Справа № 520/37323/23
Суддя: Чалий І.С.
Дата ухвалення: 2025-10-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 жовтня 2025 р.Справа № 520/37323/23

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Чалого І.С.,

Суддів: Ральченка І.М. , Катунова В.В. ,

за участю секретаря судового засідання Колодкіної Н.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "АЙРОН ВОЛЛС" на рішення Харківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції Рубан В.В.) від 22.05.2025 року (повний текст складено 30.05.25 року) по справі № 520/37323/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АЙРОН ВОЛЛС"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "АЙРОН ВОЛЛС", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просив суд:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, яким Товариству з обмеженою відповідальністю АЙРОН ВОЛЛС нараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 11662892,0 гривень;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, яким Товариству з обмеженою відповідальністю АЙРОН ВОЛЛС зменшено розмір від`ємного значення суми податку на прибуток у загальному розмірі 3124425,0 гривень;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, яким Товариству з обмеженою відповідальністю АЙРОН ВОЛЛС застосовано штрафні санкцій за несвоєчасне подання декларації з податку на прибуток у загальному розмірі 680,00 гривень;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, яким Товариству з обмеженою відповідальністю АЙРОН ВОЛЛС нараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 13030396,25 гривень;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, яким Товариству з обмеженою відповідальністю АЙРОН ВОЛЛС застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 5212158,65 гривень;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, яким Товариству з обмеженою відповідальністю АЙРОН ВОЛЛС застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на додану вартість у загальному розмірі 340,0 гривень.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 22.05.2025 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АЙРОН ВОЛЛС" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень рішень - залишено без задоволення.

Позивач, не погоджуючись з вказаним рішенням суду, звернувся з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просить його скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на те, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» у періоді, який перевірявся, при виконанні Ліцензійної угоди на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T-7, Договору про співпрацю від 1 червня 2022 року, а також в Акті прийому-передачі та розрахунків від 01.06.2022 року відсутні відомості про введення в експлуатацію, постановку на баланс Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH», оскільки розробка програмного продукту не була завершена і він не був придатний для використання. Вказана обставина підтверджує помилковість висновків податкового органу щодо отримання ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» готового продукту та прав саме на готовий продукт. Тому за доводами позивача, Комп`ютерна програма «Мобільна гра «PAW MATCH» не є нематеріальним активом та не може відображатись на балансі на рахунку 12 «Нематеріальні активи». Також позивач вказує на те, що у Товариства за 2022 рік відсутні зобов`язання з податку на додану вартість згідно пункту 26-1 Підрозділу 2 Розділу XX перехідних положень ПК України. За 2023 рік позивач не мав операцій, які підлягають оподаткуванню з податку на додану вартість, та не повинен був подавати декларацію з податку на додану вартість.

Відповідач подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Сторони про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.

В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове судове рішення про задоволення позовних вимог.

Представник відповідача проти задоволення апеляційної скарги заперечував, просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін у судовому засіданні, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзив на неї, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю «АЙРОН ВОЛЛС» (далі ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС») пройшло процедуру державної реєстрації та зареєстроване за юридичною/податковою адресою: вул. Донця-Захаржевського, буд. 6/8, м. Харків, 61057.

Фахівцями ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (), за результатами якої складено акт від 31.07.2023 №23100/20-40-07-07-05/44649455.

Перевіркою встановлено наступні порушення:

1) п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Кодексу, Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено суму фінансового результату до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку у рядку 02 Декларації з податку на прибуток на загальну суму 54 959 500,7 грн. грн., у т.ч. за 2022 рік 2 837 914,2 грн., за 2023 рік 52 121 586,5 грн., що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 9 330 314 грн, у т.ч. за 2022 рік 510 825 грн., за 2023 рік 8 819 489 грн., а також завищення об`єкту оподаткування по податку на прибуток у сумі 3 124 425 грн. за 2023 рік.

2) п. 185.1 ст.185, п. 188.1 ст. 188, п. 189.9 ст. 189 Кодексу занизило суму податкових зобов`язань з ПДВ на суму реалізованих нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MAТCH» у розмірі 10 424 317,3 грн. за квітень 2023 року, що призвело до заниження суми ПДВ до сплати у розмірі 10 424 317 грн. за квітень 2023 року.

3) ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», на порушення п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 189.9 ст. 189 п. 201.10 ст. 201 Кодексу у зв`язку з реалізацією нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MAТCH» у розмірі 10 424 317,3 грн. за квітень 2023 року, не виписано та відповідно не зареєстровано податкові накладні за операціями з продажу товарів невстановленим особам на суму ПДВ 10 424 317,3 грн., у т.ч. квітень 2023 року 10 424 317,3 грн., та відповідно до п.1201.2 ст. 1201 Кодексу підлягає застосуванню штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

4) п.п. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу: неподання податкової декларації з ПДВ за квітень 2023 року.

На підставі зазначених висновків акта перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення рішення від 06.09.2023 № 7, № 7, № 7, № 7, № 7, № 7.

Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями рішеннями позивач звернувся до суду із вищевказаними позовними вимогами.

Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив із законності та обґрунтованості оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Надаючи оцінку встановленим обставинам справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів осіб і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Отже, під час розгляду спорів щодо оскарження рішень (дій) суб`єктів владних повноважень, суд зобов`язаний незалежно від підстав, наведених у позові, перевіряти оскаржувані рішення (дії) на їх відповідність усім зазначеним вимогам.

Згідно з ч.ч. 1,2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, установлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Як вбачається з матеріалів справи, за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» контролюючим органом встановлено заниження позивачем суми фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку у декларації з податку на прибуток на загальну суму 54 959 500,7 грн. грн.

Вказані порушення відповідач обґрунтовує відсутністю відображення позивачем у складі доходів - доходу від реалізації нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH». Відповідач доводить, що у поданих до контролюючого органу фінансових звітах позивача відсутня наявність на балансі нематеріальних активів чи витрат пов`язаних з їх придбанням, тобто згідно з позицією податкового органу ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» проведено реалізацію товарів (нематеріальних активів) без їх відображення у податковій звітності підприємства, що стало підставою для висновку про заниження податку на прибуток на загальну суму 9330314 грн, у тому числі за 2022 рік - 510825 грн, за 2023 рік - 8819489 грн, а також завищення об`єкту оподаткування по податку на прибуток у сумі 3 124 425 грн. за 2023 рік.

Так, колегією суддів встановлено, що відповідно до умов Договору про передання (відчуження) майнових прав № 04/01 від 4 січня 2022 року, укладеного між ОСОБА_1 (Відчужувач) та ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (Набувач), Відчужувач безвідплатно та у повному обсязі передає (відчужує) Набувачеві майнові права на твір - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MATCH», яка створена Відчужувачем в порядку індивідуальної розробки, на весь строк дії авторського права, на всю територію світу, а саме: право на використання Твору; виключне право дозволяти використання Твору; право перешкоджати неправомірному використанню Твору, в тому числі забороняти таке використання.

Також з матеріалів справи встановлено, що 29 грудня 2021 року TOB «АЙРОН ВОЛЛС» укладено Ліцензійну угоду на видавництво № S-DPT-Е-7 (далі - Угода), відповідно до преамбули якої «Розробник» (ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС») має право ліцензувати Гру для компанії DigitalPlus, а компанія DigitalPlus має намір продавати, розповсюджувати та керувати Грою на Території відповідно до цієї Угоди.

Відповідно до умов пункту 2.1.1 Угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» - «Розробник» надає компанії DigitalPlus та її філії(-ям) ексклюзивну ліцензію, яка не підлягає передачі на Території протягом Терміну** для (i) локалізації, розміщення, супроводу, підтримки, продажу, публікації, експлуатації, обслуговування, використання, просування, поширення і продажу Гру («PAW MATCH») щодо Платформи Кінцевим користувачам на Території**; (ii) здійснення всього вищезазначеного щодо внутрішньо-ігрових віртуальних елементів для Гри; (iii) розробки, створення, встановлення ціни, пропонування, виготовлення, реклами, розповсюдження та продажу Супутніх товарів.

* Територія (п. L22 Ліцензійної угоди на видавництво) - означає весь світ (за винятком материкового Китаю).

**Термін (п. 10.1 Ліцензійної угоди на видавництво). Ця угода та права, надані за цією Угодою набирають чинності з Дати набрання чинності (тобто 29 грудня 2021 року) та тривають протягом (3) років з Дати офіційного запуску на Території. Дія Угоди автоматично поновлюється на наступні Терміни поновлення протягом 3 (трьох) років, якщо компанія DigitalPlus не надасть "Розробнику" письмове повідомлення про припинення дії принаймні за 30 (тридцять) днів до закінчення будь-якого Терміну поновлення.

Відповідно до зазначеної угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» згідно з пунктом 2.2.1 надає компанії DigitalPlus та її філіям) безоплатну, субліцензовану, безвідкличну, безстрокову (за винятком того, що після закінчення або припинення дії цієї Угоди така ліцензія буде автоматично відкликана та припинена) та ексклюзивну ліцензію на використання, відображення та інше використання Знаків гри у зв`язку з Грою та Супутніми товарами на Території протягом Терміну дії.

Відповідно до п. 3.1.1 зазначеної Угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» розробку Гри виконує як «Розробник», тестування Гри виконує компанія DigitalPlus.

Згідно з п. 3.3.2 Угоди якщо ключовий показник ефективності зберігання не може бути досягнутий наприкінці Софт-лончу або через два місяці після офіційного запуску, компанія DigitalPlus має право на власний розсуд попросити «Розробника» налаштувати ГРУ протягом певного періоду, щоб можна було повторно виконати тестування або розірвати Угоду після надсилання письмового повідомлення «Розробнику».

Згідно з п. 3.3.3 у випадку припинення дії Угоди відповідно до п. 3.3.2 «Розробник» не може повернути суму, яку сплатила компанія DigitalPlus і компанія DigitalPlus також не повинна виплачувати решту мінімальної гарантії.

Відповідно п.п. 5.1 п. 5 Угоди, зазначено, що в якості винагороди за ліцензію, надану Розробником компанії Digital Plus, компанія Digital Plus сплатить Розробнику одноразову неперіодичну, таку, що підлягає поверненню Мінімальну гарантію в розмірі чотири мільйони доларів (4 000 000,00 доларів США) наступним чином:

- після підписання Угоди Розробник надасть компанії Digital Plus рахунок, і компанія Digital Plus внесе (два мільйони) доларів США (50% від загальної суми МГ) у вигляді передоплати.

- після того, як Гра та/або Локалізована гра досягне ключового показнику ефективності Софт-лончу. Розробник надасть рахунок компанії Digital Plus, і компанія Digital Plus внесе вісімсот тисяч доларів США (20% від - загальної суми МГ).

- після того, як Гра та/або Локалізована гра досягне ключового показнику ефективності Офіційного запуску, Розробник надасть рахунок компанії Digital Plus, і компанія Digital Plus внесе один мільйон доларів США (30% від загальної суми МГ)

На виконання даного договору від Компанії Digital Plus, згідно платіжного доручення отримано 54 493 685,8 грн., що підтверджується даними бухгалтерського обліку по рахунку 312 (Дт 312 Кт 36).

Згідно Інвойсу від 10.01.2022 року Компанія Digital Plus перерахувало на адресу ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» 2 000 000 доларів США.

Відповідно до наданих до перевірки документів та бухгалтерського обліку отримані кошти використані для сплати послуг ФОП, які здійснювали відповідно удосконалення та доопрацювання комп`ютерної гри («PAW MAТCH»).

В бухгалтерському обліку дані операції відображені на рахунку № 23 (Дт 903 Кт 231), тобто послуги від ФОП визначені підприємством, як собівартість наданих ліцензійних прав на використання твору Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MAТCH».

Таким чином, 29.12.2021 року ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» надав компанії DigitalPlus ексклюзивну ліцензію на Гpy («PAW MATCH»), а також безоплатну, субліцензовану. безвідкличну, безстрокову та ексклюзивну ліцензію на використання, відображення та інше використання Знаків гри. Ця ліцензія не підлягає передачі жодній з країн світу (за винятком материкового Китаю). Отже, ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не має жодних прав та не є власником ексклюзивної ліцензії на Гру («PAW MATCH») принаймні 3 (три) роки, оскільки ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" є компанією, розташованою на території України.

Також колегією суддів встановлено, що оскільки ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не здійснив зобов`язання перед Компанією Digital Plus щодо завершення версії Гри та надання її DigitalPlus відповідно до Додатку С Ліцензійної угоди, в подальшому ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» було укладено Договір про співпрацю від 01.06.2022.

Відповідно до цього Договору ОСКІЛЬКИ ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС", як зазначено в п. 33.1 Ліцензійної угоди, повинно завершити версію Гри та надати її DigitalPlus відповідно до Додатку С Ліцензійної угоди, а також ОСКІЛЬКИ «Розробник» не виконав такі зобов`язання перед DigitalPlus з особистих причин, Сторони погоджуються про таке:

п. 1.1. Цим сторони погоджуються припинити дію Ліцензійної угоди з Дати набуття чинності Договором.

п. 3.5. DigitalPlus має право реєструвати будь-які права інтелектуальної власності та Ігрові матеріали в будь-якій юрисдикції по всьому світу, а «Розробник» зобов`язаний повністю поширювати та надавати необхідні підтверджуючи документи (за потреби). Якщо «Розробник» зареєстрував будь-які права інтелектуальної власності, він безумовно передає їх DigitalPlus і несе відповідальність за завершення реєстрації змін і всіх необхідних юридичних процедур.

Згідно з п. 1 Акту передачі-приймання та взаєморозрахунку (дата набрання чинності 01 червня 2022 року):

на дату набрання чинності цього Акту, під час виконання зобов`язань за Договором про співпрацю, «Розробник» передав і DigitalPlus прийняв комп`ютерну гру «PAW MATCH» включаючи будь-які ексклюзивні інтелектуальні майнові права, вихідний код, усі активи, художні ресурси, авторські права на програмне забезпечення на Гру через платформу Github, службу зберігання файлів GoogleDrive.

В подальшому ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» прийнято рішення № 2 від 12.01.2023 року про припинення (ліквідацію) підприємства.

Колегія суддів зазначає, що за позицією контролюючого органу ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» у січні 2022 року отримало нематеріальні активи у вигляді Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH», а з урахуванням значних втрат на удосконалення та доопрацювання комп`ютерної гри («PAW MAТCH») згідно з доводами відповідача, Комп`ютерна програма «Мобільна гра «PAW MAТCH» є готовим продуктом, який виготовлено удосконалено та доопрацьовано та доведено до робочого стану.

При цьому, ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» подало до ГУ ДПС у Харківській області Фінансову звітність малого підприємства за 2022 рік (вх. від 14.03.2022 № ) відповідно якої також не відобразило по жодному рядку прийняття на облік операцію з придбання Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MAТCH».

Також ліквідатором ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» подано до ГУ ДПС у Харківській області ліквідаційну звітність, у т.ч. фінансову звітність малого підприємства за 2023 рік. Відповідно до поданої фінансової звітності, станом на кінець перевіряємого періоду, ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не відображено твір Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MAТCH».

Враховуючи вищевикладене, за доводами податкового органу на порушення вимог чинного законодавства ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не відобразило, ані в бухгалтерському обліку, ані у податковому обліку оприбуткування немайнових активів у вигляді Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MAТCH», яка відповідно Договору та Угоди є власністю ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», а також не надано до перевірки первинних документів, якими було б підтверджено списання нематеріальних активів у вигляді Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MAТCH», проте відповідно до ліквідаційної фінансової звітності та бухгалтерського обліку, нематеріальні активи у вигляді «Мобільна гра «PAW MAТCH» у підприємства, станом на кінець перевіряємого періоду (припинення) - відсутні.

Враховуючи відсутність первинних документів, які могли б підтвердити списання нематеріального активу Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MAТCH» та відсутність даної операції в бухгалтерському обліку зазначений нематеріальний актив визнаний, як реалізований.

Отже, контролюючий орган вважає, що Ліцензійна угода на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T- 7, Договір про співпрацю від 6 червня 2022 року, Акт прийому-передачі та розрахунків передбачає передання саме твору - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MAТCH» що підтверджує завершеність і доведення програми до робочого стану.

Разом з тим, колегія суддів вважає вказані доводи та висновки податкового органу необґрунтованими виходячи з наступного.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи і розкриття її у фінансовій звітності визначено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року № 242 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку» (зі змінами), а саме:

Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (п. 4 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

Розробка - застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання (п. 4 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

У п. 5 розділу Загальні положення П(С)БО 8 встановлено, що бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами, зокрема, авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті;

Уведення в господарський оборот об`єктів інтелектуальної власності, їх інвентаризація, виведення (списання) з господарського обороту та ведення аналітичного обліку оформлюється типовими формами первинного обліку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004 № 732, зареєстрованими у Міністерстві юстиції України 14.12.2004 за № 1580/10179. Для ведення аналітичного обліку та оформлення операцій з іншими нематеріальними активами можуть також застосовуватися ці типові форми первинного обліку із зазначенням у цьому разі назви і реквізитів форми щодо нематеріальних активів. (п. 1.4. Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, об`єкт нематеріальних активів)

Пунктами 1.6 та 1.7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, об`єкт нематеріальних активів передбачено, що на кожний об`єкт нематеріальних активів комісією підприємства складається (в одному примірнику) Акт введення в господарський оборот об`єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів. У цьому документі зазначаються, зокрема, правові умови введення об`єкта нематеріальних активів в господарський оборот, тобто зазначаються назви документів, згідно з якими такий об`єкт вводиться в господарський оборот, - договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір, дата акта приймання-передачі об`єкта нематеріальних активів, документи (довідки), що описують сам об`єкт нематеріальних активів або порядок його використання (письмовий та/або образотворчий опис з формулою, креслення, схема, зразок, дискета, аудіо-, відеокасета тощо), вартість, строк корисного використання, особа, відповідальна за використання об`єкта. При складанні Акта комісія пересвідчується у наявності документів, що дають змогу ідентифікувати об`єкт нематеріального активу, який уводиться у господарський оборот.

Первинні документи про витрати на об`єкт нематеріальних активів, отриманий в результаті розробки, повинні, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення нематеріального активу, витрачання матеріальних цінностей на створення об`єкта), кількісні і вартісні показники таких витрат, підписи уповноважених посадових осіб.

Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використаннями його вартість може бути достовірно визначена (п. 6 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

Відповідно до п. 7-8 вищезазначеного НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має:

намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання:

можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;

інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу (п. 7 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, ПРОТЯГОМ якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом, (п. 8 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

Як було встановлено під час судового розгляду між ОСОБА_1 (Відчужувач) та ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (Набувач) укладено Договір про передання (відчуження) майнових прав № 04/01 від 4 січня 2022 року, за яким Відчужувач безвідплатно та у повному обсязі передає (відчужує) Набувачеві майнові права на твір - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MATCH».

Позивач зазначає, що за вказаним договором ОСОБА_1 передав ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» майнові права на ще не створену гру. Необхідність реєстрації ОСОБА_1 об`єкта прав інтелектуальної власності та подальша передача майнових прав (інтелектуальної власності) до ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» обумовлена необхідністю заздалегідь зареєструвати право інтелектуальної власності на Гру з метою запобігання спробам реєстрації прав інтелектуальної власності іншими особами під час розробки або на будь якому етапі розробки.

Отже, за договором між ОСОБА_1 та ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» право на твір передано безвідплатно, тобто вартість переданого за договором права на твір дорівнює нулю.

Відповідно до додатку «А» до Ліцензійної угоди на видавництво, визначено лише Назву гри «PAW MAТCH» та скрін шоти (знімки екрана) обкладинки майбутньої Гри, яка буде розроблена компанією ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» відповідно до положень Ліцензійної угоди на видавництво, що підтверджується матеріалами справи (т. 1 а.с. 154).

Крім того, при дослідженні Договору про передання (відчуження) майнових прав № 04/01 від 4 січня 2022 року, укладеному між ОСОБА_1 (Відчужувач) та ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (Набувач), колегією суддів встановлено, що в п. 3.6 вказаного договору зазначено: «За набувачем залишаються його особисті немайнові права, зокрема, право вимагати збереження недоторканості Твору, протидіяти будь-якому перекрученню та спотворенню Твору (відповідно до ст. 14 Закону України «Про авторське право та суміжні права»). При цьому, Відчужувач погоджується з тим, що здійснювання набувачем будь-яких змін, напрацювання, переробки Твору та/або використання переробленого Твору (будь-якої частини Твору) не буде порушенням його особистих немайнових авторських прав.

Отже, відповідно до цього пункту договору ОСОБА_1 та ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» погодили те, що Твір буде перероблений, оскільки Твір складається з назви та скрін шотів екрану з обкладинками майбутньої комп`ютерної гри «PAW MAТCH».

Таким чином, майнові права на твір - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MATCH», передані за договором між ОСОБА_1 та ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» право на твір передано безвідплатно, не можуть бути відображені на балансі, як це передбачено п. 4, п. 6 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи», оскільки імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використаннями не існувало, його вартість не може бути достовірно визначена, а сам твір не може бути ідентифікований (п. 6 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

В подальшому, 29 грудня 2021 року TOB «АЙРОН ВОЛЛС» укладено Ліцензійну угоду на видавництво № S-DPT-Е-7, відповідно до преамбули якої «Розробник» (ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС») має право ліцензувати Гру для компанії DigitalPlus, а компанія DigitalPlus має намір продавати, розповсюджувати та керувати Грою на Території відповідно до цієї Угоди.

Відповідно до зазначеної угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» згідно з пунктом 2.2.1 надає компанії DigitalPlus та її філіям) безоплатну, субліцензовану, безвідкличну, безстрокову (за винятком того, що після закінчення або припинення дії цієї Угоди така ліцензія буде автоматично відкликана та припинена) та ексклюзивну ліцензію на використання, відображення та інше використання Знаків гри у зв`язку з Грою та Супутніми товарами на Території протягом Терміну дії.

Відповідно до п. 3.1.1 зазначеної Угоди ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» розробку Гри виконує як «Розробник», тестування Гри виконує компанія DigitalPlus.

В подальшому підприємство ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», залучивши команду розробників (ФОП), діючи відповідно до умов Ліцензійної угоди на видавництво, повинна здійснити розробку продукту, готового для використання з метою отримання прибутку, тобто створити (розробити) Гру для розповсюджувача компанії DigitalPlus. У свою чергу, компанія DigitalPlus відповідно істотних умов Ліцензійної угоди (п. 5.1) погодилась здійснити в якості винагороди попередню оплату в розмірі 50% мінімальної гарантії, тобто фактично здійснити авансування проекту створення майбутньої Гри «PAW MAТCH».

На підставі викладеного, доводи контролюючого органу про те, що вищезазначена гра «PAW MAТCH» є завершеним продуктом, а тому відповідає статусу нематеріального активу, отриманого в результаті розробки, є необґрунтованими та безпідставними.

Також згідно з п. 3.3.2 Угоди якщо ключовий показник ефективності зберігання не може бути досягнутий наприкінці Софт-лончу або через два місяці після офіційного запуску, компанія DigitalPlus має право на власний розсуд попросити «Розробника» налаштувати ГРУ протягом певного періоду, щоб можна було повторно виконати тестування або розірвати Угоду після надсилання письмового повідомлення «Розробнику».

Згідно з п. 3.3.3 у випадку припинення дії Угоди відповідно до п. 3.3.2 «Розробник» не може повернути суму, яку сплатила компанія DigitalPlus і компанія DigitalPlus також не повинна виплачувати решту мінімальної гарантії.

Також згідно з положеннями Угоди: Софт лонч означає, що компанія DigitalPlus запускає Гру в певних регіонах на Території з метою тестування або з інших причин (п. 1.4), Дата Софт лонч означає дату, в яку компанія DigitalPlus запускає Гру в певних регіонах на Території з метою тестування або з інших причин (п. 1.5), Офіційний запуск означає, що компанія DigitalPlus офіційно запускає Гру та здійснює відповідні маркетингові заходи щодо Гри на Території (п. 1.6), Дата офіційного запуску означає дату, в яку компанія DigitalPlus офіційно запускає Гру та здійснює відповідні маркетингові заходи щодо Гри на Території (п. 1.7). Додатком С Угоди (розробка та Подальша розробка) передбачено наступне: Софт - лонч версiя (промiжна версія Гри) повинна бути розроблена та проведено її тестування не пізніше 31.03.2022 року. Версія Офіційного запуску (завершення розробки Гри) повинно відбутися не пізніше 15.05.2022 року.

Отже, Ліцензійною угодою від 29 грудня 2021 року передбачено, що завершення розробки Гри та офіційний запуск Гри має відбутися не пізніше 15.05.2022 року. При цьому, завершена версія Гри повинна відповідати визначеним Угодою Ключовим показникам та бути придатною до подальшого використання кінцевими споживачами.

Таким чином, версія Офіційного запуску Гри повинна відповідати вимогам готового продукту, придатного для використання, а також відповідати критеріям щодо можливості отримання майбутніх економічних вигод від використання, достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою, тобто набути всіх ознак та відповідати критеріям нематеріального активу.

Отже, контролюючим органом не враховано положення пункту 3 Ліцензійної угоди від 29 грудня 2021 року (Розробка та надання гри) та положення додатків до Угоди.

В подальшому у зв`язку з настанням об`єктивних обставин ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не вдалося завершити розробку Гри в строки та на умовах, визначених положеннями Ліцензійної угоди на видавництво та у зв`язку з невиконанням зобов`язань між ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», компанія DigitalPlus та ОСОБА_1 було укладено Договір про співпрацю від 01.06.2022, про який колегією суддів зазначено вище.

Також відповідно до п. 3.3 Договору про співпрацю від 01.06.2022 зазначено, що «розробник повинен надати Ігрові матеріали компанії DigitalPlus». Відповідно до додатку С до елементів передачі матеріалів зазначено: вихідний код (клієнт та сервер), ресурси мистецтва, документація розробки, комерційні дані, торгова марка, авторське право на програмне забезпечення (т. 1 а.с. 103, 107-108).

Таким чином, положення укладеного договору про співпрацю від 01.06.2022 року свідчать про те, що розробка Гри не була завершена.

Вказані обставини та докази не були враховані контролюючим органом під час проведення перевірки та складання податкових повідомлень-рішень.

Також між ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», компанія DigitalPlus та Садчиковим А.В. було укладено Додаткову угоду до договору про співпрацю від 01.06.2022, відповідно до якої до п. 1.2 Договору внесено зміни та викладено в такій редакції: «Розробник погоджується передати всі ігрові матеріали DigitalPlus. Мінімальну гарантію, яка дорівнює 1 901 000, 00 доларів США, сплачену DigitalPlus розробнику згідно Ліцензійної угоди, буде конвертовано в рахунок передачі ігрових матеріалів з Дати набрання чинності. Таким чином, DigitalPlus не сплачує жодної додаткової суми відповідно до Ліцензійної угоди або цього Договору. (т. 1, а.с. 77)

Крім того, підприємством ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», компанією DigitalPlus та ОСОБА_1 було складено Акт приймання-передачі та розрахунку від 01.06.2022 року.

Отже, вказаними документами Сторони погоджуються, що зобов`язання за Угодою не були повністю виконані Розробником і Сторони бажають належним чином відобразити взаєморозрахунки.

На підставі викладеного, колегія суддів зазначає, що ані Ліцензійна угода на видавництво від 29.12.2021 року № S-DPT-T- 7, ані Договір про співпрацю від 01.06.2022 року, ані Акт передачі - приймання та взаєморозрахунку (дата набрання чинності 01 червня 2022 року), не свідчать про отримання ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» відповідного продукту, який ідентифікований як нематеріальний актив, та, відповідно, підлягає оприбуткуванню в бухгалтерському обліку ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» на відповідному рахунку. Навпаки, у Договорі про співпрацю від 01.06.2022 року Сторони вказали, що оскільки ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», як зазначено в пункті 3.1 Ліцензійної угоди повинно завершити версію гри та надати її DigitalPlus відповідно до Додатку Ліцензійної угоди, а також оскільки Розробник не виконав такі зобов язання перед DigitalPlus з особистих причин. Сторони погоджуються припинити дію Ліцензованої угоди (п. 1.1 Договору про співпрацю).

Таким чином, з вищенаведеного вбачається, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не були виконані умови, визначені п. 7 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи» в частині доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання, що підтверджується Договором про співпрацю від 01.06.2022 року та Актом передачі-приймання та взаєморозрахунку від 01.06.2022 року. Отже згідно п. 8 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи», якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

Отже, відповідачем не надано доказів, що гра «PAW MATCH» доведена до того стану, у якому вона придатна для реалізації або використання, також відповідачем не доведено, що позивач отримав прибуток від гри «PAW MATCH» або ж докази можливості отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання гри «PAW MATCH», як і не доведено інформації для достовірного визначення витрат, пов`язаної з розробкою вже готового продукту завершеної та придатної до використання та офіційного запуску гри «PAW MATCH» на усіх можливих платформах.

Щодо заниження позивачем суми фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності у декларації з податку на прибуток на загальну суму 54 959 500,7 грн. грн. у зв`язку відсутністю відображення позивачем доходу від реалізації нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH» та визначення контролюючим органом розміру бази оподаткування, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Так, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи Товариства та її розкриття у фінансовій звітності здійснюється за вимогами Національного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (зі змінами).

Згідно з п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід» в бухгалтерському обліку дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в НП(С)БО 15 «Дохід», застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає зі суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до п. 10 НП(С)БО 15 «Дохід» дохід, пов`язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених умов: можливості достовірної оцінки доходу; імовірності надходження економічних вигод від надання послуг; можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу; можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться: вивченням виконаної роботи; визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані; визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв`язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату (п. 11 НП(С)БО 15 «Дохід»).

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню (п. 13 НП(С)БО 15 «Дохід»).

Відповідно до п. 14 НП(С)БО 15 «Дохід» якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно зі статтею 134 з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. У свою чергу фінансовий результат (прибуток/збиток) залежить від доходів та витрат підприємства, які визначаються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Отже, в даному випадку для визначення бази оподаткування від нематеріального активу, отриманого в результаті розробки, необхідно визначити грошове вираження об`єкту оподаткування (товару), а саме прибутку, отриманого платником податків.

Разом із тим, виходячи з матеріалів справи неможливо встановити, яку суму було покладено контролюючим органом в основу реалізації Гри та одержання прибутку для визначення бази оподаткування, неможливо достовірно визначити його вартість, адже 54 493 685, 8 грн це сума винагороди в розмірі 50 % (авансовий внесок) як мінімальної гарантії за ліцензію надану ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» (Розробником) компанії DigitalPlus. В свою чергу, вказані отримані кошти ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» були використані для сплати послуг ФОП, які створювали (здійснювали розробку) продукту, готового для використання для розповсюджувача компанії DigitalPlus.

Доказів отримання доходу від продажу Мобільної гри «PAW MAТCH» відповідачем не надано та правомірність обрахування бази оподаткування для визначення зобов`язань з податку на прибутку не наведено.

Отже, контролюючим органом не доведено правомірність обрахунку розміру бази оподаткування для визначення позивачу зобов`язання з податку на прибуток.

Щодо обставин наявності в мережі Інтернет Мобільної гри «PAW MAТCH» та можливості її завантаження позивач зазначає, що відповідно до положень Ліцензійної угоди на видавництво, під час розробки гри ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» на вимогу компанія DigitalPlus, на підтвердження того, що розробка гри дійсно здійснюється і що отримані кошти в якості попередньої оплати використані саме на розробку Гри, надало Софт-лонч (попередній випуск нового продукту на обмежений ринок або для обмеженої аудиторії до повноцінного запуску, до завершення розробки продукту). Софт-лонч надає можливість отримати відгуки користувачів продукту, проаналізувати реакцію ринку, спрогнозувати майбутній попит, скорегувати подальшу розробку та внести необхідні зміни в продукт, маркетингову стратегію тощо.

Відповідно до положень Ліцензійної угоди на видавництво Дата Софт-лонч визначена в додатку «С» Угоди не пізніше 31.03.2022 року. Таким чином, здійснюючи розробку гри ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» здійснила попередній запуск, що передбачений Угодою.

Отже вказані доводи контролюючого органу не доводять, що Гра є завершеним продуктом, а тому має статус матеріального активу та має бути на балансі підприємства.

Крім того, відповідач вважає, що в бухгалтерському та податковому обліках позивача має бути відображений нематеріальний актив у вигляді твору Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MAТCH», яка є його власністю на підставі Договору, проте у Договорі про передання (відчуження) майнових прав № 04/01 від 4 січня 2022 року йдеться не про передачу у власність позивача гри «PAW MAТCH», а про передачу майнових прав на твір.

Крім того, відповідно до додатку «А» до Ліцензійної угоди на видавництво, визначено лише Назву гри «PAW MAТCH» та скрін шоти (знімки екрана) обкладинки майбутньої Гри, яка буде розроблена компанією ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» відповідно до положень Ліцензійної угоди на видавництво.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку про те, що TOB «АЙРОН ВОЛЛС» правильно класифікувало витрати на розробку комп`ютерної гри «PAW MATCH», як витрати того періоду, протягом якого вони були здійснені, тобто витратами за 2022 рік. У періоді, що перевірявся на балансі ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» відсутні нематеріальні активи чи витрати, пов`язані з їх створенням, оскільки визнання об`єкта нематеріальним активом здійснюється лише за можливості його ідентифікування, виходячи з визначених критеріїв та на підставі відповідного первинного документу. При виконанні вищезазначених договорів не мало місця введення в експлуатацію, постановки на баланс нематеріального активу, неможливо достовірно визначити його вартість, оскільки розробка його не була завершена і такий нематеріальний актив не був придатний для використання, тому комп`ютерна гра «PAW MATCH» не може бути класифікована як нематеріальний актив та відображатись в балансі на рахунку 12 «Нематеріальні активи».

За викладених обставин, колегія суддів приходить до висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 06.09.2023 № 7 про нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 11 662 892,0 грн., податкового повідомлення-рішення від 06.09.2023 № 7, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на прибуток у загальному розмірі 3 124 425,0 грн., податкового повідомлення-рішення від 06.09.2023 № 7, яким застосовано штрафні санкцій за несвоєчасне подання декларації з податку на прибуток у загальному розмірі 680,0 грн.

Крім того, податковим органом встановлено порушення ТОВ «АИРОН ВОЛЛС» п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 189.9 ст. 189 Податкового кодексу України в частині заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ на суму реалізованих нематеріальних активів у вигляді твору - комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MATCH» у розмірі 10 424 317,3 грн. за квітень 2023 року, що призвело до заниження суми ПДВ до сплати у розмірі 10 424 317 грн. за квітень 2023 року.

Судовим розглядом встановлено, що висновок зроблений за результатами рішення учасника № 2 від 12.01.2023 року про припинення (ліквідацію) Товариства та ліквідаційної звітності, у т.ч. фінансової звітності малого підприємства за 2023 рік, яка подана ліквідатором до Головного управління ДПС у Харківській області (вх. від 09.06.2023 № 17404396). Відповідно до поданої фінансової звітності, станом на кінець періоду, що перевіряється, ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не відображено твір - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MATCH». Тому, перевіряючи на підставі Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, та у зв`язку з відсутністю у Товариства форми № НА-3 «Акт вибуття (ліквідації) об`єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів», яка б підтвердила списання нематеріальних активів та відсутність даної операції в бухгалтерському обліку ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», відсутність твору - Комп`ютерна програма «Мобільна гра «PAW MATCH» визнається як реалізований. Крім того, у зв`язку з реалізацією нематеріальних активів у вигляді твору - Комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MATCH» у розмірі 10 424 317,3 грн. за квітень 2023 року ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» не виписало та відповідно не зареєструвало податкові накладні за операціями з продажу товарів невстановленим особам на суму ПДВ 10 424 317,3 грн. за квітень 2023 року, тому до Товариства застосований штраф в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість , зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Колегія суддів наголошує, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС», у періоді, що перевіряється, при виконанні Ліцензійної угоди на видавництво від 29.12.2021 року № S-DPT-T-7, Договору про співпрацю від 01.06.2022 року, не мало місця введення в експлуатацію, постановка на баланс Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH», оскільки розробка програмного продукту не була завершена і він не був придатний для використання. Дана обставина підтверджує помилковість висновків податкового органу щодо отримання ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» готового продукту та прав саме на готовий продукт. Тому, Комп`ютерна програма «Мобільна гра «PAW MATCH» не є нематеріальним активом.

Із врахуванням вищевикладених обставин, колегія суддів приходить до висновку про необґрунтованість висновків податкової перевірки в частині нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на суму реалізованих нематеріальних активів у вигляді твору - комп`ютерну програму «Мобільна гра «PAW MATCH» у розмірі 10 424 317,3 грн.

Колегія суддів також зазначає, що формування податку на додану вартість у податковому обліку здійснюється відповідно до Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами) (далі - Кодекс).

Згідно з положеннями п. 26 підрозділу 2 розділу XX перехідних положень Податкового Кодексу України тимчасово з 1 січня 2013 року по 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, які не вважаються роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Колегія суддів додатково зазначає, що у Товариства за 2022 рік відсутні зобов`язання з податку на додану вартість згідно п. 26 підрозділу 2 розділу XX перехідних положень Кодексу. За 2023 рік Товариство не мало операцій, які підлягають оподаткуванню з податку на додану вартість, та не повинно було подавати декларацію з податку на додану вартість.

За викладених обставин, колегія суддів приходить до висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 06.09.2023 № 7, яким нараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 13 030 396,25 грн., податкового повідомлення-рішення від 06.09.2023 № 7, яким застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 5 212 158,65 грн., податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на додану вартість у загальному розмірі 340,0 грн.

Щодо актів від 20 липня 2023 року №4442/20-40-07-07-05/44649455 та від 21.07.2023 № 4460/20-40-07-07-05/44649455 про ненадання ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» до перевірки первинних документів, колегією суддів встановлено наступне.

Порядок надання документів платниками податків до податкового органу встановлено ст. 85 ПК України.

Відповідно до п. 85.4 ст. 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Згідно з п. 85.6 ст. 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Наявні в матеріалах справи акти від 20 липня 2023 року № 4442/20-40-07-07-05/44649455 та від 21.07.2023 № 4460/20-40-07-07-05/44649455 не містять посади, прізвища, ім`я по-батькові платника податків (його представника), в актах відсутні записи про те, що платник податків або його представник відмовився від підписання цих актів, що свідчить про недотримання контролюючим органом приписів п. 85.6 ст. 85 ПК України.

Крім того, відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно з п. 86.7 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Так, з матеріалів справи встановлено, що ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» скористалось правом та подало до контролюючого органу заперечення на акт перевірки (вх. №60592/6 від 21.08.2023). Разом із запереченнями до податкового органу були надані пояснення та наступні документи: Договір про співпрацю від 01.06.2022, Додаткову угоду до договору про співпрацю від 01.06.2022 Акт передачі-приймання та взаєморозрахунку від 01.06.2022. Вказані документи були нотаріально засвідчені на вірність з оригіналами документів та на справжність підпису перекладача (т. 1 а.с. 186-191).

Крім того, в матеріалах справи наявний опис документів, наданих до контролюючого органу 04.05.2023 року, як-то: договори оренди, акти приймання-передачі, договори з фізичними особами підприємцями, угоди про розірвання, акти, завдання тощо.

Таким чином, первинні документи стосовно фінансово-господарської операції з розробки програмного забезпечення, а саме Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH» та її використання були надані контролюючому органу та перебували у розпорядженні відповідача під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

На підставі вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку про те, що оскільки розробка програмного продукту Комп`ютерної програми «Мобільна гра «PAW MATCH» при виконанні Ліцензійної угоди на видавництво від 29 грудня 2021 року № S-DPT-T-7, Договору про співпрацю від 1 червня 2022 року, а також в Акті прийому-передачі та розрахунків від 01.06.2022 року не була завершена і він не був придатний для використання, тому Комп`ютерна програма «Мобільна гра «PAW MATCH» не є нематеріальним активом та не може відображатись на балансі на рахунку 12 «Нематеріальні активи», що підтверджує помилковість висновків податкового органу щодо отримання ТОВ «АЙРОН ВОЛЛС» готового продукту та прав саме на готовий продукт.

За вказаних обставин, колегія суддів дійшла висновку про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, від 06.09.2023 № 7, від 06.09.2023 № 7, від 06.09.2023 № 7, від 06.09.2023 № 7, від 06.09.2023 № 7.

У зв`язку з чим, суд першої інстанції дійшов помилкових висновків про відмову в задоволенні позовних вимог ТОВ "АЙРОН ВОЛЛС" про скасування податкових повідомлень-рішень.

Згідно частин першої-четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Пунктом 2 частини першої 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно пункту 4 частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, а відтак рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.05.2025 року у справі №520/37323/23 підлягає скасуванню, з прийняттям постанови про задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю "АЙРОН ВОЛЛС".

Відповідно до п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

При прийнятті рішення у даній справі суд врахував позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки інших аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

Пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Із врахуванням такого підходу Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд апеляційної інстанції вважає, що ключові аргументи сторін отримали достатню оцінку.

Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.

Судові витрати підлягають розподілу у відповідності до ст. 139 КАС України.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АЙРОН ВОЛЛС" задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.05.2025 року по справі № 520/37323/23 скасувати та прийняти нове судове рішення, яким позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "АЙРОН ВОЛЛС" задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, яким Товариству з обмеженою відповідальністю АЙРОН ВОЛЛС нараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 11662892,0 гривень.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, яким Товариству з обмеженою відповідальністю АЙРОН ВОЛЛС зменшено розмір від`ємного значення суми податку на прибуток у загальному розмірі 3124425,0 гривень.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, яким Товариству з обмеженою відповідальністю АЙРОН ВОЛЛС застосовано штрафні санкцій за несвоєчасне подання декларації з податку на прибуток у загальному розмірі 680,00 гривень.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, яким Товариству з обмеженою відповідальністю АЙРОН ВОЛЛС нараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 13030396,25 гривень.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, яким Товариству з обмеженою відповідальністю АЙРОН ВОЛЛС застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 5212158,65 гривень.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 06.09.2023 № 7, яким Товариству з обмеженою відповідальністю АЙРОН ВОЛЛС застосовано штрафні санкції за несвоєчасне подання декларації з податку на додану вартість у загальному розмірі 340,0 гривень.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області () на користь Товариства з обмеженою відповідальністю АЙРОН ВОЛЛС () судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 40260,00 грн (сорок тисяч двісті шістдесят гривень) 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)І.С. Чалий
Судді(підпис) (підпис) І.М. Ральченко В.В. Катунов

Повний текст постанови складено 03.11.2025 року