Справа № 320/26196/23
Суддя: Бужак Наталія Петрівна
Дата ухвалення: 2025-10-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 жовтня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Бужак Н.П.

Суддів: Беспалова О.О., Кобаля М.І.

За участю секретаря: Мірошниченко С.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЛАМ УКРАЇНА" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року, суддя Горобцова Я.В., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЛАМ УКРАЇНА" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкових повідомлень-рішень,-

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ОЛАМ УКРАЇНА" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило:

- скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №1358/ж10/31-00-04-02-04 від 07.07.2023;

- скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №1361/ж10/31-00-04-02-04 від 07.07.2023.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відсутні обставини вчинення позивачем порушень вимог податкового законодавства, встановлення обставин чого стало підставою притягнення його до відповідальності шляхом прийняття оскаржуваних рішень. Крім того, позивач наголошує на порушенні порядку проведення відповідної податкової перевірки.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши осіб, що з`явились в судове засідання, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2023 року (вх. від 20.02.202§р. №).

Відповідно до наказу контролюючого органу від 22.03.2023 № 106/ж1 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» з питання законності декларування від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з ПДВ за січень 2023 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт від 21.04.2023 №760/к5/31-00-04-02-01/33832039.

Так, згідно даної декларації сума від`ємного значення ПДВ склала 216 980 595,00 грн.

За результатами розгляду заперечення ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» від 27.04.2023 щодо перегляду висновків Акту перевірки №760/к5/31-00-04-02-01/33832039 відповідно до пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки з питань, що стали предметом заперечень, на підставі наказу Центрального МУ ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.05.2023 №186/Ж1 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» (».

Так, Центральним МУ ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» з питань, що стали предметом заперечень від 27.04.2023 № б/н (вхідний 4985/6 від 28.04.2023) стосовно висновків, викладених в акті від 21.04.2023 №760/к5/31-00-04-02-01/33832039 «Про результати документальної перевірки ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» щодо питання законності декларування від`ємного значення, в тому числі бюджетного відшкодували з бюджету податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за січень 2023 року (вх. від 20.02.2023 №) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, та складено Акт перевірки від 16.06.2021 №1247/ж5/31-00-04-02-04/33832039.

Актом перевірки, встановлено порушення ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» п. 44.1 ст. 44, пп, 198.1, п. 198.2, 198.3. 198.5, 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, завищено податковий кредит по декларації з податку на додану вартість за січень 2023 року у сумі 9 374 469,00 грн, завищено від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації) 9 374 469,00 грн, що призвело до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню ПДВ за січень 2023 року на розрахунковий рахунок в сумі 8 979 961,00 грн, завищенні рядку 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту звітного (податковою) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду на суму 394 508,00 грн.

Встановлено, що в порушення пп б) п 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, відмовлено в отриманні суми бюджетного відшкодування в сумі 6 527 132,00 грн.

На підставі акта перевірки №1247/ж5/31-00-04-02-С4/33832039, відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 07.07.2023:

- №1358/ж10/31-00-04-02-04, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ в сумі 8 979 961,00 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 4 489 980,50 грн;

- №1361/ж10/31-00-04-02-04, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 394 508,00 грн.

Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та такими, що прийняті з порушенням норм податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Згідно із підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

За правилами пункту 200.11 статті 200 ПК України контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Абзацом третім підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено, що тимчасово, до 1 серпня 2023 року, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14-78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).

Верховний Суд у постанові від 19.10.2022 у справі № 260/1644/19 зазначив, що згідно із висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 07.02.2018 у справі № 803/1437/14, від 14.11.2018 у справі № 808/2911/17, від 19.03.2020 у справі № 460/2939/18, від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 у подібних правовідносинах, тлумачення норми підпункту 78.1.8 ПК України свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перша - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; друга - подання декларації з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис. гривень. При цьому у першому випадку позапланова перевірка проводиться за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V ПК України. Вживання в тексті норм підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, та пункту 200.11 статті 200 ПК України словосполучень «відшкодування з бюджету податку на додану вартість», «сума бюджетного відшкодування» поряд із «від`ємне значення з податку на додану вартість» свідчить про те, що встановлена підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України умова перевищення 100 тис. гривень як підстава для проведення позапланової документальної перевірки стосується від`ємного значення з податку на додану вартість як окремого від суми бюджетного відшкодування показника податкового обліку.

Отже, враховуючи подання позивачем податкової декларації з ПДВ за січень 2023 року з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис. гривень, колегія суддів приходить до висновку про наявність передбаченої пунктом 78.1 статті 78 ПК України підстави для проведення перевірки.

Щодо виявлених податковим органом під час перевірки порушень, колегія суддів зазначає наступне.

Так, в акті перевірки від 21.04.2023 №760/ж5/31-00-04-02-01/33832039, податковим органом встановлено, що в порушення п. 198.5 статті 198 ПК України, позивачем не нараховано ПДВ при втратах зерна, без надання норм природного убутку, затвердженого нормативними актами галузевих відомств, внаслідок чого занижено задекларовані податкові зобов`язання на суму ПДВ 543 783,91 грн, в тому числі:

- за вересень 2022 року на 348 967,57 грн,

- за жовтень 2022 року на 16 392,69 грн,

- за листопад 2022 року на 133 244,51 грн,

- за грудень 2022 року на 45 179,14 грн.

Вищезазначене порушення призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ (рядок 19) податкової декларації, що в свою чергу призвело до завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ за січень 2023 року на суму 543 784,00 грн.

Як свідчать матеріали справи, ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» здійснювало операції у відповідних періодах з ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ПІДПРИЄМТВО «ЗЛАК» згідно договорів на поставку від 28.02.2019 №102389, від 19.02.2019 №102339.

Крім того, ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» з ТОВ «Імені Мічуріна» () укладено договір від 13.01.2022 №0043/22 на поставку пшениці 2 та 3 класу з загальній кількості 1100 тон.

ТОВ «Міжрегіональні аграрна база» здійснювала господарські операції з ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» відповідно до Договору №1087/21 от 10.11.2021 на поставку 1000 тон кукурудзи.

Також, ТОВ «Агромак-2017» здійснено поставку товарів на адресу ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» відповідно до договорів поставки №0013/22 від 12 січня 2022 року (кукурудза 100 тон), № 0047/22 від 17 січня 2022 року (кукурудза 200 тон), № 0223/22 від 03 лютого 2022 року (кукурудза 100 тон).

Крім того, позивачу надавались транспортно-експедиційні послуги перевезення ТОВ «ОЛВІ ГРУП УКРАЇНА» відповідно до договору перевезення вантажу від 01.02.2022 року №0102/1.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

У відповідності до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв`язку).

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/ послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.4 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що для формування податкового кредиту та отримання права на його подальше бюджетне відшкодування, господарські операції за якими такий кредит сформовано мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частин 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Правила цієї норми Закону № 996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88.

Згідно з пунктом 2.4 вказаного Положення, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа № 160/3364/19), сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Отже, згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання в його межах від посадової особи відомостей щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише відсутність у контрагентів платника податків матеріальних і трудових ресурсів; лише недоліки в оформленні первинних документів або відсутність окремих документів тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

При цьому підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Щодо правовідносин між позивачем та ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ПІДПРИЄМТВО «ЗЛАК», колегія суддів зазначає наступне.

Так, відповідно до п. 2.2 Договорів від 28.02.2019 №102389, від 19.02.2019 №102339 Постачальник не є виробником Товару. Виробники мають бути узгоджені з Покупцем до початку поставки.

Як зазначає відповідач в акті перевірки, до перевірки контролюючому органу не надано інформацію про постачальника (виробника сільськогосподарської продукції) «Кукурудзи 3 класу», також відсутня інформація про перевезення, оплату тощо.

Водночас, згідно баз даних ДПС України, ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ПІДПРИЄМТВО «ЗЛАК» в періоді липень 2018 - лютий 2019 року придбано кукурудзу в загальній кількості 5230,83 тон, з них зупинено реєстрацію податкових накладних з поставки 2160,45 тон, по постачальнику ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ДІК».

Станом на 09.06.2022, податкові накладні, виписані постачальником ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ДІК» на адресу ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ПІДПРИЄМТВО «ЗЛАК» не зареєстровано (мають статус «відмовлено за рішенням Комісії. «Скаргу не задоволено»»).

Водночас, одним із постачальників кукурудзи за період липень 2018 - лютий 2019 року є ТОВ «ФАНЕЙР» (), в загальній кількості - 2567, 25 т.

При цьому, по ланцюгу постачання придбання кукурудзи не встановлено.

Таким чином, ТОВ «ФАНЕЙР» є постачальником ризикового, безтоварного податкового кредиту, по ланцюгу придбання якого виявлено обрив, придбання зернових - відсутнє.

Також, відповідно до Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН), встановлено ще три постачальника зерна кукурудзи на адресу ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ПІДПРИЄМТВО «ЗЛАК» протягом періоду липень 2018 - лютий 2019 року:

- ПРИВАТНЕ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ПІДПРИЄМСТВО «КАРПАТИ» () в кількості 250,28 тон кукурудзи;

- ТОВ «ЗЛАТО НИВА» () в кількості 252,9 тон кукурудзи 3 го класу,

- ТОВ «БЛАГОУСТРІЙ-СЕРВІС» () в кількості 236,25 тон кукурудзи 3 го класу.

Так, ПСП «КАРПАТИ» перебуває на загальній системі оподаткування, має земельних ділянок у площі 0,6925 га.

ПСП «КАРПАТИ» не є виробником сільськогосподарської продукції. Відповідно до наявних даних, які містяться в Єдиному реєстрі речових прав - власні та/або орендовані основні фонди, земельні ділянки відсутні.

Остання звітність з ПДВ подана за листопад 2018 року.

ТОВ «ЗЛАТО НИВА» (ДЕКТОН ТРЕЙД) () не є виробником сільськогосподарської продукції, відповідно до наявних даних, які містяться в Єдиному реєстрі речових прав - власні та/або орендовані основні фонди, земельні ділянки відсутні.

Відповідно інформації, яка міститься ЄРПН за період вересень - грудень 2018 року ТОВ «ЗЛАТО НИВА» (ДЕКТОН ТРЕЙД) здійснювало придбання кукурудзи у ПСП «КАРПАТИ» () в кількості 16348 тон.

Основним постачальником кукурудзи на ТОВ «БЛАГОУСТРІЙ-СЕРВІС» () є ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ДІК» ( ).

Реєстрацію податкових накладних, на реалізацію зернових між зазначеними підприємствами, зупинено.

Таким чином, в ході проведення перевірки по постачальнику ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ПІДПРИЄМТВО «ЗЛАК», у відповідності до податкової інформації, наявної в інформаційних системах ДПС України відповідачем зроблено висновок щодо відсутності джерела походження придбаного зерна кукурудзи врожаю 2018 року та подальшу того реалізацію на адресу позивача.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що позивачем були надані до матеріалів справи документи щодо перевезення та оплати товару, однак судом першої інстанції вказані документи не були взяті до уваги як такі, що були відсутні на момент перевірки.

Проте, колегія суддів зазначає, що вказані документи не належать до предмету перевірки, а тому посилання суду першої іннстанції на п. 44.6 ПК України є безпідставним.

При цьому, позивачем до матеріали справи було надано ряд товарно-транспортних накладних (т.10, а.с.144-161) на підтвердження перевезення товару, придбаного позивачем, до пункту поставки філіал «Одеський зерновий термінал» ПАТ «ДПЗКУ» (м. Одеса, вул. Хлібна Гавань, 4), платіжні доручення (т.10, а.с.121-133) на підтвердження оплати за товар, поставлений позивачу контрагентом ТОВ «СП «Злак»; складську квитанцію №5432 від 01.03.2019; картку аналізу зерна №2098 від 28.02.2019; реєстр накладних на прийняте зерно з визначенням показників якості за середньодобовим зразком (форма №ЗХС-3) №2092 від 28.02.2019 (т.10, а.с.162-164), які свідчать, що ТОВ «СП «Злак» поставив на зерновий склад ТОВ «Олам Білоцерківський елеватор» кукурудзу обсягом 31,64 т, яка в подальшому була поставлена позивачу на підставі договору №102389 від 28.02.2019 та видаткової накладної №8 від 28.02.2019.

Окрім того, як свідчать матеріали справи, всі податкові накладні, складені ТОВ «СП «Злак» на адресу позивача за відповідними операціями на суму ПДВ в розмірі 1 976 642 грн, які ставляться відповідачем під сумнів, були належним чином зареєстрованими в ЄРПН, що не заперечується відповідачем в акті перевірки.

На підставі досліджених документів, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, колегія суддів вважає, що надані позивачем документи містять достатні дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже такі підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання позивачем товару.

При цьому, при оцінці вказаних документів, контролюючий орган в акті перевірки не вказував на наявність дефектів в оформлені чи складені відповідних документів, також не зазначав про встановлені розбіжності між наданими позивачем документами.

Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, а саме з акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС, наданої іншими контролюючими органами відносно контрагентів позивача.

Вондночас, колегія суддів зазначає, що сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій.

Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19 та фактично відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що відповідно до норм Податкового кодексу України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке контролюючі органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні контролюючого органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.

Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

При цьому, з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.

Однак з матеріалів справи вбачається, що на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано будь-яких належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального Закону. Жодних доказів (документів), які б підтверджували доводи контролюючого органу та на які посилається останній, зокрема і в акті перевірки, матеріали справи не містять.

Отже, доводи податкового органу про відсутність факту надходження кукурудзи від ТОВ «СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКЕ ПІДПРИЄМТВО «ЗЛАК» на адресу позивача не відповідає дійсності.

Щодо правовідносин між позивачем та ТОВ ТОВ «Імені Мічуріна», колегія суддів зазначає таке.

Так, ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» з ТОВ «Імені Мічуріна» () укладено договір від 13.01.2022 №0043/22 на поставку пшениці 2 та 3 класу з загальній кількості 1100 тон.

Згідно п. 1.5.2 Договору поставки постачання здійснюється згідно правил інкотермс, DAP, до Зернового терміналу ТОВ «ІЗТ», морський торговий порт «Чорноморськ».

Як убачається з акту перевірки, контролюючий орган зазначив, що в господарстві ТОВ «Імені Мічуріна», відповідно до Додатку 1 «Відомості про наявність земельних ділянок до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи» за 2021 рік обліковується 2347 га рілля.

Комісією регіонального рівня прийнято рішення про неприйняття таблиці даних платника податку на додану вартість від 11.11.2022 № 7619585/03768821 по ТОВ «Імені Мічуріна» ().

До перевірки не надано будь-яких договорів складською зберігання, інформацію про приймання, очищення, сушіння вирощених зернових.

Також, згідно аналізу бази єдиного реєстру податкових накладних відсутні операції придбання суб`єктом послуг зберігання, очищення, сушіння зерна та інших послуг за період сезону сільськогосподарського виробництва.

За адресою м. Білгород-Дністровський, вул. Автомобільна буд. 11, де зареєстрований ТОВ «Імені Мічуріна» і де знаходиться склад ПП «АКСЕРМАН ЗЕРНОПРОМ» (), основний вид діяльності - оптова торгівля зерном, згідно бази ЄРПН відсутнє придбання ТОВ «Імені Мічуріна» послуг зі зберігання, приймання, сушіння, очистки у зазначеного надавала послуг, що свідчить про ризиковість походження вирощеного ним врожаю.

Таким чином, відповідач дійшов висновку, з чим погодився і суд першої інстанції, що документально не підтверджено факт постачання пшениці 2 класу у січні 2022 року від ТОВ «Імені Мічуріна» на адресу ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» згідно виписаної податкової накладної на постачання «Пшениця 2 класу» в загальній кількості 133,1 тон на загальну суму ПДВ 162 652 гривень.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що умови поставки DAP не передбачено зберігання товару позивачем після переходу права власності на товар до позивача.

При цьому, документи щодо зберігання є документами третьої особи - контрагента ТОВ «Імені Мічуріна».

Водночас, позивачем було отримано від контрагента та надано до матеріалів справи договір складського зберігання, укладений ТОВ «Імені Мічуріна» з ПП «Аккерман Зернопром» №1С/Г від 01.06.2021 (з додатком №1).

Стосовно доводів відповідача, що ТОВ «Імені Мічуріна» знаходиться за тією ж адресою реєстрації, що і склад ПП «АККЕРМАН ЗЕРНОПРОМ», то вони є необґрунтованими, що чинним законодавством не забороняється декільком підприємствам знаходитися за однією адресою.

Також як зазначалося вище, сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій, а тому наявність рішення про неприйняття таблиці даних платника податку на додану вартість від 11.11.2022 №7619585/03768821 по ТОВ «Імені Мічуріна» не є належним доказом, оскільки не ґрунтується на безпосередньому досліджені первинної документації.

При цьому, рішення про неврахування таблиці даних платника ПДВ стосується виключно ТОВ «Імені Мічуріна», а не позивача.

Окрім того, є безпідставними доводи відповідача щодо недостатності земельних ресурсів у контрагента позивача ТОВ «Імені Мічуріна», оскільки в податкового органу відсутні повноваження здійснювати аналіз та/або розрахунки, скільки зерна міг виростити той чи інший суб`єкт господарювання, виходячи з даних щодо середньої урожайності.

Разом з тим, позивачем на підтвердження можливості ТОВ «Імені Мічуріна» виростити поставлені позивачу обсяги пшениці надано наступні документи: копію звіту про посівні площі сільськогосподарських культур (за ф. 4-сг) під урожай 2021 року (з квитанцією №2), відповідно до якого ТОВ «Імені Мічуріна» засіяло на території м. Білгород-Дністровський Одеської обл. 948,9 га пшениці (всього відповідно до звіту 2347,4 га землі); копію звіту про площі та валові збори с/г культур, плодів, ягід і винограду (ф. №29-сг) за 2021 рік (з квитанцією №2), відповідно до якого ТОВ «Імені Мічуріна» засіяло на території м. Білгород-Дністровський Одеської обл. 948,9 га пшениці та зібрало 5 079 т пшениці; копію звіту про реалізацію продукції сільського господарства (за ф. 21-сг) під урожай 2021 року (з квитанцією №2), відповідно до якого ТОВ «Імені Мічуріна» було реалізовано в 2021 р. 1117 т пшениці.

Таким чином, наданими позивачем документами в сукупності підтверджується реальність господарських операцій між ТОВ «Імені Мічуріна» та ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА».

Щодо реальності господарських операцій між позивача та ТОВ «Міжрегіональна аграрна база», колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 2 Договору №1087/21 від 10.11.2021, ТОВ «Міжрегіональна аграрна база» зобов`язується поставити позивачу 1000 тон кукурудзи.

Згідно висновків, викладених в акті перевірки, ТОВ «Міжрегіональна аграрна база» виступає посередником, який здійснював придбання сільськогосподарської продукції, а саме, «Кукурудза 3 класу, реалізованої для ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» у заявленого підприємства-виробника, а саме ТОВ «ВПГ Агро плюс» ( ).

ТОВ «ВПГ Агро плюс» є платником єдиного податку 4 групи.

За 2021 рік платником податків подано розрахунки з єдиного податку 4 групи, відповідно до яких, за платником зареєстровано 712,38 га ріллі на території ряду громад Київської, Чернігівської та Рівненської областей.

В статистичній звітності ТОВ «ВПГ Агро плюс» (): №4-СГ «Про посівні площі сільськогосподарських культур» в господарстві обліковується 6496,2 га. земельних ділянок, а саме:

- Іванківський район Київської області: Обуховицька с/р - 1191,66га;

- Іванківський район Київської області: Пісківська с/р, Титятківська с/р, Лимарська с/р - 2100,81 га;

- Березнівський район Рівненська область - 1993,46 га;

- Поліський район Київської області: Красятинська с/р, Мар`янівська с/р, Максимовицька с/р - 1210,27 га.

В статистичній звітності №37-СГ «Звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур» в господарстві обліковуються земельні ділянки 1993,46 га за наступними адресами здійснення діяльності:

- Березнівський район Рівненська область - 1993,46 га.

У зв`язку з цим податковий орган дійшов висновку про невідповідність обсягу земельних угідь ТОВ «ВПГ Агро плюс» в різних формах звітності, що не дає підстави для підтвердження законності джерела походження вирощеного та реалізованого товару, а тому факт надходження товару «Кукурудза 3 класу» від ТОВ «Міжрегіональна аграрна база» до ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» не підтверджується.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що такі висновки податкового органу є безпідставними та не ґрунтуються на вимогах Закону, оскільки стосуються не самого позивача, а контрагенів його контрагента, що суперечить принципу індивідуальної відповідальності платника податків.

Окрім того, позивачем надано до матеріалів справи договір поставки кукурудзи №0109-01/C від 01.09.2020, укладений між ТОВ «ВПГ Агро плюс» та ТОВ «Міжрегіональна аграрна база», додаткові угоди та специфікації до договору, видаткову накладну №680 від 27.10.2021, відповідно до якої ТОВ «Міжрегіональна аграрна база» було поставлено 1010 т кукурудзи, товарно-транспортні накладні (т.6, а.с.147-277, т.8, а.с.1-250, т.9, а.с.1- 15). При цьому, позивачу від ТОВ «Міжрегіональна аграрна база» було поставлено 937,95 т кукурудзи за період 29.12.2021 - 20.01.2022.

Також позивачем на підтвердження господарських операцій були долучені наступні документи, зокрема:

- документи на підтвердження вирощування та збору урожаю ТОВ «ВПГ Агро Плюс» у 2021 році (т.8, а.с.166-250, т.9, а.с.1-15) - статистичні звіти за ф. 4-сг, 29-сг, 37-сг;

- документи щодо наявності у ТОВ «ВПГ Агро Плюс» земельних, трудових та ін. ресурсів, основних засобів, насіннєвого матеріалу тощо (т.6, а.с.147-277, т.8, а.с.1-250, Т.9, а.с.1-15).

Таким чином, з матеріалів справи вбачається, що позивачем дотримано вимоги щодо документального підтвердження здійснених господарських операцій з придбання у контрагента товару. Первинні документи, надані позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій в сукупності з встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку товариства.

Щодо правовідносин між позивачем та ТОВ «Агромак-2017», колегія суддів зазначає наступне.

Так, в акті перевірки зазначено, що відповідно до договорів поставки, а саме п. 1.5.3 відповідних договорів поставка на користь позивача від ТОВ «Агромак-2017» здійснюється шляхом надання товару в розпорядження покупця на території зернового складу на транспорті, готовому до розвантаження. Згідно п. 1.5.4 договорів поставка вважається здійсненою з моменту приймання товару по кількості та якості зерновим складом на місці поставки, що підтверджується видатковими накладними.

Між тим, до перевірки не надано інформацію з перевезення від виробника ТОВ «Агромак-2017», що територіально розташований за адресою Київська область, смт. Макарів, вул. Набережна, буд. 31 до зернового складу «Олам Білоцерківський елеватор», як зазначено в вимогах договорів поставки.

Відповідно до первинних документів встановлено невідповідність щодо питання перевезення вантажу - відповідно п. 1.5.7. Договорів постачання, транспортуванням займається постачальник ТОВ «Агромак-2017».

До перевірки надані акти наданих послуг з перевезення, де замовником зазначених послуг виступає ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА», що, на думку суду першої інстанції, свідчить про сумнівність проведених операцій.

Відповідно до звітності наданої ТОВ «Агромак-2017», як платника єдиного податку 4 групи за 2021 рік, останній має в наявності рілля в загальній кількості - 469,61 га.

Протягом періоду сільськогосподарського виробництва 2021-2022 року господарство вирощувало та реалізовувало кукурудзу.

Відповідно до Розрахункових даних статистичної інформації по регіону (Київська область), які містяться на офіційному сайті Державної служби статистики України (www.ukrstat.gov.ua), середня врожайність зернових кукурудзи в період 2021 рік становить 9,78 тон/га.

ТОВ «Агромак-2017» у формі 29-сг «Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду» за 2021 рік, декларує врожайність кукурудзи 15,31 тон/га.

Згідно звітності 4-сг (річна) «Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур» під урожай 2021 року, в господарстві обліковується - 532,85 га, що не відповідає даним по обсягу землі згідно розрахунку платника єдиного податку 4 групи за 2021 рік.

Водночас, ТОВ «Агромак-2017» не користувався послугами зернових елеваторів на проведення будь-яких потуг зі зберігання, приймання, очищення зерна.

Зважаючи на вищевикладене суд першої інстанції дійшов висновку, що факт надходження товару «Кукурудза 3 класу» до місця поставки, визначеного умовами договору, в тому числі, його транспортування, переміщення від вищезазначеного виробника до місця поставки відповідно до первинних документів сільськогосподарської продукції від ТОВ «Агромак-2017» на ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» не підтверджується.

Разом з тим, колегія суддів не може погодится з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на таке.

Так, позивачем були надані документи, які пояснюють як кукурудза, придбана ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» потрапила до пункту поставки, визначеному у п. 1.5.4. договорів поставки, - ТОВ «Олам Білоцерківський Елеватор» (вул. Привокзальна 8, м. Біла Церква, Київська обл.).

Зокрема, позивачем надано до матеріалів справи наступні документи: складські квитанції №1671 від 13.01.2022, №1674 від 14.01.2022, №1685 від 20.01.2022, №1728 від 04.02.2022, №1733 від 07.02.2022; картки аналізу зерна №1392 від 12.01.2022, №1393 від 13.01.2022, №1398 від 19.01.2022, №1432 від 03.02.2022, №1435 від 04.02.2022; реєстри накладних на прийняте зерно з визначенням показників якості за середньодобовим зразком (за ф. №ЗХС-3) №1387 від 12.01.2022, №1388 від 13.01.2022, №1393 від 19.01.2022, №1428 від 03.02.2022, №1431 від 04.02.2022.

Відповідно до вказаних документів ТОВ «Агромак-2017» було поставлено на зерновий склад 272,95 т кукурудзи 3 класу урожаю 2021 року за період 12.01.2022 - 07.02.2022.

При цьому, аналогічний обсяг кукурудзи 3 класу урожаю 2021 року (272,95 тон) було придбано позивачем у ТОВ «Агромак-2017».

При цьому реєстри накладних на прийняте зерно з визначенням показників якості за середньодобовим зразком (за ф. №ЗХС-3) містять переліки товарно-транспортних накладних, якими ТОВ «Агромак-2017» завозив кукурудзу на зерновий склад ТОВ «Олам Білоцерківський Елеватор».

Відповідно до умов договорів поставки, укладених позивачем з ТОВ «Агромак-2017», поставка товару вважається здійсненою з моменту приймання товару на місці поставки (зерновому складі ТОВ «Олам Білоцерківський елеватор»).

Таким чином, позивач взагалі не приймав участі в оформленні документів щодо перевезення кукурудзи до зернового складу «Олам Білоцерківський елеватор».

Документи щодо перевезення товарів до зернового складу «Олам Білоцерківський елеватор» навіть теоретично не можуть бути документами на підставі яких ведеться податковий та бухгалтерський облік - документи, які за положеннями п. 44.1 ПК України платник податків має надати до перевірки (без урахування особливостей перевірки за п.п 78.1.8 ПКУ).

Також позивачем надано до матеріалів справи та надавалися до перевірки документи щодо перевезення товару із зернового складу ТОВ «Олам Білоцерківський елеватор» до терміналу в м. Одеса, Рисоіл, тобто за той період, коли до позивача перейшло право власності на товар, придбаний у ТОВ «Агромак-2017», а саме залізничну накладну №34326785 від 03.02.2022, товарно-транспортні накладні №1 від 03.09.2022, №10 від 03.09.2022, №16 від 03.09.2022, №6 від 03.09.2022, №7 від 03.09.2022 (т.9, а.с.44-46, 64-68).

Окрім того, позивачем надані до матеріалів справи документи щодо придбання послуг перевезення у підприємств, які зазначені як перевізники на товарно-транспортних документах, - договори перевезення та транспортно-експедиційного обслуговування, акти виконаних робіт, рахунки, реєстри ТТН, якими товар, придбаний у ТОВ «Агромак-2017» перевозився позивачем до м. Чорноморськ (з метою подальшого експорту) (т.9, а.с.87-112).

Таким чином, доводи відповідача про «порушенням затверджених норм» з боку позивача є безпідставними та спростовуються матеріалами справи.

Також є безпідставними посилання відповідача про недостатність у ТОВ «Агромак-2017» земельних ресурсів вирощування певної кількості товару, виходячи з розрахунків, що базуються на дані середньої урожайності у Київській області, оскільки у податкового органу відсутні повноваження здійснювати аналіз та/або розрахунки кількості товару, яку виробник може виростити, виходячи з даних середньої урожайності.

При цьому, позивачем до матеріалів справи на підтвердження можливості ТОВ «Агромак-2017» виростити поставлені позивачу обсяги кукурудзи було надано наступні документи: копія звіту про посівні площі сільськогосподарських культур (за ф. 4-сг) під урожай 2021, відповідно до якого ТОВ «Агромак-2017» на території смт. Макарів Київської обл. було засіяно 171,66 га кукурудзи (загальний обсяг земельних ділянок склав 532,85 га); копія звіту про площі та валові збори с/г культур, плодів, ягід і винограду (ф. №29-сг) за 2021, відповідно до якого ТОВ «Агромак-2017» на території смт. Макарів Київської обл. було засіяно 171,66 га кукурудзи та зібрано 2 241,813 т кукурудзи; копія звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.12.2021 (за ф. 37-сг) у 2021 році, відповідно до якого ТОВ «Агромак-2017» на території смт. Макарів Київської обл. було зібрано станом на 01.12.2021 1 806 т кукурудзи.

Разом з тим, позивачем були надані й інші документи на підтвердження наявності у ТОВ «Агромак-2017» трудових, земельних ресурсів, основних засобів тощо.

Щодо доводів відповідача про те, що ДПС України зупинено реєстрацію окремих податкових накладних стосовно проведених операцій між ТОВ «Агромак-2017» та ТОВ «Олам Україна», то вони також є безпідставними, оскільки всі податкові накладні за операціями між позивачем та ТОВ «Агромак-2007» були зареєстровані в ЄРПН за рішеннями Комісії.

Щодо рішення від 27.02.2023 року №1594 про відповідність платника податку критеріям ризиковості, то позивачем долучено до матеріалів справи Рішення про невідповідність ТОВ «Агромак-2017» критеріям ризиковості платника податку №7881 від 10.08.2023.

Також є безпідставними доводи відповідача, що ТОВ «Агромак-2017» не користувався послугами зернових елеваторів на проведення будь-яких послуг зі зберігання, приймання, очищення зерна, так як відповідно до норм податкового законодавства позивач не зобов`язаний слідкувати за послугами, які придбаває його контрагентю

При цьому, з надах документів вбачається, що ТОВ «Агромак-2017» постачав кукурудзу позивачу на зерновий склад ТОВ «Олам Білоцерківський Елеватор», де право власності на товар переходило до позивача, а тому у контрагента не було потреби укладати договір зберігання із зерновим складом.

Таким чином, доводи відповідача щодо не реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агромак-2017» є безпідставними та спростовуються матеріалами справи.

Щодо правовідносин позивача з ТОВ «ОЛВІ ГРУП УКРАЇНА», слід зазначити наступне.

Так, між ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» та ТОВ «ОЛВІ ГРУП УКРАЇНА» укладено договір перевезення вантажу від 01.02.2022 № 0102/1.

Як зазначено контролюючим органом в акті перевірки, відповідно до наданих товарно-транспортних накладних, не встановлено відповідності прізвища водіїв, які зазначені в ТТН, з переліком працівників в звітності податкового розрахунку сум доходу з фізичних осіб ТОВ «ОЛВІ ГРУП УКРАЇНА» () за 4 квартал 2022 року.

Так, фізичним особам, які зазначені в ТТН, є: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 Відповідно до відомостей про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за формою 4 ДФ (1 ДФ) ТОВ «ОЛВІ ГРУП УКРАЇНА» (), зазначені особи не рахуються, виплати (заборгованість) заробітної плати не відображено.

ТОВ «ОЛВІ ГРУП УКРАЇНА» допущено порушення в частині невідповідності відомостей про водіїв транспортних засобів. Дана обставина свідчить про надання перевізником недостовірних даних в частині заповнення інформації про водіїв перевізника.

Проте, в товарно-транспортних накладних перевізником зазначено саме ТОВ «ОЛВІ ГРУП УКРАЇНА».

Крім того, відповідно до Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою 20-ОПП, транспортні засоби, які брали участь у перевезеннях: MAN TG НОМЕР_1 , Renault Premium НОМЕР_2 , DAF XF НОМЕР_3 - відсутні.

Згідно даних реєстру МВС «Відомості про транспортні засоби та їх власників» ТОВ «ОЛВІ ГРУП УКРАЇНА» має всього 8 транспортних засобів, з яких: 2 легкових автомобілі марки ВАЗ та FIAT, 4 вантажні автомобілі МАН та 2 причепи - ALI RIZA USTA та Schmitz.

Зважаючи на вищевикладене суд першої інстанції дійшов висновку, що факт надання послуги транспортного перевезення вантажів, визначеного умовами договору між ТОВ «ОЛВІ ГРУП УКРАЇНА» та ТОВ «ОЛАМ УКРАЇНА» згідно виписаних та зареєстрованих податкових накладних, не підтверджується.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що перевірка ТОВ «Олві Груп Україна» не проводилась, а тому не можливо встановити, які водії залучались до перевезень.

При цьому, вказані доводи відповідача стосуються не безпосередньо позивача, а його контрагента та третіх осіб, що суперечит принципу індивідуальної відповідальності платника податку.

Окрім того, виходячи з положень розділу 1 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.1997 року № 363 (далі - Правила № 363), товарно-транспортна накладна (ТТН) - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов 'язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

ТТН - один із документів, який може використовуватися для списання та оприбуткування ТМЦ, складського, оперативного та бухгалтерського обліку. ТТН є основним документом перевезення вантажів (п. 11.1 Правил №363). Вона була і залишається єдиним документом для підтвердження транспортних витрат, а не факту постачання/придбання товарів. При цьому сама собою відсутність ТТН не може позбавляти підприємство права на витрати у сумі вартості придбаних товарів. ТТН призначена для обліку руху ТМЦ та розрахунків за їхнє перевезення автомобільним транспортом.

Таким чином, ТТН не підтверджує обставини придбання та продажу ТМЦ, а тому за наявності інших первинних документів її ненадання не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій.

Так, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21) зазначає, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Також Велика Палата Верховного Суду висновувала, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Враховучи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку про реальний характер господарських операцій між позивачем та ТОВ «ОЛВІ ГРУП УКРАЇНА», що підтверджуються первинними документами податкового обліку.

Таким чином, позивач мав право на формування податкового кредиту, оскільки документи, які надані для перевірки підтверджують реальність господарських операцій позивача з його контрагентами.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього. Адже законом іншого не передбачено. А недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість виконати роботи або надати послуги та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих робіт/послуг, у тому числі й по ПДВ.

Вказана правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 04.06.2020 у справі № 340/422/19.

Окрім того, будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Також варто зазначити, що поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань. А відтак платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Шодо втрати зерна, за яким позивачу встановлено завищення бюджетного відшкодування на суму 543 784,00 грн, слід зазначити наступне.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У відповідності до положень пункту 188.1. статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Згідно пунктом 189.1. статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до положень пункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу контролюючого органу.

Отже, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постановах від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 26.09.2023 у справі № 640/19859/21.

При цьому частинами першою та другою статті 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.

Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879 (далі - Положення №879).

Пунктом 5 розділу І Положення №879 визначено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються: виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів; установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку; виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення; виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.

Відповідно до пунктів 16, 18, 19, 20 розділу II, пункту 1 розділу ІV Положення № 879, в інвентаризаційному описі активи наводяться за найменуваннями в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, окремо за місцезнаходженням таких цінностей та особами, відповідальними за їх зберігання, з можливим виділенням за субрахунками та номенклатурою. Інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами. Після закінчення інвентаризації оформлені інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) здаються до бухгалтерської служби для перевірки, виявлення і відображення в обліку результатів інвентаризації. Бухгалтерською службою складаються звіряльні відомості активів і зобов`язань, у яких відображаються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації).

Висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку, які наводяться в звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання відображаються інвентаризаційною комісією у протоколі, що складається після закінчення інвентаризації і передається на розгляд та затвердження керівнику підприємства.

Відповідно до пункту 4.1 розділу III Положення № 879 інвентаризація запасів проводиться за місцями зберігання та окремо за матеріально відповідальними особами. Матеріальні запаси при інвентаризації записуються в інвентаризаційні описи за найменуванням із зазначенням номенклатурного номера (за його наявності), виду, групи, сорту, одиниці виміру, ціни, суми та кількості (рахунок, вага або міра), фактично встановлених на дату інвентаризації, та за даними бухгалтерського обліку.

Тобто інвентаризація передбачає перевірку і контроль наявності, складу, стану та відповідності наявних активів, зокрема запасів, даним бухгалтерського обліку на певну дату.

Таким чином, контролюючий орган встановив нестачу товарних залишків у позивача без проведення фактичної інвентаризації (звіряння (перевірка) фактичної наявності залишків). При цьому, звіряння первинних документів з даними бухгалтерського обліку не є інвентаризацією, яка за своєю суттю є виявленням фактичної наявності активів, зокрема запасів.

Разом з тим, позивачем проведено списання товарів, що підтверджується актами списання зернової продукції, товарно-транспортними накладними з перевезення зернових, довідоками зернових складів/терміналів про втрати зернової продукції (т.4, а.с.22-250, т.5, а.с.1-87, т.7, а.с.1-250).

З наданих документів слідує, що сільськогосподарська продукція, яка була списана, є об`єктом господарської діяльності позивача, направлена на отримання прибутку.

При цьому, всі втрати та обсягах, що перевищували передбачені норми природного убутку, списувались позивачем на підставі відповідних актів списання. За операціями із списання таких понаднормових втрат були складені зведені податкові накладні.

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою згідно з підпунктом г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України.

Необхідно зазначити, що втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту.

При цьому втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Аналогічну правову позицію, було висловлено Верховним Судом у постановах від 16.01.2020 у справі №320/6241/18, від 24.10.2024 у справі № 160/4504/23, від 08.11.2022 у справі №560/742/19, на яку, зокрема покликався і суд апеляційної інстанції у цій справі.

Однак якщо такі товари списуються понад норми їх природного убутку, в зв`язку з чим вони не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника ПДВ, то не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами, послугами, необоротними активами придбаними чи виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Отже, втрати в межах норм природного убутку слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, є правильним.

Таким чином, висновки відповідача про завищення бюджетного відшкодування з ПДВ за січень 2023 року на суму 543 784 грн є необґрунтованими.

Щодо завивищення бюджетного відшкодування на суму 5 211 273,00 грн та завищення від`ємного значення на суму 394 508,00 грн, слід зазначити наступне.

Як зазначає відповідач, позивачем було порушено п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України та включено до податкового кредиту податкові накладні, які складені нне по факту першої події (оплати), що призвело до порушення позивачем п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, завищено суму бюджетного відшкодування 5 211 273 грн та завищено від`ємне значення (рядок 21 декларації з ПДВ) за січень 2023 року на суму 394 508 грн.

Відповідач обґрунтовує вказані порушення тим, що позивач включив до податкового кредиту податкові накладні, які були складені не по факту першої події (оплати).

Вказані висновки податковим органом зроблені на підставі аналізу, викладеному в Додатку №2 до Акту перевірки.

Таким чином, відповідач фактично посилається на таблицю з даними видаткових, податкових накладних та документів щодо оплати.

Вказана таблиця була складена працівниками позивача та містила з певні помилки, на що наголошував позивач.

При цьому, позивачем щодо виявлених відповідачем невідповідностей між даними податкових накладних, видаткових накладних та платіжними документами зазначено, що такі невідповідності виникли у зв`язку із критично обмеженим часом на надання відповідачу під час перевірки документів (на суму заявленого ПДВ в розмірі 174 млн. грн) та двома податковими перевірками позивача, що проводилися в суміжні періоди.

Разом з тим, колегія суддів зауважує, що первинні документи, реквізити яких зазначені в таблиці, не досліджувалися відповідачем.

Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Отже, перевіривши обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.07.2023 №1358/ж10/31-00-04-02-04 та №1361/ж10/31-00-04-02-04, оскільки вони прийняті відповідачем з порушенням норм податкового законодавства.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до ч. 4 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається неправильне тлумачення закону або застосування закону (ч.2 ст.317 КАС України).

Таким чином, рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року підлягає скасуванню з ухвалення нового судового рішення про задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЛАМ УКРАЇНА".

Разом з тим, згідно з ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Частиною 1 цієї статті передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як убачається з матеріалів справи, позивачем було сплачено судовий збір за подання адміністративного позову у сумі 26840,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією дорученням № 431 від 24 липня 2023 року та судовий збір при поданні апеляційної скарги у розмір 40 260,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 1142 від 18.08.2025 року.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЛАМ УКРАЇНА" задовольнити понесені судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 67 100,00 грн.

Керуючись ст. ст. 139, 241, 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЛАМ УКРАЇНА" задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 липня 2025 року скасувати та ухвалити нове судове рішення наступного змісту.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 07.07.2023 №1358/ж10/31-00-04-02-04 та №1361/ж10/31-00-04-02-04.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОЛАМ УКРАЇНА" судовий збір у сумі 67 100,00 грн (шістдесят сім тисяч сто гривень 00 копійок), а саме: за подання позовної заяви у розмірі 26840,00 грн та апеляційної скарги у розмірі 40 260,00 грн.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк, визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач: Бужак Н.П.

Судді: Беспалов О.О.

Кобаль М.І.

Повний текст виготовлено: 04 листопада 2025 року.