Справа № 640/8578/19
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2025-11-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2025 року

м. Київ

справа № 640/8578/19

касаційне провадження № К/990/15146/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Колос ЛТД» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.08.2021 (суддя Кузьменко А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.02.2022 (головуючий суддя - Глущенко Я.Б., судді - Пилипенко О.Є., Черпіцька Л.Т.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Колос ЛТД» до Головного управління ДПС у місті Києві про скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Колос ЛТД» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило скасувати акт від 21.01.2019 №24/26-15-14-01-06/25266354, податкові повідомлення-рішення від 14.02.2019 №, №0106 та рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 15.02.2019 №.

Обґрунтовуючи позов, позивач зазначив про невідповідність вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) оскаржуваних рішень, зважаючи на їх помилковість та невідповідність фактичним обставинам висновків контролюючого органу.

Позивач стверджував, що зазначення Приватним акціонерним товариством «Українська Автомобільна Корпорація» у податковій декларації постачальником філії не є порушенням вимог чинного законодавства, яке не надає право покупцю формувати податковий кредит, оскільки за умовами договору продавцем та отримувачем сплачених позивачем коштів є саме філія, до того ж Товариство мало право на віднесення суми податку до податкового кредиту з дати списання коштів з власного рахунку.

Також позивач вважав необґрунтованими висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), адже ним виконано усі умови, які дозволяють платнику податків (як податкового агента нерезидента) самостійно звільнити операцію щодо виплати доходу нерезиденту від оподаткування на території України. Позивач вважав і безпідставними висновки щодо несвоєчасної сплати єдиного соціального внеску, оскільки банк не приймає до виконання платіжні доручення на виплату заробітної плати без надання підтвердження сплати єдиного внеску.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 29.07.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2019, у задоволенні позову відмовив повністю.

Верховний Суд постановою від 22.04.2021 касаційну скаргу позивача задовольнив частково, скасував рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 14.02.2019 №0106, №, рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 15.02.2019 №. Справу в цій частині передав на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині судові рішення попередніх інстанцій залишив без змін.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд дійшов висновку, що, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій, виключаючи право позивача на формування податкового кредиту з податку на додану вартість, не встановили: чи було делеговано філії, з якою позивач мав безпосередні господарські взаємовідносини, платником податку на додану вартість обов`язок щодо складення та реєстрації податкових накладних; чи складалась та реєструвалась в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідна податкова накладна за результатами операцій філії із позивачем безпосередньо самим платником податку, а саме, Приватним акціонерним товариством «Українська Автомобільна Корпорація».

Також Верховний Суд зазначив, що суди попередніх інстанцій залишили поза увагою доводи позивача стосовно того, що DRGN LIMITED є кінцевим бенефіціарним власником доходу, що йому виплачувався у вигляді процентів, сплачених йому позивачем. Крім того, в матеріалах справи відсутні договори, а також інші первинні документи за результатами оцінки яких можна було б зробити обґрунтовані висновки щодо фактичної суті операцій між позивачем та DRGN LIMITED, Danbridge Overseas Limited, і того хто є фактичним отримувачем сплачених позивачем процентів, що свідчить про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанції про непоширення для цілей взаємовідносин між позивачем та DRGN LIMITED угоди про уникнення подвійного оподаткування.

За наслідками нового розгляду справи, Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 26.08.2021, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.02.2022, позов Товариства задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14.02.2019 №0106. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Задовольняючи позов у визначеній судом частині, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.2 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, оскільки податкову накладну на адресу позивача зареєстровано не філією «Автомобільний центр Київ» Публічного акціонерного товариства «Українська Автомобільна Корпорація», а самою материнською компанією - Публічним акціонерним товариством «Українська Автомобільна Корпорація», що відповідає вимогам ПК України.

Відмовляючи у задоволенні позову в іншій частині вимог, суди дійшли висновку про правомірність застосування контролюючим органом положень статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та прийняття податкового повідомлення-рішення від 15.02.2019 № з тих підстав, що позивачем 20.06.2017 нараховано єдиний соціальний внесок на суму 80575,53 грн, з яких за рахунок переплати погашено 71668,68 грн, заборгованість склала 8906,85 грн, яка платником не була сплачена своєчасно.

Також, суди дійшли висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 14.02.2019 №0106, оскільки «СОАМ INVESTMENS LIMITED» (Кіпр) не є бенефіціарним власником згаданого вище доходу у вигляді відсотків з джерелом походження з України.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову, позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій в цій частині та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

Як на підставу касаційного оскарження скаржник покликається на положення пунктів 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

В касаційній скарзі скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою, що компанія «СОАМ INVESTMENS LIMITED» (Кіпр) є резидентом республіки Кіпр, є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, відтак контролюючим органом безпідставно визначено платнику грошові зобов`язання з податку на доходи нерезидента. Зауважує, що судами не надано оцінку довідкам, наданим позивачем в підтвердження факту резидентства республіки Кіпр Компаніями «DRGH limited» та «СОАМ INVESTMENS LIMITED». Зауважує, що судами не надано оцінку помилкам у листах, наданих відповідачем щодо назв цих Компаній та назви позивача.

Скаржник у касаційній скарзі посилається на невиконання вимог Верховного Суду, викладених у постанові від 22.04.2021 у цій справі щодо відсутності в матеріалах справи договорів та інших первинних документів в підтвердження операцій між позивачем та Компаніями «DRGH limited», «СОАМ INVESTMENS LIMITED». Не з`ясовано судами хто є фактичним отримувачем сплачених позивачем процентів.

Позивач зазначає про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, сформульованих у постанові від 22.04.2021 у справі №640/8578/19, від 29.07.2021 у справі №826/13255/18, від 24.01.2020 у справі №803/188/17, в яких Суд дійшов висновку, що коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Скаржник зауважує, що судами не надано оцінку і не враховано, що проценти за користування позикою були перераховані на рахунок нерезидентів, які відповідно до офіційної довідки (із засвідченим перекладом), є резидентом країни Кіпр, з якою наявний укладений міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування. Відповідачем не надано доказів в підтвердження того, що ці резиденти не мають повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків, тобто не є бенефіціарним власником доходу.

Позивач зазначає про порушення судами пункту 4 частини четвертої статті 328 КАС України, оскільки суди встановили обставини, що мають значення для вирішення спору на підставі недопустимих доказів. Вважає, що судами безпідставно прийнятий до уваги лист Міністерства фінансів Республіки Кіпр по справі №3.10.43.2/А.V/110 Р.512 стосовно Компанії «DRGH limited» та його неофіційний переклад та лист-відповідь ТОВ «Колос» від 18.12.2018 №120 з додатком щодо структури власності «СОАМ INVESTMENS LIMITED».

Стосовно висновків судів про несвоєчасну сплату платником єдиного соціального внеску, скаржник зауважує, що судами не виконано вимоги Верховного Суду, викладені у постанові від 22.04.2021 у цій справі щодо дослідження структури боргу, підстав виникнення, періоду, тощо. Суди обмежилися лише даними інформаційних систем.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 07.07.2022 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.11.2025 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 05.11.2025.

Колегія суддів переглядає судові рішення попередніх інстанцій в межах вимог касаційної скарги позивача відповідно до приписів статті 341 КАС України.

Суд не переглядає висновки судів попередніх інстанцій щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 14.02.2019 №0106, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання у розмірі 173928,00 грн, оскільки зазначене не є предметом касаційного оскарження і перегляду.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов наступних висновків.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено перевірку, за результатами якої складено акт від 21.01.2019 №24/26-15-14-01-06/25266354 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення вимог:

підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, підпункту 198.2 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за грудень 2017 року на загальну суму 139142,00 грн;

пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за березень, липень 2017 року;

пунктів 8, 9, 10, 11 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», пункту 4 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України в частині несвоєчасної сплати єдиного внеску за травень, червень, липень, серпень, вересень 2017 року;

підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, внаслідок чого встановлено неутримання та несплату податку з доходу нерезидентів у сумі 2294717,64 грн, а саме: заниження податку з доходу нерезидента DRGN LIMITED (Кіпр) на суму 875598,17 грн, в тому числі за період з 01.10.2016 по 31.12.2016 в сумі 55863,27 грн, за 2017 рік в сумі 819734,90 грн; заниження податку з доходу нерезидента COAM INVESTMENS LIMITED (Кіпр) на суму 1419119,47 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 395753,79 грн, за ІІІ квартали 2018 року в сумі 1023365,68 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.02.2019:

№0106, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 173928,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у сумі 139142,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 34786,00 грн;

№00431406, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання у розмірі 2868398,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями у сумі 2294718,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 573680,00 грн.

Контролюючим органом видано рішення від 15.02.2019 №, яким до платника застосовані штрафні санкції за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску у розмірі 11702,91 грн, пеню у сумі 785,35 грн за період з 21.06.2017 по 05.12.2017.

Фактичною підставою прийняття наведених індивідуальних актів стали висновки контролюючого органу про те, що позивач:

безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами придбання у філії «Автомобільний центр Київ» ПАТ «Українська Автомобільна Корпорація» товару, в той час коли податкова накладна за цими операціями не зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних цим суб`єктом;

не забезпечив своєчасної сплати єдиного соціального внеску;

безпідставно застосував переваги угоди про звільнення від оподаткування за результатами виплати процентів резидентам Республіки Кіпр DRGN LIMITED та COAM INVESTMENS LIMITED, які не вважаються кінцевими бенефіціарними власниками таких доходів.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Роблячи висновки щодо правомірності рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску рішенням від 15.02.2019 №, суди виходили з того, що платником несвоєчасно сплачено єдиний внесок, у періоді, що перевірявся, а саме з 01.10.2016 по 30.09.2018, що підтверджується інформацією з автоматизованої інформаційної системи «Податковий блок». Недоїмка (заборгованість) зі сплати єдиного внеску, як зазначено судом апеляційної інстанції, виникла починаючи з червня 2017 року в розмірі 8906,85 грн, а усі наступні внесені платежі Товариства були автоматично перераховані на рахунки Держказначейства.

Порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування регулює Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

Пунктом 2 частини одинадцятої статті 25 цього Закону визначено, що орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно не сплачених сум.

Частиною чотирнадцятою цієї норми передбачено, що нарахування пені, передбаченої цим Законом, починається з першого календарного дня, що настає за днем закінчення строку внесення відповідного платежу, до дня його фактичної сплати (перерахування) включно.

Отже передумовою застосування штрафних санкцій та пені є несвоєчасна сплата єдиного внеску.

Як підтверджується матеріалами справи, позивач заперечував факт несвоєчасної сплати відповідних сум єдиного соціального внеску, як підстави для нарахування пені та штрафу на підставі спірного рішення. В обґрунтування цього посилався на та, що податковий орган незаконно відображав у інформаційних базах дані про наявність у позивача недоїмки на підставі вимоги від 03.03.2017 №ю- на суму 34132,76 грн, що впливало на стан розрахунків із бюджетом. Незаконність відображення певної інформації в інформаційних базах позивач обумовлював фактом скасування судовим рішенням у справі №826/5648/17, яке набрало законної сили 15.04.2018, вимоги про сплату.

Разом з тим, ухвалюючи судові рішення, суди першої та апеляційної інстанцій залишили поза оцінкою відповідні доводи позивача, та виходили лише із відповідних, зазначених у відповідних інформаційних системах даних щодо стану розрахунків позивача.

Верховний Суд, направляючи цю справу на новий розгляд до суду першої інстанції у постанові від 22.04.2021 у цій справі звернув увагу судів попередніх інстанцій на недослідження судами структури податкового боргу, періоду і підстав його виникнення та погашення.

Однак суди першої та апеляційної інстанцій, переглядаючи цю справу не встановили наведені обставини у цій справі.

Суди, ухвалюючи рішення, не встановили та не перевірили всі обставини, що мають значення для вирішення питання щодо допущення позивачем несвоєчасної сплати єдиного соціального внеску та не надали таким комплексної оцінки на предмет їх впливу на можливість позивачем реалізовувати свій обов`язок щодо перерахування єдиного соціального внеску у визначені законодавством строки.

Щодо позовної вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення від 14.02.2019 № колегія зазначає наступне.

Спір в частині податку з доходів нерезидентів стосується питання визначення бенефіціарних власників доходу у вигляді процентів, сплачених на користь компаній LIMITED (Кіпр) і COAN INVESTMENTS LIMITED (Кіпр).

Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до підпункту 3.2 пункту 3 ПК України, якщо міжнародним договором, згоду на обов`язковість якого надано Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачено цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

За вимогами Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка підписана 08.11.2012 та набула чинності 07.08.2013, доходи у вигляді процентів за позиками передбачені статтею 11 «Проценти», в якій зазначено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Однак, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Як зазначено податковим органом, Товариством до перевірки надано сертифікати податкового резидента, видані компетентним органом - Міністерством фінансів Республіки Кіпр, які підтверджують, що компанії «DRGN LIMITED» та «СОАМ INVESTMENS LIMITED» (Кіпр) є резидентами у розумінні договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Республікою Кіпр за 2016, 2017 та 2018 роки.

Відповідно до пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Згідно зі статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України головною умовою для застосування пониженої ставки податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидентам є їх статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.

Крім того, Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що основою для розробки більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція про уникнення подвійного оподаткування (надалі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал. Модельна податкова конвенція ОЕСР позиціонується як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Відтак, для вирішення цього спору Суд вважає за необхідне використовувати також норми Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.

Угода не містить прямого посилання на Коментарі, і більше того - Україна не є членом ОЕСР. Однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.

Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» від 14 квітня 1986 року № 2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

Поряд з контекстом враховуються: а) усяка наступна угода між учасниками щодо тлумачення договору або застосування його положень, якій вона не суперечить юридичній кваліфікації ситуації, отриманої в межах Конвенції. б) наступна практика застосування договору, яка встановлює угоду учасників щодо його тлумачення; с) будь-які відповідні норми міжнародного права, які застосовуються у відносинах між учасниками.

При цьому, докладне визначення терміну «бенефіціарний влансик» ( наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін "фактичний власник доходу" використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території; 2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків , щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу; 3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (наданням позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (наданням позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі; 4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти; 5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Разом з тим, як підтверджується матеріалами справи та змістом оскаржуваних судових рішень, погоджуючись із здійсненою відповідачем кваліфікацією операцій між позивачем та LIMITED, як таких, що не підпадають під дію угоди про уникнення подвійного оподаткування, суди попередніх інстанцій висновки сформували лише на підставі інформації наданої компетентним органом Республіки Кіпр, і не вдавались до дослідження суті відповідних операцій, незважаючи на те, що позивач під час судового процесу заперечував інформацію, надану щодо його безпосереднього контрагента.

Так, згідно з інформацією, наданою компетентним органом Республіки Кіпр, встановлено, що у 2008 році «DRGN LIMITED» укладено кредитний договір від 24.04.2008 з Товариством з обмеженою відповідальністю «Колос ЛТД» (позичальник), у цей же час було укладено Договір щодо суборендованої кредитної лінії від 10.07.2008 з компанією «Danbridge Overseas Limited» (кредитор). Відповідно до згаданого договору «DRGN LIMITED» уповноважена отримувати кошти від «Danbridge Overseas Limited» для направлення їх на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Колос ЛТД» у відповідності з кредитним договором №3 від 24.04.2008. Також у контракті було передбачено, що сума, яка підлягає поверненню компанією «DRGN LIMITED» компанії «Danbridge Overseas Limited», співпадає з сумою, відшкодованою Товариству з обмеженою відповідальністю «Колос ЛТД» компанії «DRGN LIMITED», включаючи отримані відсотки.

Як свідчать наявні у справі документи, позивач наполягав на тому, що DRGN LIMITED є кінцевим бенефіціарним власником доходу, що йому виплачувався. На підтвердження цього посилався на те, що договір DRGN LIMITED з Danbridge Overseas Limited укладений пізніше, аніж з Позивачем.

Втім, ці доводи залишені поза межами оцінки судів попередніх інстанцій на предмет наявності ознак, що вказують або не вказують на те, що DRGN LIMITED є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, сплачених йому позивачем.

Крім того, в матеріалах справи взагалі відсутні договори, а також інші первинні документи за результатами оцінки яких можна було б зробити обґрунтовані висновки щодо фактичної суті операцій між позивачем та DRGN LIMITED, Danbridge Overseas Limited, і того хто є фактичним отримувачем сплачених позивачем процентів.

Зазначене також відображено Верховним Судом в постанові 22.04.2021 у цій справі, однак не враховано судами під час нового розгляду цієї справи.

Неведене вище свідчить про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанції про непоширення для цілей взаємовідносин між позивачем та DRGN LIMITED угоди про уникнення подвійного оподаткування.

Щодо взаємовідносин між позивачем і компанією COAM INVESTMENTS LIMITED, то висновки відповідача базуються також на тому, що останнє не є бенефіціарним власником доходів (процентів), сплачених йому Позивачем, в силу того, що бенефіціарними власниками компанії COAM INVESTMENTS LIMITED є фізичні особи, а відтак, останні є фактичними власниками таких доходів.

Суди попередніх інстанцій, погоджуючись з такими висновками контролюючого органу, не звернули уваги на таке.

Для цілей застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидента відповідно до міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування та ПК України, поняття «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу» та поняття «кінцевого бенефіціарного власника», яке наведене в пункті 30 частини першої статті 1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» (далі - Закон про запобігання легалізації), застосовуються для різних цілей і не є тотожними.

ПК України встановлює правила оподаткування в Україні та підлягає пріоритетному застосуванню в сфері податків і зборів в силу пункту 1.1 статті 1 та пункту 3.1 такого Кодексу. При цьому пункт 103.2 ПК України визначає, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу».

Схожі умови про бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу містяться і в міжнародних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування.

Поняття особи, яка може вважатись «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей використання пониженої ставки податку під час виплати доходу нерезиденту, визначене, зокрема, пункт 103.3 ПК України, зміст якого наведений вище.

Отже, «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей отримання пільг з податку на доходи нерезидентів, може бути, в загальному, як фізична, так і юридична особа, яка є вигодонабувачем отриманого доходу та визнає подальшу долю такого доходу.

В ПК України, як і в міжнародних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування, відсутні будь-які посилання на те, що, для цілей пільг з податку на доходи нерезидентів, слід вживати поняття «кінцевий бенефіціарний власник», наведене в статті 1 Закону про запобігання легалізації. Сам Закон про запобігання легалізації також не стосується оподаткування і регулює інші відносини (визначені в ньому).

Виходячи з мети цього закону та сфери відносин, які він регулює, термін «кінцевий бенефіціарний власник», відповідно до пункту 30 частини першої статті 1 Закону про запобігання легалізації використовується у такому значенні: кінцевий бенефіціарний власник - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив (контроль) на діяльність клієнта та/або фізичну особу, від імені якої проводиться фінансова операція. Кінцевим бенефіціарним власником є: для юридичних осіб - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив на діяльність юридичної особи (в тому числі через ланцюг контролю/володіння).

Тобто, для цілей застосування Закону про запобігання легалізації «кінцевим бенефіціарним власником» може бути лише фізична особа, яка має вирішальний вплив на діяльність юридичної особи, тоді як для податкових цілей «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу» є фізична чи юридична особа, яка є вигодонабувачем отриманого доходу.

Відтак, для цілей застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидентів (відповідно до міжнародних конвенцій та ПК України, застосовувати слід поняття, визначене в статті 103 ПК України (та відповідних положення міжнародних конвенцій), а не відмінне поняття, наведене в Законі про запобігання легалізації.

Пункт 14.1.146-1 ПК України в редакції, чинній на час розгляду справи касаційним судом, містить відсилку до поняття «кінцевий бенефіціарний власник», наведене в Законі про запобігання легалізації, однак таке посилання введене у зв`язку з ратифікацією Угоди між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки для поліпшення виконання податкових правил й застосування положень Закону США «Про податкові вимоги до іноземних рахунків» (FATCA) та стосуються виконання Україною міжнародних зобов`язань за цим міжнародним договором і не стосується застосування пільг зі сплати податку на доходи нерезидентів.

Втім, наведене правове регулювання та відповідні обставини залишені поза увагою судів попередніх інстанцій, а відтак, - висновки щодо суті операцій між позивачем COAM INVESTMENTS LIMITED також сформовані передчасно.

Вказане свідчить про неповноту встановлення судами першої та апеляційної інстанцій обставин, що мають значення для вирішення спору, що виключає можливість сформувати висновки щодо правомірності чи протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в частині, що скасована судами.

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

Суд звертає увагу на те, що положення частини другої статті 341 КАС України не дають повноважень суду касаційної інстанції встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Без встановлення відповідних обставин, їх належної правової оцінки судами першої та апеляційної інстанцій відповідно до зазначеного у цій постанові правового регулювання, суд касаційної інстанції позбавлений правових підстав для формування висновків щодо відповідності податкового повідомлення-рішення від 14.02.2019 №, рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 15.02.2019 № вимогам частини другої статті 2 КАС України.

Таким чином, враховуючи зазначені судом касаційної інстанції обставини, рішення судів першої та апеляційної інстанцій не є законними та обґрунтованими у відповідній частині та підлягають скасуванню з передачею справи на новий судовий розгляд у цій частині.

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 342 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 14.02.2019 №, рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 15.02.2019 № передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України, а відтак такі судові рішення не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Судами попередніх інстанцій в частині позовних вимог порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 14.02.2019 №, рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 15.02.2019 № скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд у цій частині

Керуючись статтями 3, 344, 350, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Колос ЛТД» задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.08.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.02.2022 скасувати в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення від 14.02.2019 №, рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 15.02.2019 №.

Справу в цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.08.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.02.2022 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова