Справа № 320/6823/25
Суддя: Кузьменко Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2025-10-31 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/6823/25 Суддя (судді) першої інстанції: Кочанова П.В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2025 року м. Київ

Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Кузьменка В.В.,

суддів: Василенка Я.М., Карпушової О.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК ЕНЕРГО" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, за апеляційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 липня 2025 року,

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ДТЕК ЕНЕРГО" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило:

- визнати противоправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 № 924/32-00-23-26/34225325 відокремленого підрозділу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 липня 2025 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 № 924/32-00-23-26/34225325 відокремленого підрозділу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яким збільшено Товариству з обмеженою відповідальністю «ДТЕК ЕНЕРГО» суму грошового (податкового) зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2 033 719 грн.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалене з порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким скасувати рішення та відмовити в задоволенні позовних вимог.

Доводи апелянта мотивовані тим, що підстави для задоволення позовних вимог - відсутні, адже відповідачем правомірно винесено спірне податкове повідомлення-рішення, позаяк перевіркою встановлено порушення вимог податкового законодавства. Вказано, що судом невірно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, а саме норму підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України та положення Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна.

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно з положеннями ст. 309 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» з метою дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом, із джерелом їх походження з України, при виплаті процентів на користь DTEK HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) за період діяльності з 01.01.2019 по 31.12.2019.

За результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки відповідачем складено акт від 13.08.2024 № 772/32-00-23-21/34225325.

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки, ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» 06.10.2024 року подало заперечення від 04.10.2024 № б/н на акт перевірки.

За результатом розгляду заперечень платника податків, відповідачем направлено лист від 23.10.2024 року № 4540/6/32-00-23-07, відповідно до якого висновки, викладені в акті перевірки залишені без змін.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 року № 924/32-00-23-26/34225325 форми «Д» про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 2 033 719 грн.

ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО», не погоджуючись з таким рішенням контролюючого органу було направлено до ДПС України скаргу на податкове повідомлення-рішення від 29.10.2024 року № 924/32-00-23-26/34225325.

ДПС України було розглянуто скаргу позивача та направлено рішення про результат розгляду скарги від 15.01.2025 №1218/6/99-00-06-01-01-06, відповідно до якого ППР Східного МУ ДПС було залишено без змін, а скарга ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» - залишена без задоволення.

Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що на момент призначення та проведення перевірки у відповідача були відсутні належним чином перекладені та легалізовані документи від контролюючих органів, сама перевірка була призначена незаконно, а відтак висновки перевірки, які оформлені в Акті перевірки, який став підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є недостатніми.

Даючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.

Положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з положеннями ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

У відповідності до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного, зокрема, у пункті 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (пункт 137.3 статті 137 ПК України).

Особливості оподаткування нерезидентів регламентовано пунктом 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом (підпункт «а» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України).

За змістом підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Виходячи з викладених норм, оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15 відсотків підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти, як плата за використання коштів, отриманих у кредит (позику).

Відповідачем проведено перевірку за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 встановлено здійснення ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» виплати доходу нерезиденту джерелом походження з України на користь DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр у вигляді процентів.

Відповідач перевіркою повноти визначення суми податку з доходу нерезидента за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 встановив позивачу його заниження на загальну суму 2 033 719 грн.

Як встановлено судом, виплата процентів на користь DTEK HOLDINGS LIMITED Кіпр здійснювалась на підставі кредитного договору № 306 від 12.06.2008, який укладено між DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр, та позивачем.

Відповідно умов даного договору Кредитор зобов`язується надати Позичальнику грошовий кредит шляхом відкриття відновлювальної кредитної лінії для здійснення статутної діяльності Позичальника, в тому числі, але не виключено для поповнення обігових коштів, а Позичальник зобов`язується повернути основну суму боргу в обумовлений строк та своєчасно сплачувати відсотки за кредитом.

Додатково до кредитного договору № 306 від 12.06.2008 року сторони укладали додаткові угоди за яким погоджували зміни до кредитного договору, а саме додаткові угоди № 2 від 22.01.2009 року, № 3 від 10.06.2011 року, № 4 від 05.10.2011, № 5 від 04.05.2012, № 6 від 19.12.2010, № 7 від 06.11.2014, № 8 від 01.08.2016 до кредитного договору № 306 від 12.06.2008.

В акті перевірки відповідачем встановлено, що за період з 01.01.2019 по 31.12.2019, ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» здійснило виплату доходу нерезидента з джерелом походження з України у вигляді процентів на користь DTEK HOLDINGS LIMITED платіжним дорученням № 727 від 11.12.2019 на суму 647 177,31 дол. США (15 331 114,67 грн.), та сплатило податок з такого доходу за ставкою 2% платіжним дорученням № 230109 від 11.12.2019 на суму 312 879,89 грн. (13 207,70 дол. США).

Внаслідок чого, контролюючий орган дійшов висновку, що платником податку - резидентом України - здійснено виплату доходу на користь нерезидента з джерелом його походження з України без утримання податку з такого доходу за ставкою 15 відсотків, що є порушенням вимог підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України. В своє обґрунтування контролюючий орган зазначив, що платником податків безпідставно застосовано виняток щодо оподаткування, передбачений для доходів, що отримуються нерезидентом через його постійне представництво на території України.

Разом з тим, згідно з пунктом 3.2 статті 3 Податкового кодексу України передбачено, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Статтею 103 Податкового кодексу України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

За приписами пункту 103.1 статті 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

В розумінні пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України, зокрема, до процентів нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Як установлено пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).

У відповідності до п. 103.6 ПК України, у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

Таким чином, у момент виплати доходу на користь нерезидента достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Наведене правозастосування відповідає правовій позиції, викладеній Верховним Судом у постановах від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17, від 26 січня 2023 року у справі № 160/2959/20.

Відповідач на ст. 2 Акту перевірки зазначає наступне: «Контролюючим органом до ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» відповідно до п.73.3 ст.73 ПКУ, надіслано запит від 30.01.2024 N 596/6/32-00-23-07 щодо надання пояснення та їх документального підтвердження з приводу застосування пільгової ставки податку на доходи нерезидента DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр за період з 01.01.2019 по 31.12.2019.

Листом від 26.02.2024 № 2602/003 (вх. від 27.02.2024 № 1399/6екпп) ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» було надано відповідь щодо непогодження з позицією контролюючого органу. Запитувану інформацію, щодо документального підтвердження по виплаті доходу нерезиденту та правомірності застосування пільгової ставки податку при виплаті такого доходу українське підприємство надало частково, а саме: копії довідки, яка підтверджує, що нерезидент DTEK HOLDINGS LIMITED Кіпр є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України».

Верховний Суд у своїй постанові у справі № 815/371/18 від 20.11.2019, у постанові у справі № 820/11305/15 від 14.09.2021, постанові у справі № 813/6822/14 від 13.07.2022 підтверджує, що у випадку наявності належним чином засвідчених довідок, якими підтверджується статус резидента тієї країни з якою в України є укладено міжнародний договір, який передбачає можливість застосування іншої, ніж визначено у Податковому кодексі України, ставки податку, резидент, який здійснює виплату на користь нерезидента, має право на застосування положень саме міжнародного договору.

Відтак, під час проведення перевірки відповідач досліджував довідки та сертифікати, видані міжнародними компетентними органами, які підтверджують, що DTEK HOLDINGS LIMITED є резидентом Кіпру.

Відповідач в акті перевірки не заперечує того факту, що нерезиденти, на користь яких здійснювались виплати є резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України і відповідні документи були надані нерезидентом податковому агенту. Також, відповідач не заперечує, що нерезидент отримувач виплат є бенефіціарний власник доходу.

08.11.2012 між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано «Конвенцію між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи» (дата набрання чинності 07.08.2013), далі - Конвенція.

Пунктом 3 статті 2 Конвенції визначено, що її дія поширюється, зокрема, є в Україні (i) податок на прибуток підприємств.

Згідно з пунктом 1 статті 4 для цілей Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі.

Статтею 11 Конвенції врегульовано порядок оподаткування процентів: Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів (пункт 1 цієї статті).

Положенням пункту 2 статті 11 Конвенції передбачено, що однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

На підтвердження наявності підстав для зменшення відсоткової ставки податку з оприбуткування доходів, які виплачувались на користь компанії DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр ), а саме статусу податкового резидента свого контрагента, позивачем надано сертифікат резидентства від 28.01.2019 № 12174860Р, виданий Міністерством фінансів Республіки Кіпр, Департаментом оподаткування м. Нікосії, засвідчує, що Офісом податкової служби у м. Арнем, що ДТЕК ХОЛДИНГЗ ЛІМІТЕД (DTEK HOLDINGS LIMITED), компанія створена та зареєстрована на Кіпрі з податковим ідентифікаційним номером 12174860Р є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції між Урядом Республіки Кіпр і Україною про уникнення подвійного оподаткування, підписаної у Нікосії 8 листопада 2012 року. Вищезазначений резидент підлягає оподаткуванню на Кіпрі у відношенні доходу за 2019 рік, одержаного з усіх джерел починаючи з 10/04/2006, дати її реєстрації реєстратором Компаній та офіційним Ліквідатором. Сертифікат підписано комісаром з оподаткування А. Хаджідеметріу , апостильований 04.02.2019 № 21233/19. Переклад завірено приватним нотаріусом Міхайловою Н.О. та зареєстровано в реєстрі 01.03.2019 року № 1290 - 1291.

Отже, вказаними документами засвідчено, що компанія DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є резидентом Кіпру, яка зареєстрована 10.04.2006 за реєстраційним номером 12174860Р, та відповідно до Конвенції між Урядом Республіки Кіпр і Україною про уникнення подвійного оподаткування, підписаної у Нікосії 8 листопада 2012 року вищезазначений резидент підлягає оподаткуванню на Кіпрі у відношенні доходу за 2019 рік, одержаного з усіх джерел починаючи з 10/04/2006, дати реєстрації компанії. Як уже встановлено судом, вказані документи апостильовано, позивачем надано їх переклад завірений нотаріально, а тому відповідають вимогам, які пред`являються до такого роду документів статтею 103 ПК України.

Відповідач також підтверджує той факт, що під час проведення перевірки було досліджено довідки, які підтверджують резидентство.

Компанія DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є особою, яка має право отримувати вигоду та визначає подальшу економічну долю доходу і не пов`язана договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі. Кредитним договором не передбачено будь-яких положень щодо зобов`язань компанії DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) перераховувати проценти на користь третіх осіб чи будь яких інших застережень щодо використання даних процентів.

Тобто, компанія DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є бенефіціарним власником доходу, що податковим органом під сумнів не ставиться.

Таким чином, оскільки компанія DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) є бенефіціарним власником процентів, отриманих від позивача, є резидентом Республіки Кіпр в розумінні Конвенції, суд приходить до висновку про обґрунтованість застосування позивачем пільгової ставки податку, встановленої Конвенцією.

Окрім цього, в акті перевірки контролюючим органом зазначалось, що DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр), нібито, має постійне місце діяльності (функція управління) на території України, через яке в значних обсягах здійснює діяльність.

За правилами підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Законодавче визначення «постійного представництва» міститься у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. Постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцяти місячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер».

Отже, підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлює низку критеріїв, за якими постійне місце діяльності нерезидента слід розглядати як постійне представництво.

Поряд з цим, пункт 3.2 статті 3 Податкового кодексу України передбачає, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт 103.1 статті 103 ПК України).

Як визначено підпунктом 133.2.2 пункту 133.2 статті 133 Податкового кодексу України, платниками податку з числа нерезидентів є постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Постійне представництво до початку своєї господарської діяльності стає на облік у податковому органі за своїм місцезнаходженням у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики. Постійне представництво, яке розпочало свою господарську діяльність до реєстрації у податковому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування (пункт 133.3 статті 133 ПК України).

Об`єктом оподаткування податком на прибуток, згідно із підпунктом 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Пунктом 4 статті 11 Конвенції встановлено, що положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, справді пов`язана з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.

Положеннями статті 7 Конвенції встановлений порядок визначення прибутку постійного представництва підприємства-нерезидента.

Згідно з пунктами 1, 2 статті 7 Конвенції встановлено, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Визначення терміну «постійне представництво», окрім підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, наведено також в статті 5 Конвенції.

Згідно з пунктів 1-3 статті 5 Конвенції Для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

Водночас, той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої (пункт 7 статті 5 Конвенції).

Отже, як національне, так і міжнародне законодавство встановлює, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, описаних в інших підпунктах пункту 4 статті 5 Конвенції, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.

Питання розмежування між «постійним» і «непостійним» представництвом неодноразово було предметом розгляду у Верховному Суді.

У постановах від 24 травня 2019 року у справі №826/3191/13-а, від 16 березня 2020 року у справі №826/7675/18 Верховний Суд вказував, що для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного) слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Водночас, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною. Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15 березня 2016 року у справі №826/14127/14, відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

Отже, одним із визначальних критеріїв для відмежування «постійного» представництва від «непостійного» є характер діяльності, що здійснюється материнською компанією і її представництвом у договірній країні. Якщо основний вид діяльності представництва є тотожним з видом діяльності материнської компанії, визначеним у статутних документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.

Зі змісту акту перевірки вбачається, що податковим органом зроблено висновок про те, що діяльність, яка здійснювалася в Україні фізичними особами в інтересах компанії DTEK HOLDINGS LIMITED становить предмет господарської діяльності компанії-нерезидента, і не може вважатися діяльністю допоміжного характеру.

Водночас, податковим органом не надано будь-яких доказів провадження компанією DTEK HOLDINGS LIMITED господарської діяльності на території України.

Акт перевірки не містить в собі покликання на документ, відповідно до якого наведені в акті особи були б наділені повноваженнями діяти від імені компанії DTEK HOLDINGS LIMITED в Україні протягом періоду, що перевірявся, а також в акті перевірки не зазначено обсяг і термін відповідних повноважень таких осіб. Ба більше, в акті перевірки взагалі не наведено жодного факту будь-яких дій таких осіб від імені DTEK HOLDINGS LIMITED на території України.

В процесі розгляду справи відповідач відповідних доказів не надав.

Позивачем надані заяви під присягою від 12.12.2024, від Леонідас Кипріяну , (власник посвідчення особи № НОМЕР_2, виданого Реєстраційно-міграційною службою Республіки Кіпр, Нікосія), який зазначив, що був призначений членом Ради директорів ДТЕК ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД (DTEK HOLDINGS LIMITED), приватної компанії з реєстраційним номером 174860, що має юридичну адресу: Архієпіскопу Макаріу 205, Вікторі Хаус, офіс 303, Лімасол, Кіпр з 1 січня 2015 року до 9 серпня 2023 року включно, та від Петрос Петрідес (Petros Petrides) (власник посвідчення особи НОМЕР_1 , виданого Ресстраційно-міграційною службою Республіки Кіпр у м. Нікосія), який зазначив, був членом Ради директорів «ДТЕК ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД» (DTEK HOLDINGS LIMITED) приватної компанії, з реєстраційним номером 174860 та юридичною адресою: Архієпископу Макаріу, 205. Вікторі Хаус, офіс 303, Лімассол, Кіпр (Archiepiskopou Makariou 205, Victory House, office 303, Limassol, Cyprus), у період з 1 січня 2015 року до 9 серпня 2023 року включно.

Як вбачається з наведених заяв під присягою Леонідас Кипріяну, зокрема підтвердив, що всі рішення DTEK HOLDINGS LIMITED приймалися на Кіпрі, а Петрос Петрідес крім іншого підтвердив, що DTEK HOLDINGS LIMITED не здійснювала й не уповноважувала інших осіб здійснювати будь-яку діяльність в Україні.

Наведені заяви під присягою від 12.12.2024, легалізовані шляхом проставляння апостилю та переведені з нотаріальним засвідченням підпису перекладача.

Отже, підписання кредитних договорів, а також виконання функцій керівників інших підприємств також не може свідчити про систематичність та відповідно постійний характер діяльності DTEK HOLDINGS LІMITED на території України.

Сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21.12.2022 у справі № 200/7051/20-а.

У постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20 Верховний Суд зазначив, що «якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатися постійним представництвом». Крім того, Верховний Суд зауважив, що «господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу».

Відповідачем не доведено факт здійснення компанією DTEK HOLDINGS LIMITED зокрема комерційної діяльності на території України. Ані акт перевірки, ані відзив на позовну заяву не містить жодних доказів даного факту.

Відповідно до фінансової звітності DTEK HOLDINGS LIMITED здійснює інвестиційну діяльність, яка включає будь-яку діяльність, що приносить відсотки.

Місце укладання додаткових угод № 7 від 06.11.2014, № 8 від 01.08.2016 до кредитного договору №306 від 12.06.2008 є Кіпр, що передувало періоду проведення перевірки.

Відповідно до Статуту позивача, основним видом господарської діяльності позивача є діяльність головних управлінь (хед-офісів). З аналізу Статуту DTEK HOLDINGS LIMITED вбачається той факт, що в ньому відсутній такий вид діяльності як діяльність головних управлінь (хед-офісів), що свідчить про відсутність дублювання між основними видами діяльності позивача та DTEK HOLDINGS LIMITED.

В акті перевірки контролюючий орган зазначає, що єдині цілі для яких створювалася та які впроваджувала Компанія - це інвестиційна діяльність, яка визначена установчими документами компанії.

Отже, діяльність позивача на території України є відмінною від діяльності DTEK HOLDINGS LIMITED.

Податковий орган в акті перевірки робить висновки про те, що Компанія DTEK HOLDINGS LIMITED вважається такою, що здійснює діяльність через постійне представництво в розумінні п. 1, 5 статті 5 Конвенції у зв`язку з тим, що, на думку відповідача, Компанія DTEK HOLDINGS LIMITED має постійне місце діяльності (функції управління) за адресою: 4119, м. Київ, вул. Гарета Джонса, 8, корп. Літера 20 д. через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України.

Суд першої інстанції вірно прийняв зауваження позивача стосовно того, що за адресою 04119, м. Київ, вул. Гарета Джонса, буд. 8, корп. літера 20 д. (колишня назва - вул. Сім??ї Хохлових) розташовується UNIT.City - інноваційний парк, який складається як із житлової нерухомості, так із нежитлових/офісних приміщень. Саме приміщення за адресою 04119, м. Київ, вул. Гарета Джонса, буд. 8, корп. літера 20 д. було здане в експлуатацію лише в 2022 році. Більше, того українські компанії знаходяться за даною адресою лише з вересня 2021 року, 2022 року, та кінця 2023 року, тобто після періоду, за який здійснювалась перевірка. Вищенаведені обставини виключають наявність у DTEK HOLDINGS LIMITED постійного місця діяльності за адресою 04119, м. Київ, вул. Сім?ї Хохлових, буд. 8, корп. літера 20 д протягом періоду за який здійснювалась перевірка, а саме з 01.01.2019 року по 31.12.2019 року, що не заперечується відповідачем.

Відповідачем не заперечується, що DTEK HOLDINGS LIMITED користується офісом, що розташовується на Кіпрі, про що зазначено на стор. 52 акту перевірки: компанія зареєстрована 10.04.2006 року Реєстратором Компаній республіки Кіпр. Зареєстрований офіс знаходиться за адресою Julia House, 3, Themistokli Dervi Street, CY-1066, Nicosia, Cyprus.

З відповіді від компетентного органу Кіпру наданому відповідачем - головного офісу відділу міжнародного оподаткування Міністерства фінансів Республіки Кіпр, в листі від 13.09.2022, наведено що компанія у період 2017 - 2021 рр. укладала трудові договори з нанятими працівниками та витрати на персонал компанії за цей період склали 468 тис. євро.

Отже, місцем здійснення діяльності та знаходження активів DTEK HOLDINGS LIMITED є Кіпр.

Як встановлено матеріалами справи, відповідно до інформації, яка міститься в офіційному відкритому реєстрі Кіпру, який веде Департамент реєстрації компаній та офіційного ліквідатора за посиланням https: //efiling.drcor.mcit.gov.cy/DrcorPublic/SearchForm.aspx?cultureInfo=en-AU&sc=0, компанія наразі має зареєстрований офіс та місце здійснення діяльності за адресою: 205 Archbishop Makarios III Avenue Victory House, Flat/Office 303, 3030 Limassol, Cyprus. Тобто, з 2006 року має постійне місце здійснення діяльності у Республіці Кіпр.

Про інші місця управління, філії, офіси, фабрики, майстерні, склади, приміщення, сервери або будь-які інші постійні або тимчасові представництв на території України чи в інших державах, компанії в акті не зазначено.

Відповідач не обґрунтував підтвердження характеру діяльності позивача як постійного представництва нерезидента та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку. Відповідачем не доведено здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у державі постійне представництво.

Конвенція не визначає конкретних строків, після спливу яких представництво набуває статусу постійного. За загальним правилом для набуття статусу постійного представництва ведення діяльності має бути регулярним, стабільнім і стаціонарним, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем тривалості. Разом з тим, регулярність є відносним поняттям, котре може враховувати не лише строк з якого зареєстровано в податкових органах представництво, а й кількість (сутність) операцій, здійснюваних з часу реєстрації, з урахуванням загальних характеристик того, що є нормальним та звичайним для відповідної сфери бізнесу, та зважаючи на специфіку галузі, сезонних явищ, кліматичних факторів і т.д.

Підписання додаткових угод до кредитних договорів, а також виконання функцій виконавчого органу інших підприємств фізичними особами, самі по собі не можуть свідчити про систематичність та відповідно постійний характер діяльності DTEK HOLDINGS LIMITED на території України.

Участь тих чи інших фізичних чи юридичних осіб у Загальних зборах, так само не містить ознак постійного представництва, адже є реалізацією прав таких осіб, як учасників.

Наведене свідчить про помилковість доводів податкового органу що наявності постійного представництва компанії-нерезидента, оскільки сам факт наявності громадянства України у фізичних осіб-директорів/уповноважених осіб нерезидента, положеннями Конвенції не визначається як факт, який в будь-якому випадку свідчить про наявність постійного представництва в розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій відповідними уповноваженими особами.

Податковий орган під час проведення перевірки не встановив обставин та не довів документально на підтвердження характеру діяльності платника як постійного представництва нерезидента. Відсутність складових ознак постійного представництва свідчить про правомірність дій платника та відсутність порушення норм податкового законодавства.

Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги звертає увагу на те, що відповідач в акті перевірки, як на підставу проведення позапланової невиїзної перевірки Позивача за період діяльності з 01.01.2019 року по 31.12.2019 року зазначає пп. 78.1.1 п. 78.1. ст. 78 ПК України.

Згідно з пп. 78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Зміст даної норми вказує на те, що перевірка вважається законною за наявності таких обставин:

- отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків податкового законодавства;

- якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу;

- в запиті зазначаються порушення вчинені цим платником податків.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 сформулював таку правову позицію у п.57 «… Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення».

В постанові Верховного Суду від 06.05.2025 у справі № 460/12099/23 зазначено: «Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації».

Фактичною підставою проведення перевірки, як зазначено в Акті перевірки, стало отримання Відповідачем відповідей від податкових органів іноземних країн.

Таким чином, запит від 30.01.2024 № 596/6/32-00-23-07 не містить інформації від компетентних іноземних державних органів, яка б свідчила про можливі порушення Платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. В згаданому листі висвітлена статистична інформація щодо особи нерезидента. У вказаному листі відсутні покликання на будь-які додатки до нього.

Оцінюючи дані докази через призму якісних характеристик, які б вказували на наявність фактичної підстави для проведення перевірки, зокрема на те чи свідчать вони про порушення Платником податків законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, суд першої інстанції вірно вказав, що для правомірності застосування ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» пільгової ставки податку при виплаті доходу нерезиденту DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр (проценти) до компетентного органу Кіпру контролюючим органом було направлено спеціальні запити та отримано відповіді:

- запит № 3268/5/99-00-16-01-03-05 (номер зазначений в Акті перевірки № 3268/5/99/00-16-01-02-05) від 19.05.2022 була отримана відповідь відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр № 3.10.43.2 /A V.278 P.999 (номер зазначений в Акті перевірки № 3.10.43.2 /A V.278 P/999) від 13.09.2022 (вх. ДПС України № 15065/5 від 22.02.2023); відповідь відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр № 3.10.43.2 /A V.278 P.999 (номер зазначений в Акті перевірки № 3.10.43.2 /A V.278 P/999) від 08.11.2022 (вх. ДПС України № 12444/5 від 15.02.2023);

- запит № 9884/5/99-00-16-01-03-05 (номер зазначений в Акті перевірки № 9884/5/99-00-16-01-02-05) від 31.10.2022 була отримана відповідь Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів від 05.10.2023 № HEF 19838-V (вх. ДПС України № 98054/5 від 10.10.2023);

- запит № 3263/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022; відповідь Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів № HEF 19100-V від 04.10.2023 (вх. ДПС України № 99312/5 від 12.10.2023).

Листом від 26.02.2024 № 2602/003 (вх. від 27.02.2024 № 1399/6екпп) ТОВ «ДТЕК ЕНЕРГО» Позивачем було надано підтвердження, що нерезидент DTEK HOLDINGS LIMITED, Kiпp є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Відтак, інформація та/або документи від іноземних державних органів повинні вказувати на ознаки, які можуть свідчити про те, що особа-нерезидент не є резидентом країни, з якою укладено міжнародний Договір та не кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, і лише за умови підтвердження таких ознак контролюючий орган має фактичну підставу для проведення перевірки.

Водночас, ані з Наказу на проведення перевірки, ані з Акту перевірки не вбачається того, що у контролюючого органу дійсно була інформація необхідна для призначення перевірки, а відтак і висновки зроблені в результаті такої перевірки не можуть бути підставою для здійснення донарахування податку позивачу.

В процесі розгляду справи відповідачем були долучені відповіді та інформація від іноземних державних органів, з яких вбачається що вони не містять інформацію про порушення позивачем законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України.

До таких висновків відповідач прийшов інтерпретуючи інформацію наведену в таких відповідях, що підтверджено в акті перевірки.

Як наслідок відповідач за відсутності фактичної підстави, яка є передумовою для проведення перевірки, призначив таку.

Верховним Судом у п.18 постанови від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18 вказано, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Отже, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Згідно з статтею 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є:

- документи, визначені ПК України;

- податкова інформація;

- експертні висновки, надані відповідно до положень податкового кодексу та інших законів України;

- судові рішення;

- податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені податковим кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи;

- мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

На момент виникнення спірних правовідносин діяв Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.12.2021 № 702), зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (далі - Порядок № 727).

Цей Порядок № 727 прийнятий з метою забезпечення єдиного порядку фіксування результатів документальних перевірок платників податків.

Відповідно до п. 1 розділу I. «Загальні положення» Порядку № 727, зазначено, що цей порядок розроблено відповідно до вимог Податкового кодексу України для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків (у розумінні статті 15 ПК України) дотримання податкового, валютного законодавства, законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 2 розділу I. «Загальні положення» Порядку № 727, визначено, що акт документальної перевірки це документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки та відображає її результати. Матеріали перевірки - це акт (довідка) документальної перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною, заперечення, надані платником податків до акта (довідки) документальної перевірки (у разі їх наявності на час розгляду), пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I ПК України.

За п. 3 розділу I. «Загальні положення» Порядку № 727, визначено, що цим порядком визначаються основні вимоги до форми та змісту акта (довідки) документальної перевірки, інформативних додатків до акта (довідки) документальної перевірки, порядку його (її) підписання, реєстрації та зберігання.

Основні вимоги до оформлення документальних перевірок зазначені в розділі II Порядку № 727. Результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

Акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Пунктом 1 розділу III. «Зміст акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, визначено, що акт (довідка) документальної перевірки складається з чотирьох частин: вступної, загальних положень, описової частини та висновку. До акта (довідки) документальної перевірки додаються інформативні додатки.

За положенням пп. 2 п. 4 розділу III. «Зміст акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається так: 2) у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема: зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Відповідно до п. 1 розділу IV. «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, зазначено, що залежно від фінансово-господарської діяльності платника податків та результатів перевірки до інформативних додатків належать, зокрема:

- пояснення та їх документальне підтвердження, зауваження або заперечення платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноваженої ним особи) щодо виявлених порушень або з інших питань, що виникли під час перевірки, в тому числі щодо відсутності вини та наявності пом`якшуючих обставин, або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків, щодо дій (бездіяльності) посадових осіб контролюючого органу, що проводили документальну перевірку;

- інші матеріали, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

- оригінали або завірені в установленому законодавством порядку копії документів, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у разі їх отримання.

За п. 2 розділу IV. «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та про опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок), відомості або таблиці, в яких згруповані факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, підписуються посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) або їх законними представниками (у разі наявності) та додаються до двох примірників акта (довідки) документальної перевірки та є його (її) невід`ємною частиною.

Додатки, що містять інформацію з обмеженим доступом, службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок додаються лише до примірника акта (довідки) документальної перевірки, який залишається в контролюючому органі.

За п. 2 розділу IV. «Інформативні додатки до акта (довідки) документальної перевірки» Порядку № 727, до акта (довідки) документальної позапланової перевірки, документальної невиїзної перевірки додаються інформативні додатки залежно від питань, що підлягали перевірці.

Документи які отримані Відповідачем, як докази, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, в обов`язковому порядку надаються в оригіналі або завірені в установленому законодавством порядку.

Як вбачається з наведеного Акт перевірки повинен містити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків, а також отриманні документи, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, повинні бути наявні в додатках в оригіналах або завірених в установленому законодавством порядку копій цих документів.

Дефектність Акту перевірки є предметом дослідження при розгляді справ, так в постанові Верховного Суду від 10.10.2024 у справі № 814/476/18 (адміністративне провадження № К/9901/7604/20), суд зазначив: «Отже, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень з боку платника податків є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення такого платника до фінансової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.

Аналогічна правова позиція була неодноразово викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21 серпня 2024 року по справі № 824/995/19-а, від 15 лютого 2023 року по справі № 420/2114/22 та від 11 листопада 2021 року по справі № 420/1878/19».

Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Відповідачем в доводах апеляційної скарги належним чином не обґрунтовано наявність підстав для відступу від вищевказаної правової позиції Верховного Суду, яка під час розгляду справи була правомірно врахована судом першої інстанції на виконання вимог ч. 5 ст. 242 КАС України.

В своєму Акті перевірки та відзиві на позовну заяву податковий орган зазначає про обставини, на яких ґрунтуються його заперечення, обґрунтовуючи їх письмовими доказами на які робить посилання, та які використані в описовій частині Акту перевірки, а саме:

1) «Для правомірності застосування пільгової ставки податку до іноземного компетентного органу Республіки Кіпр, контролюючим органом направлено запити № 3268/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022 та №9884/5/99-00-16-01-03-05 від 31.10.2022.

Згідно відповіді відділу міжнародних податкових справ Податкового департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр № 3.10.43.2 /A V.278 P.999 від 13.09.2022, (вх. ДПС України №15065/5 від 22.02.2023) та Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів від 05.10.2023 року №HEF19838-V вх. ДПС України №98054/5 від 10.10.2023) встановлено наступне» ( стор. 11 Акту перевірки);

2) «У відповіді Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів від 05.10.2023 року №HEF19838-V (вх. ДПС України №98054/5 від 10.10.2023) … »

«До іноземного компетентного органу Королівства Нідерландів, контролюючий орган направив запит №3263/5/99-00-16-01-03-05 від 19.05.2022. Згідно відповіді Державної Податкової Служби Королівства Нідерландів №HEF 19100-V від 04.10.2023 (вх. ДПС України №99312/5 від 12.10.2023), встановлено наступне …» (стор. 19 Акту перевірки).

При цьому, докази, які підтверджують обставини, на яких ґрунтуються заперечення відповідача до відзиву на позовну заяву, не надані.

Крім того, до апеляційної скарги відповідні докази, на які звернув увагу суд попередньої інстанції також не надано. Інших документів, отриманих від органів державної влади іноземних держав, відповідачем не зазначено.

В описовій частині акту перевірки відповідач зазначає про використання інформації з відповідних відповідей, інформації з інтернет ресурсів, як підстава для складання акту перевірки.

Вимога перекладу та легалізації передбачена ч. 1 ст. 13 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 № 2709-IV, ч. 8 ст. 94 КАС України.

При цьому, в процесі розгляду справи відповідач надав інформацію та документи з яких вбачається, що відповіді складені іноземною мовою, та на момент складення акту перевірки були відсутні їх переклади на державну мову.

Отже, відсутність у відповідача перекладу ключових доказів, які стали підставою для встановлення «нібито» порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи унеможливлює об`єктивність акту перевірки.

Детальне відображення в акті перевірки змісту виявлених порушень при відсутності доказової бази у додатках є не обґрунтованим та не може бути підставою для встановлення порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Крім того, позивач був позбавлений права на ознайомлення з доказами відповідача, які стали підставою для встановлення «нібито» порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та надати свої заперечення до матеріалів податкової перевірки на стадії подання заперечення.

Тим самим, відповідач позбавив позивача права на заперечення щодо оригіналів або завірені в установленому законодавством порядку копії документів, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у разі їх отримання.

Відповідно до Закону України «Про адміністративну процедуру» від 17.02.2022 № 2073-IX (далі - Закон № 2073) адміністративний орган розглядає і вирішує справи, віднесені до його відання законом (предметна компетенція) (ч.1 ст.21 Закону № 2073). Особа має право в порядку, встановленому цим Законом, подати до адміністративного органу заяву з вимогою прийняти адміністративний акт з метою забезпечення реалізації її права, свободи або законного інтересу, виконання нею визначеного законом обов`язку, якщо вважає, що розгляд і виконання такої вимоги належить до компетенції адміністративного органу (ч.1 ст.38 Закону № 2073). Заява подається в усній чи письмовій формі (ч.1 ст.39 Закону № 2073). Заява в письмовій формі може бути подана до адміністративного органу шляхом особистого звернення, надіслана поштовим відправленням або подана в електронній формі, у тому числі з використанням Єдиного державного веб-порталу електронних послуг (ч.2 ст.41 Закону № 2073).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Одним із прав платника податків відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України є право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Право платника податків на подання письмових заперечень на акт перевірки та/або додаткових документів у порядку, встановленому нормами ПК України, та право брати участь у розгляді заперечень (додаткових документів) передбачено пунктом 86.7 статті 86 ПК України.

Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

За положенням підпункту 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України, акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце / спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет (86.7.2 пункту 86.7 статті 86 ПК України).

Крім того, підпунктом 86.7.3 пункту 86.7 статті 86 ПК України, зазначено, що платник податків має право брати участь у розгляді матеріалів перевірки особисто або через свого представника, у тому числі в режимі відеоконференції, про що зазначає у поданих запереченнях. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податків має право надавати письмові (крім випадків розгляду матеріалів перевірки у режимі відеоконференції) та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.

Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Зокрема, за правилами Порядку № 727 Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду. (п.5 р.V).

Верховний Суд у постанові від 26.12.2023 у справі № 820/6046/17 висновує, що не дотримання контролюючим органом вимог статей 78, 86 ПК України є підставами для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

В контексті викладеного, судова колегія зазначає, що неправомірність наказу про проведення перевірки тягне за собою неправомірність спірного податкового повідомлення-рішення.

Враховуючи викладене, колегія суддів не приймає твердження апелянта стосовно суті порушень вимог податкового законодавства, позаяк фактично контролюючим органом не доведено належними та допустимим доказами, які б відповідали вимогам ст.ст. 73 - 76 КАС України, правомірність призначення та проведення перевірки, а відтак прийняте за наслідками такої перевірки податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Колегією суддів встановлено, що судом першої інстанції було у повній мірі встановлено обставини справи, яким надано належну правову оцінку із дотриманням чинних норм матеріального та процесуального права.

Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не спростовують висновки суду першої інстанції. Належних обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.

Згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо справедливого судового розгляду, врахувавши ст. 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК ЕНЕРГО" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 липня 2025 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач В. В. Кузьменко

Судді: Я. М. Василенко

О. В. Карпушова