Справа № 460/6017/24
Суддя: Судова-Хомюк Наталія Михайлівна
Дата ухвалення: 2025-11-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 листопада 2025 рокуЛьвівСправа № 460/6017/24 пров. № А/857/25989/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,

суддів Глушка І.В., Онишкевича Т.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року у справі №460/6017/24 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,

суддя в 1-й інстанції Друзенко Н.В.,

дата ухвалення рішення 13 вересня 2024 року,

місце ухвалення рішення - м. Рівне,

дата складання повного тексту рішення 13 вересня 2024 року,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 (далі апелянт, позивач) звернувся до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Рівненській області), в якому, з урахуванням заяви про зміну предмета позову, просив визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 28.02.2024 №Ф-0523, податкові повідомлення-рішення від 28.02.2024 №0523, №0523, №0523, №0523 та рішення про застосування фінансових санкцій від 28.02.2024 №0523.

Позов обґрунтовано тим, що у період з лютого 2003 року по січень 2021 року він здійснював підприємницьку діяльність, а після проведення державної реєстрації припинення підприємницької діяльності відповідачем була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка його діяльності з питань щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 16.01.2021, з питань обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2017 по 16.01.2021. За наслідками проведення перевірки, як слідує зі змісту акту перевірки, контролюючим органом встановлені наступні порушення: не ведення обліку доходів витрат господарської діяльності платником податків за період з 01.01.2017; заниження податку на доходи фізичних осіб за 2017 рік на загальну суму 235464,66 грн; відсутність ведення обліку доходів та витрат за 2017 рік; сплату єдиного податку в меншому розмірі за 2018 та 2019 роки; заниження суми єдиного внеску за 2017 рік на суму 101277 грн; заниження військового збору за 2017 рік на суму 19622,06 грн; незабезпечення зберігання документів. На підставі вказаного акту податкової перевірки відповідачем були прийняті спірні вимога про сплату боргу (недоїмки), податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій.

Позивач не погоджувався з оскаржуваними рішеннями відповідача та вважає їх протиправними. Так, позивач звертає увагу на наявність недоліків в оформлені акта податкової перевірки, а саме в акті неправильно зазначено його прізвище та статус « ОСОБА_2 » замість ОСОБА_3 » та «фізична особа-підприємець» замість «фізична особа» відповідно. Недоліки в оформлені акта перевірки, на думку позивача, зумовлюють його протиправність та, відповідно, не можуть бути підставою для прийняття оскаржуваних рішень.

Також позивач зазначив про те, що перевірка сплати податку на доходи фізичних осіб за 2017 рік, єдиного внеску за 2018 та 2019 роки була проведена відповідачем поза межами граничного строку для її проведення, встановленого пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України.

Щодо незабезпечення збереження первинних документів, то позивач вказує, що з огляду на збройну агресію російської федерації та введення в Україні воєнного стану він сховав їх під землею, однак з часом з огляду на погодні умови первинні документи за період підприємницької діяльності позивача були зруйновані і їх відновлення є неможливим.

З наведених підстав позивач просить задовольнити його вимоги в повному обсязі.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 13.09.2024 у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, його оскаржив ОСОБА_1 , оскільки вважає рішення суду першої інстанції таким, що прийняте з порушенням норм як матеріального, так і процесуального права.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що акт перевірки містить ряд помилок, що зумовлює його нечинність, а тому не може слугувати підставою для прийняття оспорених у межах цієї справи рішень. Вважає, що помилки в акті перевірки щодо невірного зазначення його прізвища та його статусу на день перевірки є достатньою підставою для визнання акта перевірки недопустимим доказом та, відповідно, протиправним.

Щодо зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатом річного декларування за 2017 рік, то граничний строк подання відповідної декларації 01.03.2018. Тобто строк 1095 днів, під час яких контролюючий орган мав право провести перевірку необхідно рахувати починаючи з 02.03.2018 та такий завершився у березні 2021 року.

Граничний строк подання декларації зі сплати єдиного податку з фізичних осіб за 2018 рік 01.03.2019, а строк 1095 днів для проведення перевірки слід обчислювати з 02.03.2019 та такий завершується у березні 2022 року.

Граничний строк для подання декларації зі сплати єдиного податку за 2019 рік - 01.07.2020, а строк 1095 днів для проведення перевірки слід обчислювати з 02.07.2020 та такий завершився 02.07.2023.

Однак відповідач здійснив перевірку зобов`язань зі сплати податків за вищевказані періоди тільки 28.02.2024, чим порушив строки передбачені абзацом 1 та 2 п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України.

Судом першої інстанції не було взято до уваги, що при проведенні перевірки контролюючим органом періоду діяльності ФОП ОСОБА_1 не враховано наявні у нього оригінали квитанцій за 2017 рік на суму 103653,56 грн, за 2018 рік на суму 97342,28 грн, за 2019 рік на суму 81839,60 грн, які підтверджують витрати ФОП ОСОБА_1 за вказаний період.

Суд першої інстанції також залишив поза увагою порушення строку подання відзиву на позовну заяву відповідачем

Апелянт просив рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 13.09.2024 скасувати та постановити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу та зазначив, що позивач не заперечує, що був належним чином повідомленим про дату, час і місце проведення податкової перевірки. У позовній заяві позивач не покликався на обставини щодо порушення посадовими особами відповідача порядку призначення та проведення податкової перевірки, за наслідками якої прийняті оскаржувані рішення контролюючого органу.

За обставинами справи позивачу вручено під підпис запит про надання документів від 25.01.2024 із зазначенням переліку документів, необхідних для проведення перевірки. У відповідь на запит про надання документів від 25.01.2024, позивачем податковому органу надано банківську виписку, а також повідомлено, що запитувані документи втрачено та не відновлено. У зв`язку з викладеним, відповідачем складено акт, що засвідчує факт неподання документів позивачем до проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Зауважено, що повідомлення про втрату запитуваних документів до відповідача від позивача не надходило.

Також відповідач зауважив, що місцем проживання та провадження позивачем підприємницької діяльності є с. Постійне Рівненського району Рівненської області. Вказаний населений пункт не відноситься до таких, на яких ведуться бойові дії та тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації.

Вважає, що суд першої інстанції доцільно вказав у судовому рішенні про те, що закопування первинних документів у землю за умови, що в місці проживання позивача не велися бойові дії та воно не знаходиться на тимчасово окупованих територіях, не може розцінюватися як добросовісне та співмірне ставлення позивача до виконання обов`язку щодо збереження первинних документів, встановленого п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України. З позиції відповідача, саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі такого акта, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною щодо протиправності рішень контролюючого органу. Однак це не стосується випадку у межах цієї справи.

Крім того, вважає, що судом першої інстанції надана вірна оцінка правомірності рішень, прийнятих контролюючим органом за результатами перевірки позивача щодо єдиного податку з фізичних осіб військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, а також єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Відповідач просив за результатами розгляду апеляційної скарги на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 13.09.2024 у справі №460/6017/24 залишити без змін, а апеляційну скаргу ОСОБА_1 без задоволення.

Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що така не підлягає задоволенню з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на підставі пп. 75.1.2, п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.7 п. 78.1, п. 78.2 ст. 78, п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI із змінами і доповненнями, наказу Головного управління ДПС у Рівненській області №156-п від 23.01.2024 головним державним ревізором-інспектором відділу планових та позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Рівненській області ОСОБА_4 , проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , податкова адреса: АДРЕСА_1 , з питань щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 16.01.2021, з питань обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2017 по 16.01.2021, у зв`язку з припинення останнім підприємницької діяльності.

За результатами перевірки складений акт «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_5 , РНОКПП НОМЕР_1 , щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 16.01.2021, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2011 по 16.01.2021», від 07.02.2024 №1340/Ж5/17-00-24-05-18/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).

Згідно з розділом ІІІ «Висновки» Акта перевірки, документальною позаплановою перевіркою порушень встановлено порушення:

- не ведення обліку доходів витрат господарської діяльності платником податків ОСОБА_5 за період з 01.01.2017 по 16.01.2021, чим порушено абз. 5 п. 6 ст. 128 Господарського кодексу України №436-IV від 16.01.2003, із змінами і доповненнями та п. 44.1, п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України;

- п. 164.1 ст. 164, п. 177.2, п. 177.4.5 п. 177.4 cт. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 235464,66 грн, в т.ч. за 2017 рік на 235464,66 грн.;

- п.п. 16.1.2 п. 16.1 ст.16, абз. а п.176.1 ст.176 Податкового кодексу України, п. 3, 4 Порядку ведення обліку Доходів і витрат для визначення суми загального річного оподаткованого доходу», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.06.2017 №5591, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18.07.2017 за №871/30739 - відсутність ведення обліку доходів та витрат за 2017 рік;

- п. 292.1 ст. 292, п. 295.3 ст.295 Податкового кодексу України донараховано єдиного податку в сумі 13414,19 грн, в т.ч. за 2018 рік в сумі 3123,20 грн, 2019 рік в сумі 10290,99 грн;

- п. 2 ч. 1, п. 3 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VІ (із змінами та доповненнями), встановлено заниження суми єдиного внеску на загальну суму 101277 грн, в т.ч. за 2017 рік - 101277,00 грн;

- п.п. 1.1, п.п. 1.2, п.п. 1.3, п.п. 1.4, п.п. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до заниження військового збору на загальну суму 19622,06 грн. в тому числі за 2017 рік - 19622,06 грн.;

- незабезпечення зберігання документів, визначених у п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, чим порушено п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України.

На підставі акта перевірки контролюючим органом сформовані:

1) вимога про сплату боргу (недоїмки) від 28.02.2024 №Ф-0523, згідно з яким контролюючий орган вимагає від позивача сплати заборгованості в сумі 101277,00 грн;

2) рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28.02.2024 №0523, яким позивачу нараховані штрафні санкції на загальну суму 50638,50 грн;

3) податкове повідомлення-рішення від 28.02.2024 №0523 (далі також ППР), яким позивачу нараховано грошове зобов`язання за платежем «Адміністративні штрафи та інші санкції, місцевий бюджет» (код платежу 21081103) на загальну суму 1020,00 грн;

4) податкове повідомлення-рішення від 28.02.2024 №0523, яким позивачу нараховано грошове зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (код платежу 11010500) на загальну суму 294330,83 грн;

5) податкове повідомлення-рішення від 28.02.2024 №0523, яким позивачу нараховано грошове зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (код платежу 11011001) на загальну суму 24527,58 грн;

6) податкове повідомлення-рішення від 28.02.2024 №0523, яким позивачу нараховано грошове зобов`язання за платежем «Єдиний податок з фізичних осіб» (код платежу 18050400) на загальну суму 16767,74 грн.

Позивач, вважаючи безпідставними висновки податкової перевірки, а прийнятті відповідачем вимогу, рішення та податкові повідомлення-рішення протиправними, звернувся до суду з даним позовом.

Відмовляючи в задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень. За встановлених обставин, зазначення у акті перевірки правильних відомостей про найменування платника податків та наявності нього статусу фізичної особи-підприємця, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки.

Відповідні оспорювані рішення є такими, що відповідають критеріям правомірності, що визначені у ч. 2 ст. 2 КАС України.

Натомість, доводи та аргументи позивача, якими останній обґрунтовував позовні вимоги, не знайшли свого підтвердження за наслідками розгляду справи по суті, а тому в задоволенні позовну належить відмовити повністю.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд керується таким.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.

Податковий контроль система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом (п. 61.1, 61.2 ст. 61 ПК України).

Згідно з підпунктом 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 65.10.8 п. 65.10 ст. 65 ПК України установлено, що державна реєстрація (реєстрація) припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності фізичної особи або внесення до Державного реєстру запису про припинення такої діяльності фізичною особою не припиняє її зобов`язань, що виникли під час провадження підприємницької чи незалежної професійної діяльності, та не змінює строків, порядків виконання таких зобов`язань та застосування санкцій за їх невиконання.

Підпунктом 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, якщо розпочато процедуру припинення підприємницької діяльності фізичної особи підприємця.

Відповідно до п. 78.4 ст. 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

За наявності підстав, визначених пунктом 78.1 ст. 78 ПК України, контролюючий орган може призначити та провести документальну перевірку фізичної особи - платника податків (зокрема, у зв`язку з припиненням підприємницької діяльності) на підставі відомостей, отриманих від органу державної реєстрації про припинення підприємницької діяльності, поданих до контролюючого органу за основним місцем обліку фізичною особою, яка здійснювала незалежну професійну діяльність, заяви за формою №8-ОПП, або на підставі поданої заяви платника податків про проведення перевірки.

Процедура припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця є підставою для проведення перевірки такої особи, і нормами ПК України не передбачено обмежень щодо призначення такої перевірки після проведення державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця.

Також норми Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, свідчать про те, що державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи не припиняє її зобов`язань, що виникли під час провадження підприємницької діяльності, оскільки після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа - платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності. З огляду на це, така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності та подати декларацію за останній базовий податковий (звітний) період.

Таку позицію висловлено Верховним Судом у постанові від 23.04.2021 у справі №480/2004/19.

Відповідно до акта перевірки від 07.02.2024 фізичною особою ОСОБА_1 прийнято рішення про припинення підприємницької діяльності 16.01.2021.

Отже, проведення контролюючим органом документальної позапланової невиїзної перевірки зумовлено припиненням ОСОБА_1 його підприємницької діяльності.

Копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 23.01.2024 №156-п та повідомлення №42/Ж4/17-00-24-05-16 від 23.01.2024 вручено під підпис позивачу 25.01.2024. Вказане позивачем не заперечується.

Крім того, 25.01.2024 позивачу надано під підпис запит про надання документів (копій документів, що стосуються предмета перевірки за період з 01.01.2017 по 16.01.2021). У вказаному запиті також повідомлено позивача про наслідки ненадання відповідних документів (а.с.139-140).

Актом перевірки зафіксовано, що у відповідь на вказаний запит позивачем надано банківську виписку НОМЕР_2 , а також повідомлено, що запитувані документи втрачено та не відновлено.

31.01.2024 посадовою особою Головного управління ДПС у Рівненській області складено акт, що засвідчує факт ненадання документів фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 до проведення документальної позапланової невиїзної перевірки (а.с.137-138).

Апеляційний суд зазначає, що згідно з підпунктом 16.1.5 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків та підстави для їх надання.

Порядок надання документів під час перевірки та наслідки їх ненадання встановлені ст. 85 ПК України.

Відповідно до п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Пунктом 85.6 ст. 85 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульовано ст. 44 ПК. Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії), (п. 44.3 ст. 44 ПК України).

Передбачені цим пунктом строки зберігання документів та інформації продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу (абз. 4 п. 44.3 ст. 44 ПК України).

Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1 ст. 9).

Відповідно до положень пункту 1.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в регістрах бухгалтерського обліку провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

З огляду на вказані норми права, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.

Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку позивач повинен мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.

Відповідно до вимог пу. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно з п. 86.7 ст. 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Таким чином, у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. А тому, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами п. 44.6 ст. 44 ПК України до їх відсутності.

Така позиція апеляційного суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній і постановах від 24.10.2024 у справі №160/4504/23, від 31.07.2024 у справі №380/5630/23, від 06.07.2019 у справі №160/8441/18, від 28.10.2021 у справі №802/880/18-а, від 06.09.2022 у справі №640/772/21, від 14.12.2022 у справі №640/637/19, від 07.02.2023 у справі №640/9880/19, від 03.10.2023 у справі №420/534/20, від 21.01.2025 у справі №140/6001/24.

Приписи ст. 44 ПК України визначають обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань, а також визначають наслідки недотримання вимог щодо наявності та надання до контролюючого органу під час перевірки первинних документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Зважаючи на дотримання контролюючим органом порядку направлення документів (наказу, повідомлень, запиту), то позивач є таким, що належним чином повідомлений про проведення перевірки та про свій обов`язок з надання відповідачу документів, водночас протягом встановлених строків позивач не надав контролюючому органу первинних чи інших документів, що підтверджують спірні показники податкової звітності, а також позивач не надав жодних пояснень чи доказів наявності поважних причин для неотримання ним кореспонденції від контролюючого органу та ненаданняним документів контролюючому органу для перевірки.

За таких обставин, документи податкової та бухгалтерської звітності, які були долучені позивачем до позовної заяви (копії квитанції), в силу наведених вище вимог ст. 44 ПК України вважаються такими, що були відсутні у позивача на час складення звітності.

Водночас суд зауважує, що матеріали справи не містять доказів надання таких документів контролюючому органу як під час, так і після проведення перевірки, при цьому відсутність первинних документів та бухгалтерського обліку на момент проведення перевірки унеможливило підтвердження правомірності задекларованих позивачем сум його доходу, а отже не спростувало правомірність формування задекларованих податкових зобов`язань.

Крім того, відповідно до підпункту 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.

У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).

Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.

Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.

Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.

Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.

Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.

Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.

У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.

Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.

Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», у зв`язку з військовою агресією РФ проти України з 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року на території України введено воєнний стан, який не скасований і на теперішній час.

Відповідно до п. 1 Постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 №1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією», установлено, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі - перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.

Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 №309, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 23.12.2022 за №1668/39004, затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, до якого с. Постійне Рівненського району Рівненської області не включено.

Вказаний населений пункт не значиться і у Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженому наказом Міністерства розвитку громад та територій України №376 від 28.02.2025 (з наступними змінами і доповненнями).

Так, Верховний Суд у постанові від 02.04.2025 у справі №280/9319/23 сформував висновок, що підставою для подання платником повідомлення про застосування підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є: провадження платником діяльності на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України; неможливість пред`явлення первинних документів, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

При цьому підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.

Для реалізації положень підпункту 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України законодавцем встановлено такий алгоритм дій: подання платником до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів; зазначення в повідомленні обставин, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкових (звітних) періодів, а також загального переліку первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).

Позивач відповідного повідомлення не подавав, а с. Постійне Рівненського району Рівненської області до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, не значиться.

За таких обставин, оскільки місцем проживання та провадження підприємницької діяльності позивача - с. Постійне Рівненського району Рівненської області та такий не відноситься до таких, на яких ведуться (велися) бойові дії та тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що закопування первинних документів у землю не може бути розцінено як добросовісне ставлення позивача до виконання обов`язку, передбаченого ст. 44 ПК України та пропорційне ситуації у відповідному регіоні.

З огляду на викладене, висновок відповідача про порушення позивачем вимог п. 44.3 ст. 44 ПК України, що виразилося у незабезпеченні збереження первинних документів є вірним, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення №0523 є правомірним та слід залишити в силі.

За змістом акта перевірки від 07.02.2024 контролюючим органом при перевірці були використані відомості, що містяться в інформаційних базах даних «ІС Податковий блок», відомості з Державного реєстру фізичних осіб-платників податків про джерела нарахованого доходу, нарахованого (перерахованого) податку та військового збору, згідно яких контролюючим органом було встановлено що ФОП ОСОБА_1 занижено податок на доходи фізичних осіб на 235464,66 грн за 2017 рік, чим порушено п. 164.1 ст. 164, п. 177.2, підпункт177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України.

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до п. 177.2 ст. 177 та п. 178.3 ст. 178 ПК України.

Пунктом 164.3 статті 164 ПК України передбачено, що при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.

За п. 177.1 ст. 171 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності оподатковуються за ставками визначеними в п. 167.1 ст. 167 ПК України.

Пунктом 167.1 ст. 167 ПК України починаючи з 01.01.2016 ставка податку становить 18% бази оподаткування щодо доходів нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та цивільно-правовими договорами.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця (п. 177.2 ст. 177 ПК України).

Згідно з п. 177.4 ст. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Своєю чергою, підпунктом 174.4.5 п. 174.4 ст. 174 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту; документально не підтверджені витрати.

Як стверджено у акті перевірки та не спростовано письмовими доказами, що долучені до матеріалів справи, позивач не надав документів щодо понесених витрат пов`язаних з підприємницькою діяльністю.

Витрати господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік перевіркою визначені відповідно до ІС «Податковий блок», в період перебування на загальній системі оподаткування у період з 01.01.2017 по 31.12.2017 нараховано та сплачено наступні податки та збори: ЄСВ фізичної особи-підприємця в сумі 8448,00 грн; ЄСВ самозайнятої особи як роботодавця (в т.ч. за цивільно-правовими договорами) в сумі 10208,00 грн; ПДФО з найманих працівників в сумі 9508,00 грн; військовий збір з найманих працівників в сумі 792,00 грн

Так, згідно з даними декларації про доходи за 2017 рік вартість документально підтверджених витрат 1337093,00 грн, а згідно з даними перевірки 28956,00 грн, розбіжність 1308137,00 грн, що свідчить про завищення позивачем витрат у 2017 році.

Своєю чергою, за вказаною декларацією чистий оподатковуваний дохід за 2017 рік 121760, а за даними контролюючого органу 1429897,00 грн, розбіжність 1308137,00 грн

Таким чином, перевіркою правильності визначення суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету позивачем встановлено заниження суми податку, що підлягає сплаті на загальну суму 235464,66 грн.

З огляду на викладене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючий орган правомірно донарахував позивачу грошове зобов`язання за платежем: «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування» в загальній сумі 294330,83 грн, в т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями 58866,17 грн (25% суми нарахованого податкового зобов`язання відповідно до ст. 123.2 ПК України), а тому податкове повідомлення-рішення №0523 є правомірним та слід залишити в силі.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0523 від 28.02.2024 з єдиного податку з фізичних осіб, апеляційний суд зазначає таке.

Так, у акті перевірки у п. 2.2. зафіксовано, що у період з 01.01.2018 по 16.01.2021 позивач перебував на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, здійснював діяльність із застосуванням ставки єдиного податку, встановленої для сплати єдиного податку платниками єдиного податку 3 групи та сплачував до бюджету єдиний податок протягом 10 календарних днів після граничного строку подання податкової декларації за податковий (звітний) період 5% від доходу

Позивач до перевірки книгу обліку доходів і витрат не надав, тим самим не засвідчив наявність доходів чи їх відсутність.

Відповідно до п. 292.1 ст. 292 ПК України доходом платника єдиного податку для фізичної особи - підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.

Для платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи) датою отримання доходу також є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених цим Кодексом (п. 292.6 ст. 292 ПК України).

Доходи, які не включаються до складу доходу платника єдиного внеску визначено у п. 292.11 ст. 292 ПК України.

При цьому, платники єдиного податку третьої групи (крім електронних резидентів (е-резидентів)) сплачують єдиний податок протягом 10 календарних днів після граничного строку подання податкової декларації за податковий (звітний) період (а. 295.3 ст. 295 ПК України).

Судом першої інстанції встановлено, а також зафіксовано в акті перевірки, що відповідно до наданої до перевірки виписки по розрахунковому рахунку UA4715006, на розрахунковий рахунок за надані послуги навантажувача надійшли кошти від наступних суб`єктів господарювання: ТОВ «ЦЕФЕЙ-ГРУП» в сумі 66900,00 грн, ТОВ «ВОЛМА» в сумі 79100,00 грн, ДП «Цуманське лісове господарство» в сумі 142394,09 грн, ТОВ «АЛЬТЕРЕНЕРГО» в сумі 1435,00 грн, ТОВ «СГП ІМ.ВОЛОВІКОВА» в сумі 1018355,00 грн, ТОВ "КРОНОВУД" в сумі 1018355,00 грн, загальна сума надходжень склала 1341934,09 грн.

Відповідно до декларації платника єдиного податку третьої групи за 2018 рік дохід позивача склав 1279470,00 грн, в результаті чого занижено дохід в сумі 62464,00 грн (не в повному обсязі обліковано надходження), що призвело до заниження суми єдиного податку за 2018 рік на 3123,2 грн.

Як вірно встановив суд першої інстанції, згідно з вищевказаною випискою у 2019 році на розрахунковий рахунок позивача за надані послуги у 2029 році за надані послуги навантажувача надійшли кошти від наступних суб`єктів господарювання: ДП «Цуманське лісове господарство» в сумі 137279,76 грн, ТОВ «СГП ІМ.ВОЛОВІКОВА» в сумі 68540,00 грн, загальна сума надходжень склала 205819,76 грн.

Відповідно до декларації платника єдиного податку 3 групи за 2019 рік № від 16.01.2020, дохід позивача склав 0 грн.

Тобто, загальний оподатковуваний дохід за 2019 рік був занижений позивачем на 205819,76 грн, у зв`язку з чим, відповідно, останнім занижена належна до сплати сума єдиного податку за 2019 рік на 10290,99 грн.

Таким чином, в ході перевірки встановлено заниження позивачем суми отриманого доходу в сумі 268283,76 грн, в т.ч. за 2018 рік в сумі 62464,00 грн, за 2019 рік в сумі 205819,76 грн, чим порушено п. 292.1 ст. 292, п. 295.3 ст. 295 ПК України.

Отже, суд першої інстанції з огляду не підтвердження позивачем сум доходів за 2017-2019 роки, зазначених у податкових деклараціях, контролюючий орган правомірно донарахував позивачу грошове зобов`язання за платежем «Єдиний податок з фізичних осіб» в загальній сумі 16767,74 грн, в т.ч.: за 2018 рік по податковому зобов`язанню в сумі 3123,20 грн, по штрафним (фінансовим) санкціям (штрафам) в сумі 780,80 грн, за 2019 рік по податковому зобов`язанню в сумі 10290,99 грн, по штрафним (фінансовим) санкціям (штрафам) в сумі 2572,75 грн, що свідчить про правомірність податкового повідомлення-рішення №0523.

Крім викладеного, стосовно порушення позивачем п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого донараховано 19622,06 грн військового збору, суд зазначає, що вказані донарахування є правомірними, оскільки здійснені відповідачем на підставі висновку про заниження чистого оподатковуваного доходу, правомірність якого судом визнано вище.

За приписами Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»№2464-VI, фізичні особи-підприємці є платниками єдиного внеску. Єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.

Тобто базою нарахування єдиного внеску для позивача є сума чистого оподатковуваного доходу за рік, визначена відповідно до положень ПК України.

За таких обставин визначення чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік, зокрема його заниження позивачем, вплинуло і на нарахування єдиного внеску для позивача, який є базою для його обчислення.

Як вже було зазначено, у зв`язку із заниженням чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік на 1308137,00 грн, мало місце заниження позивачем єдиного внеску на загальну суму 101277,00 грн.

У зв`язку з викладеним вище, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про правомірність спірного податкового повідомлення-рішення №0523 від 28.02.2024, вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску від 28.02.2024 № Ф-0523 та рішення №0523 від 28.02.2024 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Апеляційний суд критично оцінює доводи позивача про протиправність оскаржуваних рішень контролюючого органу у зв`язку з наявністю недоліків в оформленні акта перевірки.

Так, відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 13.04.2021 у справі №640/19671/18 акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта. Колегія суддів зазначає, що акт перевірки є лише службовим документом, що фіксує проведення перевірки та висновки контролюючого органу щодо наявності чи відсутності порушень вимог законодавства, тобто такий акт та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків, не породжують, не змінюють та не звужують права особи, не встановлюють для неї додаткових обов`язків та не покладають відповідальність, а тому не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні ст. 5 КАС України, яке може бути оскаржено до адміністративного суду.

Крім того, Верховний Суд зазначив, що висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій посадових особі контролюючого органу і самі собою не породжують правових наслідків для позивача та відповідно такий акт, дії по його складанню та висновки у ньому не зумовлюють виникнення будь-яких прав і обов`язків для позивача або настання негативних наслідків, не порушують його прав, свобод або інтересів, що, унеможливлює розгляд вимог про визнання протиправними та скасування таких у порядку адміністративного судочинства.

У контексті зауважень позивача щодо невірного зазначення його прізвища та його статусу, апеляційний суд вважає, що такі недоліки при оформленні акта перевірки не впливають на суть виявлених порушень податкового законодавства, допущеного позивачем та не є самостійною підставою для скасування рішень контролюючого органу внаслідок такої перевірки, за наслідками якої складено відповідний акт.

В обґрунтування протиправності проведеної відповідачем перевірки, за результатами якої нараховані податкові зобов`язання та застосовані штрафні санкції, позивач також зазначає, що така перевірки проведена поза межами строку давності в порушення ст. 102 ПК України.

Щодо таких доводів позивача суд зазначає, що ПК України не встановлює конкретного строку задля реалізації контролюючим органом права на проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України після виникнення відповідної підстави, а лише у п. 102.1 ст. 102 ПК України визначено, що контролюючий орган може провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей39і39-2цьогоКодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної п. 133.4 ст. 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Застосування ст. 102 ПК України мало свої особливості, а саме пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановив зупинення перебігу усіх строків давності, встановлених ст. 102 ПК України, на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 №651 карантин відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 на всій території України, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Дію пункту 52-2 підрозділу 10розділу XX «Перехідні положення» ПК України також зупинено на період дії воєнного, надзвичайного стану згідно з пунктом 2 розділу II Закону №2120-IX від 15.03.2022, який набрав чинності 17.03.2022. Цим же Законом в ПК України були внесені певні зміни, зокрема, статтю 102 доповнено пунктом 102.9 такого змісту: «На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи». В подальшому п. 102.9 ст. 102 ПК України було виключено на підставі Закону України від 30.06.2023 №3219-IX, який набрав чинності 01.08.2023.

Водночас 07.03.2022 набрав чинності Закон України №2118-IX від 03.03.2022, яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69, зокрема підпункт 69.9 якого встановив, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Положення ПК України щодо зупинення усіх строків були чинними до 27.05.2022 (дата набрання чинності Законом України №2260-IX від 12.05.2023). З цього дня у податковому законодавстві з`явились винятки, на які зупинення строків не поширювалося, зокрема щодо строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок.

Також суд звертає увагу, що Закон України №2118-IX від 03.03.2022 шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69, зокрема, підпунктом 69.2 встановив мораторій на проведення будь-яких видів перевірок. Такий «суцільний» мораторій діяв до 17.03.2022, водночас мораторій на проведення документальних позапланових перевірок, що проводяться на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України остаточно був скасований з 27.05.2022.

Підпункт 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України встановлює декілька самостійних підстав для проведення документальної позапланової перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Виникнення такого права є достатньою підставою для призначення і проведення перевірки, яке має бути реалізоване з обов`язковим дотриманням інших умов, встановлених ПК України (зокрема, дотриманням вимог статей 81,82 ПК України), і обмежене виключно граничним строком, про який йдеться у ст. 102 ПК України (з урахуванням особливостей у її застосуванні, встановлених у зв`язку із «ковідними» і «воєнними» змінами).

Такі висновки суду узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 05.06.2024 у справі №520/4882/23, від 17.04.2025 у справі №160/18691/23, від 19.05.2025 у справі №160/9787/23.

З урахуванням наведеного, в період з 18.03.2020 по 30.06.2023 строк давності, передбачений ст. 102 ПК України, був зупинений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а в період з 17.03.2022 по 01.08.2023 у зв`язку з дією правового режиму воєнного, надзвичайного стану. Нарахування податкових зобов`язань контролюючим органом проведено 07.02.2024, що з урахування зупинення строків у відповідності до вищевказаних законів було здійснено в межах 1095 днів.

За таких обставин, оскільки суд не встановив порушень з боку відповідача під час повідомлення позивача та проведення спірної перевірки, за наслідками якої було винесено спірні податкові повідомлення-рішення, вимога про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообо`язкове державне соціальне страхування», колегія суддів вважає такі рішення контролюючого органу правомірними та такими, що не підлягають скасуванню.

Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Відповідно до ст.139 КАС України судовий збір розподілу не підлягає.

Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2024 року у справі №460/6017/24 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк
судді І. В. Глушко
Т. В. Онишкевич