суду надійшов відзив на позовну заяву Приватного підприємства «АДОРА», який містить клопотання про розгляд справи за правилами загального позовного провадження, а тпкож додаткові докази по справі.

Ухвалою суду від 28 листопада 2024 року відмовлено Головному управлінню ДПС у Донецькій області у задоволенні клопотання про розгляд справи за правилами загального позовного провадження.

5 грудня 2024 року до суду від Приватного підприємства «АДОРА» надійшла відповідь на відзив Головного управління ДПС у Донецькій області.

Ухвалою суду від 14 жовтня 2025 року запропоновано сторонам надати суду додаткові пояснення, а також зобов`язано відповідача надати суду додаткові докази.

15 жовтня 2025 року судом отримано від Головного управління ДПС у Донецькій області додаткові пояснення та докази по справі.

20 жовтня 2025 року судом отримано від Приватного підприємства «АДОРА» додаткові пояснення по справі.

Суд вважає за необхідне зазначити, що Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні», у зв`язку із військовою агресією російської федерації в Україні введено воєнний стан із 5 год 30 хв 24 лютого 2022 року строком на 30 діб.

Указами Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні», затвердженими відповідними законами, дія воєнного стану неодноразово продовжувалась та станом на час розгляду справи в Україні продовжує діяти воєнний стан.

В обґрунтування позовних вимог у позові, відповіді на відзив та додаткових поясненнях зазначено наступне.

18 липня 2024 року головним державним інспектором Сло`вянсько-Волновасько-Мангушського відділу податків і зборів юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС в Донецькій області було проведено камеральну перевірку позивача стосовно дотримання порядку реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість та розрахунків коригування до таких накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами перевірки було складено акт № 2932/05-99-04-12/31349261 від 18 липня 2024 року, за висновками якого під час перевірки встановлено порушення підприємством строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, в тому числі (розділі ІІ Акту перевірки):

- податкова накладна № 94 від 27 січня 2022 року на суму 162 519,70 грн зареєстрована 27 липня 2022 року (61 к.д. порушення);

- податкова накладна № 45 від 31 січня 2022 року на суму 147 868,90 грн зареєстрована 26 липня 2022 року (60 к.д. порушення);

- податкова накладна № 42 від 31 січня 2022 року на суму 49 932,13 грн зареєстрована 27 липня 2022 року (61 к.д. порушення);

- податкова накладна № 47 від 31 січня 2022 року на суму 41 871,14 грн зареєстрована 26 липня 2022 року (60 к.д. порушення);

- податкова накладна № 44 від 31 січня 2022 року на суму 123 403,70 грн зареєстрована 29 серпня 2022 року (94 к.д. порушення).

Також акт містить висновки про порушення позивачем термінів реєстрації розрахунків корегування ПП «АДОРА» від 31 липня 2022 року № 212100/120, від 20 липня 2022 року № 74862, від 12 липня 2022 року № 73408/13, № 73407/13, від 29 травня 2022 року № 6833/34, які не оспорюються позивачем в межах даного позову.

27 липня 2024 року позивач звернувся до Головного управління ДПС в Донецькій області із запереченнями на акт перевірки, в яких просив переглянути висновки акту та не застосовувати до підприємства штрафні санкції.

За наслідком розгляду заперечень підприємства, Головне управління ДПС у Донецькій області листом № 4331/Ж12/05-99-04-12 від 31 липня 2024 року повідомило, що висновки акту перевірки № 2932/05-99-04-12/31349261 від 18 липня 2024 року відповідають діючому законодавству та залишаються без змін.

6 серпня 2024 року із врахуванням висновків, наведених в акті перевірки № 2932/05-99-04-12/31349261, відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 3301/05-99-04-12/31349261 (форми «Н») (отримане позивачем 22 серпня 2024 року), яким згідно із п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України (ПК України) на позивача накладено штрафні санкції в сумі 103 822,49 грн.

5 вересня 2024 року позивач звернувся до ДПС України із скаргою на податкове повідомлення-рішення № 3301/05-99-04-12/31349261.

Листом від 1 листопада 2024 року № 32985/6/99-00-06-03-01-06 ДПС України повідомило позивачу про залишення ППР № 3301/05-99-04-12/31349261 без змін, а скарги позивача - без задоволення.

Позивач не погоджується, по-перше, із тим, що згідно з п. 56.21 ст. 56 ПК України у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Надання переваги нормі п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, як такій, що превалює над нормою п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, є неправильним та таким, що припускає неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податків.

Позивач переконаний, що застосування контролюючим органом штрафних санкцій до платника податків, який без чіткого законодавчого врегулювання намагається здійснювати діяльність та подавати звітність під час "ковідного" та "воєнного" мораторіїв, є протиправним.

Посилається при цьому на правову позицію, висловлену Верховним Судом у постанові від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20.

По-друге, зазначає, що відповідачем при розрахунку штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних брався до уваги період з 27 травня 2022 року по дату реєстрації податкових накладних в ЄРПН замість періоду з 16 липня 2022 року по дату реєстрації податкових накладних.

Позивач переконаний, що нарахування йому штрафних санкцій за період з 27 травня 2022 року по 15 липня 2022 року є дискримінаційним відносно інших платників, які невчасно зареєстрували податкові накладні, складені у період з 1 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, та які мали для цього додатковий час - до 15 липня 2022 року (відповідно до змін, внесених до п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-ІХ).

Посилається на висновки Верховного Суду з цього питання, викладені у постановах від 7 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23, від 22 лютого 2024 року у справі № 420/19335/22, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23, від 26 червня 2024 року у справі № 580/10149/23.

По-третє, зазначає, що з січня по липень 2022 року територія міста Слов`янська (де зареєстровано та здійснює діяльність ПП «АДОРА») постійно піддавалася обстрілам з ракетних та артилерійськім систем, мало місце знеструмлення, відсутність газо- та водопостачання, у місті не працювали бюджетні установи, було оголошено евакуацію населення. З 25 квітня 2022 року по 27 грудня 2022 року Слов`янська МТГ була віднесена до переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні).

В умовах карантинних обмежень, воєнного стану підприємство опинилося в ситуації правової невизначеності; при цьому у липні 2022 року, коли місто Слов`янськ потерпало від постійних ракетних та артилерійських обстрілів у місті була оголошена обов`язкова евакуація, не працювали бюджетні установи (зокрема, й роботу Головного управління ДПС в Донецькій області також було призупинено), - позивач свій податковий обов`язок виконав та зареєстрував податкові накладні.

Разом із цим відповідачем взагалі не були враховані вказані обставини при визначенні періоду, за який підприємству нараховувались штрафні санкції.

Просить задовольнити позовні вимоги (а.с. 1-7, 93-95, 120-121).

У відзиві на позов та додаткових поясненнях Головне управління ДПС у Донецькій області заперечує проти задоволення позовних вимог позивача, зазначаючи наступне.

На підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 розділу І, п. 75.1 ст. 75 розділу ІІ Податкового кодексу України Головним управлінням була проведена камеральна перевірка ПП «АДОРА» щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість та розрахунків коригування до таких накладних, за результатами якої встановлено порушення ПП «АДОРА» граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, визначених п. 201.10 ст. 201 ПК України, складених за: січень, липень 2022 року, травень 2023 року, які зареєстровані позивачем в ЄРПН у період з 27 липня 2022 року по 19 червня 2023 року, що зафіксовані у акті перевірки від 18 липня 2024 року № 2932/05-99-04-12/31349261.

За результатами розгляду акту перевірки ГУ ДПС у Донецькій області було винесено податкове повідомлення-рішення від 6 серпня 2024 року № 3301/05-99-04-12/31349261, яким до позивача застосовано фінансову санкцію (штраф) у розмірі 827 382,40 грн згідно із п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України за порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України та п. 89, п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У відзиві зазначено, що у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX, пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України викладено у новій редакції, відповідно до якої:

у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів […] реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, […] платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів […] реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом № 2260-IX за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, […].

порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження зазначеного затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Отже, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію у ЄРПН податкових накладних поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків даного обов`язку.

При цьому з 27 травня 2022 року не застосовуються положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних(фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З огляду на зазначене, платники податків звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, з 1 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 3 січня 2023 року) пп. 69.1 викладено в новій редакції, відповідно до якого платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Беручи до уваги, що податкові накладні/розрахунки коригування складені позивачем у січні, липні 2022 року та травні 2023 року, а зареєстровані в ЄРПН у період з 27 липня 2022 року по 19 червня 2023 року, відповідачем дотримані норми законодавства та правомірно застосовані штрафні санкції з урахуванням внесених до ПК України змін Законами № 2118-IX, № 2260-IX, № 2836-IX та № 2876-IX.

Щодо посилання позивача на форс-мажорні обставини, відповідач зазначив, що саме по собі існування форс-мажорних обставин не є свідченням того, що безпосередньо ці обставини вплинули на неможливість виконання особою певного зобов`язання. Такий зв`язок має доводитись в передбаченому законодавством порядку. Так, відповідно до Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, передбачено подання платником заяви про відсутність такої можливості разом вичерпним переліком документів, затвердженим Наказом, не пізніше 30 вересня 2022 року. При цьому у разі відсутності у платника податків можливості подати таку заяву та відповідні документи у зазначений строк, платник податків подає таку заяву та відповідні документи одночасне з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (в т.ч. реєстрації ПН).

Посилається на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 17 вересня 2024 року у справі № 280/10300/23.

Згідно з даними інформаційно-комунікаційної системи, позивачем заява про неможливість своєчасно виконувати свій податковий обов`язок не подавалась.

Також відповідач наголосив, що законодавством не передбачено під час проведення камеральної перевірки платника податків встановлювати умисність вчинення податкового правопорушення.

Просить відмовити позивачу у задоволені позовних вимог (а.с. 53-59, 110-111).

Дослідивши матеріали справи, суд встановив наступне.

Позивач, Приватне підприємство «АДОРА» (далі позивач, ПП «АДОРА», підприємство), , зареєстроване місцезнаходження: 84100, Донецька область, м. Слов`янськ, вул. Корольова, буд. 12, кв. 5; зареєстровано платником податку на додану вартість з 26 січня 2001 року; індивідуальний податковий номер платника податків 28; перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Донецькій області, Слов`янська Державна податкова інспекція (м. Слов`янськ); основний вид діяльності: 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (а.с. 125, 9).

Відповідач, Головне управління ДПС у Донецькій області (далі відповідач, ГУ ДПС у Донецькій області), є відокремленим підрозділом Державної податкової служби України без статусу юридичної особи, код ЄДРПОУ ВП 44070187, зареєстроване місцезнаходження: 87515, Донецька область, м. Маріуполь, вул. Італійська, буд. 59 (а.с. 60).

Як встановлено судом, ПП «АДОРА» за результатом господарської діяльності були складені податкові накладні (далі ПН):

- № 94 від 27 січня 2022 року: щодо продажу бензину А-92 у кількості 6509,465 л, ціна за одиницю товару без урахування податку на додану вартість (далі ПДВ) - 24,966667; ціна всього (з ПДВ) - 195 023,58 грн (в т.ч. ПДВ 32 503,93 грн); «Отримувач (Покупець)»: «Неплатник»; накладна доставлена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) 27 липня 2022 року (а.с. 20-21);

- № 42 від 31 січня 2022 року: щодо продажу бензину А-92 у кількості 10443,12 л, ціна за одиницю товару без урахування ПДВ - 23,90671; ціна всього (з ПДВ) - 299 592,77 грн (в т.ч. ПДВ 49 932,13 грн); Отримувач (Покупець): «Неплатник»; накладна доставлена та зареєстрована в ЄРПН 27 липня 2022 року (а.с. 22-23);

- № 44 від 31 січня 2022 року: щодо продажу газу скрапленого ) у кількості 40000 л, ціна за одиницю товару без урахування ПДВ - 15,425458; ціна всього (з ПДВ) - 740 422,00 грн (в т.ч. ПДВ 123 403,68 грн); Отримувач (Покупець): «Неплатник»; накладна доставлена та зареєстрована в ЄРПН 29 серпня 2022 року (а.с. 28-29).

- № 45 від 31 січня 2022 року: щодо продажу бензину А-95 у кількості 5893,39 л, ціна за одиницю товару без урахування ПДВ - 25,090633; ціна всього (з ПДВ) - 177 442,66 грн (в т.ч. ПДВ 29 573,77 грн); Отримувач (Покупець): «Неплатник»; накладна доставлена та зареєстрована в ЄРПН 26 липня 2022 року (а.с. 24-25);

- № 47 від 31 січня 2022 року: щодо продажу газу скрапленого ) у кількості 13508 л, ціна за одиницю товару без урахування ПДВ - 15,498645; ціна всього (з ПДВ) - 251 226,84 грн (в т.ч. ПДВ 41 871,14 грн); Отримувач (Покупець): «Неплатник»; накладна доставлена та зареєстрована в ЄРПН 26 липня 2022 року (а.с. 26-27);

18 липня 2024 року із посиланням на пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 розділу І, п. 75.1 ст. 75, п. 76.2 ст. 76 розділу ІІ Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) (далі ПК України) головним державним інспектором Слов`янсько-Волновасько-Мангуського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Донецької області О.Гаврюшенко було проведено камеральну перевірку дотримання позивачем порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких накладних (ділі - ПН/РК) в ЄРПН, за результатами якої складено акт від 18 липня 2024 року № 2932/05-99-04-12/31349261 (отриманий позивачем 23 липня 2024 року) (а.с. 9-11, 71-73).

За висновками зазначеного акту під час перевірки були встановлені порушення ПП «АДОРА» граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, встановлених п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідальність за яке передбачена абз. 1 п. 120-1.1 ст. 120-1 розділу ІІ, п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України; сума штрафної санкції - 276 933,16 грн (а.с. 11, 73).

Відповідно до розділу ІІ акту перевірки, перевіркою встановлено перелік ПН/РК, поданих з порушенням граничних термінів їх реєстрації в ЄРПН, визначених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме:

- ПН № 94 від 27 січня 2022 року, дата реєстрації в ЄРПН - 27 липня 2022 року, порушено термін реєстрації ПН на 61 день;

- ПН № 42 від 31 січня 2022 року, дата реєстрації в ЄРПН - 27 липня 2022 року, порушено термін реєстрації ПН на 61 день;

- ПН № 44 від 31 січня 2022 року, дата реєстрації в ЄРПН - 29 серпня 2022 року, порушено термін реєстрації на 94 дні;

- ПН № 45 від 31 січня 2022 року, дата реєстрації в ЄРПН - 26 липня 2022 року, порушено термін реєстрації на 60 днів;

- ПН № 47 від 31 січня 2022 року, дата реєстрації в ЄРПН - 26 липня 2022 року, порушено термін реєстрації на 60 днів (зв.бік а.с. 9).

25 липня 2024 року позивачем до відповідача направлені заперечення на акт перевірки, в яких зазначено про незгоду із висновками, наведеними в акті. Зокрема зазначено, що застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН у період з 12 березня 2020 року по 30 червня 2023 року суперечить:

- приписам п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в якому вказані строки не застосування штрафних санкцій за вчинені порушення з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину;

- приписам п. 69.1 та 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, відповідно до яких у разі відсутності у платника податків можливості своєчасного виконати свій податковий обов`язок (в т.ч. щодо термінів подання звітності) платники податків звільняються від визначеної Податковим кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням цих обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в України.

Позивач зазначив, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених ПК України.

Також у запереченнях вказано, що підпунктом 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України визначено, що обставиною, що звільняє від фінансової відповідальності за вчинення, зокрема, податкових правопорушень є вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору) і що Листом Торгівельно-промислової палати України від 28 лютого 2022 року № 2024/02.0-7.1 засвідчено форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану із 5 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, відповідно до Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні».

Враховуючи відсутність вини ПП «АДОРА», застосування до підприємства штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування є протиправним та суперечить п. 112.1, 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України (а.с. 12-13, 78-79).

31 липня 2024 року ГУ ДПС у Донецькій області за результатом розгляду заперечень ПП «АДОРА» на акт перевірки залишило висновки перевірки без змін, зазначивши, що після набрання 27 травня 2022 року чинності Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ було відновлено проведення камеральних перевірок та запроваджено нові строки для реєстрації лише тих ПН/РК, дата складання яких припадає на період з 1 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року.

Законом України від 30 червня 2023 року № 3219-ІХ, який набрав чинності 1 серпня 2023 року, виключено абз. 18 пп. 69.2 п. 2260-ІХ; визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 Кодексу (вчинення діяння/дії/бездіяльності внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого для запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), не застосовувались.

Отже, з 1 серпня 2023 року штрафні санкції застосовуються відповідно до чинних норм законодавства.

Таким чином, у разі реєстрації в ЄРПН ПН/РК з порушенням строків, визначених Кодексом, граничні строки реєстрації яких припадають на період дії карантину та/або воєнного стану, якщо порушення вчинене:

у період з 1 березня 2020 року до 27 травня 2022 року - штрафні санкції не застосовуються (п. 52-1 підрозділу 10, розділу XX Кодексу);

у період з 27 травня 2022 року до 1 серпня 2023 року - штрафні санкції застосовуються (п. 120-1.1 ст. 120-1 Кодексу, п. 90 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, абз. 18 пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу);

з 1 серпня 2023 року - штрафні санкції застосовуються (п. 120-1.1 ст. 120-1 Кодексу, п. 90 підрозділу 2 розділу XX Кодексу).

Нормами Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, передбачено подання платником заяви про відсутність такої можливості разом вичерпним переліком документів, затвердженим Наказом, не пізніше 30 вересня 2022 року. При цьому у разі відсутності у платника податків можливості подати таку заяву та відповідні документи у визначені строки, платник податків подає таку заяву та відповідні документи одночасне з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (в т.ч. реєстрації ПН, подання звітності).

Згідно з даними інформаційно-комунікаційної системи, ПП «АДОРА» заява про неможливість своєчасно виконувати свій податковий обов`язок не надавалась.

Також зазначено, що під час проведення камеральної перевірки платника податків умисність вчинення податкового правопорушення не встановлюється (а.с. 37-39, 75-77).

6 серпня 2024 року ГУ ДПС у Донецькій області прийнято податкове повідомлення-рішення (далі ППР) № 3301/05-99-04-12/31349261, яким до ПП «АДОРА» застосовано штраф за встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН ПН/РК, визначених ст. 201 ПК України, та згідно з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України за затримку реєстрації ПН/РК за звітний період січень, липень 2022 року, травень 2023 року у сумі 103 822,49 грн, яке отримано позивачем 22 серпня 2024 року (а.с. 14-16, 80-83).

Відповідно до розрахунку штрафу до ППР № 3301/05-99-04-12/31349261, розмір штрафу за несвоєчасне подання для реєстрації в ЄРПН ПН № 94 від 27 січня 2022 року, № 42 від 31 січня 2022 року, № 44 від 31 січня 2022 року, № 45 від 31 січня 2022 року, № 47 від 31 січня 2022 року склав:

- за несвоєчасно подану ПН № 94 від 27 січня 2022 року: 32 503,93 грн * 40% = 13 001,57 грн;

- за несвоєчасно подану ПН № 42 від 31 січня 2022 року: 49 932,13 грн * 40% = 19 972,85 грн;

- за несвоєчасно подану ПН № 44 від 31 січня 2022 року: 123 403,68 грн * 40% = 49 361,47 грн;

- за несвоєчасно подану ПН № 45 від 31 січня 2022 року: 29 573,77 грн * 30% = 8 872,13 грн;

- за несвоєчасно подану ПН № 47 від 31 січня 2022 року: 41 871,14 грн * 30% = 12 561,34 грн;

всього: 103 769,36 грн (а.с. 17, 82).

5 вересня 2024 року ПП «АДОРА» подало до Державної податкової служби України скаргу на ППР від 6 серпня 2024 року № 3301/05-99-04-12/31349261 (вх. ДПС: № 33530/6 від 5 вересня 2024 року), в якій просило скасувати зазначене ППР, оскільки воно суперечить чинному законодавству (а.с. 18).

Рішенням ДПС України від 13 вересня 2024 року № 27742/6/99-00-06-03-01-06 продовжено строк розгляду скарги ПП «АДОРА» до 3 листопада 2024 року (включно) (а.с. 113).

Відповідно до матеріалів справи рішення ДПС України від 13 вересня 2024 року № 27742/6/99-00-06-03-01-06 було направлено позивачу (поштового відправлення 316) 13 вересня 2024 року та отримано останнім 26 вересня 2024 року (а.с. 114, 120-121).

Рішенням ДПС України від 1 листопада 2024 року № 32985/6/99-00-06-03-01-06, прийнятим за результатом розгляду скарги ПП «АДОРА», скаргу підприємства залишено без задоволення, а ППР ГУ ДПС у Донецькій області від 6 серпня 2024 року № 3301/05-99-04-12/31349261 - без змін (а.с. 18-19, 115-116).

Відповідно до рекомендованого поштового повідомлення про вручення поштового відправлення № 868, зазначене рішення було направлено ДПС України на адресу ПП «АДОРА» 1 листопада 2024 року та 19 листопада 2024 року повернуто відправнику у зв`язку із закінченням терміну зберігання (а.с. 117).

Будучи не згодним із ППР ГУ ДПС у Донецькій області від 6 серпня 2024 року № 3301/05-99-04-12/31349261, позивач звернувся до Донецького окружного адміністративного суду із даним позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим кодексом України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

За приписами п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти ПН в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України в редакції, яка була чинною на момент складення ПН при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти ПН, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його ПН/РК в ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання ПН/РК в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Пункт 201.10 ст. 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації ПН/РК у ЄРПН, а саме:

- для ПН/РК, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для ПН/РК, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Вказаним пунктом також встановлено, що у разі порушення зазначених строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого ст. 201 цього Кодексу, для реєстрації ПН/РК в ЄРПН (крім ПН/РК, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування ПДВ; ПН/РК, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; ПН, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та РК, складеного до такої ПН; ПН, складеної відповідно до ст. 199 цього Кодексу, та РК, складеного до такої ПН; ПН, складеної відповідно до абз. 11 п. 201.4 ст. 201 цього Кодексу, та РК, складеного до такої ПН) тягне за собою накладення на платника ПДВ, на якого відповідно до вимог ст.ст. 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Таким чином, пунктом 201.10 ст. 201 ПК України на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації ПН в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством (для ПН, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для ПН, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені) і порушення цих строків є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності у вигляді штрафу згідно із п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.

Постановою Кабінет Міністрів України «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року на всій території України установлено карантин.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності зазначеним Законом (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений п. 52-1 наступного змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, […].

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації ПН у відповідний період.

Верховний Суд за результатом аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації ПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував з 24 год 00 хв 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом із цим, до завершення дії карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України неодноразово продовжувався та триває і станом на час розгляду справи.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України 3 березня 2022 року прийняла Закон № 2118-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Зазначеним Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

При цьому зазначеними законами не була зупинена дія положень п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Таким чином, з 7 березня 2022 року в країні фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану:

п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину (крім конкретно визначених порушень, до яких належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати ПДВ, акцизного податку, рентної плати);

пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення, втім, із відмінностями у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності: норми пп. 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану; в той же час положення п. 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Беручи до уваги різні умови їх застосування, п. 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, а пп. 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану.

На переконання суду паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин, оскільки ці норми мають власні умови застосування, відповідно, не конкурують між собою. Як наслідок, пізніша дата прийняття пп. 69.1 не виключала необхідності застосування п. 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Разом із цим, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), яким пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у наступній редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п. 46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах ПН, РК звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками ПН та РК в ЄРПН до 15 липня 2022 року, […].

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене пп. 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у в и з н а ч е н о м у законодавством п о р я д к у можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі ПН.

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2, відповідно до якого у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 6 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

У постанові від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, вирішуючи питання даної правової проблеми, дійшов висновку про відсутність підстав для відступу від зазначеного вище висновку, викладеного у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 6 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, обґрунтовуючи це наступним.

Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України пп.-ом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Норма пп. 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії п. 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому п. 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те, що п. 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

Згідно з ч. 5 ст. 262 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 3 січня 2023 року) пп. 69.1 викладено в новій редакції, відповідно до якого платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

У постанові від 7 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд наголосив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкові накладні, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами - до 31 січня 2022 року). Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували ПН, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності. При цьому Закон № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій. Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину. […] фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці. Відтак, необхідний перехідний період для ПН, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства. При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати ПН, є за своєю суттю ідентичними як щодо ПН, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них. За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного». Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року. Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію д о початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.

Зазначений висновок у подальшому був неодноразово підтриманий Верховним Судом, зокрема у постановах від 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23, від 26 вересня 2024 року у справі № 160/30031/23, від 5 червня 2025 року у справі № 320/16843/23 та інших.

Враховуючи наведене, суд висновує, що відповідачем протиправно було враховано при визначенні періоду порушення позивачем строку реєстрації ПН № 94 від 27 січня 2022 року, № 42 від 31 січня 2022 року, № 44 від 31 січня 2022 року, № 45 від 31 січня 2022 року, № 47 від 31 січня 2022 року період з 27 травня по 15 липня 2022 року.

Щодо посилань позивача на те, що він звільнений від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних згідно з пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України, так як в його діях відсутні ознаки вини: реєстрація податкових накладних № 94 від 27 січня 2022 року, № 42 від 31 січня 2022 року, № 44 від 31 січня 2022 року, № 45 від 31 січня 2022 року, № 47 від 31 січня 2022 року за твердженням ПП "АДОРА" своєчасно не відбулась у зв`язку із форс-мажорними обставинами: перебуванням м. Слов`янська, в якому здійснює діяльність ПП "АДОРА", у період (в т.ч.) з січня по липень 2022 року під обстрілами з ракетних та артилерійських систем, мало місце періодичне знеструмлення міста, відсутність газо- та водопостачання, відсутність працюючих бюджетних установ, оголошення у цей період евакуації населення, що мало своїм наслідком, зокрема, віднесення Слов`янської МТГ у період з 25 квітня 2022 року по 27 грудня 2022 року до переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) (на підтвердження форс-мажорних обставин до позовної заяви додано копію листа Управління мобілізаційної роботи, цивільного захисту та критичної інфраструктури МВС України від 5 вересня 2024 року, вих. № 25396/32-2024, згідно із яким ПП «АДОРА» підприємств, установ та організацій, які здійснюють виробництво товарів, виконання робіт і надання послуг, необхідних для забезпечення потреб Національної гвардії країни в особливий період, затвердженого наказом МВС України від 24 липня 2024 року № 515 (із змінами), та згідно із наказом МВС від 4 вересня 2024 року № 608 визначено критично важливим для забезпечення потреб Національної гвардії України в особливий період, а також скріншоти з оприлюднених в інтернеті публікацій мас-медіа, а.с. 30-36), - суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Як вже зазначалось, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо дотримання термінів подання звітності, який має бути затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 було затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, який зареєстрований у Міністерстві України 25 серпня 2022 року за № 967/38303 (далі Порядок № 225).

У вказаному Порядку наведені підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів).

Крім того, п. 3 Порядку встановлено, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, що підтверджують неможливість платника податків своєчасно виконати свій податковий обов`язок.

Відповідно до п. 4 розділу II Порядку № 225 до платників податків, у яких після дати набрання чинності Порядком № 225 з`явилася можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

У разі відсутності у платника податків можливості подати таку заяву та відповідні документи, інформацію у строки, визначені п. 3 розділу II, платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію о д н о ч а с н о з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (реєстрації ПН, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов`язання тощо) таким платником податку, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.

На зазначеному, зокрема, наголошено й у постановах Верховного Суду від 2 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23, від 17 вересня 2024 року у справі № 280/10300/23, де Верховний Суд висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 6 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.

У постанові від 3 квітня 2025 року у справі № 320/27109/23 Верховний Суд також вказав, що платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації ПН/РК, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. З а у м о в и отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена ст. 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.

З цих самих підстав у спірних правовідносинах не підлягає застосуванню абз. 14 пп. 69.1 ст. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Керуючись ч. 5 ст. 262 КАС України, враховуючи, що за матеріалами справи позивач не звертався до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків по реєстрації ПН внаслідок форс-мажорних обставин протягом спірного періоду, у суду відсутні підстави вважати, що ПП «АДОРА» звільнено від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН № 94 від 27 січня 2022 року, № 42 від 31 січня 2022 року, № 44 від 31 січня 2022 року, № 45 від 31 січня 2022 року, № 47 від 31 січня 2022 року у період з 16 липня по 29 серпня 2022 року.

На підставі викладеного вище, беручи до уваги відсутність в матеріалах справи доказів звернення позивача до контролюючого органу із відповідною заявою, передбаченою Порядком № 225, та доказів прийняття контролюючим органом рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків (ПП "АДОРА") свого податкового обов`язку стосовно своєчасної реєстрації ПН у період з 16 липня по 29 серпня 2022 року, суд висновує, що позивач мав таку можливість, але не скористався нею.

Як наслідок, відповідач правомірно засосував до позивача штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН № 94 від 27 січня 2022 року, № 42 від 31 січня 2022 року, № 44 від 31 січня 2022 року, № 45 від 31 січня 2022 року, № 47 від 31 січня 2022 року у період з 16 липня по 29 серпня 2022 року, але при цьому застосувавши неправильний відсотковий розмір штрафної санкції.

У постановах від 26 грудня 2018 року, від 3 вересня 2019 року у справі № 806/2049/18, від 21 травня 2020 року у справі № 824/257/18-а, від 10 серпня 2023 року у справі № 160/1998/19, від 5 червня 2025 року у справі № 320/16843/23 Верховний Суд зазначив, що при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень щодо сум грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, - у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав, інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Враховуючи наведене, суд приходить до висновку, що відповідач мав застосувати до позивача відповідальність у вигляді штрафної санкції за порушення строків реєстрації ПН № 94 від 27 січня 2022 року, № 42 від 31 січня 2022 року, № 44 від 31 січня 2022 року, № 45 від 31 січня 2022 року, № 47 від 31 січня 2022 року в наступних розмірах:

стосовно несвоєчасної реєстрації ПН № 94 від 27 січня 2022 року: за період з 16 липня по 27 липня 2022 року (12 к.д.) у розмірі, передбаченому п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України: 10% від суми ПДВ, зазначеної у даній ПН:

32 503,93 грн * 10% = 3 250,39 грн;

стосовно несвоєчасної реєстрації ПН № 42 від 31 січня 2022 року: за період з 16 липня по 27 липня 2022 року (12 к.д.) у розмірі, передбаченому п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України: 10% від суми ПДВ, зазначеної у даній ПН:

49 932,13 грн * 10% = 4 993,21 грн;

стосовно несвоєчасної реєстрації ПН № 44 від 31 січня 2022 року: за період з 16 липня по 29 серпня 2022 року (45 к.д.) у розмірі, передбаченому п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України: 10% від суми ПДВ, зазначеної у даній ПН:

123 403,68 грн * 30% = 37 021,10 грн;

стосовно несвоєчасної реєстрації ПН № 45 від 31 січня 2022 року: за період з 16 липня по 26 липня 2022 року (11 к.д.) у розмірі, передбаченому п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України: 10% від суми ПДВ, зазначеної у даній ПН:

29 573,77 грн * 10% = 2 957,38 грн;

стосовно несвоєчасної реєстрації ПН № 47 від 31 січня 2022 року: за період з 16 липня по 26 липня 2022 року (11 к.д.) у розмірі, передбаченому п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України: 10% від суми ПДВ, зазначеної у даній ПН:

41 871,14 грн * 10% = 4 187,11 грн;

Всього: 52 409,19 грн.

Як наслідок, ППР від 6 серпня 2024 року № 3301/05-99-04-12/31349261 (форма «Н») є необґрунтованим та неправомірним та підлягає скасуванню в частині застосування до позивача штрафної санкції за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН ПН № 94 від 27 січня 2022 року, № 42 від 31 січня 2022 року, № 44 від 31 січня 2022 року, № 45 від 31 січня 2022 року, № 47 від 31 січня 2022 року - у розмірі 51 360,17 грн (103 769,36 грн 52 409,19 грн).

В іншій частини спірне рішення податкового органу є обґрунтованим та правомірним.

Інші доводи та заперечення сторін не спростовують висновків суду, зроблених за наслідком дослідження доказів у даній справі.

Згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

У рішенні ЄСПЛ по справі Ґарсія Руіз проти Іспанії(Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід.

Враховуючи вищенаведене, адміністративний позов ПП "АДОРА" підлягає частковому задоволенню.

Визначаючись щодо розподілу судових витрат суд виходить з такого.

Відповідно до ч. 1 ст. 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Згідно з платіжною інструкцією № 676 від 6листопада 2024 року та випискою про зарахування судового збору до спеціального фонду Держбюджету України, позивачем за подання позову було сплачено судовий збір у розмірі 2 422,40 грн (а.с. 40, 46).

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Враховуючи, що за висновком суду спірне рішення підлягає скасуванню в частині накладення на позивача штрафу у сумі 51 360,17 грн, що складає 49,49% від визначеної у ППР загальної суми штрафу, беручи до уваги приписи ч. 3 ст. 139 КАС України, стягненню з відповідача на користь позивача підлягають витрати зі сплати судового збору пропорційно від задоволеної частини майнових позовних вимог: 1 198,85 грн (2 422,40 грн * 49,49%).

Керуючись ст.ст. 2, 6, 9, 12, 72-77, 94, 132, 139, 192-193, 242-246, 255-258, 262, 293,295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Приватного підприємства «АДОРА» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 6 серпня 2024 року № 3301/05-99-04-12/31349261 (форма «Н») в частині стягнення з позивача штрафної санкції у сумі 51 360,17 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ ВП 44070187, зареєстроване місцезнаходження: 87515, Донецька область, Маріупольський район, м. Маріуполь, вул. Італійська, буд. 59) на користь Приватного підприємства «АДОРА» (, зареєстроване місцезнаходження: 84100, Донецька область, м. Слов`янськ, вул. Корольова, буд. 12) витрати зі сплати судового збору у розмірі 1 198 (одна тисяча сто дев`яносто вісім) грн 85 коп.

Рішення суду може бути оскаржено до Першого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Учасник справи, якому повне рішення не було вручено у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду - якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Н.П. Волгіна