Справа № 440/10247/25
Суддя: Г.В. Костенко
Дата ухвалення: 2025-11-05 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 листопада 2025 року м. ПолтаваСправа № 440/10247/25

Полтавський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Костенко Г.В., розглянувши у письмовому провадженні за правилами спрощеного позовного провадження справу №440/10247/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якій просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 20.03.2025 №003422408 на загальну суму 109073,97 грн.

В якості підстави для звернення до суду заявник вказує на обставини порушення прав платника податків через безпідставні, як на його думку, вимоги відповідача сплатити штраф за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, встановлених за результатами камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних. Зазначає, що у 20222023 роках Україна стикалася з масовими відключеннями електроенергії, що також суттєво ускладнювало доступ до електронних сервісів ДПС, зокрема до Єдиного реєстру податкових накладних. Таким чином, порушення платником граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування було спричинено об`єктивними обставинами, що не залежали від його волі, зокрема фактом окупації території, де здійснювалась його діяльність, загрозами для життя та здоров`я, відсутністю електропостачання, а також збройною агресією, яка триває досі.

До суду надійшов відзив на позов, в якому представник відповідача, аргументуючи свої заперечення проти задоволення позову, зазначив, що в ході камеральної перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригувань до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням термінів, передбачених п.201.10 ст.201 Розділу V ПКУ та п. 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ зазначених в акті камеральної перевірки від 07.02.2025 №1824/16-31-24-08/. У зв`язку із набранням чинності змін, внесених до ПКУ Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», зокрема до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року. Водночас, підтвердженням неможливості виконання платниками податкових обов`язків здійснюється відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Невиконання вказаного обов`язку утворює склад податкового правопорушення із формальним складом, відповідальність за яке передбачена п. 1201.1 ст. 1201 ПК України, і це правопорушення вважається закінченим з моменту спливу встановленого законом граничного строку реєстрації. З цього ж моменту виникають підстави для настання відповідальності. Крім того, з набранням чинності Закону №2260-ІХ передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлено у залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Правом на відповідь на відзив позивач не скористався.

Ухвалою судді Полтавського окружного адміністративного суду 29 липня 2025 року позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у справі та призначено її до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи (у письмовому провадженні).

Розгляд справи здійснюється судом в порядку спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи, за наявними у справі матеріалами.

Суд, вивчивши матеріали справи, встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.

На підставі пп. 20.1.19 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ зі змінами та доповненнями (далі ПКУ), на підставі пп. 20.1.4 та 20.1.19 п. 20.1 ст. 20 ПКУ та у порядку пп. 75.1.1, п. 75.1 ст. 75, ст. 76 розділу ІІ ПКУ проведено камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН з податку на додану вартість ФОП ОСОБА_1 ,в ході якої встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН з податку на додану вартість за звітний період вересень 2021 року, лютий 2022 року, березень-квітень 2023 року, вересень 2023 року, червень 2024 року. за результатами перевірки складений акт камеральної перевірки з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН з податку на додану вартість №1824/16-31-24-08/ від 07.02.2025 , в якому зафіксовано порушення, а саме:

«За результатами камеральної перевірки встановлено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), чим порушено п.201.10 ст.201 Розділу V та п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями).

Відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачена відповідно до п. 1201.1 ст. 1201.1 та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями)».

На підставі акту перевірки Головне управління ДПС в Полтавській області прийняло податкове повідомлення рішення від 20.03.2025 року за №003422408 на загальну суму 109073,97 грн.

Місцем провадження господарської діяльності фізичної особи підприємця ОСОБА_1 є АДРЕСА_1 . Це підтверджується даними про його місце реєстрації.

Загальновідомим є факт тимчасової окупації м. Херсона з боку збройних сил РФ, що розпочалася в перші дні повномасштабного вторгнення, та тривала до 11 листопада 2022 року, коли місто було деокуповано. У цей період платник податків був фактично позбавлений можливості здійснювати реєстрацію податкових накладних у встановлені строки. Після деокупації ситуація залишалась вкрай нестабільною: місто перебуває під постійними обстрілами, що створює безперервні ризики для життя та ускладнює виконання повсякденних ділових і адміністративних процедур.

Крім того, у 2022 2023 роках Україна стикалася з масовими відключеннями електроенергії, що також суттєво ускладнювало доступ до електронних сервісів ДПС, зокрема до Єдиного реєстру податкових накладних.

Таким чином, порушення платником граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування було спричинено об`єктивними обставинами, що не залежали від його волі, зокрема фактом окупації території, де здійснювалась його діяльність, загрозами для життя та здоров`я, відсутністю електропостачання, а також збройною агресією, яка триває досі.

Позивач вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення таким, що не відповідає критеріям, визначеним статтею 2 КАС України, звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Податковий кодекс України (надалі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п.201.10 ст.201 Розділу V Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 - VI (зі змінами та доповненнями) платник податків повинен здійснити реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідно до п. 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Нові строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Закону України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу ХХ «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України (тобто з датою складання починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

Відповідно до акту камеральної перевірки до платника застосовано відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачену п.1201.1 ст.1201 ПКУ:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

та відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПКУ тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

В ході камеральної перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригувань до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням термінів, передбачених п.201.10 ст.201 Розділу V ПКУ та п. 89 підрозділу 2 розділу XX ПКУ зазначених в акті камеральної перевірки від 07.02.2025 №1824/16-31-24-08/.

У зв`язку із набранням чинності змін, внесених до ПКУ Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон № 2260), зокрема до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Водночас, підтвердженням неможливості виконання платниками податкових обов`язків здійснюється відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ.

Враховуючи вищевикладене, ГУ ДПС у Полтавській області проведено камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН з податку на додану вартість ФОП ОСОБА_1 на основі, якої винесено податкове повідомлення-рішення № від 20.03.2025.

ФОП Гричуном А.М. було подано лист про відсутність можливості виконання платником податків податкових зобов`язань від 11.07.2023 № 27797/6/16-31.

ГУ ДПС у Полтавській області листом від 13.07.2023 № 24568/6/16-31-24-08-08 надано відповідь платнику, а саме:

Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПКУ), у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022р, № 225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69,1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ, та перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 р. за № 967/38303, далі Порядок).

Крім того, п. 4 Порядку визначено, що у разі відсутності у платника податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, можливості подати таку заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію у строки, визначені п. 3 Порядку, платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів) інформацію одночасно з набуття можливості виконання одного із податкових обов`язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного зобов`язання тощо) таким платником податку,

передбачених ПКУ або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.

Таким чином, у разі відновлення можливості виконувати свої податкові обов`язки, Ви можете скористатися правом подати заяву з вичерпним переліком документів (копій документів), інформацій, які передбачені Порядком, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи своєчасно виконати свій податковий обов`язок, не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.

ФОП ОСОБА_1 було подано лист про відсутність можливості виконання платником податків податкових зобов`язань від 19.07.2023 № 29250/6/16-31. ГУ ДПС у Полтавській області листом від 16.08.2023 №27350/6/16-31-24-08-08 надано відповідь платнику, а саме:

Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПКУ), та перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 р. за № 967/38303, далі Порядок).

Так, п.3 Розділу ІІ Порядку визначено, що у разі неможливості виконання платником податків своїх податкових обов`язків, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів та інформації, яка передбачена Переліком документів що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи своєчасно виконати свій податковий обов`язок.

У разі відсутності у платника податків можливості подати таку заяву та документи до 30 вересня 2022 року, він має право подати їх одночасно із набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (подання звітності, сплати податкового зобов`язання, тощо), протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.

Виходячи з інформації, зазначеної в заяві від 19.07.2023 № 29250/6/16-31, виконувати свої податкові обов`язки на даний час не має можливості.

Враховуючи вищевикладене, пропонуємо Вам подати заяву з вичерпним переліком документів (копій документів), інформацій, які передбачені Переліком, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи своєчасно виконати свій податковий обов`язок, Ви зможете протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем у якому відновляться можливості виконувати свої податкові обов`язки.

Таким чином, у разі відновлення можливості виконувати свої податкові обов`язки, ФОП ОСОБА_1 може скористатися правом подати заяву з вичерпним переліком документів (копій документів), інформацій, які передбачені Порядком, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи своєчасно виконати свій податковий обов`язок, не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.

Щодо дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних під час воєнного стану.

Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Суд зазначає, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

З огляду на зазначене, Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду не вбачає підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23.

Щодо форс-мажорних обставин.

Форс-мажорні обставини які є підставою для звільнення від відповідальності згідно з підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити про таке.

Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Верховний Суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.

Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість.

Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.

Верховний Суд акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.

Відповідно до даної справи, Позивач у касаційній скарзі наголошував, що норма підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України також звільняє платників податків від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).

При цьому акцентує увагу, що підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України зобов`язує контролюючий орган у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок застосовувати до платників податків з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу.

На підтвердження наявності форс-мажорних обставин позивач надає сертифікат Кіровоградської регіональної торгово-промислової палати від 30 грудня 2022 року № 3500-22-2089, в якому зазначено, що починаючи з 24 лютого 2022 року у позивача настали форс-мажорні обставини і станом на день видачі сертифікату вони тривають.

Згідно з сертифікатом такі форс-мажорні обставини вплинули на строк виконання позивачем, серед іншого, обов`язку з реєстрації податкових накладних.

Верховний Суд зазначає, що наявність сертифікату Торгово-промислової палати у спірних правовідносинах не може бути єдиною і беззаперечною обставиною для звільнення платника податків від відповідальності, а такий сертифікат має оцінюватися у сукупності з іншими обставинами, які підтверджують або спростовують позицію контролюючого органу про фактичну можливість позивача виконати свій податковий обов`язок вчасно.

Верховний Суд неодноразово зазначав, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами (постанови від 19 серпня 2022 року у справі № 818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі № 812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі № 805/1087/16). Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.

Як вже було встановлено вище, порушення, що є предметом судового розгляду, мали триваючий і повторюваний характер, а платник податків фактично здійснював господарську діяльність протягом усього спірного періоду. Це свідчить, що він мав реальну можливість належним чином виконувати свій податковий обов`язок, але з власних суб`єктивних причин цього не зробив. За таких обставин причинно-наслідковий зв`язок між задекларованими форс-мажорними обставинами та неможливістю своєчасної реєстрації податкових накладних не підтверджено, а фактична та реальна неможливість позивача виконати свій податковий обов`язок щодо своєчасної реєстрації податкових накладних з наданих до матеріалів справи доказів не прослідковується.

Щодо темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Аналізуючи положення ПК України, Судова палата доходить висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Щодо

темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд зазначає таке.

Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу. Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди: Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX). Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану; Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):

- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;

- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.

Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, Верховний Суд звернув увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання.

Тож вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил об`єктивна нездатність їх дотримання.

Порушення, що є предметом аналізу у цій справі, носять характер триваючих та повторюваних, про що свідчать такі обставини як дати реєстрації податкових накладних та їх кількість.

Отже, склалася ситуація, за якої платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок.

Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.

Верховний Суд закцентував увагу на тому, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

У зв`язку з цим суд звертає увагу на те, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Платник був зобов`язаний здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлював протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення.

Як вже з`ясовано судом вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку платник мав можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, з огляду на що його діяння суд визнає винними.

Застосовуючи сформовані у цій справі висновки та враховуючи встановлені судом фактичні обставини, суд дійшов висновку про те, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом №2876-ІХ чи після.

Твердження представника позивача про відсутність в акті перевірки конкретних розмірів штрафних санкцій за кожним з досліджуваних епізодів на увагу не заслуговує, оскільки акт перевірки, за визначенням наведеним у ст. 86 ПК України, - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Разом з цим, податкове повідомлення-рішення, за визначенням наведеним у пп. 14.1.157 ст. 14 ПК України, - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.

При цьому конкретні розміри штрафних санкцій, про які веде мову позивач, відображаються не в акті перевірки, а в детальному розрахунку податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних фінансових санкцій, який додається до податкового повідомлення-рішення, як це передбачено пп. 58.1.1 ст. 58 ПК України.

За таких обставин суд визнає заявлений позов цілком необґрунтованим, тоді як відповідач, приймаючи податкове повідомлення-рішення від 20.03.2025 №003422408, діяв з урахуванням усіх обставин, необхідних для прийняття такого рішення, дотримуючись критеріїв, передбачених статтею 2 КАС України.

З огляду на викладене суд залишає позов без задоволення у повному обсязі.

За відсутності підстав для задоволення позову відсутні й підстави для розподілу судових витрат.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

У задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , рнокпп НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м.Полтава, Полтавська область, ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Другого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня підписання судового рішення.

Головуючий суддя Г.В. Костенко