Справа № 140/4686/25
Суддя: Онишкевич Тарас Володимирович
Дата ухвалення: 2025-10-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 жовтня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/4686/25 пров. № А/857/34449/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Онишкевича Т.В.,

суддів Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,

з участю секретаря судових засідань Клим О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові у режимі відеконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя у І інстанції Ксендзюк А.Я.,

час ухвалення рішення 11 год 21 хв,

місце ухвалення рішення м. Луцьк,

дата складення повного тексту рішення 22 липня 2025 року,

ВСТАНОВИВ :

У травні 2025 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (далі ППР) Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС) від 17.02.2025 №, яким за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР) на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі ПК), статті 20 Закону №265/95-ВР до нього застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 276 331,00 грн.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 14.07.2025 у справі №140/4686/25 позов було задоволено повністю.

При цьому суд першої інстанції виходив із того, що основним видом господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 є стоматологічна практика, він надавав саме медичні послуги у межах здійснення ліцензованої медичної діяльності, а не реалізовувалися окремо товари, зокрема, вироби медичного призначення у розумінні Закону №265/95-ВР. Тому висновки контролюючого органу про обов`язок ФОП ОСОБА_1 вести облік товарних запасів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставними та не враховують специфіку правового регулювання медичної діяльності, зокрема, стоматологічної практики, де використання медичних виробів є елементом процесу надання послуги, а не окремим актом товарної реалізації.

Окрім того, перевірка, результати якої є предметом судового розгляду, в розумінні вимог статті 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 ПК є фактичною, а не камеральною чи документальною. Приписи статті 80 ПК не передбачають проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб`єктом господарювання. Реалізацію контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 ПК) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008.

Посадовими особами ГУ ДПС шляхом машинописного набору сформовано табличне відображення переліку розрахункових документів, виданих позивачем у період з 22.12.2022 по 14.01.2025, котре містить, зокрема, таку графи та відомості про «Дата і час операції», «Фіскальний номер документа», «Найменування товару», «сума операції» та інші (а.с.124-132).

Контролюючим органом не заперечується обставина того, що джерелом вказаних відомостей слугувала система обліку даних, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Використання контролюючим органом даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі СОД РРО), як підстави для визначення залишків товарно-матеріальних цінностей (далі ТМЦ) та виявлення порушень порядку ведення їх обліку є таким, що не відповідає встановленому порядку перевірки.

Використання контролюючим органом відомостей із СОД РРО, які стосуються товарів, що вже були реалізовані позивачем у минулому періоді, не може слугувати належним доказом на засвідчення відсутності ведення обліку товарних запасів, адже такі товари не підпадають під категорію запасів, які мають бути перевірені на момент здійснення фактичної перевірки, а отже не можуть оцінюватися, як наявні у господарському об`єкті.

Відтак, відповідач не надав достатніх та беззаперечних доказів на підтвердження встановлених в ході проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 порушень пункту 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і суд дійшов висновку про протиправність ППР ГУ ДПС № від 17.02.2025.

ГУ ДПС у своїй апеляційній скарзі просило скасувати рішення суду першої інстанції та у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 відмовити, оскільки при вирішенні спору суд першої інстанції допустив невідповідність висновків обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права.

Наполягає на тому, що ГУ ДПС було проведено фактичну перевірку стоматологічного центру, який знаходиться за адресою АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 . За результатами проведення перевірки складено акт від 14.01.2025 №1322/03-20-07-05/ НОМЕР_1 .

Під час перевірки встановленого порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, оскільки у стоматологічному центрі (згідно з відомістю про зняття залишків ТМЦ) знаходився у реалізації товар, який не був облікований, на загальну суму 82131 грн. Посадовим особам не було надано документів, що підтверджують облік та походження товарів, які знаходилися в реалізації. ні під час проведення перевірки, ні до закінчення перевірки.

Також посадовими особами ГУ ДПС встановлено, що у період 2023-2024 років (згідно з базами даних СОД РРО) позивач реалізовував товар, який жодним чином не облікований.

Окрім того, перед початком проведення фактичної перевірки 09.01.2025 посадовими особами ГУ ДПС було здійснено придбання дитячої зубної щітки Curaprox Smart за ціною 280 грн, однак після здійснення розрахункової (платіжної) операції їм не було надано розрахунковий документ встановленої форми та змісту створеного у паперовій та/або електронній формі на повну суму проведеної операції із зазначенням обов`язкового реквізиту назви реалізованого товару (ідентифікація, що відображає споживчі ознаки товару та однозначно ідентифікує реалізований товар).

Оскільки порушення позивачем було вчинено вперше, то податковим органом застосовано штрафну санкцію у розмірі 280 грн.

Таким чином, на переконання скаржника, при задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 суд першої інстанції не надав належної правової оцінки та перевірки усім фактичним обставинам справи, що засвідчує прийняття такого з порушення норм матеріального та процесуального права.

У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС позивач підтримав доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечив обґрунтованість апеляційних вимог та просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Звертає увагу апеляційного суду на те, що висновки відповідача про наявність порушень ґрунтуються на припущеннях, а не на фактах, встановлених допустимими доказами. Суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку, що на підставі даних СОД РРО не можна встановлювати залишки товарних запасів за попередні періоди.

Наполягає на тому, що ФОП ОСОБА_1 не продає лікарські засоби чи товари медичного призначення, а використовує їх при наданні стоматологічних послуг, власними засобами стерилізує оглядовий набір та використовує його при наданні послуг. Відповідачу були надані та наявні у матеріалах справи документи, які підтверджують придбання ФОП ОСОБА_1 обладнання та засобів, достатніх для проведення стерилізації оглядових наборів. Використання позивачем медичних виробів під час надання медичних послуг не є реалізацією лікарських засобів та виробів медичного призначення.

В силу приписів пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР під час фактичної перевірки у позивача відсутній обов`язок надавати документи на товар, реалізований до дати початку перевірки. Штрафні санкції за ненадання документів за попередні періоди щодо обліку та походження товарних запасів не можуть бути застосовані до позивача, оскільки такі штрафні санкції застосовуються у разі ненадання документів виключно щодо товарів, які знаходяться у місці продажу в момент перевірки, відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа підприємець 26.01.2012, основним видом діяльності якого є стоматологічна практика (код КВЕД 86.23).

Посадовими особами ГУ ДПС було проведено фактичну перевірку стоматологічного центру ФОП ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт від 14.01.2025 №003367, у якому констатовано порушення підприємцем пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

29.01.2025 позивачем до ГУ ДПС було надіслано заперечення до акта фактичної перевірки від 14.01.2025 (а.с.37-42).

Листом ГУ ДПС №613/12/03-20-07-05 від 13.02.2025 «Про розгляд заперечення» у задоволенні вимог заперечення відмовлено у зв`язку із тим, що воно не спростовує висновків фактичної перевірки (а.с.44-49).

На підставі акта фактичної перевірки від 14.01.2025 №003367 ГУ ДПС прийнято ППР від 17.02.2025 №, яким за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК, статті 20 Закону №265/95-ВР до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 276 331,00 грн.

26.02.2025 ФОП ОСОБА_1 на адресу ДПС України направив прохання скасувати ППР ГУ ДПС від 17.02.2025 № у зв`язку з його протиправністю.

24.04.2025 ДПС України було прийнято рішення про результатами розгляду скарги №11562/6/99-00-06-03-02-06, яким ППР ГУ ДПС від 17.02.2025 № залишено без змін, а скаргу ФОП ОСОБА_1 без задоволення.

ФОП ОСОБА_1 не погодився із правомірністю вказаного рішення контролюючого органу та звернувся до адміністративного суду з позовом, що розглядається.

При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи та наданих усних та письмових пояснень, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до перевірки висновку суду першої інстанції про те, що виявлені відповідачем під час перевірки фактичні обставини не давали контролюючому органу підстав для висновку про порушення позивачем вимог Закону №265/95-ВР та податкового законодавства, а відтак прийняття оспорюваного ППР.

Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За правилами частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регламентовано приписами Закону №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно із статтею 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Статтею 20 вказано Закону передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Як безспірно встановлено судом та фактично не заперечується представником позивача у ході апеляційного розгляду, 09.01.2025 о 13:52 год посадовими особами ГУ ДПС за місцем здійснення діяльності ФОП ОСОБА_1 було здійснено розрахункову (платіжну) операцію з придбання у дитячої зубної щітки Curaprox Smart за ціною 280 грн.

Після здійснення розрахункової (платіжної) операції працівником позивача не було надано розрахунковий документ встановленої форми та змісту створеного у паперовій та/або електронній формі на повну суму проведеної операції із зазначенням обов`язкового реквізиту назви реалізованого товару (ідентифікація, що відображає споживчі ознаки товару та однозначно ідентифікує реалізований товар).

При цьому суд апеляційної інстанції погоджується із доводами контролюючого органу про те, що дитяча зубна щітка Curaprox Smart є саме товаром, а не медичною послугою.

За вчинене позивачем порушення вимог Закону №265/95-ВР податковим органом було застосовано штрафну санкцію у розмірі 280 грн (100% суми, на яку здійснено продаж товару).

Разом із тим, відповідно до пункту 15 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України №265/95-ВР у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується у таких розмірах: 25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

У зв`язку із військовою агресією Російської Федерації проти України Указом Президента України №64/2022 від 24 лютого 2022 року відповідно до пункту 20 частини 1 статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» в Україні було введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який діє до тепер.

Таким чином, належний розмір штрафних санкцій за вказане порушення вимог Закону №265/95-ВР не може перевищувати 25% вартості реалізованої дитячої зубної щітки Curaprox Smart, а відтак має становити 280 грн х 25% = 70 грн.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення ФОП ОСОБА_1 порядку ведення обліку товарних запасів апеляційний суд зазнач таке.

Розділ ІІ Закону №265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов`язків, які висуваються законодавцем до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

До 01.01.2022 року пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Законом №1914-IX, який набрав чинності 01.01.2022 року, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР викладено в наступній редакції:

«Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в абзаці 3 цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону.

Стаття 20 Закону №265/95-ВР (із змінами, внесеними Законом №1914-IX) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

До 01.01.2022 зазначена норма передбачала, що фінансова санкція має застосовуватись у подвійному розмірі вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Законом №1914-IX у статті 20 слово "подвійної" було виключено.

Таким чином, за змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):

1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

2) не надання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому апеляційний суд погоджується із контролюючим органом у тому, що ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Під час проведення перевірки посадовими особами податкового органу встановлено, що у стоматологічному центрі (згідно з відомісттю про зняття залишків ТМЦ) знаходився в реалізації товар, який жодним чином не був облікований, на загальну суму 82131 грн.

Згідно з Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03.09.2021 (далі Порядок), документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи (опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару).

Водночас, позивачем на початок проведення перевірки не було надано відповідних відомостей про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Разом із тим, при детальному дослідженні відомості про зняття залишків ТМЦ від 09.01.2025 (а.с. 123 т.1) апеляційний суд встановив, що не всі наведені у ньому найменування відносяться саме до товарів, які перебувають на реалізації, як то «зубна щітка» та «зубна паста». Відтак, вартість виявленого і зазначеного у вказаній відомості товару становить 54110 грн, а решта відноситься до медичних виробів, які використовуються позивачем при наданні медичних послуг.

Щодо висновків ГУ ДПС у частині обліку реалізованого позивачем товару у період 2023-2024 років, перелік якого був сформований на підставі баз даних СОД РРО, апеляційний суд виходить із такого.

На переконання апеляційного суду, безспірним є те, що ФОП ОСОБА_1 надає медичні послуги згідно з КВЕД 86.23 «Стоматологічна практика» у стоматологічному кабінеті за адресою Волинська область, Ковельський район, місто Ковель, вулиця Незалежності, 15/7, у якому проводилась фактична перевірка.

Постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.2016 №285 затверджено «Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з медичної практики», котрі встановлюють організаційні, кадрові і технологічні вимоги до матеріально-технічної бази ліцензіата, обов`язкові для виконання під час провадження господарської діяльності з медичної практики, а також визначають вичерпний перелік документів, що додаються до заяви про отримання ліцензії на провадження господарської діяльності з медичної практики (далі Ліцензійні умови №285).

Згідно із пунктом 11 Ліцензійних умов №285 у медичній практиці ліцензіат застосовує тільки ті методи профілактики, діагностики, лікування, реабілітації, лікарські засоби, медичні вироби, вироби медичного призначення та дезінфекційні засоби, що не заборонені до застосування МОЗ.

Пунктом 22 Ліцензійних умов №285 передбачено, що суб`єкт господарювання повинен мати в наявності медичне обладнання, витратні матеріали та вироби медичного призначення, дозволені до використання в Україні і необхідні для виконання обсягу медичної допомоги, передбаченої уніфікованими клінічними протоколами, затвердженими МОЗ, за переліком спеціальностей, за якими провадиться медична практика.

Допускається використання суб`єктом господарювання для надання медичної допомоги на підставі укладених договорів приладів, обладнання, оснащення інших суб`єктів господарювання, які провадять медичну практику.

За приписами пункт 35 Ліцензійних умов №285 медичні вироби та вироби медичного призначення повинні застосовуватися ліцензіатом лише: у пристосованих приміщеннях, вимоги до яких визначені в інструкціях із застосування (паспорті) чи технічній документації; за функціональним призначенням та відповідно до вимог, визначених виробником в інструкції із застосування (паспорті) або технічній документації.

Частиною 1 статті 3 Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» (далі Закон №2801-ХІІ) визначено, що медичне обслуговування це діяльність закладів охорони здоров`я, реабілітаційних закладів, відділень, підрозділів та фізичних осіб - підприємців, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку, у сфері охорони здоров`я, що не обов`язково обмежується медичною допомогою та/або реабілітаційною допомогою, але безпосередньо пов`язана з їх наданням.

За приписами абзацу 36 статті 2 Закону №265/95-ВР вироби медичного призначення (медичні вироби) будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, призначені для діагностики, лікування, профілактики організму людини та (або) забезпечення таких процесів.

Суд першої інстанції на підставі аналізу приписів Закону №2801-ХІІ дійшов вірного висновку про те, що медична допомога є діяльністю професійно підготовлених медичних працівників, спрямована на профілактику, діагностику та лікування, разом із тим медичне обслуговування, здійснюване фізичним особами-підприємцями, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку у сфері охорони здоров`я, до яких слід відносити й позивача.

Водночас відповідно до Ліцензійних умов №285 медична практика включає не лише безпосереднє лікування, а й використання медичних виробів, витратних матеріалів, інструментів, необхідних для виконання обсягу медичної допомоги, передбаченої уніфікованими клінічними протоколами, затвердженими МОЗ, за переліком спеціальностей, за якими провадиться медична практика.

Відтак, суд першої інстанції слушно звернув увагу на те, що надання стоматологічної послуги об`єктивно передбачає здійснення цілісного комплексу медичних дій, у межах якого використання медичних виробів має комплексний характер, що передбачає не відокремлену реалізацію медичних виробів, а використання таких виробів у межах єдиного функціонального цикл. Застосування медичних виробів у процесі лікування здійснюється відповідно до вимог медико-технологічної документації, клінічних протоколів та інструкцій МОЗ, що передбачає попереднє планування обсягу дій, необхідних для досягнення результату лікування, і відповідно витрату медичних виробів та матеріалів. Відтак такий підхід виключає можливість самостійної реалізації цих засобів у розумінні товарної операції в межах господарської діяльності.

Проаналізувавши додаток 1 до акту фактичної перевірки № бланку 003367 від 14.01.2025 (а.с. 124-132 т.1), суд апеляційної інстанції встановив, що у ньому зазначені відомості про медичні вироби та матеріали, що використовувалися ФОП ОСОБА_2 під час надання пацієнтам медичних послуг, і такі не підлягали реалізації у порядку, передбаченому Законом №265/95-ВР.

Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що доводи контролюючого органу про обов`язок позивача вести облік товарних запасів таких ТМЦ у розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставними, суперечать змісту фактичних обставин справи та не враховують специфіку правового регулювання стоматологічної практики, де використання медичних виробів є елементом процесу надання відповідних послуг, а не окремим актом товарної реалізації.

За приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява №387/03, 20.09.2012, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

У пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (Заява № 4909/04) від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п. 29).

У Висновку № 11(2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32 - 41), серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Таким чином, на переконання апеляційного суду, з урахуванням встановлених фактичних обставин та наведеного правового регулювання, у контролюючого органу були належні фактичні та правові підстави для накладення на ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій лише на загальну суму 70 + 54110 = 54180 грн, а відтак у решті оспорюване позивачем ППР є протиправним і правомірно скасовано судом першої інстанції.

Приписами частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

На переконання апеляційного суду, при вирішенні публічно-правового спору, що розглядається, суд першої інстанції допустив невідповідність висновків, викладених у своєму рішенні, обставинам справи, що призвело до помилкового задоволення позову у повному обсязі. Відтак, рішення суду першої інстанції слід скасувати та позову ФОП ОСОБА_1 задовольнити частково з урахуванням наведеного у мотивувальній частині постанови апеляційного суду.

На підставі приписів частин 1 та 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, Закону України «Про судовий збір» та Закону України «Про Державний бюджет України на 2025 рік» суд апеляційної інстанції вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ФОП ОСОБА_1 сплачений при зверненні до суду першої інстанції судовий збір пропорційно до задоволених позовних вимог у розмірі (2763,31 х 222 151) / 276 331 = 2221,51 грн.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.

Скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 14 липня 2025 року у справі №140/4686/25 та позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 17 лютого 2025 року № у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 222 151 (двісті двадцять дві тисячі сто п`ятдесят одна) грн.

Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_2 ) сплачений при зверненні до суду судовий збір у розмірі 2221 (дві тисячі двісті двадцять одна) грн 51 коп за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області (, 43027, Волинська область, м. Луцьк, Київський майдан, 4).

У задоволенні решти позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т. В. Онишкевич
судді Л. Я. Гудим
В. Я. Качмар
Постанова у повному обсязі складена 03 листопада 2025 року