Справа № 320/11372/24
Суддя: Аліменко Володимир Олександрович
Дата ухвалення: 2025-10-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 жовтня 2025 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Аліменка В.О.,

суддів Безименної Н.В., Кучми А.Ю.

за участю секретаря Коренко Ю.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Букмекерська компанія "Фавбет" до Головне управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И Л А

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "Букмекерська компанія "Фавбет" з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому позивач просило суд :

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №2 від 15 листопада 2023 року яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники на 1 750 014 грн;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №2 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2022 рік на 72 999 295 грн;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №2 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино) на 17 111 100 грн;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №5 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб 132 465 300,71 грн;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №5 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на 11 038 775,06 грн;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №5 від 15 листопада 2023 року яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені військового збору на 700 745,67 грн;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві №5 від 15 листопада 2023 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія "Фавбет» збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 8 408 946,46 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки податкового органу щодо заниження податку на прибуток, заниження податку на доходи від букмекерської діяльності, азартних ігор та заниження податку на доходи фізичних осіб та, як наслідок, військового збору, є безпідставними та недоведеними, а ґрунтуються лише на припущеннях та за відсутності доказів. Таким чином, прийняті спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погодившись із рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у м. Києві звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Зокрема, апелянт вказує, що в ході проведення документальної планової виїзної перевірки встановлено порушення в частині несвоєчасної сплати позивачем зобов`язань з ПДФО та ВЗ за грудень 2022 грудень , а також заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 01 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на загальну суму 76049333,00 грн., в тому числі по періодах: рік 2022 - 76049333,00 грн.

Також, апелянт вказує, що перевіркою відображених у рядку 13 декларацій «Сума доходу від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів» показників за період з 17.01.2020 по 31.12.2022, згідно з наданими до перевірки документів, встановлено, що на формування цих показників мало вплив операції з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет.

Вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені чинним податковим законодавством, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки.

Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, які з`явилися в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю "Букмекерська компанія "Фавбет" (ідентифікаційний код 43457382) є юридичною особою, яка зареєстрована відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань", та перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у м. Києві.

Позивач здійснює діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет на підставі отриманої Ліцензії на організацію та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, виданої Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей згідно з рішенням Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей про видачу Ліцензії № 137 від 05.04.2021.

На підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 25.08.2023 №4208-п призначено проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з 14.10.2023 по дату завершення перевірки, тривалістю 10 робочих днів, з метою дотримання вимог податкового законодавства за період з 17.01.2020 по 31.12.2022, валютного - за період з 17.01.2020 по 31.12.2022, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 17.01.2020 по 31.12.2022 та іншого законодавства за відповідний період.

За результатами перевірки складено Акт від 11.10.2023 №65145/26-15-07-02-05-03/43457382, за висновками якого встановлено, зокрема, порушення Товариством:

-п.44.1 ст.44, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1, 134.1.5 п.134.1 ст.134, п.п.140.4.4 п.140.4 ст.140, п.п.141.5.1 п.141.5 ст.141 Кодексу, п.5, п.21 П(С)БО 15 «Дохід», в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього у сумі 72999295 грн, в тому числі по періодах:

рік 2022 - 72999295 грн.

заниження податку на прибуток на загальну суму 1400011 грн, в тому числі по періодах:

рік 2022 - 1400011 грн.

-п.п.134.1.5, п.п.134.1.6 п.134.1 ст.134, п.п.141.5.1 п.141.5 ст.141 Кодексу, в результаті чого занижено податок на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів на загальну суму 13688880 грн, в тому числі по періодах:

рік 2022 - 13688880 грн.

-п.198.5 ст.198 Кодексу, в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість (рядок 21 Декларації) на загальну суму 65162 грн, в тому числі за грудень 2022 року - 65162 грн.

-п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України в частині не реєстрації та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (грудень 2022).

-п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України у результаті чого занижено ТОВ «БУКМЕКЕРСЬКА КОМПАНІЯ «ФАВБЕТ» податку на прибуток іноземних юридичних осіб за 2022 рік у сумі 1226,70 грн.

-п.46.1 ст.46 ПК України в частині неподання додатку ПН по декларації з податку на прибуток за 2022 рік.

- п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1 п.п.163.1.2 п.163.1 ст.163, п.п.164.2.8 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1, п.п.168.4.4, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.п.170.6.3, п.п.170.6.4, п.170.6 ст.170, п.171.2 «а» ст.171 п.п. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 105972240,57 грн, в 2022 та несвоєчасно сплачено до відповідного бюджету утриманий податок на доходи фізичних осіб в періоді за грудень 2022 року;

-п.п. 168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.54.2 ст.54, абз. 2 п.57.1 ст.57, п. 87.9 ст.87, п.п. 168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1, п.п. 168.4.4, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.1 ст.171, п.п. «е» п.176.1 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого занижено зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору на загальну суму 8831020,05 грн. в 2022 році та несвоєчасно сплачено до відповідного бюджету утриманий військовий збір в періоді, за грудень 2022.

-п.49.2, п.п.49.18.2 п.49.18 ст.49. п.51.1 ст.51, п.п. «б» п.176.2 ст.176 ПК України, р. ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 №4, а саме, не відображено суми нарахованих та виплачених виграшів фізичним особам за 1-4 квартал 2022 року.

На підставі Акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.11.2023:

- № 2, яким позивачеві за порушення п.44.1 п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1, 134.1.5 п.134.1 ст.134, п.п.140.4.4 п.140.4 ст.140, п.п.141.5.1 п.141.5 ст.141 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 1750014,00 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1400011 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 350003 грн;

- № 2, яким позивачеві за порушення п.п.134.1.5, 134.1.6 п.134.1 ст.134, п.п.141.5.1 п.141.5 ст.141 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино) на загальну суму 17111100 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням на суму 13688880 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 3422220 грн.;

- №2 яким позивачеві за порушення п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 ПК України та п.44.1, 44.2 ст.44, п.п.134.1.1, 134.1.5 п.134.1 ст.134, п.п.140.4.4 п.140.4 ст.140, п.п.141.5.1 п.141.5 ст.141 Податкового кодексу України, п.5, 21 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах за 2022 рік на суму 72999295 грн;

- №5 яким позивачеві за порушення п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1 п.п.163.1.2 п.163.1 ст.163, п.п.164.2.8 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 п.168.1, п.п.168.4.4, 168.4.7 п.168.4 ст.168, п.п.170.6.3, 170.6.4, п.170.6 ст.170, п.171.2 «а» ст.171 п.п. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на суму 132465300,71 грн;

- №5 яким позивачеві за порушення п.п. 168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.54.2 ст.54, абз. 2 п.57.1 ст.57, п. 87.9 ст.87, п.п. 168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1, п.п. 168.4.4, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.1 ст.171, п.п. «е» п.176.1 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору на загальну суму 11038775,06 грн у тому числі за податковим зобов`язанням на суму 88231020,05 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 2207755,01 грн.;

-№5 яким позивачеві за порушення п.п. 168.1.1 п.168.1 ст.168 з урахуванням п.54.2 ст.54, абз. 2 п.57.1 ст.57, п. 87.9 ст.87, п.п. 168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1, п.п. 168.4.4, п.п.168.4.7 п.168.4 ст.168, п.171.1 ст.171, п.п. «е» п.176.1 ст.176, п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору за штрафними санкціями на суму 700745,67 грн;

-№5 яким позивачеві за порушення п.п.162.1.1 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1 п.п.163.1.2 п.163.1 ст.163, п.п.164.2.8 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 п.168.1, п.п.168.4.4, 168.4.7 п.168.4 ст.168, п.п.170.6.3, 170.6.4, п.170.6 ст.170, п.171.2 «а» ст.171 п.п. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями на суму 8408946,46 грн.

Позивач оскаржив дані рішення в адміністративному порядку. Рішенням ДПС України від 12.02.2024 року №3526/6/99- 00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скарга - без задоволення.

Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 04.11.2024 року №, вважаючи його протиправним та таким, що порушує законні права та інтереси, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач виконав покладені на нього обов`язки із декларування суми виявлених помилок та своєчасної сплати належних сум податкових зобов`язань, що виключає можливість притягнення Позивача до відповідальності.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Щодо нарахування сум податку на дохід від букмекерської діяльності азартних ігор (у тому числі казино) при визначенні фінансового результату в цілях оподаткування податком на прибуток, колегія суддів зазначає наступне.

Апелянт, зазначає, що позивачем неправомірно враховано суму податку на дохід від букмекерської діяльності азартних ігор (у тому числі казино), за звітний (податковий) період в розмірі 4 129 130 грн, на сторінці 22 Акту перевірки висловив позицію, що «нарахований суб`єктом, що здійснює букмекерську діяльність, організацію та проведення азартних ігор (у тому числі казино), податок на дохід за ставками, визначеними в підпунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу, не є різницею та не зменшує фінансовий результат до оподаткування такого суб`єкта».

Відповідно до пункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції чинній на момент здійснення операцій) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

За підпунктом 134.1.5 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 141.5.1 пункту 141.5 статті 141 ПК України суб`єкти, що здійснюють букмекерську діяльність, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно з податком на прибуток за ставкою, визначеною у пункті 136.1 статті 136 цього Кодексу, сплачують податок на дохід за ставками, визначеними у підпунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу.

Нарахований суб`єктом, що здійснює букмекерську діяльність, організацію та проведення азартних ігор (у тому числі казино), податок на дохід за ставками, визначеними в підпунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу, не є різницею та не зменшує фінансовий результат до оподаткування такого суб`єкта.

За приписами підпунктів 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 ПК України під час провадження букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно із ставкою податку на прибуток, визначеною у пункті 136.1 цієї статті, ставка податку на дохід встановлюється у розмірі:

- 10 відсотків від доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів;

- 18 відсотків від доходу, отриманого від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю.

Таким чином, для організатора азартних ігор з використанням гральних автоматів ПК України встановлює ставку податку на рівні 10 відсотків, тоді як для всіх інших організаторів азартних ігор на рівні 18 відсотків.

Нижча, порівняно з іншими організаторами азартних ігор, ставка податку для організатор азартних ігор з використанням гральних автоматів, на переконання суду, пов`язується саме з тим, що дохід, отриманий від азартних ігор з використанням гральних автоматів, не зменшується на суму виплачених виплат гравцю.

Одночасно колегія суддів враховує, що під виплаченими виплатами гравцю слід розуміти виключно виплати виграшів, так як означене випливає із Закону № 768-IX, зміст якого розмежовує операції з отримання гравцем коштів від організатора азартних ігор на «виплату виграшів» та «повернення гравцю коштів, внесених для участі в азартній грі».

При цьому, як вже зазначено вище, сума повернутих гравцям коштів, внесених для участі в азартній грі (повернення депозитів та повернення ставок), не підлягає включенню до складу доходу організатора азартних ігор.

Позивач, згідно пункту 2.2. розділу II Наказу Про облікову політику та про організацію бухгалтерського обліку ТОВ «Букмекерська Компанія «Фавбет» від 21.01.2020 року №1/1 (надалі - «Облікова політика Позивача»), в Товаристві використовуються національні стандарти бухгалтерського обліку, згідно чинного законодавства.

Наказом Міністерства фінансів України від 07 лютого 2013 № року №73 затверджено Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", згідно з пунктом 3 розділу І "Загальні положення" якого витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Таким чином, податок на дохід за ставками, визначеними в підпунктах 136.4.1,136.4.2 пункту 136.4 статті 136 ПК України дійсно не є різницею, однак є витратами, які враховуються при визначенні фінансового результату згідно вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які використовує позивач, здійснюючи бухгалтерський облік.

Отже, Позивач врахував податок на дохід організаторів азартних ігор при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Електронний грошовий замінник не є ані матеріальним, ані нематеріальним активом, а отже не є і не може бути товаром в розумінні податкового та іншого законодавства.

Аналогічна правова позиція відображена у висновках Члена Науково-консультативної ради при Верховному Суді, доктор філософії права (к.ю.н.), доцента Єфімова О. М. у Висновку науково- правової експертизи № 10240 від 07 листопада 2023 року з питань щодо застосування аналогії закону до визначення ПДФО, військового збору, податку на прибуток та податку на дохід від проведення букмекерської діяльності та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, відзначивши, що «сума податку на дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) фактично зменшуватиме базу оподаткування податком на прибуток під час формування фінансового результату до оподаткування), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності».

Даний висновок також підтверджено і судовою експертизою. Зокрема, він був врахований згідно Висновку експерта №10257 від 07.12.2023 за результатами проведення Судово-економічної експертизи при висловленні висновку, що «зазначене в Акті від 11.10.2023 № 65146/26-15-07-02-05-03/43457382 Головного управління ДПС у м.Києві «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Букмекерська компанія «ФАВБЕТ» (код 43457382)» заниження ТОВ «Букмекерська компанія "Фавбет» податку на прибуток на загальну суму 1 400 011 гривень, в тому числі за 2022 рік в сумі 1 400 011 гривень і податку на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів на загальну суму 13 688 880 гривень, в тому числі за 2022 рік в сумі 13 688 880 гривень наданими документами не підтверджується».

Протилежний підхід призводив би до того, що відбувалось би оподаткування податком на прибуток податку на доходи, вже сплаченого до бюджету податку. Тобто, нарахування податкових зобов`язань відбувалось би на суму сплачених податкових зобов`язань, що є неправомірним. Тобто базою оподаткування податком на прибуток частково буде сплачений до бюджету податок на дохід з діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.

Щодо відображення Позивачем в бухгалтерському обліку операцій з гравцями, на підставі якої Відповідачем розраховано грошові зобов`язання за податковими повідомленнями-рішеннями, суд зазначає наступне.

Основою для висновків Відповідача, які стали підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з податку на прибуток підприємств та оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з податку на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино), є те, що «по рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» мали відображатись суми коштів отриманих від гравців (кінцевого споживача) як придбання «електронного грошового замінника», який відповідно є умовою для здійснення гри, а по рахунку 704 «Вирахування з доходу» суми виплат гравцям (повернення депозиту, виплата виграшу)».

Тобто Відповідач виокремлює операції з обміну грошових коштів на електронні грошові замінники, стверджуючи, що по рахунку 703 повинні відображатись суми поповнення клієнтських рахунків гравців, під час чого грошові кошти обмінювались на електронні грошові замінники.

Обмін грошових коштів на електронні грошові замінники не є та не може бути окремою операцією з продажу товарів.

Відповідно до підпункту 14.1.244 Податкового кодексу України, товари - це матеріальні та нематеріальні активи, зокрема земельні ділянки, земельні паї, а також цінні папери й деривативи, що використовуються у будь-яких господарських операціях, окрім операцій з їх випуску (емісії) або погашення.

Матеріальні активи - це ресурси підприємства, які мають фізичну форму, наприклад будівлі, споруди, машини, сировина, матеріали, готова продукція тощо.

Згідно із Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», ігровий замінник гривні є матеріальним засобом, що використовується під час азартних ігор. До нього належать монетоподібні значки, фішки, жетони або електронні картки, а також електронні грошові замінники, які містять інформацію про номінал, дозволяють робити ставки та купуються за грошові кошти у касі організатора азартних ігор. Після завершення гри вони повертаються до каси для обміну на відповідну суму грошей.

Електронний грошовий замінник не має матеріальної форми, оскільки він лише містить інформацію про номінал у гривнях і використовується для здійснення ставок. Отже, він не може бути віднесений до матеріальних активів.

Водночас, згідно з пунктами 6 та 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», нематеріальний актив - це немонетарний актив, який не має фізичної форми, але може бути ідентифікований.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» не визначає конкретних критеріїв віднесення об`єктів до складу нематеріальних активів, проте систематизує їх за окремими групами, у межах яких підприємства можуть вести облік таких активів. До них належать:

· права користування природними ресурсами;

· права користування майном;

· права на комерційні позначення (торговельні марки, фірмові найменування тощо);

· права на об`єкти промислової власності;

· авторське право та суміжні з ним права;

· інші нематеріальні активи (зокрема право на провадження діяльності, користування економічними перевагами чи іншими привілеями).

Очевидно, що електронні грошові замінники не можуть бути віднесені до жодної з перших п`яти груп, оскільки не містять ознак права користування, власності або інтелектуальної власності. Водночас, їх віднесення до шостої групи («інші нематеріальні активи») також неможливе, адже такі замінники не створюють для підприємства самостійного права або переваги, що може бути ідентифікована та контролюється суб`єктом господарювання.

Згідно з Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи», об`єкт може бути визнаний ідентифікованим активом, якщо він відповідає принаймні одній із двох умов:

а) може бути відокремлений (проданий, переданий, ліцензований, зданий в оренду чи обміняний), незалежно від наміру суб`єкта господарювання здійснити такі дії;

б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав, незалежно від того, чи підлягають вони передачі або відокремленню від підприємства.

Електронні грошові замінники не відповідають жодному з цих критеріїв. Вони не можуть бути відокремлені від організатора азартних ігор, не продаються, не передаються та не орендуються на відкритому ринку. Крім того, вони не виникають унаслідок будь-яких договірних чи інших юридичних прав. Таким чином, вони не можуть бути ідентифіковані як нематеріальні активи у бухгалтерському обліку.

З урахуванням наведеного, електронні грошові замінники не є ані матеріальними, ані нематеріальними активами, а відтак не можуть визнаватись товарами у розумінні податкового чи іншого законодавства України.

Відповідно до пункту 1.8 Правил організатора азартних ігор (ТОВ «Букмекерська компанія "Фавбет"», Наказ № 1-П від 30.01.2022, у редакції від 08.12.2022), депозит - це грошові кошти, які гравець вносить на власний клієнтський рахунок. Під час внесення ці кошти обмінюються на електронні грошові замінники для участі в азартних іграх, при цьому право власності на самі кошти залишається у гравця. Водночас, право власності на електронні грошові замінники не переходить до гравця, а залишається у розпорядженні організатора.

Пункт 14.1.202 Податкового кодексу України визначає, що продаж (реалізація) товарів - це будь-які операції, пов`язані з передачею права власності на товари за плату чи компенсацію. Отже, ключовою ознакою продажу є перехід права власності.

У випадку з електронними грошовими замінниками такого переходу не відбувається, адже гравець не набуває права власності на них. Таким чином, обмін грошових коштів на електронні грошові замінники не може кваліфікуватися як продаж товарів.

Цю ж правову позицію підтримує член Науково-консультативної ради при Верховному Суді, к.ю.н. Єфімов О. М. , у своєму висновку № 10240 від 07.11.2023 року, де зазначено, що «електронний грошовий замінник не є ані матеріальним, ані нематеріальним активом, а тому не може вважатися товаром у розумінні податкового та іншого законодавства».

Отже, Електронний грошовий замінник не відповідає ознакам матеріального або нематеріального активу, не створює самостійного права чи вигоди для власника, не може бути відокремлений або реалізований, а тому не визнається товаром. У податковому та бухгалтерському обліку такі замінники слід розглядати виключно як інструмент участі в азартній грі, а не як об`єкт господарських чи товарних операцій.

Необхідність застосування відповідного висновку підтверджено і судовою експертизою. Зокрема, згідно Висновку експерта №10257 від 07.12.2023 року за результатами проведення Судово-економічної експертизи, «з урахуванням Висновку науково - правової експертизи від 07.11.2023 № 10240 члена Науково-консультативної ради при ВС Єфімова О.М., зазначений в Акті від 11.10.2023 № 65146/26-15-07-02-05-03/43457382 Головного управління ДПС у м.Києві «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Букмекрська компанія «ФАВБЕТ» (код 43457382)» висновок в частині проведення ТОВ «Букмекрська компанія «ФАВБЕТ» розрахункових операцій з продажу гравцям за грошові кошти електронних- грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 1 423 537 821,46 гривень без застосування реєстраторів розрахункових операцій /програмних реєстраторів розрахункових операцій наданими документами не підтверджується в загальній сумі 1 423 535 997,46 гривень».

Згідно з пунктом 14.1.56-5 статті 14 Податкового кодексу України, електронні послуги - це послуги, що надаються через мережу Інтернет автоматизовано, із застосуванням інформаційних технологій та, здебільшого, без безпосереднього втручання людини. До таких послуг, відповідно до підпункту «в» цього пункту, належить надання доступу до аудіовізуального контенту, відео- та аудіоматеріалів на замовлення, а також до ігор, включаючи послуги з участі в таких іграх.

Отже, податкове законодавство чітко визначає, що діяльність із надання можливості брати участь у грі, зокрема через Інтернет, є електронною послугою, яка здійснюється в автоматизований спосіб із використанням інформаційних технологій.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор»,

азартна гра - це будь-яка гра, участь у якій передбачає внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), розмір і ймовірність якого залежать від випадковості, а також від знань чи майстерності гравця.

Згідно з пунктом 17 цієї ж статті, гравцем визнається фізична особа віком від 21 року, яка має повну цивільну дієздатність, не перебуває в Реєстрі осіб із обмеженим доступом до азартних ігор і бере участь у грі добровільно.

Також пункт 58 частини першої статті 1 зазначеного Закону визначає, що ставка - це грошові кошти або ігровий замінник гривні, які передаються гравцем організатору азартної гри та є умовою участі в ній. Від розміру ставки залежить потенційний розмір виграшу.

Частина 10 статті 18 Закону прямо встановлює, що внесення ставки фізичною особою є фактичним укладенням договору про участь в азартній грі між гравцем і організатором. Договір вважається укладеним з моменту прийняття ставки організатором азартних ігор.

Таким чином, здійснюючи ставку, гравець вступає у договірні відносини з організатором, які за своєю правовою суттю є наданням електронної послуги, оскільки укладаються дистанційно, з використанням цифрових технологій та автоматизованих систем, відповідно до пункту 14.1.56-5 ПК України.

Позивач (організатор азартних ігор) здійснює діяльність на підставі ліцензії, виданої Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей (рішення від 05.04.2021 № 137). Така діяльність належить до категорії послуг, а не товарних операцій.

Відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг (ДК 016:2010), діяльність з організації азартних ігор, включно з онлайн-форматом, віднесена до Розділу 92 - «Послуги щодо організовування азартних ігор і укладання парі» Секції И - «Послуги у сфері мистецтв, видовищно-розважальної та відпочинкової діяльності». Це підтверджує, що надання можливості участі в азартних іграх є наданням розважальних послуг, а не реалізацією товарів чи матеріальних активів.

Відповідно до частини першої статті 901 Цивільного кодексу України, за договором про надання послуг виконавець зобов`язується здійснити певну дію або діяльність для замовника, а останній - оплатити цю послугу.

З цієї позиції процес участі гравця в азартній грі цілком відповідає ознакам договору про надання послуг, адже:

· організатор забезпечує доступ до гри (надає послугу),

· гравець здійснює оплату (вносить ставку),

· послуга споживається в процесі самої гри (тобто має споживчий характер, як і будь-яка електронна послуга).

Отже, участь гравця в азартній грі в мережі Інтернет кваліфікується як отримання електронної послуги, що постачається організатором азартних ігор.

Така послуга надається автоматизовано, через спеціальне програмне забезпечення, не пов`язана з передачею права власності на будь-який матеріальний чи нематеріальний актив, а отже, не є операцією з продажу товарів.

Відтак, організатор азартних ігор виступає виконавцем електронних послуг, а гравець - їх споживачем, що повністю узгоджується як із положеннями ПК України, так і з нормами Цивільного кодексу та спеціального законодавства у сфері азартних ігор.

Відповідно до частини десятої статті 18 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», здійснення фізичною особою ставки в азартну гру є укладенням між нею та організатором азартних ігор, який проводить відповідну азартну гру, договору про участь у такій грі.

Договір про участь в азартній грі вважається укладеним з моменту прийняття організатором азартних ігор ставки від фізичної особи. Таким чином, до моменту внесення гравцем ставки та укладення договору про участь в азартній грі у мережі Інтернет фактичне проведення азартної гри не здійснюється, а отже, послуги з її організації не надаються.

Згідно з пунктом 58 частини першої статті 1 зазначеного Закону, ставка - це грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі у грі та визначають розмір можливого виграшу (призу) відповідно до правил проведення азартної гри.

Отже, гравець має право здійснити ставку як грошовими коштами, так і ігровими замінниками гривні.

Згідно з пунктом 28 частини першої статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», ігровий замінник гривні - це матеріальний засіб гри в азартних іграх (зокрема фішка, жетон, монетоподібний значок або електронна картка), а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає змогу зробити ставку в азартній грі, придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор та підлягає зворотному обміну після завершення гри.

Таким чином, для здійснення ставки за допомогою електронних грошових замінників гравець повинен обміняти грошові кошти на відповідні електронні замінники гривні.

Спеціальний Закон України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» не встановлює порядку або правил такого обміну. Водночас, пунктом 47 частини першої статті 1 цього ж Закону передбачено, що правила організатора азартних ігор є локальним нормативним актом, затвердженим самим організатором, який визначає порядок і особливості здійснення ним діяльності, у тому числі умови взаємодії з гравцями, порядок розрахунків, визначення результатів ігор, виплат виграшів тощо.

Таким чином, правила організатора азартних ігор мають статус локального акта, що регулює, серед іншого, взаємовідносини між організатором і гравцями.

На виконання вищезазначених норм ТОВ «Букмекерська компанія "Фавбет"» видало:

· наказ № 1-П від 30.01.2022 «Про затвердження правил організатора азартних ігор», яким затверджено Правила організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет (далі - «Правила 1-П», «Правила Організатора»);

· наказ № 2-П від 08.12.2022 «Про затвердження правил організатора азартних ігор», яким затверджено Правила організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет та букмекерської діяльності (далі - «Правила 2-П», «Правила Організатора»).

Відповідно до пункту 4.1 Правил Організатора, для повного користування власним клієнтським рахунком гравець зобов`язаний внести на нього грошові кошти (депозит).

Пунктом 5.1 Правил Організатора встановлено, що для участі в азартних іграх на вебсайті Організатора гравець повинен поповнити клієнтський рахунок, тобто внести грошові кошти (депозит).

Згідно з пунктом 1.10 Правил Організатора, депозит - це грошові кошти, внесені гравцем на власний клієнтський рахунок, які в момент внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту здійснення ставки залишаються у власності гравця.

Таким чином, безпосередньо в азартних іграх використовуються не грошові кошти, а електронні грошові замінники. При цьому гравці вносять грошові кошти на власні рахунки, які одночасно обмінюються на відповідну суму електронних грошових замінників, що дає можливість брати участь у подальших іграх шляхом здійснення ставок.

Разом з тим, у момент внесення коштів на клієнтський рахунок гравця договір про участь в азартній грі не укладається. Це прямо передбачено частиною десятою статті 18 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», відповідно до якої договір вважається укладеним лише з моменту прийняття ставки. Отже, під час поповнення рахунку послуги з організації азартних ігор фактично не надаються.

Гравець, поповнюючи клієнтський рахунок, здійснює обмін грошових коштів на електронні грошові замінники виключно з метою можливої подальшої участі в азартних іграх. Внесення коштів та здійснення ставок є різними у часі операціями - гравець може взагалі не здійснити жодної ставки після внесення коштів.

Відповідно до загальних принципів права, розрахунок за послуги може бути проведено як до, так і після їх надання. Можливість попередньої оплати не означає, що послуга фактично надана у момент здійснення оплати.

У сфері азартних ігор внесені гравцем кошти на клієнтський рахунок є сумою, якою він може вільно розпоряджатися, зокрема подати запит на повернення коштів на свій банківський рахунок. Це зумовлено тим, що право власності на внесені кошти не переходить до організатора азартних ігор, що прямо передбачено пунктом 1.10 Правил Організатора.

Таким чином, відповідно до затверджених Правил Організатора, не відбувається купівлі-продажу грошових замінників у будь-якій формі, а право власності на них не переходить до гравця. Обмін грошових коштів на електронні грошові замінники здійснюється виключно для цілей внутрішнього обліку операцій у системі організатора та для забезпечення можливості участі в азартних іграх.

Електронний грошовий замінник є лише технічним інструментом для обліку ставок у системі організатора азартних ігор і може бути обміняний на грошові кошти.

Пунктом 4.3.2 Договору публічної оферти ТОВ «Букмекерська компанія "Фавбет"» прямо передбачено:

«Для уникнення будь-яких сумнівів, операції з внесення грошових коштів (депозиту) та їх обміну на електронні грошові замінники не передбачають передачу прав власності на такі електронні грошові замінники або будь-які товари та не вважаються продажем товарів».

Таким чином, обмін грошових коштів гравця на електронні грошові замінники не є операцією з продажу товарів, оскільки гравець не набуває права власності на такі замінники, а організатор не отримує економічної вигоди від їх обміну.

На момент внесення коштів на клієнтський рахунок гравець має повну можливість розпоряджатися ними, у тому числі вимагати їх повернення або використовувати для здійснення ставок. Отже, грошові кошти, внесені на клієнтський рахунок, залишаються власністю гравця і не формують доходу організатора азартних ігор.

Обмін грошових коштів на електронні грошові замінники має виключно технічний характер та є умовою забезпечення можливості участі гравця у грі. Основна його мета - надати доступ до ігрового процесу та забезпечити облік внутрішніх операцій у системі організатора азартних ігор.

Відповідно, грошові кошти, обміняні на ігрові замінники з правом зворотного обміну, не утворюють доходу організатора, оскільки залишаються у власності гравця.

За відсутності альтернативних методик обліку, відповідно до розділу 7 Облікової політики Позивача, грошові кошти, отримані підприємством від гравців у рамках діяльності з проведення азартних ігор, а також повернення цих коштів, відображаються на рахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, на субрахунку 681 ведеться облік отриманих авансів під поставку матеріальних цінностей або під виконання робіт, а також сум попередньої оплати покупцями і замовниками.

Таким чином, облік Позивачем внесених гравцями коштів (депозитів) на клієнтські рахунки повністю відповідає встановленим правилам бухгалтерського обліку, оскільки ці кошти є авансом, що може бути повернений, а не доходом підприємства.

Отже, суми внесених гравцями коштів, які обмінюються на електронні грошові замінники, обліковуються на рахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» і не визнаються доходом організатора азартних ігор відповідно до підпункту 6.6 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід».

Це обґрунтовується наступними обставинами:

1. Грошові кошти, внесені гравцем, залишаються його власністю.

2. Гравець може вільно розпоряджатися цими коштами, зокрема подати запит на їх повернення.

3. Організатор азартних ігор зобов`язаний повернути гравцю такі кошти на першу вимогу.

4. Дохід організатора виникає лише в момент визначення результату ставки гравця, тобто після програшу, коли право власності на ставку переходить до організатора.

Саме у цей момент у Позивача виникає економічна вигода у розумінні статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою економічна вигода - це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів.

Таким чином, до моменту здійснення ставки гравцем, Позивач не отримує економічної вигоди, оскільки кошти на клієнтському рахунку залишаються власністю гравця, а послуги з організації азартних ігор фактично ще не надаються.

Відповідно до пункту 10 П(С)БО 15, дохід, пов`язаний із наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо результат такої операції може бути достовірно оцінений. У свою чергу, це можливо лише за наявності всіх таких умов:

· можливості достовірної оцінки доходу;

· імовірності надходження економічних вигод;

· можливості достовірної оцінки ступеня завершеності послуг;

· можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг.

На момент поповнення клієнтського рахунку гравця, коли відбувається обмін грошових коштів на електронні грошові замінники, жодна із зазначених умов не виконується. Послуга ще не надається, її результат невідомий, а ймовірність отримання економічної вигоди не може бути визначена.

Більше того, навіть у момент здійснення ставки невідомо, чи отримає організатор дохід, оскільки результат ставки (виграш або програш) є випадковим і залежить від умов алеаторного договору.

Відповідно до позиції, висловленої Вищим адміністративним судом України в ухвалі від 27.02.2013 у справі № К-107/10-С, господарська операція з надання послуг гравцю в азартній грі вважається завершеною лише в момент звернення гравця до організатора із результатом гри. Це означає, що на момент поповнення рахунку операція з надання послуг навіть не розпочалася, а отже, дохід не може бути визнаний.

Згідно з розділом 7 Облікової політики Позивача, дохід від проведення азартних ігор визначається за фактом прийнятих ставок, що не підлягають поверненню, тобто у момент програшу гравця. В бухгалтерському обліку цей дохід відображається за кредитом рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» на підставі даних з онлайн-системи організатора азартних ігор.

Таке регулювання повністю відповідає вимогам законодавства та П(С)БО 15 щодо визнання доходу.

Отже, Позивач правомірно визнає дохід від надання послуг з організації азартних ігор лише у випадку, коли ставка гравця є програшною, тобто коли відбувається фактичне отримання економічної вигоди.

В свою чергу, суми внесених гравцями депозитів, під час обміну яких на електронні грошові замінники ще не відбувається надання послуг, не можуть бути віднесені до доходу, оскільки:

· послуги ще не надаються;

· відсутня можливість достовірного визначення розміру доходу;

· відсутня можливість оцінити ступінь завершеності послуг.

Правильність зазначеної позиції підтверджується Висновком судово-економічної експертизи № 10257 від 07.12.2023 року, відповідно до якого визначення 761 261 559,10 грн як доходу від «продажу» електронних грошових замінників:

· суперечить підпункту 6.6 пункту 6, пункту 8 П(С)БО 15 «Дохід» та параграфу 14 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18;

· не відповідає вимогам підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, оскільки не створює жодного доходу у організатора азартних ігор та не збільшує його фінансовий результат до оподаткування.

На підставі зазначеного судовий експерт дійшов висновку, що твердження контролюючого органу про заниження ТОВ «Букмекерська компанія "Фавбет" податку на прибуток та податку на дохід від букмекерської діяльності не підтверджуються документально.

Таким чином, у відповідності до положень бухгалтерського, податкового та спеціального законодавства, внесення грошових коштів на клієнтський рахунок гравця не є доходом організатора азартних ігор, а дохід виникає лише у момент завершення гри, коли гравець програє ставку.

Щодо оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з податку на прибуток підприємств та податку на дохід від букмекерської діяльності і азартних ігор (зокрема казино), колегія суддів зазначає наступне.

Позивач здійснює облік коштів, отриманих від гравців для поповнення їхніх ігрових рахунків, на рахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Відповідний облік зафіксовано на сторінці 17 Акту перевірки.

Такий порядок обліку відповідає правовій природі внесення коштів на клієнтський рахунок гравця (депозиту), які призначені для участі у азартних іграх та підлягають поверненню на першу вимогу гравця.

Крім того, Позивач обліковує на рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» суми ставок, сплачених гравцями, що не підлягають поверненню (тобто програні).

Цей облік узгоджується з правовою природою ставки як безпосередньої оплати послуг з використанням внесених коштів на клієнтський рахунок, а також з правилами визначення доходу від надання послуг, зокрема щодо достовірності оцінки доходу та завершеності надання послуги, з урахуванням специфіки договору про участь в азартних іграх (алеаторний характер).

Висновок Відповідача щодо необхідності перекваліфікації надходжень від гравців як придбання «електронного грошового замінника» на рахунку 703 є необґрунтованим. Позивач не здійснює продажу електронних грошових замінників, а внесення коштів на клієнтські рахунки є умовою участі в азартних іграх. На момент поповнення рахунку Позивач не може визначити розмір доходу або завершеність послуги, оскільки невідомо, чи будуть здійснені ставки, їх сума, а також чи будуть вони виграшними або програшними.

Виграш гравця, що підлягає оподаткуванню, не включає всю суму коштів, що виплачується. Відповідно до п. 164.2.8 ст. 168 ПК України, до загального оподатковуваного доходу платника включаються доходи у вигляді виграшів, призів. При цьому законодавством не встановлено визначення поняття «виграш».

Згідно з п. 5.3 ст. 5 ПК України, інші терміни, не визначені Кодексом, тлумачаться відповідно до інших законів. Так, Закон України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» визначає виграш (приз) як кошти, майно або майнові права, що підлягають виплаті гравцю у разі виграшу відповідно до оприлюднених правил проведення гри.

Правила організатора азартних ігор є локальним актом, який визначає порядок взаємодії з гравцями, розрахунок виграшів та інші умови, передбачені законодавством. Зокрема, депозит - це кошти, внесені гравцем на власний рахунок, які обмінюються на електронні грошові замінники для участі в азартних іграх і залишаються власністю гравця до моменту здійснення ставки. Повернення депозиту здійснюється на підставі заявки гравця і не є виграшем.

Відповідно до пункту 1.5. (1.7. в редакції від 08.12.2022) Правил Організатора, виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри.

Згідно пункту 1.6. (1.8. в редакції від 08.12.2022) Правил Організатора, виплата виграшу - це фінансова операція з виплати Гравцю виграшу (призу) у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри.

Водночас, пункту 1.12 (1.18. в редакції від 08.12.2022) Правил Організатора визначає поняття «повернення Депозиту», чим є фінансова операція з виплати (зняття) депозиту (повністю або частково) в межах залишку сум на клієнтському рахунку Гравця, здійснена на підставі заявки Гравця, та яка не вважається Виграшом.

При цьому, згідно пункту 1.8 (1.10. в редакції від 08.12.2022) Правил Організатора, депозит - це грошові кошти, внесені Гравцем на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця.

Пунктом 6.3. Правил Організатора визначено, що повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет (повернення депозиту), виплата виграшів (призів) гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему Організатора з урахуванням положень законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення.

Таким чином, виплати гравцям поділяються на:

· повернення депозиту (повернення коштів, внесених для участі в азартних іграх);

· виплату виграшів.

Цей поділ операцій відповідає Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» та підтверджується внутрішньою обліковою політикою Позивача. Виплата виграшу та повернення депозиту є різними за своєю правовою та економічною природою операціями.

Зокрема, у пункті 7 частини першої статті 15 цього Закону закріплено, що у своїй діяльності організатор азартних ігор зобов`язаний: фіксувати кожну операцію з прийняття ставки, з повернення ставки, з виплати виграшу в кожну азартну гру, із здійснення виплати, з обміну коштів на ігрові замінники гривні та навпаки, а також інші операції, визначені порядком функціонування Державної системи онлайн-моніторингу.

Згідно з частиною 9 статті 24 цього Закону оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».

Частиною 5 статті 30 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» визначено, що оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, та виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі з урахуванням положень цього Закону.

Тобто, чинним законодавствам чітко врегульовано виплату виграшів та повернення коштів, попередньо внесених гравцями для участі в азартних іграх, як окремі операції.

На виконання відповідного регулювання Позивач, згідно Розділу 7 Наказу Про облікову політику та про організацію бухгалтерського обліку ТОВ «Букмекерська Компанія «Фавбет» від 21.01.2020 року, веде окремий облік відповідних операцій по виплаті виграшів та повернення попередньо внесених коштів для участі в азартних іграх, а саме: «отримані підприємством від гравців в рамках діяльності з проведення азартних ігор (попередня оплата за участь в азартній грі), а також повернення (попередньої оплати за участь в азартній грі) відображаються на рахунку 681 "Розрахунки за авансами одержаними". Розрахунки з гравцями в частині виплати виграшу, отриманого в результаті участі в азартній грі, обліковується за дебетом рахунку 704 «Вирахування з доходу» за аналітикою «виплата гравцям».

Таким чином, виплата виграшу та повернення коштів, внесених для участі в азартних іграх є абсолютно різними за своєю правовою та економічною природою операціями.

В свою чергу, відповідно до пункту 164.2.8 статті 168 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку можуть включатись лише доходи у вигляді виграшів.

До оподатковуваного доходу включаються лише виграші гравців, а повернення депозиту не є доходом. Це підтверджується індивідуальною податковою консультацією ДПС України №2699/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 28.08.2023, яка зазначає, що кошти, не використані для ставок та повернені фізичній особі, не підлягають оподаткуванню ПДФО та військовим збором.

Відповідач, не перевіривши фактичну участь коштів у азартних іграх, неправомірно кваліфікував усі виплати гравцям як доходи, порушивши принцип правової визначеності.

Податковий кодекс України не відносить суми повернення депозиту до доходу фізичних осіб. Згідно з МСБО 18 «Дохід», дохід - це приріст економічних вигод, що призводить до збільшення власного капіталу. Повернення депозиту гравцю не збільшує фінансовий або майновий стан особи, отже, не є доходом для оподаткування.

Правова кваліфікація операції як повернення депозиту або виплати виграшу визначається на момент подання гравцем відповідної заявки, що підтверджується практикою Вищого адміністративного суду України у справі № К-107/10-С від 27.02.2013.

Відповідач посилається на п. 170.6 ст. 170 ПК України, однак ця норма стосується обмеженого кола суб`єктів і не поширюється на організаторів азартних ігор у казино онлайн, якими є Позивач. Законодавство не прирівнює організаторів азартних ігор онлайн до суб`єктів, що проводять лотереї або розіграші.

Так, Відповідач в Акті перевірки обґрунтовує свою позицію положеннями статті 170.6. статті 170 ПК України, та, зокрема вказує, що «відповідно до пп.170.6.4. п.170.6 ст.170 Податкового кодексу України під час нарахування (виплати) доходів у вигляді виграшів у лотерею або в інших розіграшах, які передбачають попереднє придбання платником податку права на участь у таких лотереях чи розіграшах, не беруться до уваги витрати платника податку у зв`язку з отриманням такого доходу».

Однак, колегія суддів не погоджується з даною позицією, оскільки застосування пункту 170.6 статті 170 ПК України має обмежене коло суб`єктів, на відносини яких поширюється регулювання, встановлене згаданою нормою.

Так, згідно пункту 170.6.1. статті 170 ПК України, податковим агентом платника податку під час нарахування (виплати, надання) на його користь доходу у вигляді виграшів (призів) у лотерею чи в інші розіграші, у букмекерському парі, у парі тоталізатора, призів та виграшів у грошовій формі, одержаних за перемогу та/або участь в аматорських спортивних змаганнях, у тому числі у більярдному спорті, є особа, яка здійснює таке нарахування (виплату).

Серед перерахованих осіб, які є податковими агентами та утримують суми податків в порядку, передбаченому пунктом 170.6 статті 170 ПК України, відсутні організатори азартних ігор казино в мережі інтернет, яким є Позивач.

Більше того, сам пункт 170.6.4. статті 170 ПК України, на який посилається Відповідач, поширює свою дію на виплати виграшів не всіх суб`єктів, перерахованих в пункті 170.6.1. статті 170 ПК України, а лише на виплати у вигляді виграшів у лотерею або в інших розіграшах.

Тобто, законодавець виключив з цього переліку виплати виграшів, зокрема, у букмекерському парі, у парі тоталізатора.

Чинне законодавство не передбачає визначення «розіграшу». При цьому, проведення розіграшів зустрічається в законодавстві лише в Законі України «Про державні лотереї в Україні». Тому відсутні будь-які правові підстави прирівнювати організаторів азартних ігор в казино в мережі інтернет до осіб, які проводять розіграші.

Таким чином, правова позиція Відповідача щодо порушення Позивачем порядку перерахування податків ґрунтується на нормі, яка не застосовується до спірних правовідносин.

При цьому, оскільки вимоги пункту 170.6.4. статті 170 ПК України не застосовуються до виплати Позивачем виграшів, відсутні будь-які законодавчі заборони до врахування витрат гравця при визначенні оподатковуваного доходу гравця.

Слід враховувати, що Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації №1081/ІПК/99-00-24-03-03-06 від 03.05.2023 року, наданій Позивачу, вказала «враховуючи те, що ставка, яка здійснюється гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартних іграх та витратами фізичної особи - резидента, то у розумінні Кодексу такі витрати не є доходом зазначеної фізичної особи (гравця)».

Отже, при повернені суми попередньо внесених коштів не підлягають оподаткуванню, незалежно від того, чи були здійсненні ставки.

Відповідач на сторінках 50 та 54 Акту перевірки, як базу для нарахування податкових зобов`язань Оскаржуваними податкових повідомлень-рішень з податку на доходи фізичних осіб та військового збору використав суму в розмірі 588 734 669,84 гривень, Відповідна сума є «сумою нарахованого доходу».

Окрім того, як суму виплати виграшів, Відповідач на сторінках 50 та 54 Акту перевірки використовує суму в розмірі 473 931 409,22 гривень.

Водночас, на сторінці 33 Акту перевірки Відповідач, як різницю між даними Позивача та перевірки щодо сум виплачених виплат гравцям вказує 473 884 201 гривень.

Однак, відповідні суми, зокрема сума в розмірі 588 734 669,84 гривень, яка стала базою для донарахування грошових зобов`язань, не підтверджені Відповідачем жодними належними первинними документами.

Згідно підпункту «г» пункту 5.1.2. Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень (затверджені наказом Державної податкової служби України від 25.02.2021 р. №244), з метою забезпечення належної доказовості висновків за кожним відображеним в описовій частині акта документальної перевірки фактом порушення в обов`язковому порядку необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та інші докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Тобто, Відповідачу для висловлення висновків в Акті перевірки необхідно було не лише перевірити саме первинні документи, але і в описовій частині акту перевірки зробити посилання на конкретні первинні документи, на підставі яких зробив висновки.

Разом з тим, судом встановлено, що відповідач не досліджував та не зробив посилання на первинні документи, які підтверджують вказану ним суму бази донарахування грошових зобов`язань оскаржуваними податкових повідомлень-рішень з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, тому його висновки є не підтвердженими та не обґрунтованими.

Також в суді апеляційної інстанції позивач наголошував, що в процесі підготовки до проведення податкової перевірки виявив наявність арифметичної помилки, яка призвела до наявності розбіжності між регістрами бухгалтерського обліку та поданим звітом 4ДФ за 4 квартал 2022 року та неточності у сумі нарахованого/виплаченого доходу з виграшів (призів).

Відповідно до пункту 50.1 статті 50 ПК України, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

На виконання відповідного обов`язку, Позивач 13 вересня 2023 року подав уточнюючий податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 4 квартал 2022 року, а також Додаток 4ДФ до нього за 3 місяць 4 кварталу 2022 року.

Відповідно до пункту 57.1. статті 57, платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до пункту 69.38 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, у разі самостійного виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання, такий платник звільняється від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені.

Таким чином Позивач повинен був сплатити суму недоплачених податкових зобов`язань протягом 10 календарних днів, що настають за днем подання уточнюючого розрахунку, тобто до 24 вересня 2023 року.

На виконання відповідного обов`язку, Позивач перерахував до бюджету 33 300 000,00 гривень податку на доходи фізичних осіб та 2 900 000,00 гривень військового збору.

Отже, Позивач виконав покладені на нього обов`язки із декларування суми виявлених помилок та своєчасної сплати належних сум податкових зобов`язань, що виключає можливість притягнення Позивача до відповідальності, передбаченої пунктом 1251.2 статті 1251 ПК України.

Також, в акті перевірки на сторінках 50- 51 наведено взаємовиключну інформацію щодо нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб (ПДФО).

Так, відповідно до таблиці на сторінці 50 акту перевірки зазначено, що залишок на 31.12.2022 року за рахунком Кт 6411 "Розрахунки за податками" становить 33 085 955,82 грн.

Даний показник є бухгалтерським залишком на кінець звітного періоду, який відображає суму нарахованих до сплати, але не перерахованих на момент складання балансу коштів, і не свідчить про порушення строків їх перерахування.

Водночас на сторінці 51 акта перевірки зазначено, що за результатами аналізу даних інтегрованої картки платника та бухгалтерських регістрів встановлено несвоєчасне перерахування ПДФО з виграшів за грудень 2022 року на суму 33 635 785,82 грн.

Зазначена сума відрізняється від суми залишку за рахунком 6411 на 549 830,00 грн, що свідчить про неузгодженість показників акта та ймовірну арифметичну або методологічну помилку контролюючого органу.

Крім того, в акті перевірки відсутні дані про конкретні дати нарахування та перерахування ПДФО за грудень 2022 року, що унеможливлює встановлення факту порушення строків, визначених підпунктом 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, яким передбачено, що податок має бути перерахований до бюджету під час виплати доходу або не пізніше наступного банківського дня після такої виплати.

Таким чином, висновок контролюючого органу про несвоєчасне перерахування утриманого ПДФО за грудень 2022 року є непідтвердженим, суперечливим та зробленим без належного документального обґрунтування, що порушує вимоги п. 86.7 Податкового кодексу України щодо об`єктивності та повноти висновків акта перевірки.

Беручи до уваги зазначене суд вважає, що відповідачем, за час розгляду справи, на виконання вимог частини 2 статті 77 КАС України, не було доведено правомірності прийнятого ним оскаржуваних рішень.

У зв`язку з цим колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відповідача.

Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.

Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Фавбет» та наявність правових підстав для їх задоволення.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).

При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач В.О. Аліменко

Судді Н.В. Безименна

А.Ю. Кучма

Повне судове рішення складено « 03» листопада 2025 року.