Справа № 500/5509/23
Суддя: Чепенюк Ольга Володимирівна
Дата ухвалення: 2025-10-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/5509/23

30 жовтня 2025 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Чепенюк О.В.,

за участю секретаря судового засідання Фаранюк О.Л.,

представника позивача Наконечного О.М.,

представника відповідача Свідинської В.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач, підприємець, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі відповідач, ГУ ДПС), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі ППР) від 04.04.2023 №000/2004/2409 (том 1 а.с.1-10).

Позовні вимоги обґрунтувала тим, що оскаржуване ППР від 04.04.2023 прийняте з порушенням встановленої законом процедури, а саме вимог пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (далі ПК України), передчасно, без урахування направлених позивачем до ГУ ДПС заперечень на акт перевірки й надання оцінки таким запереченням.

Також позивач просила врахувати обставини введення в Україні воєнного стану, що вплинуло на дотримання строків реєстрації податкових накладних (далі - ПН) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) та внесення змін до ПК України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2260-ІХ від 12.05.2022, які, серед іншого, передбачали особливості реєстрації ПН, граничний термін виконання яких припав на період, починаючи з 01.02.2022 по 27.05.2022, і визначали реєстрацію платниками таких податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН в строк до 15.07.2022.

Крім того, посилалась на приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, яким передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім встановлених цією нормою винятків. Карантин в Україні продовжено до 30.04.2023, тому штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.

У відзиві на позовну заяву відповідач проти позову заперечив та зазначив, що перевіркою ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення граничних термінів реєстрації ПН в ЄРПН та відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штрафні санкції згідно з оскаржуваним ППР. Ще зазначив, що пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану. Особливості реєстрації податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022 по 31.05.2022, полягали в тому, що вони мали бути зареєстровані до 15.07.2023. У разі неможливості платника податків зареєструвати податкові накладні, була передбачено можливість відтермінування шляхом подання відповідної заяви до контролюючого органу у строк до 30.09.2022. Відповідач просив у позові відмовити (том 3 а.с.143-146).

У відповіді на відзив представник позивача наполягав на відсутності підстав для притягнення ФОП ОСОБА_1 до фінансової відповідальності (том 3 а.с.152-157).

У подальшому, у листопаді 2023 року позивач шляхом подання заяв про збільшення та уточнення позовних вимог (том 3 а.с.167-170, 202) просила скасувати також ППР від 17.10.2023 №7383/19-00-24-09/ НОМЕР_1 . Підставою для подання заяви про збільшення позовних вимог слугувало те, що 21.10.2023 позивач отримала лист від ГУ ДПС, в якому їй повідомлено про скасування ППР від 04.04.2023 та прийняття нового ППР від 17.10.2023. Позивач наголошувала на протиправності ППР від 17.10.2023 з тих підстав, що податковий орган порушив п`ятиденний строк на його прийняття, що передбачений підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України. Означене ППР прийняте через 116 робочих днів після надання позивачу відповіді за наслідками розгляду заперечень на акт перевірки. З урахуванням того, що ППР від 17.10.2023 фактично дублює ППР від 04.04.2023 та прийняте вже під час судового розгляду справи, воно є таким, що порушує вимоги частини другої статті 19 Конституції України, частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) та свідчить про порушення відповідачем принципу venire contra factum proprium (заборона суперечливої поведінки).

Крім того, за змістом заяви про збільшення позовних вимог позивач додатково вказала на те, що окремі ПН, відображені в акті камеральної перевірки, були своєчасно подані на реєстрацію до ЄРПН, проте були зареєстровані контролюючим органом не у день відправки, що підтверджується листом ТОВ М.Е.ДОК від 06.11.2023 №06/11-01.

Відповідач подав до суду заяву про закриття провадження у справі на підставі пункту 8 частини першої статті 238 КАС України вмотивовану тим, що з прийняттям ГУ ДПС рішення від 16.10.2023 №1622 про скасування ППР від 04.04.2023 предмет спору відсутній.

Протокольною ухвалою від 14.11.2023 Тернопільський окружний адміністративний суд відмовив в задоволенні клопотання ГУ ДПС про закриття провадження у справі та прийняв заяву позивача про збільшення позовних вимог.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 позов було задоволено, визнано протиправним та скасовано ППР від 17.10.2023 №7383/19-00-24-09/.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.09.2024 апеляційну скаргу ГУ ДПС у Тернопільській області задоволено, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 скасовано та прийнято постанову, якою в задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 29.05.2025 касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено частково, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.01.2024 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.09.2024 скасовано, направлено справу на новий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду.

Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 20.06.2025 прийнято справу до провадження, постановлено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження суддею одноособово, призначено підготовче засідання, встановлено сторонам строк для подання до суду письмових пояснень разом із доказами з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 29.05.2025.

Представник позивача у письмових поясненнях ще раз наголосив на порушеннях процедури прийняття ППР від 04.04.2023, передбаченої пунктами 86.7, 86.8 статті 86 ПК України, тобто прийняття ППР раніше розгляду заперечень на акт перевірки, поданих платником податків.

Вважає, що відповідачем порушено й порядок прийняття рішення від 16.10.2023 № 1622/19-00 24-04-02, яким було скасоване ППР від 04.04.2023, та порядок прийняття ППР від 17.10.2023, бо пункт 55.1 статті 55 ПК України, яким керувався контролюючий орган при прийнятті рішення від 16.10.2023, визначає можливість скасування ППР лише контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства. Скасування контролюючим органом ППР з підстави встановлення невідповідності такого рішення актам законодавства відповідно до пункту 55.1 статті 55 ПК України законодавець пов`язує з попередньою процедурою проведення відповідної документальної перевірки за дотримання умов, визначених підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

При цьому до прийняття ППР контролюючий орган має розглянути заперечення платника податків, подані на акт перевірки.

Окремо представник позивача звернув увагу суду на те, що окремі ПН (44 штуки) відображені в акті перевірки, були подані на реєстрацію до ЄРПН своєчасно, без пропущення строку, однак надійшли до контролюючого органу на наступний день, що не було враховано відповідачем. Принциповим є не дата фактичного надходження ПН до ЄРПН, а дата їх відправлення виходячи з технічного способу реєстрації податкових накладних. На підтвердження обставин своєчасного подання на реєстрацію цих ПН долучив відповідні протоколи руху документів та квитанції.

Представник позивача просив визнати протиправними та скасувати ППР ГУ ДПС № 000/2004/2409 від 04.04.2023 та № 7383/19-00-24-09/ від 17.10.2023 (том 4 а.с.176-178, том 5 а.с.1-9).

У письмових поясненнях представник відповідача зазначила, що ППР прийнято з дотриманням вимог ПК України та внутрішніх процедурних регламентів Державної податкової служби України (далі ДПС України). Оскільки ППР від 04.04.2023 було винесено до дати вручення акта перевірки платнику, то робочою групою ГУ ДПС на підставі доповідної записки №47 від 13.10.2023 проведено тематичну перевірку, за результатами якої прийнято рішення від 16.10.2023 про скасування ППР від 04.04.2023 та прийнято нове ППР №7383/19-00-24-09/ від 17.10.2023. Додаткових контрольних заходів чи повторних перевірок не здійснювалось, нове ППР від 17.10.2023 не є наслідком повторного застосування заходів податкового контролю, а лише належним процесуальним оформленням правової позиції органу після усунення виявлених порушень. Прийняття контролюючим органом нового ППР не може слугувати підставою для звільнення платника податку від відповідальності за податкове правопорушення.

Щодо 44 податкових накладних, які своєчасно подані платником податків, проте несвоєчасно прийняті контролюючий органом, то вважає, що надана позивачем інформація у вигляді відповіді від розробника програмного забезпечення «М.Е.ДОК» не може вважатися належним та допустимим доказом своєчасного подання ПН до ЄРПН, бо не підтверджує ні дату фактичного прийняття ПН в систему ЄРПН, ні момент її обробки. ФОП ОСОБА_1 порушила терміни реєстрації ПН в ЄРПН, за що підлягала притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. В інтегрованій картці платника податків по податку на додану вартість відображено сума нарахованих грошових зобов`язань виключно по ППР від 17.10.2023.

Також представник відповідача зазначила, що тематична перевірка проведена Сектором забезпечення відомчого контролю, який наділений повноваженнями здійснювати перевірку діяльності структурних підрозділів ГУ ДПС щодо дотримання вимог законодавства, виконання службових, посадових обов`язків працівниками ГУ ДПС (том 4 а.с.167-168, 196-199, том 5 а.с.166-167).

Протокольною ухвалою суду від 16.09.2025 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

У судових засіданнях по розгляду справи по суті, які відбувалися у цій справі, представник позивача підтримав позовні вимоги та акцентував увагу на тому, що скасувати ППР у разі встановлення його невідповідності актам законодавства може лише контролюючий орган вищого рівня; після скасування ГУ ДПС 16.10.2023 ППР від 04.04.2023 не враховані заперечення на акт перевірки. Факультативною підставою оскарження ППР є своєчасне надіслання окремих ПН до ЄРПН, але несвоєчасне прийняття контролюючим органом. Просив позов задовольнити.

Представник відповідача заперечила проти позову, вказуючи, що скасувавши ППР від 04.04.2023, контролюючий орган виправив допущену помилку; при прийнятті ППР від 17.10.2023 були враховані як висновки акта перевірки від 31.03.2023, так і результати розгляду заперечень позивача на акт перевірки від 09.05.2023, яким висновки акта перевірки залишені без змін. Дії контролюючого органу з прийняття ППР №7383/19-00-24-09/ від 17.10.2023 були зумовлені необхідністю дотримання вимог законодавства, реалізації результатів перевірки у правомірний спосіб та не порушують принципу правової визначеності, оскільки платник податків був обізнаний зі змістом акту перевірки та суттю порушення. Прийняття контролюючим органом нового ППР не може слугувати підставою для звільнення платника податку від відповідальності за податкове правопорушення. Просила у позові відмовити.

Заслухавши вступне слово, пояснення учасників справи, дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд встановив наступні обставини та відповідні до них правовідносини.

ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець; перебуває на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Тернопільській області, у період спірних правовідносин була платником податку на додану вартість (далі - ПДВ).

ГУ ДПС проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з ПДВ та даних ЄРПН щодо ФОП ОСОБА_1 за період з 01.02.2022 по 31.03.2023, за результатами якої складено акт від 31.03.2023 №2238/19-00-24-09/ НОМЕР_2 (том 1 а.с.12-19).

Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, а саме порушено граничні строки реєстрації 388 податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.

Акт перевірки від 31.03.2023 направлено позивачці засобами поштового зв`язку 07.04.2023 та вручено 10.04.2023 (том 1 а.с.20-27).

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС прийняло ППР від 04.04.2023 №000/2004/2409, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штраф у сумі 179 284,97 грн (том 1 а.с.32-33).

Поряд з цим позивач 24.04.2023 подала заперечення на акт камеральної перевірки (том 1 а.с.23-31), які ГУ ДПС розглянуло 09.05.2023 та залишило висновки акта перевірки без змін (том 1 а.с.43, том 5 а.с.208-220).

Не погодившись із ППР від 04.04.2023 ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з цим позовом.

Надалі ГУ ДПС, керуючись пунктом 55.1 статті 55 ПК України, на підставі доповідної записки завідувача Сектору забезпечення відомчого контролю ГУ ДПС №47 від 13.10.2023 та враховуючи висновки тематичної перевірки (акт про результати тематичної перевірки від 13.10.2023 за №46/19-00-02-03) прийняло рішення від 16.10.2023 №162/19-00-24-04-02, яким скасувало ППР від 04.04.2023 (том 3 а.с.185).

17.10.2023 ГУ ДПС прийняло нове ППР №7383/19-00-24-09/, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штраф у сумі 179 284,97 грн. Підставою для прийняття цього ППР зазначено акт камеральної перевірки від 31.03.2023 №2238/19-00-24-09/ (том 3 а.с.171-172, 199).

Відповідно до розрахунку штрафних санкцій, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, податковий орган застосував розмір штрафу за податковими накладними 2%, 10%, 20% та 40% від суми ПДВ, яка у них відображена, залежно від строк пропуску граничного терміну реєстрації.

Предметом оскарження у цій справі є два ППР від 04.04.2023 та від 17.10.2023.

Надаючи оцінку оскаржуваним ППР, суд враховує такі положення податкового законодавства.

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац п`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абзац дев`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Згідно з абзацом чотирнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Так, згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством. Порушення вказаних строків реєстрації ПН/РК свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

12.01.2023 Верховна Рада України прийняла Закон України №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі Закон №2876-ІХ), яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Законом №2876-ІХ на час дії воєнного стану в Україні збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН.

Закон №2876-ІХ набрав чинність 08.02.2023.

Особливістю цієї справи є те, що ППР від 04.04.2023, яким до позивача застосовано штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, прийняте передчасно, до вручення платнику податків акта перевірки і, відповідно, нівелюючи право платника на подання заперечень на акт перевірки, яким скористалася позивач, тобто ППР прийнято контролюючим органом до розгляду заперечень платника податків на акт перевірки.

Фактично відповідач це порушення визнав, через що самостійно скасував ППР від 04.04.2023, прийнявши відповідне рішення від 16.10.2023 з посиланням на пункт 55.1 статті 55 ПК України, доповідну записку Сектору забезпечення відомчого контролю ГУ ДПС №47 від 13.10.2023, висновки тематичної перевірки, викладені в акті від 13.10.2023.

У подальшому, враховуючи, що підприємець допустила порушення податкового законодавства, які викладені в акті перевірки від 31.03.2023, а також ту обставину, що заперечення на такий акт перевірки розглянуті 09.05.2023, ГУ ДПС прийняло нове ППР від 17.10.2023 про застосування до позивача штрафу в тому ж розмірі, що й у попередньому ППР.

Направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд у постанові від 29.05.2025, серед іншого, зазначив про таке:

«Та обставина, що заперечення позивача на акт перевірки були подані після прийняття цього податкового повідомлення-рішення [від 04.04.2023] та не були розглянуті до його прийняття відповідно до вимог статті 86 ПК України, не змінюють того, що податкове повідомлення-рішення як спосіб реалізації контролюючим органом результатів перевірки було прийняте, а підстави для подальшого його скасування врегульовані нормами податкового законодавства.

Водночас суди також встановили, що вказане ППР від 04 квітня 2023 року в подальшому було самостійно скасоване відповідачем за власним рішенням і замість нього прийняте ППР від 17 жовтня 2023 року. Проте, дані, що це скасування та прийняття нового податкового повідомлення-рішення відбулося внаслідок розгляду заперечень на акт перевірки, у справі відсутні.

Отже, наявні обґрунтовані підстави вважати, що ППР від 17 жовтня 2023 року було прийняте замість скасованого і, відповідно, відкликаного ППР від 04 квітня 2023 року саме за процедурою, яка має ознаки, передбачені пунктом 8 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/28254 (далі Порядок № 1204; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). У такому випадку строки, встановлені підпунктом 86.7.5 пункту 86.7, пунктом 86.8 статті 86 ПК України, не є застосовними до процедури прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки немає підстав вважати, що це стало наслідком розгляду заперечень позивача на акт перевірки.

Поряд з наведеним суд касаційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу, що зокрема, але не виключно, у постановах від 30 липня 2021 року у справі № 819/315/18, від 07 серпня 2024 року у справі № 820/3056/18, Верховний Суд сформував позицію, що процедурне порушення у вигляді недотримання строку прийняття податкового повідомлення-рішення замість попередньо скасованого не звільняє платника податків від обов`язку сплатити грошові зобов`язання, нараховані контролюючим органом, і, відповідно, не є безумовною підставою для скасування такого податкового повідомлення-рішення.

Слід зазначити, що аналогічного підходу дотримується Верховний Суд і у разі недотримання контролюючим органом вимог пункту 86.8 статті 86 ПК України. Так, у постановах від 03 квітня 2018 року у справі № 810/5546/15, від 29 листопада 2023 року у справі № 640/8338/21 Верховний Суд вказував, що лише порушення строку прийняття податкового повідомлення-рішення не може бути єдиною підставою для визнання його протиправним за умови встановленого порушення законодавства, згідно з яким визначене грошове зобов`язання платника податків.

Колегія суддів враховує, що звертаючись до суду із цим позовом та в подальшому із заявами про збільшення та уточнення позовних вимог, позивач помилково посилався на норми матеріального права, які не врегульовували спірні правовідносини в частині процедури прийняття ППР від 17 жовтня 2023 року. Разом з тим, за усталеними підходами у процесуальному законодавстві діє принцип jura novit curia (суд знає закони), який полягає в тому, що: 1) суд знає право; 2) суд самостійно здійснює пошук правових норм щодо спору безвідносно до посилання сторін; 3) суд самостійно застосовує право до фактичних обставин спору (da mihi factum, dabo tibi jus). Активна роль суду проявляється, зокрема, у самостійній кваліфікації судом правової природи відносин між позивачем та відповідачем, виборі та застосуванні до спірних правовідносин відповідних норм права, повного і всебічного з`ясування обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні. Суди попередніх інстанцій, хоча й досліджували ППР від 04 квітня 2023 року та від 17 жовтня 2023 року, а також зміст рішення від 16 жовтня 2023 року № 1622/19-00-24-04-02, але помилково вирішували спір на підставі приписів пунктів 86.7, 86.8 статті 86 ПК України, тоді як питання строку прийняття ППР від 17 жовтня 2023 року врегульовувалось іншими нормами податкового законодавства.

Водночас для правильного обрання таких норм, а також для оцінки відповідності дій та рішень відповідача приписам частини другої статті 2 КАС України, на порушення вимог якої також наполягав позивач, встановленню підлягав порядок, за яким відповідачем було прийняте рішення від 16 жовтня 2023 року № 1622/19-00-24-04-02, яким було скасоване ППР від 04 квітня 2023 року, а також підстави для прийняття в подальшому ППР від 17 жовтня 2023 року.

Як уже зазначалось вище, при прийнятті рішення від 16 жовтня 2023 року № 1622/19-00-24-04-02 посадова особа ГУ ДПС керувалась приписами пункту 55.1 статті 55 ПК України. За змістом указаної норми податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов`язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.

У постанові від 28 лютого 2019 року у справі № 814/4109/15 Верховний Суд за наслідками аналізу наведеної норми ПК України виснував, що скасування контролюючим органом вищого рівня рішення, що не відповідає актам законодавства, можливе і не через процедуру адміністративного оскарження, а, в тому числі, коли така невідповідність буде виявлена в процесі здійснення контролю за діяльністю органу нижчого рівня з інших підстав (наприклад, у ході службового розслідування).

В цій же постанові Верховний Суд зауважив, що положення пункту 55.1 статті 55 ПК України хоч і надають право контролюючому органу на скасування податкового повідомлення-рішення за наявності обставин, якими встановлено невідповідність таких рішень актам законодавства, однак право на таке скасування, зокрема, у випадку проведення службового розслідування, виникає у податкового органу у випадку дотримання встановленої Податковим кодексом України процедури, а саме підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

За правилами підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.

Отже, скасування контролюючим органом податкового повідомлення-рішення з підстави встановлення невідповідності такого рішення актам законодавства відповідно до пункту 55.1 статті 55 ПК України законодавець пов`язує з попередньою процедурою проведення відповідної документальної перевірки за дотримання умов, визначених підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України. При цьому як проведення такої перевірки, так і скасування первинно прийнятого податкового повідомлення-рішення здійснюється контролюючим органом вищого рівня.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій внаслідок застосування норм матеріального права, які не підлягали застосуванню до спірних правовідносин, не з`ясували, які конкретно обставини слугували підставою для скасування ППР від 04 квітня 2023 року та чи уповноважений орган вчинив такі дії. Зокрема, в рішенні від 16 жовтня 2023 року № 1622/19-00-24-04-02 зазначено, що означене рішення було прийнято на підставі доповідної записки сектору забезпечення відомчого контролю ГУ ДПС № 47 від 13 жовтня 2023 року та з урахуванням акта про результати тематичної перевірки від 13 жовтня 2023 року № 46/19-00-02-03. Водночас, ні доповідна записка, ні акт тематичної перевірки до матеріалів справи не долучались і судами всупереч вимог частини четвертої статті 9 КАС України не витребовувались та оцінка їм не надавалася».

Виконуючи наведені вказівки Верховного Суду, при новому розгляді справи суд досліджував питання щодо порядку, за яким відповідачем було прийняте рішення від 16.10.2023 про скасування ППР від 04.04.2023, а також підстав для прийняття в подальшому ППР від 17.10.2023 та витребував у відповідача докази, які були підставою прийняття цих рішень.

Так судом встановлено, що у структурі ГУ ДПС діє Сектор забезпечення відомчого контролю ГУ ДПС (далі - Сектор). За змістом положення про сектор, затвердженого наказом ГУ ДПС від 10.10.2022 №481 (том 5 а.с.177-180), до основних його завдань віднесено здійснення відомчого контролю за додержанням вимог законодавства, виконанням службових, посадових обов`язків в ГУ ДПС; виявлення та аналіз причин неналежної організації роботи, порушення законів та інших нормативно-правових актів ДПС, інших негативних проявів у діяльності ГУ ДПС (пункт 2.1).

Відповідно до пункту 2.2 Положення Сектор виконує, серед іншого, такі функції та процедури: здійснення відомчого контролю за додержанням вимог законодавства, виконанням службових, посадових обов`язків у ГУ ДПС, збір, обробка, узагальнення та аналіз інформації, необхідної для виявлення та/або упередження виникнення подій, які негативно впливають/вплинуть на діяльність ГУ ДПС, планування та здійснення заходів контролю (проведення перевірок) у ГУ ДПС з питань організації роботи, виконання покладених завдань і функцій; планування заходів контролю (перевірок) за додержанням вимог законодавства, виконанням службових, посадових обов`язків у ГУ ДПС за попереднім погодженням Департаменту забезпечення відомчого контролю ДПС; організація та проведення, за необхідності із залученням працівників структурних підрозділів ГУ ДПС, перевірок (участь у перевірках), інших заходів контролю щодо стану організації роботи у ГУ ДПС; організація та проведення, за необхідності із залученням працівників структурних підрозділів ГУ ДПС, перевірок (участь у перевірках), оцінки та аналізу інформації, викладеної у зверненнях (скаргах, заявах, пропозиціях) громадян, суб`єктів господарювання, органів державної влади, народних депутатів України тощо, друкованих, аудіовізуальних засобах масової інформації, а також отриманої від правоохоронних органів та з інших джерел, щодо причетності посадових осіб до порушень чинного законодавства; аналіз та моніторинг причин, що призвели до звернень (скарг) з питань правомірності дій посадових осіб ГУ ДПС, підготовка пропозицій щодо можливих їх усунень, а також ініціювання питання притягнення до відповідальності посадових осіб, дії чи бездіяльність яких призвели до надходження звернень (скарг), інформація у яких повністю або частково підтвердилася, контроль за їх реалізацією.

Фактично Сектор відомчого контролю це є структурний підрозділ, який здійснює внутрішній моніторинг та контроль за дотриманням законодавства працівниками контролюючого органу, виконанням службових, посадових обов`язків в ГУ ДПС.

На виконання вимог Плану роботи цього Сектору забезпечення відомчого контролю на 4 квартал 2023 року в.о.начальника ГУ ДПС видано наказ від 29.09.2023 №469 «Про проведення перевірки» (том 5 а.с.176). За його змістом наказано провести з 02.10.2023 по 13.10.2023 тематичну (невиїзну) перевірку стану дотримання управлінням оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області вимог статті 86 ПК України при прийнятті податкових повідомлень-рішень за платежем податок на додану вартість за 2021-2022 роки та І півріччя 2023 року. Для проведення перевірки створено робочу групу.

З наданого суду Плану роботи Сектору забезпечення відомчого контролю на 4 квартал 2023 року, погодженого директором Департаменту забезпечення відомчого контролю ДПС 28.09.2023 (том 5 а.с.199-201) вбачається, що згідно з пунктом 2.2 передбачена організація та проведення за необхідності інших заходів контролю щодо стану організації роботи у підрозділах ГУ ДПС у Тернопільській області, зокрема, стану дотримання управлінням оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області вимог статті 86 ПК України при прийнятті податкових повідомлень-рішень за платежем податок на додану вартість за 2021-2022 роки та І півріччя 2023 року, термін виконання жовтень 2023 року.

Результати тематичної перевірки викладені в акті № 46/19-00-02-03 від 13.10.2023 (том 5 а.с.171-179). В акті тематичної перевірки зазначено, що у ході перевірки досліджено питання дотримання таких нормативно-правових актів: ПК України, постанови Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість», наказів Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 «Про затвердження порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 за № 124/28254 із змінами та доповненнями (далі - Порядок №1204), від 28.01.2016 № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 (далі - Порядок №21), від 12.01.2021 №5 «Про затвердження Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Порядок №5); наказу Міністерства доходів і зборів України від 14.06.2013 №165 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця» (із змінами і доповненнями); наказу ДПС України від 04.09.2020 №470 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» (далі - Методичні рекомендації № 470); наказу ДПС України від 15.10.2020 №568 «Про затвердження Регламенту взаємодії структурних підрозділів ДПС та головних управлінь ДПС в областях, м. Києві, Офісу великих платників податків ДПС у процесі бюджетного відшкодування податку на додану вартість та формування Реєстру заяв про суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість»; наказу ДПС України від 15.12.2020 №728 «Про функціональні повноваження структурних підрозділів апарату та територіальних органів ДПС» (із змінами).

Тематична перевірка проводилася у Тернопільському, Козівському, Кременецькому, Підволочиському та Чортківському відділах оподаткування фізичних осіб.

Акт тематичної перевірки містить опис цілого ряду виявлених порушень працівниками цих відділів, серед іншого, зазначено таке:

«В ході тематичної перевірки досліджено інформацію, викладену в доповідній записці начальника управління правового забезпечення ГУ ДПС у Тернопільській області Олексюка Р. №463/19-00-05-00-11 «Про проведення тематичної перевірки щодо дотримання управлінням оподаткування фізичних осіб (Підволочиський відділ) вимог ст.86 Податкового кодексу України при прийнятті податкового повідомлення-рішення №000/2004/2409 від 04.04.2023, яким визначено грошове зобов`язання в сумі 179284,97 грн за платежем податок на додану вартість ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 )». Як слідує з доповідної записки, на супроводі в управлінні правового забезпечення перебуває адміністративна справа №500/5509/23 за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №000/2004/2409 від 04.04.2023.

У позовній заяві ФОП ОСОБА_1 зазначено, що акт камеральної перевірки №2238/19-00-24-09/ НОМЕР_2 від 31.03.2023 позивач отримала засобами поштового зв`язку 10.04.2023, тобто податкове повідомлення-рішення складено раніше, ніж платником отримано акт перевірки, при цьому податковим органом не могло бути враховано її заперечення на акт перевірки, з цих підстав вважає оскаржуване податкове повідомлення- рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Начальник Підволочиського відділу податків і зборів з фізичних осіб та проведення камеральних перевірок управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області ОСОБА_2 надала пояснення від 05.10.2023 №970/19-00-24-09 начальнику управління оподаткування фізичних осіб Брудку В.

Згідно з поясненням, на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст. 20, 75.1.1 п. 75.1 ст.75, п.200.10 ст.200 розділу V Податкового кодексу України, у порядку статті 76 розділу II, пп. 69.2 ст.69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу проведено камеральну перевірку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) по питанню порушення терміну реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість за період з 03.01.2022 по 27.03.2023 та складено акт камеральної перевірки №2238/19-00-24-09/ НОМЕР_2 від 31.03.2023, який платник отримав засобами поштового зв`язку 10.04.2023. 19.04.2023 ФОП ОСОБА_1 особисто звернулася за роз`ясненнями до Теребовлянської ДПІ щодо порушень, викладених в акті камеральної перевірки. В усній формі платнику надано роз`яснення, з`ясовано причини, що привели до встановлених порушень та відсутність заперечень до акту перевірки, а також узгоджено добровільну сплату штрафних санкцій. Платник повідомив, що ним добровільно вже перераховано ПДВ в сумі 139100 грн, про що свідчить інформація по ІКП ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 ) по платежу ПДВ 12.04.2023 в сумі 50000 грн та 19.04.2023 - 89100 грн. На прохання ОСОБА_1 сформовано та надіслано 20.04.2023 ППР №000/2004/2409, яке платник отримав засобами поштового зв`язку 04.05.2023. Однак при формуванні і друкуванні податкового повідомлення-рішення №000/2004/2409 помилково вказана дата 04.04.2023. Також в поясненні зазначено, що станом на 15.05.2023 ФОП ОСОБА_1 добровільно сплачено всю суму штрафної санкції у розмірі 179284,97 грн.

Викладена в поясненні начальника відділу Яблонської В. інформація спростовується даними Інформаційно-комунікаційної системи управління документами Державної податкової служби України, згідно з картотекою «Ж10-Реєстр податкових повідомлень-рішень (юридичні особи/фізичні особи) (Аудит)» 2023 року документ з реєстраційним індексом 000/2004/2409 був зареєстрований 31.03.2023 о 18 годині 14 хвилин. Вид документа - податкове повідомлення-рішення. Короткий зміст - несвоєчасно зареєстровані ПН ФОП Малішевська. Готував документ - головний державний інспектор Підволочиського відділу податків і зборів з фізичних осіб та проведення камеральних перевірок ОСОБА_3 . Підписала документ - начальник Підволочиського відділу податків і зборів з фізичних осіб та проведення камеральних перевірок управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області ОСОБА_4 .

Таким чином, робоча група з проведення тематичної перевірки дійшла висновку про невідповідність податкового повідомлення-рішення №000/2004/2409 від 04.04.2023 актам діючого законодавства, а саме при врученні акта камеральної перевірки та прийнятті ППР працівниками управління оподаткування фізичних осіб ГДІ ОСОБА_5 та начальником відділу Яблонською В. допущено порушення термінів визначених ст. 86 Податкового кодексу України та не дотримано вимоги Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 №470.

Загалом, за результатами тематичної перевірки встановлено, що через відсутність належної організації роботи та недотримання вимог положень про структурні підрозділи і посадових інструкцій, з боку керівників структурних підрозділів ( ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_2 ) допущено порушення вимог статті 86 Податкового кодексу України, вимог «Порядку ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2021 №5, вимог «Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків», затверджених наказом ДПС від 04.09.2020 №470, вимог наказу ДПС від 15.12.2020 №728 «Про функціональні повноваження структурних підрозділів апарату та територіальних органів ДПС» (зі змінами), що призвело до викладених вище фактів порушень при прийнятті податкових повідомлень-рішень за платежем податок на додану вартість за 2021 - 2022 роки, І півріччя 2023 року та потребує прийняття рішення відповідно до статті 55 Податкового кодексу України».

Далі завідувач Сектору відомчого контролю надіслав в.о.начальнику ГУ ДПС доповідну записку №47 від 13.10.2023 про виявлені в ході тематичної перевірки порушення термінів визначених статтею 86 ПК України та недотримання вимог Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 №470 при врученні актів камеральних перевірок та прийнятті податкових повідомлень-рішень. Звернуто увагу на передчасне прийняття ППР від 04.04.2023 на підставі акту камеральної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 31.03.2023, тобто до отримання платником акту перевірки. За змістом цієї доповідної записки пропонувалося розглянути питання щодо вжиття заходів, передбачених статтями 64-69 Закону України від 10 грудня 2015 року №889-VIII «Про державну службу», до керівників структурних підрозділів та працівників, з вини яких допущені виявлені перевіркою порушення та недоліки, ініціювати прийняття в порядку статті 55 ПК України рішень про скасування ППР, які не відповідають актам законодавства та прийняття нового рішення відповідно до вимог статті 86 ПК України, розробити заходи щодо усунення виявлених недоліків та порушень в роботі.

Як вже зазначав суд, ця доповідна записка від 13.10.2023 та акт тематичної перевірки були підставою для скасування ППР від 04.04.2023, про що зазначено у рішенні ГУ ДПС від 16.10.2023.

Надаючи оцінку правомірності дій ГУ ДПС щодо скасування ППР від 04.04.2023 та прийняття нового ППР від 17.10.2023, суд знову повертається до статті 55 ПК України.

Відповідно до пункту 55.1 статті 55 ПК України податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов`язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.

За змістом пункту 55.2 статті 55 ПК України контролюючими органами вищого рівня для цілей цього Кодексу є:

центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, - для територіальних органів центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, їх структурних підрозділів (у тому числі для державних податкових інспекцій);

центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, - для територіальних органів центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику.

У цій справі Верховний Суд, приймаючи постанову від 29.05.2025, послався на те, що у постанові від 28.02.2019 у справі № 814/4109/15 Верховний Суд за наслідками аналізу наведеної норми ПК України [статті 55 ПК України] виснував, що скасування контролюючим органом вищого рівня рішення, що не відповідає актам законодавства, можливе і не через процедуру адміністративного оскарження, а, в тому числі, коли така невідповідність буде виявлена в процесі здійснення контролю за діяльністю органу нижчого рівня з інших підстав (наприклад, у ході службового розслідування).

В цій же постанові Верховний Суд зауважив, що положення пункту 55.1 статті 55 ПК України хоч і надають право контролюючому органу на скасування податкового повідомлення-рішення за наявності обставин, якими встановлено невідповідність таких рішень актам законодавства, однак право на таке скасування, зокрема, у випадку проведення службового розслідування, виникає у податкового органу у випадку дотримання встановленої Податковим кодексом України процедури, а саме підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Отже, скасування контролюючим органом податкового повідомлення-рішення з підстави встановлення невідповідності такого рішення актам законодавства відповідно до пункту 55.1 статті 55 ПК України законодавець пов`язує з попередньою процедурою проведення відповідної документальної перевірки за дотримання умов, визначених підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України. При цьому як проведення такої перевірки, так і скасування первинно прийнятого податкового повідомлення-рішення здійснюється контролюючим органом вищого рівня.

Повертаючись до матеріалів цієї справи, суд зазначає, що Сектор відомчого контролю ГУ ДПС мав підстави проведення внутрішнього контролю за дотриманням працівниками управлінням оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області вимог податкового законодавства, зокрема статті 86 ПК України при прийнятті податкових повідомлень-рішень і, відповідно, у разі виявлення порушень законодавства, допущених працівниками контролюючого органу - для ініціювання відповідних процедур дисциплінарної відповідальності інспекторів ГУ ДПС.

Водночас стосовно платника податків у межах реалізації матеріалів перевірки, щодо якого працівником контролюючого органу допущено порушення процедури прийняття ППР, то вимоги ПК України передбачають можливість скасування ППР за відповідною процедурою і лише органом вищого рівня, тобто ДПС України без будь-яких винятків.

Отож, на переконання суду, ГУ ДПС при прийнятті рішення від 16.10.2023 № 1622/19-00-24-04-02 про скасування ППР від 04.04.2023 вийшло за межі своїх повноважень та діяло не на підставі та не в спосіб, визначений законом. Відповідач у разі виявлення порушення при прийнятті ППР від 04.04.2023, допущеного своїм працівником, та яке полягало у передчасному прийнятті такого ППР (позбавляючи права платника на подання заперечення на акт перевірки), мав ініціювати перед ДПС України проведення подальших процедур, перевірок та прийняття рішень відповідно до статті 55 ПК України.

Суд зазначає, що ПК України не передбачає можливості територіальному органу самостійно скасовувати прийнятті ППР за результатами перевірки. В окремих випадках норми ПК України дозволяють територіальному органу ДПС переглядати донараховані податкові зобов`язання, але це стосується не реалізації матеріалів перевірки, а випадків, коли згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, є контролюючий орган. Наприклад, це стосується податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, нарахування якого проводить територіальний орган ДПС, а платник податку має право звернутися з письмовою заявою до контролюючого органу за своєю податковою адресою для проведення звірки даних щодо об`єкта оподаткування. У разі виявлення розбіжностей між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником податку на підставі оригіналів відповідних документів, зокрема документів на право власності, відповідно до підпункту 266.7.3 пункту 266.7 статті 266 ПК України контролюючий орган за своєю податковою адресою платника податку проводить перерахунок суми податку і надсилає (вручає) йому нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Тобто ПК України чітко окреслює межі та повноваження територіального органу ДПС щодо скасування прийнятих ним ППР. В оскаржуваному випадку (за обставин коли ППР винесено до вручення акта перевірки, до реалізації платником права на подання заперечень на акт перевірки) норми ПК України не наділяють територіальний орган ДПС правом самостійно скасовувати ППР про нарахування штрафних санкцій. З огляду на викладене вище, відповідно до частини другої статті 9 КАС України (якою передбачено, що суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень) наявні підстави для виходу за межі позовних вимог з метою ефективного захисту прав позивача та прийняття рішення про визнання протиправним та скасування рішення ГУ ДПС від 16.10.2023 № 1622/19-00-24-04-02.

Оскільки суд скасовує рішення від 16.10.2023 № 1622/19-00-24-04-02, яким відповідач скасував ППР від 04.04.2023, то, відповідно, щодо ФОП ОСОБА_1 залишаються наявними два ППР від 04.04.2023 та від 17.10.2023, прийняті по одному й тому ж акту перевірки від 31.03.2023.

Відповідач не заперечує, що ППР від 04.04.2023 прийняте передчасно, недочекавшись вручення акта перевірки від 31.03.2023 платнику податків, фактично позбавляючи позивача права на надання заперечення на акт перевірки. Стосовно цього ППР та обставин його прийняття судом встановлено, що акт перевірки від 31.03.2023 позивач отримала засобами поштового зв`язку 10.04.2023 (том 1 а.с.20-22). Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, 24.04.2023 позивач у встановлений десятиденний строк засобами поштового зв`язку направила до контролюючого органу заперечення на акт перевірки, які отримані відповідачем 27.04.2023. ФОП ОСОБА_1 реалізувала своє право на подання заперечень на акт перевірки в межах строків, встановлених ПК України для їх подання (том 1 а.с.23-31).

Натомість, оскаржуване ППР прийняте 04.04.2023 без розгляду та врахування своєчасно поданих заперечень.

Приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючим органом порушено право позивача передбачене пунктом 86.7 статті 86 ПК України на подання та розгляд заперечення на акт перевірки, яке було подане своєчасно, а відповідно і порушено порядок її проведення, що є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Так, згідно з пунктом 86.2 ст. 86 ПК України, за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

При цьому абзацами першим та другим пункту 86.7 статті 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 до цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Відповідно до підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 87 ПК України, акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно з підпунктами 86.7.2, 86.7.4 пункту 86.7 статті 87 ПК України, у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.

Під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);

досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;

досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/ або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 86.7.5 п. 86.7 ст. 87 ПК України, податкове повідомлення- рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Також пунктом 86.8 ст. 86 ПК України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Наведеними нормами ПК України встановлено строки та порядок прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами проведення контролюючим органом, у даному випадку, камеральної перевірки.

У спірному випадку заперечення позивача розглянуті відповідачем 09.05.2023 на засіданні Комісії зі спірних питань ГУ ДПС, про що свідчить протокол №18 (том 5 а.с.208-220), тобто після прийняття оскаржуваного ППР 04.04.2023.

Оскаржуване ППР від 04.04.2023 прийнято відповідачем з порушенням законодавчо визначеної процедури, а тому лише з цих підстав є протиправним та підлягає скасуванню.

Аналогічну правову позицію щодо застосування пунктів 86.7, 86.8 ст. 86 ПК України висловлено в постановах Верховного Суду від 15.01.2019 у справі №826/3576/15, від 24.02.2022 у справі № 560/8920/20, від 12.07.2023 у справі №200/4704/21, від 24.12.2024 у справі №640/20970/22, від 24.04.2025 у справі № 300/1388/24, від 29.07.2025 у справі №320/1303/23.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 29.07.2025 у справі №320/1303/23, зазначено: Верховний Суд вже неодноразово аналізував зазначені норми податкового законодавства (зокрема у постановах від 24.04.2025 у справі № 300/1388/24, від 24.12.2024 у справі №640/20970/22, від 28.03.2023 у справі № 810/3270/16, від 27.06.2019 у справі № 806/343/17) та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 Податкового кодексу України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов`язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов`язань. У постанові від 20.11.2018 у справі №826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід`ємної частини.

Отже, оскільки відповідачем порушено процедуру прийняття податкового повідомлення-рішення № 000/2004/2409 від 04.04.2023, то наявні підстави для визнання його протиправним та скасування.

Щодо ППР від 17.10.2023 ППР №7383/19-00-24-09/, то воно прийняте на підставі того ж висновку акта перевірки від 31.03.2023. Фактично таке ППР прийняте після розгляду заперечень платника податків на акт перевірки (такі заперечення розглянуті 09.05.2023) та з їх урахуванням, та після рішення ГУ ДПС від 16.10.2023 №162/19-00-24-04-02 (яким скасовано ППР від 04.04.2023). У цьому випадку суд вже зазначив, що відповідач допустив процедурне порушення, скасувавши самостійно ППР від 04.04.2023, проте у будь-якому випадку у подальшому у разі скасування ППР органом вищого рівня, ПК України зобов`язує саме територіальний орган ДПС прийняти нове податкове повідомлення-рішення у разі наявності порушення, допущеного платником податків.

Форму та порядок надіслання (вручення) контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків визначає Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204 та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/28254 (далі - Порядок № 1204; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

У пунктах 6, 7 розділу ІІ Порядку № 1204 описано алгоритм дій податкового органу із прийняття нового податкового повідомлення-рішення у разі скасування попереднього за наслідками адміністративного чи судового оскарження.

Відповідно до пункту 8 розділу ІІ Порядку № 1204 якщо податкове повідомлення-рішення скасовується в інших випадках, передбачених статтею 55 Кодексу, у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства або відповідно до статті 56 Кодексу під час проведення процедури його адміністративного оскарження не внаслідок зміни зазначеної в ньому загальної суми грошових зобов`язань, суми зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, платнику податків надсилається (вручається) нове податкове повідомлення-рішення, яке містить виправлені показники з урахуванням рішення контролюючого органу. У разі необхідності до такого податкового повідомлення-рішення додається новий розрахунок грошового зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства.

За правилами пункту 9 розділу ІІ Порядку № 1204 податкові повідомлення-рішення згідно з пунктами 6-8 цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. При цьому у разі отримання вищезазначених рішень структурним підрозділом, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу, або відповідальною особою, визначеною керівником (виконувачем його обов`язків, його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу для виконання таких функцій, забезпечується надання такого рішення структурному підрозділу, яким складалось попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 1 робочого дня, що настає за днем його отримання.

З аналізу наведених вище норм слідує, що податковий орган може прийняти нове податкове повідомлення-рішення за наслідками скасування попередньо прийнятого не тільки у випадку скасування останнього за наслідками адміністративного чи судового оскарження, але й у інших випадках, встановлених статтею 55 ПК України, а саме у разі встановлення невідповідності такого рішення актам законодавства (у такому випадку не відбувається зміна загальної суми грошових зобов`язань, суми зменшення (збільшення) податкових та/або інших зобов`язань, та/або податкового кредиту, та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені).

Водночас, для усіх випадків прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками скасування попереднього встановлено загальний строк для вчинення таких дій, що становить 3 робочих дні з дня, що настає за днем отримання рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення.

У спірному випадку суб`єкт владних повноважень перевищив свої повноваження в частині прийняття рішення від 16.10.2023 №162/19-00-24-04-02 та скасування ППР від 04.04.2023, проте прийняття нового ППР 17.10.2023 обумовлено фактично наявністю матеріалів перевірки, по яких податковий орган мав прийняти відповідне податкове повідомлення-рішення з урахуванням розглянутих заперечень на акт перевірки. На думку суду, у даному випадку, перевищення повноважень відповідачем щодо скасування первинного ППР, не може слугувати виправданням у разі наявності порушень податкового законодавства платником податків та сприяти уникненню відповідальності платника у разі допущеного ним податкового правопорушення.

З цього приводу суд вважає слушними пояснення представника відповідача про те, що дії контролюючого органу з прийняття ППР №7383/19-00-24-09/ від 17.10.2023 були зумовлені необхідністю дотримання вимог законодавства, реалізації результатів перевірки у правомірний спосіб та не порушують принципу правової визначеності.

Отож, приймаючи ППР від 17.10.2023 замість скасованого, відповідач допустився процедурного порушення в частині скасування попереднього ППР не органом ДПС вищого рівня, а самостійно, проте, на думку суду, це не є достатньою і самостійною підставою для скасування ППР від 17.10.2023.

Верховний Суд допускає можливість допущення процедурних порушень, які не можуть бути підставою для скасування ППР. Так, Верховний Суд у постанові від 03.04.2018 в справі №810/5546/15 зазначив, що єдиною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення позивач зазначає факт порушення податковим органом строку прийняття податкового повідомлення-рішення, встановленого пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України, при цьому не спростовуючи доводи податкового органу по суті виявлених порушень податкового законодавства, що були встановлені у ході податкової перевірки та зафіксовані в акті, Суд погодився з судами першої та апеляційної інстанцій, що прийняте податковим органом податкове повідомлення-рішення є правомірним, а недотримання строку його прийняття не може слугувати самостійною підставою для звільнення платника податку від відповідальності за податкове правопорушення. Також і в цій справі у постанові від 29.05.2025 Верховний Суд звернув увагу, що зокрема, але не виключно, у постановах від 30 липня 2021 року у справі № 819/315/18, від 07 серпня 2024 року у справі № 820/3056/18, Верховний Суд сформував позицію, що процедурне порушення у вигляді недотримання строку прийняття податкового повідомлення-рішення замість попередньо скасованого не звільняє платника податків від обов`язку сплатити грошові зобов`язання, нараховані контролюючим органом, і, відповідно, не є безумовною підставою для скасування такого податкового повідомлення-рішення. А також зазначив, що аналогічного підходу дотримується Верховний Суд і у разі недотримання контролюючим органом вимог пункту 86.8 статті 86 ПК України. Так, у постановах від 03.04.2018 у справі № 810/5546/15, від 29.11.2023 у справі № 640/8338/21 Верховний Суд вказував, що лише порушення строку прийняття податкового повідомлення-рішення не може бути єдиною підставою для визнання його протиправним за умови встановленого порушення законодавства, згідно з яким визначене грошове зобов`язання платника податків.

Отож, суд надає оцінку суті порушення та наявності інших підстав для скасування ППР від 17.10.2023, ніж процедурні.

Як вже зазначав суд, відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац п`ятий цього пункту).

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України (абзац двадцять другий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначено у Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі Порядок № 1246; в редакції, чинній на час спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у пункті 1 Порядку № 1246, операційним днем є частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.

Як встановлено у пункті 3 Порядку № 1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Згідно з пунктом 8 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.

Після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку (пункт 11 Порядку № 1246).

Відповідно до пункту 13 зазначеного Порядку за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку №1246).

З системного аналізу наведених правових норм можна зробити висновок, що у будь-якому випадку контролюючий орган протягом операційного дня зобов`язаний надіслати платнику податку одну з квитанцій: або про прийняття податкової накладної, або про її неприйняття із зазначенням відповідних причин, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

За змістом акта перевірки спірні 388 податкові накладні були складені ФОП ОСОБА_1 у період з 03.02.2022 по 02.02.2023, а зареєстровані в ЄРПН з 18.07.2022 по 20.03.2023.

Слід зазначити, що Законом України від 15.03.2022 № 2120-IX Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану, який набрав чинності 17.03.2022, доповнено пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, зокрема, підпунктом 69.18, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.

У постанові від 14.12.2023 у справі № 260/5659/22 Верховний Суд виснував, що виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України на норм статті 201 ПК України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.

При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, прийняти їх та зареєструвати. Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

Також Верховний Суд неодноразово (зокрема, у постанові від 12.07.2019 у справі № 0940/1600/18) вказував, що в процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії: 1) надання платником податку на додану вартість податкової накладної (розрахунку коригування); 2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН. Перша із цих стадій залежить від платника податку на додану вартість і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДПС, та/або безпосередніх дій працівників ДПС, на яку (які) платник податку не має впливу.

З переліку усіх податкових накладних, вказаних в акті перевірки від 31.03.2023 як несвоєчасно зареєстровані, позивач виокремила 44 податкові накладні, які були подані на реєстрацію до ЄРПН своєчасно, але зареєстровані контролюючим органом на наступний день, це стосується таки ПН: від 04.07.2022 № 549; від 04.07.2022 № 548; від 04.07.2022 № 545; від 21.11.2022 № 91; від 30.11.2022 №90; від 28.11.2022 №81; від 21.11.2022 № 63; від 15.12.2022 №44; від 15.12.2022 №43; від 15.12.2022 №42; від 14.12.2022 №41; від 14.12.2022 №40; від 14.12.2022 №39; від 13.12.2022 №38; від 13.12.2022 №37; від 13.01.2023 №36; від 13.12.2022 №35; від 13.01.2023 №34; від 12.12.2022 №33; від 12.12.2022 №32; від 12.12.2022 №31; від 12.12.2022 №30; від 12.12.2022 №29; від 12.12.2022 №28; від 12.12.2022 №27; від 09.12.2022 №26; від 09.12.2022 №25; від 09.12.2022 №24; від 08.12.2022 №23; від 08.12.2022 №22; від 08.12.2022 №21; від 07.12.2022 №20; від 07.12.2022 №19; від 07.12.2022 №18; від 07.12.2022 №17; від 06.12.2022 №16; від 06.12.2022 №15; від 06.12.2022 №14; від 05.12.2022 №13; від 05.12.2022 №12; від 05.12.2022 №11; від 05.12.2022 №10; від 05.12.2022 №9; від 05.12.2022 №7 (том 5 а.с.10-97). Загальна сума штрафних санкцій застосованих по цих ПН становить 9318,64 грн (том 5 а.с.170).

До кожної з 44 ПН до матеріалів справи надані протоколи руху документів з квитанціями (том 5 а.с.98-141).

Так, до прикладу по ПН від 04.07.2022 № 549 до суду надано протокол руху документа/звіту та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій (розділ «Документообіг з контролюючими органами») Комп`ютерної програми «M.E.doc» з якого вбачається, що ФОП ОСОБА_1 відправила на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №549 від 04.07.2022 о 14:16 31.07.2022, тобто в межах останнього операційного дня (том 5 а.с.141). Повідомлення про прийом та квитанцію про реєстрацію податкових накладних до кінця операційного дня 31.07.2022 позивач не отримала. Як видно з протоколу (розділ «Рух пов`язаних з документом повідомлень/квитанцій») ПН прийнято 01.08.2022 о 14:12 год та зареєстровано, також платнику податків надійшла квитанція №1 від 01.08.2022 про прийняття ПН, тобто ця ПН зареєстрована фактично поза межами граничного терміну реєстрації.

По ПН №7 від 05.12.2022 до суду надано протокол руху документа/звіту та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій (розділ «Документообіг з контролюючими органами») Комп`ютерної програми «M.E.doc» з якого вбачається, що ФОП ОСОБА_1 відправила на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №7 від 05.12.2022 о 18:55 30.12.2022, тобто в межах граничного строку реєстрації ПН (том 5 а.с.98). Повідомлення про прийом та квитанцію про реєстрацію податкових накладних до кінця операційного дня 30.12.2022 позивач не отримала. 05.12.2022 позивач повторно направила цю ПН до ЄРПН. Як видно з протоколу (розділ «Рух пов`язаних з документом повідомлень-квитанцій») ПН прийнято 02.01.2023 о 21:01 год та зареєстровано, також платнику податків надійшла квитанція №1 від 02.01.2023 прийняття ПН, тобто ця ПН зареєстрована фактично поза межами граничного терміну реєстрації.

Суд перевірив кожну з 44 ПН та додані до них протоколи руху документів та квитанції. У 44 випадках по ПН, з датою складання з 04.07.2022 по 05.12.2022, підтверджені аналогічні обставини стосовно первинного подання ПН для реєстрації в ЄРПН 31.07.2022, 15.12.2022, 30.12.2022 відповідно, в межах граничного строку подання їх на реєстрацію і прийняттям їх контролюючим органом на наступний день чи через день-два. Суд не вбачає необхідності описувати кожну з 44 ПН, бо вони лише дублюватимуть вже вказані вище обставини.

Такі обставини підтверджується також листом ТОВ М.Е.ДОК від 06.11.2023 № 06/11-01, долученим до матеріалів справи представником позивача (том 3 а.с.177 зворот - 179).

При вирішенні спору суд враховує, що відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Тож для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за нереєстрацію/затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до них необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити, чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів.

Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 08.10.2019 у справі №820/3006/17, від 21.01.2020 у справі №826/7925/16, від 31.01.2020 у справі №821/819/17.

За правовими висновками Верховного Суду, сформованими за наслідками вирішення спорів у таких правовідносинах (зокрема, у постанові Верховного Суду від 25.01.2022 у справі №280/1615/19), якщо затримка реєстрації податкових накладних в ЄРПН виникла не з вини платника податків, це свідчить про протиправність застосування контролюючим органом до нього штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

У цій справі з наданих суду доказів направлення на реєстрацію податкових накладних у 44 випадках, зокрема з протоколів руху документа/звіту та пов`язаних з ним повідомлень/квитанцій програми «M.E.Doc», вбачається, що позивач вчинив усі залежні від нього та достатні дії для своєчасної реєстрації 44 податкових накладних, виписаних у період з 04.07.2022 по 05.12.2022, та поданих в межах граничного строку для їх реєстрації.

На думку суду, оскільки податковий закон не встановлює лише одного способу подання податкових накладних і відповідно доказу, який це може підтвердити, то за такого правового регулювання спірного питання належним та допустимим доказом щодо вчасного надіслання податкової накладної для державної реєстрації може бути будь-який доказ, який підтверджує факт подання протягом операційного дня зазначених документів в електронній формі контролюючому органу з використанням електронного цифрового підпису.

При цьому суд враховує висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 22.11.2021 у справі №160/10558/19 про те, що при розгляді справ про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних принциповим є не дата фактичного надходження податкових накладних до ЄРПН, а дата їх відправлення виходячи з технічного способу реєстрації податкових накладних.

Верховний Суд у постановах від 26.06.2018 у справі №806/2219/16, від 22.11.2021 у справі №160/10558/19, оцінюючи обставини справи щодо повторної реєстрації податкових накладних внаслідок не отримання квитанції про неприйняття первинно поданих для реєстрації податкових накладних з посиланням на пункт 201.10 статті 201 ПК України зробив висновок, що первісно подана податкова накладна вважається зареєстрованою в ЄРПН, якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття.

Суд наголошує, що за правилами пункту 201.10 статті 201 ПК України, пункту 14 Порядку №1246 ДПС зобов`язане надіслати платнику податку квитанцію в електронній формі протягом операційного дня (про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування). Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції (про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування) така податкова накладна вважається зареєстрованою в ЄРПН.

Водночас реєстрація податкових накладних ДПС України не в день їх подання для реєстрації не може слугувати підставою для покладення на позивача відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, оскільки позивач не несе відповідальність за надходження на технічному рівні податкових накладних до контролюючого органу.

Підсумовуючи викладене, суд за обставин цієї справи дійшов висновку, що позивач у межах встановленого законом строку вжив усіх можливих і допустимих заходів для недопущення порушення законодавства при реєстрації 44 податкових накладних, по яких до нього застосовано штрафні санкції на суму 9318,64 грн, тому в цій частині оскаржуване ППР від 17.10.2023 є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо іншої частини штрафних санкцій по оскаржуваному ППР від 17.10.2023 на суму 169 966,33 грн (179 284,94 грн 9 318,64 грн) по решті 344 ПН, то позивач не надав доказів щодо своєчасної реєстрації решти ПН в ЄРПН.

Ця решта податкових накладних (344 ПН), перелік яких наведений в акті перевірки, були складені ФОП ОСОБА_1 у період з 03.02.2022 по 02.02.2023, а зареєстровані в ЄРПН з 18.07.2022 по 20.03.2023.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» №2836-ІХ від 13.12.2022 підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України викладено в редакції, згідно якої платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в ЄРПН такими платниками ПН та РКПН, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року, тобто законодавцем більш деталізовано вказано кінцеву дату реєстрації ПН, з чого однозначно вбачається, що такою датою є 15 липня 2022 року (включно).

У спірному випадку ПН позивачем подані на реєстрацію з 18.07.2022.

Законом №2876-ІХ на час дії воєнного стану в Україні збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН.

Закон №2876-ІХ набрав чинність 08.02.2023.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року, тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

У свою чергу, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Такі висновки суду відповідають правовим позиціям, викладеним у постановах Верховного Суду від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23 від 30.01.2024 у справі №280/4484/23.

Зі змісту розрахунку штрафних санкцій, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, вбачається, що відповідач перевіряючи дотримання строків реєстрації ПН/РК та застосовуючи штрафні санкції за період до 16.01.2023 керувався положеннями пункту 201.1 статті 201 та пункту 120-1.1 статті 120.1-1 ПК України та застосував штраф за ставками 10%, 20%, 40% від суми ПДВ, які відображені у ПН, а по одній ПН №166 від 02.02.2023, зареєстрованій в ЄРПН 20.03.2023, застосував штраф у розмірі 2% від суми ПДВ, яка відображена у ПН (том 3 а.с.171-176).

Судом не встановлено порушень стосовно застосування розміру штрафної санкції чи не врахування особливостей реєстрації податкових накладний у період воєнного стану.

У позові позивач посилалася ще на положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533- IX (далі Закон № 533- IX), який був чинний з 18.03.2020.

З цього приводу суд зазначає, що у зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Карантин на усій території України був вперше установлений постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19» з 12.03.2020 і надалі неодноразово був продовжений.

Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022.

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX.

У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

Отож, підсумовуючи викладене суд зазначає, що позовні вимоги підлягають до задоволення частково шляхом прийняття рішення про скасування ППР від 04.04.2023 №000/2004/2409, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штраф у сумі 179 284,97 грн, рішення від 16.10.2023 №162/19-00-24-04-02, яким скасовано ППР від 04.04.2023, та ППР від 17.10.2023 №7383/19-00-24-09/ в частині застосування до позивача штрафу у сумі 9 318,64 грн.

Звертаючись до суду із позовною заявою, позивач сплатив судовий збір у сумі 2689,27 грн, що підтверджується квитанцією від 10.08.2023 (том 1 а.с.11) та у сумі 2689,27 грн, що підтверджується квитанцією від 19.08.2025 (том 5 а.с.163), а всього 5378,54 грн.

При поданні позову у 2023 році з позовною вимогою майнового характеру оскарження ППР від 04.04.2023 на суму 179 384,97 грн позивач мав сплатити судовий збір у розмірі 1 792,85 грн та таку ж суму судового збору за подання заяви про збільшення позовних вимог (щодо оскарження ППР від 17.10.2023 на суму 179 384,97 грн).

Суд задовольнив повністю майнову вимогу про скасування ППР від 04.04.2023, вийшов за межі та скасував рішення немайнового характеру від 16.10.2023, та скасував частково ППР від 17.10.2023 на суму 9 318,64 грн.

Отож, у зв`язку із задоволенням позову частково, відповідно до частин першої, третьої статті 139 КАС України на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача належить стягнути документально підтверджені судові у сумі 1792,85 грн (за вимогу майнового характеру) + 2684,00 грн (за вимогу немайнового характеру) + 93,23 (пропорційно до суми задоволених позовних вимог по ППР від 17.10.2023, що становить 5,2% від суму донарахованого штрафу) = 4570,08 грн.

Керуючись статтями 2, 9, 72-77, 90, 139, 241-246, 250, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_2 ) до Головного управління ДПС у Тернопільській області (вулиця Білецька, 1, місто Тернопіль, Тернопільська область, 46003, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу в ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 04.04.2023 №000/2004/2409.

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 16.10.2023 №162/19-00-24-04-02.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 17.10.2023 №7383/19-00-24-09/ НОМЕР_2 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафу на суму 9 318,64 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у сумі 4570,08 грн (чотири тисячі п`ятсот сімдесят грн 08 коп.).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів до Восьмого апеляційного адміністративного суду з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складений і підписаний 05 листопада 2025 року.

Головуючий суддя Чепенюк О.В.