Справа № 560/8249/25
Суддя: Драчук Т. О.
Дата ухвалення: 2025-10-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/8249/25

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Драновський Я.В.

Суддя-доповідач - Драчук Т. О.

28 жовтня 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Драчук Т. О.

суддів: Смілянця Е. С. Полотнянка Ю.П. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Загоренко О.О.,

представника позивача: Олійника В.П.,

представника відповідача: Казарець О.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 серпня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Дельта Сольюшн" до Головного управління Державної податкової служби України у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В :

в травні 2025 року позивач, товариство з обмеженою відповідальністю "Дельта Сольюшн" звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 10.01.2025 №573/2201-0710 про донарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 6748315,55 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 10.01.2025 №577/2201-0710 про застосування штрафних санкцій на суму 14280,00 грн.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 серпня 2025 року адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 10.01.2025 №573/2201-0710.

В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Стягнуто на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Дельта Сольюшн" судовий збір у розмірі 24 224 (двадцять чотири тисячі двісті двадцять чотири) грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні адміністративного позову, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що на прийняття скасованого податкового повідомлення-рішення від 10.01.2025 №573/2201-0710 вплинули наступні порушення:

- заниження задекларованих показників у рядку 2240 «Інші доходи» звіту профінансові результати (форма №2) всього в сумі 4 667 026 грн, внаслідок не відображення у їх складі доходу від безоплатно одержаного активу: від ФОП ОСОБА_1 на суму 687 505,00 грн ; від ФОП ОСОБА_2 на суму 3 979 521 грн;

- завищення задекларованих показників у рядку 2180 «Інші операційні витрати» звіту про фінансові результати (форма №2) всього в сумі 28 778 961 грн внаслідок неправомірного віднесення до їх складу витрат по послугах отриманих від ТОВ «Архідельта» в розмірі 28 778 961 грн, які не підтверджені первинними документами, оформленими відповідно до вимог ст. 9 Закону № 996 та які неможливо достовірно оцінити.

Щодо заниження показників у рядку 2240 «Інші доходи» звіту про фінансові результати (форма №2) всього в сумі 4 667 026 грн, апелянт зазначає, що перевіркою встановлено відображення в бухгалтерському та податковому обліках операцій з отримання будівельно-монтажних робіт від ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 687 505 грн (без ПДВ)

Згідно поданої податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи- підприємця (для третьої групи - квартал, місяць) за півріччя 2023 року (період відображений у актах виконаних будівельних робіт) ФОП ОСОБА_1 у рядку 09 «Фактична чисельність найманих працівників у звітному періоді (осіб)» кількість найманих працівників становить «0».

Крім цього, за період 1-4 квартал 2023 ФОП ОСОБА_1 не подавалось до контролюючого органу податкових розрахунків сум доходу, нарахованого(сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ), тобто контрагентом не виплачувались доходи іншим потенційним працівникам (до прикладу по договорах ЦПХ).

Вказане, на думку апелянта, спростовує висновки суду першої інстанції, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу.

Також, перевіркою встановлено, що інформація про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність відповідно до форми 20-ОПП ФОП ОСОБА_1 не подавалась до контролюючого органу. Жодних основних засобів контрагентом не задекларовано.

Оформлені ФОП ОСОБА_1 операції з виконання будівельних робіт на адресу ТОВ «Дельта Сольюшн», а саме: будівельно-монтажні роботи, на об`єкті: «Нове будівництво елеваторного комплексу по вул. Приватна в с.Товстолуг Тернопільського району Тернопільської області», передбачають значний обсяг трудовитрат, наявності найманих працівників, основних засобів та ін.

З огляду на відсутність у ФОП ОСОБА_1 трудових ресурсів та з врахуванням зазначених вище обставин, перевіркою здійснено висновок у акті про фактичну неможливість здійснення будівельно-монтажних робіт.

Щодо надання позивачем додаткових документів на виконання умов договору підряду №26 від 02.06.2022 року, укладений між ПП«Агрон» Замовник та ТОВ «Дельта Сольюшн», апелянт зазначає, що в межах даної справи не є спірними операції між позивачем та ПП «Агрон», а тому такі документи жодним чином не спростовують виявленого порушення, що свідчить про безпідставність взяття до уваги вказаних документів судом першої інстанції та посилання на них в оскаржуваному рішенні.

Також, перевіркою встановлено відображення в бухгалтерському та податковому обліку ТОВ «Дельта Сольюшн» операцій з отримання будівельно-монтажних робіт у ФОП ОСОБА_2 на загальну суму 3 979 521 грн (без ПДВ).

Згідно поданих податкових декларацій платника єдиного податку - фiзичної особи -пiдприємця (для третьої групи - квартал, мiсяць) за півріччя 2023 року та 9 місяців 2023 року, 2023 рік (період відображений у актах виконаних будівельних робіт) ФОП ОСОБА_2 у рядку 09 «Фактична чисельність найманих працівників у звітному періоді (осіб)» кількість найманих працівників становить «0».

За період 1-4 квартал 2023 ФОП ОСОБА_1 не подавалось до контролюючого органу податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ), тобто контрагентом не виплачувались доходи іншим потенційним працівникам (до прикладу по договорах ЦПХ).

Інформація про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність відповідно до форми 20-ОПП - відсутня. Жодних основних засобів, що могли б бути використані для виконання будівельних робіт не задекларовано.

Таким чином, сукупність викладених вище обставин, зокрема: відсутність найманих працівників, основних засобів для можливості виконання будівельних робіт у відповідних об`ємах, об`єктивно свідчить про неможливість реального виконання будівельних робіт ФОП ОСОБА_2 та як наслідок, укладений між ТОВ «Дельта Сольюшн» та ФОП ОСОБА_2 договір підряду №9 від 01.03.2023, договір підряду №98 від 01.09.2023, договір підряду №99 від 01.09.2023 не опосередковувалися реальним виконанням операцій, які становлять його предмет. При цьому для штучного надання юридичної значимості «первинним документам», оформленими за такими нереальними операціями, до них вносились недостовірні дані.

Щодо надання позивачем додаткових документів на виконання умов договору підряду №06-01/2019ПД від 06.01.2019, укладеного між ТОВ«Протеїн Інвест» та ТОВ «Дельта Сольюшн», апелянт зазначає, що в межах даної справи не є спірними операції між позивачем та ПП «Агрон», а тому такі документи жодним чином не спростовують виявленого порушення, що свідчить про безпідставність взяття до уваги вказаних документів судом першої інстанції та посилання на них в оскаржуваному рішенні.

Апелянт зауважує, що в межах даної справи не є спірним отримання позивачем будівельних послуг та передання їх своїм замовникам, в межах даної перевірки підтверджено, що послуги передавались для замовників, але фактично описані вище ФОПи їх не виконували, а тому, для цілей податкового законодавства такі послуги є безоплатно отриманими, а їх сума призводить до збільшення активу позивача.

Отже, фактично ТОВ «Дельта Сольюшин» здійснило безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з постачання отримання будівельних робіт і складено "первинні документи" всупереч норм частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88.

Оскільки відсутня господарська операція, як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в основі якої має бути дійсний рух певного активу, надані позивачем документи не можуть за змістом п. 44.1 ст. 44 ПК України вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності.

Щодо завищення задекларованих позивачем показників у рядку 2180 «Інші операційні витрати» звіту про фінансові результати (форма №2) всього в сумі 28 778 961 грн, апелянт зазначає, що Перевіркою встановлено оформлення господарських операцій ТОВ «Дельта Сольюшн» із ТОВ «Архідельта» щодо отримання послуг з дослідження кон`юктури ринку, вивчення потенціалу ринку, інформативності метою сприяння збуту та розроблення нових товарів та послуг на загальну суму 4 513 961,25 грн та щодо отримання інформаційно-консультаційних (інжинірингових) послуг на загальну суму24 265 000 грн, які віднесено позивачем до витрат.

Разом з цим перевіркою встановлено, що розрахунки за послуги не проводились.

Станом на 30.06.2024 року заборгованість перед ТОВ «Архідельта» по дослідженню кон`юктури ринку становить 4 513961,25 грн (за рік сплачено 0 грн) та по інжинірингових послуг 24 265 000 грн.

Також, ОСОБА_3 який є керівником та засновником ТОВ«Дельта Сольюшн», одночасно є керівником, головним бухгалтером та засновником ТОВ «Архідельта».

До перевірки та до заперечення на акт перевірки було надано акти прийому-передачі виконаних робіт, складені ТОВ «Архідельта», які містять лише загальні відомості. Будь-яких інших первинних документів, на підставі яких можливо було б встановити які саме послуги надані, в якій кількості та чим підтверджено результати від надання таких послуг, не надано, також, в актах не зазначено які конкретно послуги надані ТОВ «Архідельта», в яких обсягах, що вплинуло на їх вартість та яким чином формувалася ціна.

З огляду на зазначене, у позивача відсутнє право на включення до витрат, на які зменшується об`єкт оподаткування податком на прибуток, витрат на оплату зазначених вище послуг, які неможливо достовірно оцінити.

Щодо висновків суду першої інстанції, що податкова інформація в інформаційно аналітичних базах, на підставі якої встановлено факти, які свідчать про нереальність здійснених господарських операцій, не є належним доказом у справі, оскільки не має статусу первинного документа, апелянт вважає, що відповідачем надано в якості доказів, звітність контрагентів, з якої випливає, що у них були відсутні трудові ресурсу. При цьому вказана обставина, жодним чином не спростована позивачем.

З огляду на викладене, апелянт зазначає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про часткове задоволення позовних вимог, а тому рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість судового рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, податковим органом відповідно до плану графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказів Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 10.10.2024 №4343-П, від 08.11.2024 №4852-П проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Дельта Сольюшн", з питань дотримання вимог податкового, валютного, та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 21.09.2018 по 30.06.2024 та за період з 21.09.2018 по 30.06.2024 з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

За результатами цієї перевірки контролюючим органом складено акт від 27.11.2024 №25393/22-01-07-10/42491375.

ТОВ "Дельта Сольюшн" листом від 18.12.2024 №59 подано заперечення на акт від 27.11.2024 № 25393/22-01-07-10/42491375.

Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області розглянуто заперечення ТОВ "Дельта Сольюшн" та залишено висновки акта від 27.11.2024 №25393/22-01-07-10/42491375 без змін. Платнику направлено відповідь листом від 06.01.2025 №19/10/22-01-07-10-09.

За результатами документальної планової виїзної перевірки, Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 10.01.2025:

- форми "Р" №573/2201-0710 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 6 748 315,55 грн, з яких 6 020 278 грн за податковим зобов`язанням та 728037,55 за штрафними санкціями;

- форми "ПС" №577/2201-0710 про застосування штрафних санкцій в розмірі 14208 грн.

Вважаючи оскаржувані рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу стосовно фактичної відсутності господарських операцій, що були здійснені між позивачем та його контрагентами ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , жодним чином не спростовують реальність таких господарських операцій.

Так, у акті перевірки вказується, що перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 фактично будівельних робіт для ТОВ "Дельта Сольюшн" не виконував, оскільки на момент проведення таких операцій у СГД були відсутні матеріальні та трудові ресурси, необхідні для виконання будівельних робіт на загальну суму 687505,00 грн.

Також, відповідач дійшов висновку про те, що ФОП ОСОБА_2 фактично не виконував робіт для позивача на загальну суму 3979521,00 грн з аналогічних причин.

Однак, такі висновки контролюючого органу були здійснені виключно за результатами наявної податкової інформації у інформаційно-аналітичних базах ДПС України.

При цьому, суд зауважив, що податкова інформація в інформаційно - аналітичних базах, на підставі якої встановлено факти, які свідчать про нереальність здійсненних господарських операцій, не є належним доказом у справі, оскільки не має статусу первинного документа, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків.

Під час проведення перевірки позивача контролюючим органом не надсилалися запити у порядку податкової звірки до контрагентів ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ..

Відповідач не навів жодних доказів, які б могли свідчити про фактичну відсутність господарських операцій із вказаними контрагентами та неможливість надати послуги такими контрагентами.

Суд першої інстанції зауважив, що у процесі будівельно-монтажних робіт усе обладнання, устаткування та необхідні ресурси надавалися замовником ТОВ «ДЕЛЬТА СОЛЬЮШН» для підрядників ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , підрядниками не здійснювалось придбання та постачання ТМЦ, а надавалися виключно послуги. Така обставина підтверджується актами приймання передачі виконаних робіт № 1,2,3,4,5,6,7 за квітень 2023 року та відомостями устаткування та ресурсів, що передавалися позивачем для ФОП ОСОБА_1 , а також актами приймання передачі виконаних робіт за договором № 9 від 01.03.2023, №99 від 01.09.2023, №98 від 01.09.2023 та відомостями устаткування та ресурсів, що передавалися позивачем для ФОП ОСОБА_2 ..

ФОП ОСОБА_1 у 2023 році був залучений в якості субпідрядника до виконання будівельно-монтажних робіт на об`єкті: «Нове будівництво елеваторного комплексу по АДРЕСА_1 » на підставі договору підряду № 6 від 10.01.2023. Виконання умов вказаного договору підтверджується наступними доказами: копією довідки про вартість виконаних робіт за договором № 6 від 10.01.2023; копіями актів приймання передачі виконаних робіт № 1,2,3,4,5,6,7 за квітень 2023 року. Також, позивачем здійснено оплату для підрядника - ФОП ОСОБА_1 за результатами прийняття робіт у повному обсязі, що підтверджується актом звірки взаєморозрахунків.

ФОП ОСОБА_2 у 2023-2024 роках залучався як субпідрядник до виконання будівельно-монтажних робіт на об`єктах: 1) «Нове будівництво елеваторного комплексу по вул. Приватна в с. Товтсолуг Тернопільського району Тернопільської області» (далі - Об`єкт 1); 2) «Цех виробництва спирту» за адресою : Вінницька обл, м. Немирів, вул. Горького, 28. (далі - Об`єкт 2); 3) Монтажні роботи на об`єкті по АДРЕСА_2 (далі - Об`єкт 3).

Доказами, які свідчать про здійснення господарських операцій та надання послуг ФОП ОСОБА_2 для позивача на:

- Об`єкті 1 є копія договору підряду № 9 від 01.03.2023; копія довідок про вартість виконаних будівельних робіт за договором № 9 від 01.03.2023; копії Актів приймання передачі виконаних робіт за договором № 9 від 01.03.2023;

- Об`єкті 2 - копія договору підряду № 99 від 01.09.2023; копії Актів приймання передачі виконаних робіт за договором № 99 від 01.09.2023;

- Об`єкті 3 - копія договору підряду № 98 від 01.09.2023; копія довідок про вартість виконаних будівельних робіт за договором № 98 від 01.09.2023; копії Актів приймання передачі виконаних робіт за договором № 98 від 01.09.2023.

Також, матеріали справи містять копі платіжних інструкцій, які підтверджують оплату робіт ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 .

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність доводів податкового органу щодо того, що роботи за зазначеними договорами підряду, укладеними між ТОВ «ДЕЛЬТА СОЛЬЮШН» та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , виконувалися не вказаними фізичними особами-підприємцями.

Щодо висновків відповідача про безпідставність формування витрат позивачем на загальну суму 4513961,25 грн за наслідками господарських операцій з контрагентом ТОВ "Архідельта" на підставі договору №18 від 03.07.2023, суд першої інстанції вказав про їх необґрунтованість з огляду на наступне

Так, позивачем були надані заперечення до акта перевірки, до яких були долучені додатки до актів приймання - передачі робіт за договором № 18 від 03.07.2023 - відповідні акти приймання передачі інформаційного звіту та інформаційні звіти.

Отже, долучені до заперечень на акт перевірки первинні документи додатково підтверджують зміст та вартість послуги.

Суд також зауважив, що контролюючим органом у процесі перевірки не наведено жодних доказів та підтверджень, які б могли поставити під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ "Архідельта" на підставі договору №18 від 03.07.2023.

Щодо висновків відповідача про безпідставність формування витрат позивачем на загальну суму 24265000,00 грн за наслідками господарських операцій з контрагентом ТОВ "Архідельта" на підставі договорів про надання інжинірингових послуг № 27 від 10.06.2022 та № 7 від 10.02.2022, суд першої інстанції вказав, що позивачем за вказаними договорами було отримано інжинірингові послуги щодо оформлення виконавчих схем та технічної документації по об`єктах:

1) Технічне переоснащення цеху виробництва спирту за адресою: Вінницька обл., м. Немирів, вул.Горького,28 згідно договору №7 від 10.02.2022;

2) Нове будівництво елеваторного комплексу по вул. Приватна в с. Товстолуг Тернопільського району Тернопільської області згідно договору №27 від 10.06.2022.

Такі послуги не є складовою калькуляцій будівельних робіт (договірних цін) виконання будівельних робіт по вказаним об`єктам, тому дані послуги не входять до складу виробничої собівартості робіт, а відносяться до операційних витрат звітного періоду.

Згідно з НП(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Відповідно до п.11 НП(С)БО 16 перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Відповідно до п.20 НП(С)БО 16.та п.15 НП(С)БО 18 в бухгалтерському обліку дані послуги відображено на 949 рахунку «Інші витрати операційної діяльності».

Таким чином, з огляду на викладене, а також відповідну правову позицію Верховного Суду, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 10.01.2025 №573/2201-0710 та наявність підстав для його скасування.

Щодо податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 10.01.2025 року №577/2201-0710 про застосування штрафних санкцій на суму 14280,00 грн, суд першої інстанції вказав, що в ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ "Дельта Селюшн" не подано повідомлення за формою №20-ОПП протягом періоду, який підлягає перевірці по 14 об`єктам (ст. 82-83 акту перевірки).

На порушення вимог п.63.3 ст.63 Податкового кодексу, п.8.4 та п.8.5 розділу VIIІ Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року №1588, із змінами та доповненнями, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 травня 2014 року за №503/25280, позивачем не повідомлено ГУ ДПС у Хмельницькій області про відкриття/закриття 14 об`єктів оподаткування, об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадилась діяльність та не подано до контролюючого органу Повідомлення за формою №20-ОПП (об`єкти нерухомості, обладнання), у зв`язку з чим суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом правомірно застосовані штрафні санкції на підставі пункту 117.1 статті 117 Податкового кодексу в сумі 14 208 грн по 14 об`єктах.

При цьому, позивач не надав жодних доказів про направлення до контролюючого органу повідомлення 20-ОПП з використанням принципу укрупнення (в якому б було перелічено усі однотипні об`єкти виявлені перевіркою).

Враховуючи викладене, суд першої інстанції зазначив, що висновки акту в цій частині перевірки ТОВ "Дельта Сольюшин" є правомірними та відповідають вимогам Податкового кодексу України, а оскаржуване рішення не підлягає скасуванню.

З урахуванням зазначеного, на підставі наданих доказів в їх сукупності, системного аналізу положень законодавства України, суд першої інстанції дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржувалось в частині відмови у задоволенні позовних вимог, в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.

Зазначене узгоджується з позицією, викладеною в п. 13.1 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20 травня 2013 року №7 , відповідно до якого у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.

Переглядаючи оскаржуване рішення в частині задоволених позовних вимог, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.1 ст.5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України(далі- ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

За положенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) первинний документ документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до пункту 1.2 Наказу №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (пункт 2.1 Наказу №88).

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету встановлений Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Наказ №88).

Згідно з пунктом 2.4 Наказу №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Також указана вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує і з нормами Податкового кодексу України. При цьому сама собою відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

До первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, належать усі документи в їх сукупності, складені щодо господарської операції, які за змістом відповідають вимогам закону. За такою презумпцією податковий орган встановивши, що певний первинний документ не мав бути облікований, має навести підстави для такої відмови та підтвердити ці обставини зібраними під час перевірки доказами.

Статтею 83 ПК України передбачено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Разом з цим нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів/послуг має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, які базуються лише на податковій інформації без належного дослідження усіх первинних документів позивача.

Крім того, в основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.

У податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто первинними документами, що містять інформацію про фактичні господарські операції, розкривають їх зміст та обсяг.

За відсутності достатніх доказів-первинних документів, які б достовірно підтверджували факт здійснення господарської операції, розкривали її зміст та обсяг з метою та в цілях господарської діяльності платника податку, підстави для формування даних податкового обліку - відсутні.

Таким чином, для надання первинним документам юридичної сили і доказовості, вони повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства на фактично здійсненні господарські операції. Будь-які документи, в тому числі накладні мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей бухгалтерського обліку.

Надаючи оцінку доводам апеляційної скарги в частині відсутності господарської операції між позивачем та його контрагентами ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Як встановлено з матеріалів справи, між ТОВ «Дельта Сольюшн» та ФОП ОСОБА_4 , укладено договір підряду №6 від 10.01.2023 (т. 1 а.с. 81-83), згідно п.1.1 Статті 1 якого підрядник зобов`язується виконати будівельно-монтажні роботи на об`єкті « Нове будівництво елеваторного комплексу по АДРЕСА_1 », а замовник зобов`язується прийняти належним чином виконані роботи та оплатити їх.

Пунктом 1.2-1.5.1 Статті 1 Договору визначено, що детальний перелік та об`єм робіт визначаються у договірних цінах які є невід`ємною частиною договору.

Факт належного виконання підрядником робіт за договором підтверджується підписаними та скріпленими печатками сторін актами виконаних робіт на весь об`єм робіт.

Укладенням цього договору підрядник засвідчує, що замовник надав йому всю необхідну інформацію та документацію, достатню для визначення вартості, видів, обсягів Робіт та строків їх виконання.

Роботи за даним договором виконуються підрядником виключно з матеріалів та ресурсів Замовника. Використання Підрядником під час виконання робіт власних матеріалів та ресурсів не допускається.

Загалом за вказаним договором підряду ФОП ОСОБА_1 виконав роботи на загальну суму 687 505,00 грн.

На підтвердження виконання контрагентом договору підряду №6 від 10.01.2023, позивачем до матеріалів справи долучено кошториси (договірна ціна), довідки про вартість виконаних робіт за квітень 2023, акти приймання виконаних будівельних робіт за квітень 2023 року №1, №2, №3, №4, №5, №6, №7, відомість устаткування, відомість ресурсів, акти приймання передачі ресурсів, акт звірки взаємних розрахунків станом на 03.07.2023 між позивачем та ФОП ОСОБА_1 (т. 1 а.с. 84-117).

Окрім первинних документів, які підтверджують факт виконання будівельних робіт ФОП ОСОБА_1 на об`єкті «Нове будівництво елеваторного комплексу по АДРЕСА_1 », в матеріалах справи наявні документи, які підтверджують отримання послуг від ФОП ОСОБА_1 операції - належне виконання ТОВ «Дельта Сольюшн» зобов`язань перед замовником ПП «АГРОН» (код 30362920) в межах зазначеного об`єкта: копію договору підряду № 26 від 02.06.2022 із додатками; копію актів звірки взаєморозрахунків між ТОВ «Дельта Сольюшн» та ПП «Агрон» станом за період 2023 та 2024 років; копію виписки ТОВ «Дельта Сольюшн» стосовно отриманих коштів від ПП «Агрон» за період 01.01.2023 - 31.12.2023; копії актів виконаних робіт на підставі договору підряду № 26 від 02.06.2022, складених між ПП «Агрон» та ТОВ «Дельта Сольюшн» ( т. 1 а.с. 118-199).

Також, судом встановлено, що між ТОВ «Дельта Сольюшн» та ФОП ОСОБА_2 укладено ряд договорів підряду, а саме:

-№9 від 01.03.2023, згідно п.1.1 Статті 1 якого підрядник зобов`язується виконати будівельно-монтажні роботи на об`єкті «Нове будівництво елеваторного комплексу по вул. Приватна в с. Говстолуг Тернопільського району Тернопільської області», а замовник зобов`язується прийняти належним чином виконані Роботи та оплатити їх.

Пунктом 1.2-1.5.1 Статті 1 Договору визначено, що детальний перелік та об`єм робіт визначаються у договірних цінах які є невід`ємною частиною договору.

Факт належного виконання підрядником робіт за договором підтверджується підписаними та скріпленими печатками сторін актами виконаних робіт на весь об`єм робіт.

Укладенням цього договору підрядник засвідчує, що замовник надав йому всю необхідну інформацію та документацію, достатню для визначення вартості, видів, обсягів Робіт та строків їх виконання.

Роботи за даним договором виконуються підрядником виключно з матеріалів та ресурсів Замовника. Використання Підрядником під час виконання робіт власних матеріалів та ресурсів не допускається. (т. 1 а.с. 200-202)

На підтвердження здійснення господарської операцій та надання послуг ФОП ОСОБА_2 в межах договору підряду № 9 від 01.03.2023 позивачем до матеріалів справи долучено: довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за травень 2023 року, за квітень 2023 року, акти приймання виконаних будівельних робіт №1, №2, №3, №4, №5, №6, №7, №7, №8, №9, №10, №11, №12, №13, №7/1, №7/2, №7/3, №5, №6, №1, №2, №3, №4; відомості ресурсів до актів приймання, акти приймання передачі ТМЦ (т. 1 а.с. 203-240).

Окрім первинних документів, які підтверджують виконання будівельних робіт ФОП ОСОБА_2 на об`єкті «Нове будівництво елеваторного комплексу по АДРЕСА_1 », позивачем також подано первинні документи, які підтверджують отриманих послуг від ФОП ОСОБА_2 операції - належне виконання ТОВ «Дельта Сольюшн» зобов`язань перед замовником ПП «АГРОН» (код 30362920) в межах зазначеного об`єкта (договір №26 від 02.06.2022, акти звірки взаєморозрахунків за договором №26 від 02.06.2022, виписка платежів за договором №26 від 02.06.2022);

-№99 від 01.09.2023, згідно п.1.1 Статті 1 якого підрядник зобов`язується виконати роботи з монтажу та налагодження обладнання на об`єкті замовника: «Цех виробництва спирту» за адресою: АДРЕСА_3 далі за текстом - роботи, а замовник зобов`язується прийняти належним чином виконані роботи та оплатити їх.

Пунктом 1.2-1.5.1 Статті 1 Договору визначено, що детальний перелік та об`єм робіт визначаються у договірних цінах які є невід`ємною частиною договору.

Факт належного виконання підрядником робіт за договором підтверджується підписаними та скріпленими печатками сторін актами виконаних робіт на весь об`єм робіт.

Укладенням цього договору підрядник засвідчує, що замовник надав йому всю необхідну інформацію та документацію, достатню для визначення вартості, видів, обсягів Робіт та строків їх виконання.

Роботи за даним договором виконуються підрядником виключно з матеріалів та ресурсів Замовника. Використання підрядником під час виконання робіт власних матеріалів та ресурсів не допускається. (т. 1 а.с. 241-242).

На підтвердження здійснення господарської операцій та надання послуг ФОП ОСОБА_2 в межах договору підряду № 99 від 01.09.2023 позивачем до матеріалів справи долучено: акти приймання виконаних будівельних робіт №1, №2, №3, №4, акти вартості устаткування до акта приймання виконаних будівельних робіт №4, відомості ресурсів до актів приймання, акти приймання передачі ТМЦ (т. 1 а.с. 243-250, т. 2 а.с. 1-7)

Окрім первинних документів, які підтверджують виконання будівельних робіт ФОП ОСОБА_2 на об`єкті «Цех виробництва спирту» за адресою: АДРЕСА_3 , також надано докази, які підтверджують отримання послуг від ФОП ОСОБА_2 операції - належне виконання ТОВ «Дельта Сольюшн» зобов`язань перед замовником ТОВ «ЛВН ЛІМІТЕД» в межах зазначеного об`єкта, зокрема: копія договору підряду № 272-ІН від 16.02.2021 між замовником ТОВ «ЛВН ЛМІТЕД» та підрядником ТОВ «Дельта Сольюшн» із додатками; копія акту звірки взаєморозрахунків між замовником ТОВ «ЛВН ЛМІТЕД» та підрядником ТОВ «Дельта Сольюшн»; копії платіжних інструкцій з оплати за договором підряду № 272-ІН від 16.02.2021; копії актів виконаних робіт на підставі договору підряду № 272-ІН від 16.02.2021 між замовником ТОВ «ЛВН ЛМІТЕД» та підрядником ТОВ «Дельта Сольюшн»;

-№98 від 01.09.2023, згідно п.1.1 Статті 1 якого підрядник зобов`язується виконати будівельно-монтажні роботи на об`єкті замовника за адресою вул. Кармалюка, 5 у смт. Дунаївці Дунаєвецького району Хмельницької області, а замовник зобов`язується прийняти належним чином виконані роботи та оплатити їх.

Пунктом 1.2-1.5.1 Статті 1 Договору визначено, що детальний перелік та об`єм робіт визначаються у договірних цінах які є невід`ємною частиною договору.

Факт належного виконання підрядником робіт за договором підтверджується підписаними та скріпленими печатками сторін актами виконаних робіт на весь об`єм робіт.

Укладенням цього договору підрядник засвідчує, що замовник надав йому всю необхідну інформацію та документацію, достатню для визначення вартості, видів, обсягів Робіт та строків їх виконання.

Роботи за даним договором виконуються підрядником виключно з матеріалів та ресурсів Замовника. Використання підрядником під час виконання робіт власних матеріалів та ресурсів не допускається. (т. 2 а.с. 29-30).

На підтвердження здійснення господарської операцій та надання послуг ФОП ОСОБА_2 в межах договору підряду № 98 від 01.09.2023 позивачем до матеріалів справи долучено: довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрат за жовтень 2023 року, акти приймання виконаних робіт за жовтень 2023 року, акти приймання передачі ТМЦ (т. 2 а.с. 31-35).

Окрім первинних документів, які підтверджують виконання будівельних робіт ФОП ОСОБА_2 на об`єкті по АДРЕСА_2 , також надано докази, які підтверджують отримання послуг від ФОП ОСОБА_2 операції - належне виконання ТОВ «Дельта Сольюшн» зобов`язань перед замовником ТОВ «Протеїн Інвест» в межах зазначеного об`єкта, а саме: копію договору підряду № 06-01/2019 ПД від 15.01.2019 між замовником ТОВ «Протеїн Інвест» та підрядником ТОВ «Дельта Сольюшн» із додатками, копія акту звірки взаєморозрахунків між замовником ТОВ «Протеїн Інвест» та підрядником ТОВ «Дельта Сольюшн», копії платіжних інструкцій з оплати за договором підряду № 06- 01/2019 ПД від 15.01.2019; копії документів про приймання виконаних робіт на підставі договору підряду № 06-01/2019 ПД від 15.01.2019 між замовником ТОВ «Протеїн Інвест» та підрядником ТОВ «Дельта Сольюшн».

Крім того, наявними в матеріалах справи копіями платіжних інструкцій (т. 3 а.с. 8-26), підтверджується оплата робіт за вказаними вище договорами, а саме:

1)ФОП ОСОБА_1 - № 249 від 27.01.2023, № 257 від 03.02.2023, № 262 від 08.02.2023, №8095 від 10.02.2023, № 7821 від 27.02.2023, № 7854 від 10.03.2023, №7812 від 20.03.2023, №7827 від 27.03.2023, № 7866 від 04.04.2023, № 240 від 12.04.2023, № 7889 від 21.04.2023, №7912 від 28.04.2023, №7935 від 04.05.2023;

2) ФОП ОСОБА_2 - №7806 від 14.03.2023, № 7851 від 09.03.2023, № 7815 від 22.03.2023, № 7810 від 17.03.2023, № 7875 від 07.04.2023, № 7825 від 24.03.2023, № 7914 від 28.04.2023, № 7890 від 21.04.2023, № 7951 від 05.05.2023, № 7915 від 28.04.2023, № 8028 від 01.06.2023, № 7997 від 19.05.2023, № 8115 від 23.06.2023, № 8075 від 16.06.2023, № 8213 від 15.07.2023, № 8140 від 30.06.2023, № 8240 від 21.07.2023, № 8236 від 20.07.2023, № 317 від 11.08.2023, № 309 від 04.08.2023, № 8338 від 18.08.2023, №8265 від 28.07.2023, № 8430 від 12.09.2023, № 8396 від 01.09.2023, № 8481 від 22.09.2023, № 8456 від 15.09.2023, № 8560 від 06.10.2023, №8528 від 30.09.2023, №8589 від 17.10.2023, № 8586 від 16.10.2023, № 8653 від 30.10.2023, № 8651 від 27.10.2023, № 8714 від 08.11.2023, № 8696 від 03.11.2023, № 365 від 09.11.2023, № 8746 від 15.11.2023, № 8730 від 10.11.2023, № 8829 від 29.11.2023, № 8765 від 17.11.2023, № 369 від 04.12.2023, № 8917 від 15.12.2023, № 8885 від № 9031 від 12.01.2024, № 8959 від 28.12.2023, № 9067 від 25.01.2024, № 9047 від 19.01.2024, № 9125 від 09.02.2024, № 9104 від 02.02.2024, № 9192 від 23.02.2024, № 9157 від 16.02.2024, № 9312 від 27.03.2024, № 9273 від 15.03.2024, № 9264 від 08.03.2024, № 9234 від 01.03.2024, № 9378 від 05.04.2024, № 9318 від 28.03.2024, № 9425 від 19.04.2024, № 9415 від 12.04.2024, № 383 від 10.05.2024, № 9560 від 23.05.2024, № 9525 від 10.05.2024, № 12 від 20.05.2024, № 17 від 12.06.2024, №9707 від 20.06.2024, № 9700 від 18.06.2024, № 9733 від 25.06.2024, № 9723 від 21.06.2024.

Тобто, надаючи оцінку викладеному, колегія суддів приходить до висновку, що долучені позивачем до матеріалів справи копії належним чином оформлених документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, містять достатні дані про зміст господарських операцій і їх учасників, а також підтверджують фактичність здійснення таких операцій.

Крім того, судом враховано, що у процесі будівельно-монтажних робіт усе обладнання, устаткування та необхідні ресурси надавалися замовником ТОВ «ДЕЛЬТА СОЛЬЮШН» для виконання будівельних робіт ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , а тому підрядниками не здійснювалось придбання та постачання ТМЦ, а надавалися виключно послуги, що прямо передбачено умовами укладених договорів підряду. Вказане також підтверджується актами приймання передачі виконаних робіт № 1,2,3,4,5,6,7 за квітень 2023 року та відомостями устаткування та ресурсів, що передавалися позивачем для ФОП ОСОБА_1 , а також актами приймання передачі виконаних робіт за договором № 9 від 01.03.2023, №99 від 01.09.2023, №98 від 01.09.2023 та відомостями устаткування та ресурсів, що передавалися позивачем для ФОП ОСОБА_2 .

Щодо доводів апеляційної скарги стосовно подання контрагентами ТОВ «Дельта Сольюшн» податкових декларацій, в яких кількість найманих працівників становить 0, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, зокрема, але не виключно, в постановах від 30.09.2021 у справі №400/1986/19, від 28.12.2022 у справі №520/1284/19, від 31.10.2023 у справі 520/18341/21, від 14 лютого 2024 у справі № 640/5408/21 відносно того, що інформація, яка міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не може бути самостійним та належним доказом в розумінні процесуального закону щодо наявності порушень податкового законодавства.

При цьому Верховним Судом постійно наголошується про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку. Такі обставини, зокрема як відсутність у контрагентів технічних, технологічних, трудових та інших ресурсів можуть свідчити на користь висновку про нереальність господарських операцій виключно за наявності підтвердження таких обставин належними, допустимими, достовірними, достатніми доказами та в сукупності з іншими встановленими обставинами, які також мають свідчити про безпідставність (неправомірність) формування даних податкового обліку.

Дослідивши матеріали справи, колегія суддів встановила, що на підтвердження виконання будівельних робіт позивачем до матеріалів справи долучено належним чином оформлені первинні документи, які свідчать про виконання контрагентами позивача - ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 - робіт відповідно до укладених договорів підряду.

Крім того, у справі наявні докази, що підтверджують фактичне виконання зазначених робіт та їх прийняття генпідрядними організаціями, зокрема ПП «АГРОН», ТОВ «ЛВН ЛМІТЕД», ТОВ «Протеїн Інвест».

Відтак, колегія суддів дійшла висновку, що твердження апелянта про невиконання контрагентами позивача будівельних робіт у зв`язку з відсутністю найманих працівників є безпідставними та необґрунтованими.

Крім того, Верховний Суд неодноразово висловлювався про те, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Цей підхід підтримано і Великою Палатою Верховного Суду у згаданій постанові від 07 липня 2022 року по справі №160/3364/19, а також викладено в постановах Верховного Суду від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17 та від 21 лютого 2020 року у справі №815/253/16.

Суд вважає необхідним, також, зауважити, що презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання, презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного, як це передбачено у частині другій статті 77 КАС України. Непідтвердження у ході судового розгляду належними доказами доводів податкового органу щодо нереальності господарських операцій платника надає таким доводам характеру припущень та не може слугувати підставою для визначення податкових донарахувань.

До того ж, стверджуючи про порушення контрагентами податкового законодавства, контролюючий орган повинен був провести зустрічні звірки задля з`ясування реальності спірних господарських відносин та правомірності відображення їх наслідків в обліку платника податків.

Отже, податковим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не надано достатніх доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Таким чином, відповідною первинною документацією позивачем підтверджено реальність спірних господарських операцій з контрагентами за період, що перевірявся.

Щодо доводів апеляційної скарги в частині безпідставності формування позивачем витрат на загальну суму 4 513 961,25 грн за наслідками господарських операцій з контрагентом ТОВ "Архідельта", зокрема, на підставі договору №18 від 03.07.2023, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно вимог підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Відтак із визначеного у Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язковим елементом господарської операції, яка підлягає включенню під час визначення об`єкта оподаткування, є намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

У тому разі, якщо та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а тому їх наслідки не можуть бути відображені в податковому обліку платника податків

Посилаючись на статті 43, 44 Господарського кодексу України (в редакції Закону, чинного на момент виникнення спірних правовідносин) якими передбачено, що підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом, за принципами самостійного формування підприємцем програми діяльності та залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, суд апеляційної інстанції вважає, що органам ДПС відповідно до покладених на неї функцій та повноважень не надано права щодо визначення напрямку господарської діяльності чи ділової мети підприємства.

Як вже зазначалось вище, розумна економічна причина (ділова мета) це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Разом з тим, частина перша статті 42 Господарського кодексу України вказує, що підприємництво це самостійна, ініціативна, систематична на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Наведені законодавчі норми дають підстави вважати, що у зв`язку з веденням господарської діяльності здійснюються операції на власний ризик суб`єкта господарювання. При цьому, збитковість від господарських операцій не свідчить про те, що такі операції не мають ділової мети або здійснені без наміру одержати економічний ефект, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід.

В свою чергу, обов`язок доведення того, що відповідна операція позбавлена ділової мети, як передумови збільшення фінансового результату податкового (звітного) на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентом, покладено саме на контролюючий орган.

Згідно п. 1.1-1.3 Розділу 1 Договору про надання послуг №18 від 03.07.2023, укладеного між ТОВ «Дельта Сольюшн» та ТОВ "Архідельта", виконавець зобов`язується за завданнями замовника, надавати послуги з дослідження кон?юктури ринку, вивчення потенціалу ринку, інформативності, з метою сприяння збуту та розроблення нових товарів та послуг, в обсязі визначеному «Кошторисом» який є Додатком до Договору, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги.

Для надання послуг, виконавець може залучати третіх осіб (кваліфікованих спеціалістів). Виконавець несе повну відповідальність за осіб, залучених до надання послуг згідно з даним договором, в частині, що стосується виконання даного договору.

Результатом надання послуг за договором є сформований та переданий замовнику за актом приймання-передачі, інформаційний звіт.

До матеріалів справи позивачем долучено «Кошторис», який є Додатком №1 до Договору №18 від 03.07.2023, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №81 від 30.08.2023, №35 від 22.02.2021, №33 від 08.01.2021, №82 від 29.09.2023, №34 від 19.02.2024, акти прийому-передачі інформаційного звіту за Договором №18 від 03.07.2023, інформаційний звіт №4 по Договору №18 від 03.07.2023, інформаційний звіт №2 по Договору №18 від 03.07.2023, інформаційний звіт №3 по Договору №18 від 03.07.2023, інформаційний звіт №1 по Договору №18 від 03.07.2023, інформаційний звіт №5 по Договору №18 від 03.07.2023 (т. 2 а.с. 55-120).

Враховуючи наявність документів, які підтверджують факт виконання робіт, зміст та вартість послуг, які є предметом договору про надання послуг, укладеного між ТОВ «Дельта Сольюшн» та ТОВ "Архідельта", колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що контролюючим органом у процесі перевірки не наведено жодних доказів та підтверджень, які б могли поставити під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ "Архідельта" на підставі договору №18 від 03.07.2023.

Щодо доводів апеляційної скарги в частині безпідставності формування витрат позивачем на загальну суму 24265000,00 грн за наслідками господарських операцій з контрагентом ТОВ "Архідельта" на підставі договорів про надання інжинірингових послуг № 27 від 10.06.2022 та № 7 від 10.02.2022, колегія суддів вважає за необіжне зазначити наступне.

За Податковим кодексом України (ст. 14 пп. 14.1.85) інжиніринг - це надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об`єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об`єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов`язаних із такими послугами (роботами).

Судом встановлено, що між ТОВ «Дельта Сольюшн» та ТОВ "Архідельта", укладено договір про надання послуг №7 від 10.02.2022 та №27 від 10.06.2022.

Так, згідно умов договору №7 від 10.02.2022, виконавець зобов`язується за завданням замовника протягом визначеного в договорі строку, надавати замовнику інформаційно-консультаційні (інжинірингові) послуги щодо оформлення виконавчих схем, технічної документації по об`єкту: «Цех виробництва спирту, за адресою: Вінницька об.л., м. Немирів, вул. Горького, 28», замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги.

На підтвердження виконання договору позивачем до матеріалів справи долучено акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №113 від 29.04.2022, реєстр виконавчої документації з об`єкту: виконання будівельно-монтажних робіт на об`єкті замовника «Цех виробництва спирту, за адресою: Вінницька об.л., м. Немирів, вул. Горького, 28», акт прийому-передачі технічних рішень (документації) за Договором №7 від 10.02.2022, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №114 від 31.05.2022, реєстр виконавчої документації з об`єкту: виконання будівельно-монтажних робіт на об`єкті замовника «Цех виробництва спирту, за адресою: Вінницька об.л., м. Немирів, вул. Горького, 28», акт прийому-передачі технічних рішень (документації) за Договором №7 від 10.02.2022 (т. 2 а.с. 121-127).

Згідно умов договору №27 від 10.06.2022, виконавець зобов`язуються за завданням замовника протягом визначеного в договорі строку, надавати замовнику інформаційно-консультаційні (інжинірингові) послуги щодо оформлення виконавчих схем, технічної документації по об`єкту: «Нове будівництво елеваторного комплексу по вул. Приватна в с. Товстолуг Тернопільського району Тернопільської області», замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані послуги.

На підтвердження виконання договору позивачем до матеріалів справи долучено акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №204 від 31.07.2022, реєстр виконавчої документації з об`єкту: «Нове будівництво елеваторного комплексу по вул. Приватна в с. Товстолуг Тернопільського району Тернопільської області», акт прийому-передачі технічних рішень (документації) за Договором №27 від 10.06.2022, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №205 від 31.08.2022, реєстр виконавчої документації з об`єкту: «Нове будівництво елеваторного комплексу по вул. Приватна в с. Товстолуг Тернопільського району Тернопільської області», акт прийому-передачі технічних рішень (документації) за Договором №27 від 10.06.2022, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №207 від 30.09.2022, реєстр виконавчої документації на монолітні роботи з об`єкту «Нове будівництво елеваторного комплексу по вул. Приватна в с. Товстолуг Тернопільського району Тернопільської області», акт прийому-передачі технічних рішень (документації) за Договором №27 від 10.06.2022, акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №376 від 30.12.2022, реєстр виконавчої документації з об`єкту «Нове будівництво елеваторного комплексу по вул. Приватна в с. Товстолуг Тернопільського району Тернопільської області», акт прийому-передачі технічних рішень (документації) за Договором №27 від 10.06.2022 (т. 2 а.с. 128-137).

Згідно з НП(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Відповідно до п.11 НП(С)БО 16 перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Відповідно до п.20 НП(С)БО 16.та п.15 НП(С)БО 18 в бухгалтерському обліку дані послуги відображено на 949 рахунку «Інші витрати операційної діяльності».

Надаючи оцінку вищевикладеному, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що надані послуги не є складовою калькуляцій будівельних робіт (договірних цін) виконання будівельних робіт по вказаним об`єктам, у зв`язку з чим не входять до складу виробничої собівартості робіт, а відносяться до операційних витрат звітного періоду.

Отже, долучені позивачем до матеріалів справи копії належним чином оформлених документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, містять достатні дані про зміст господарських операцій і їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій.

При цьому контролюючим органом не було надано допустимих та достовірних доказів, а судом апеляційної інстанції під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими, що ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, а доводи відповідача про недоліки в заповненні документів по певним господарським операціям, що на думку контролюючого органу свідчить про нереальність господарських операцій, фактично спростовано встановленими судами під час розгляду обставинами справи та доказами, наявними в матеріалах справи.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Отже, ст.2 КАС України та ч.4 ст.242 КАС України вказують, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Оскільки, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку наявним у справі доказам та зробив вірний висновок щодо часткового задоволення позовних вимог.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 18 серпня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття. Порядок касаційного оскарження передбачений ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 31 жовтня 2025 року.

Головуючий Драчук Т. О.

Судді Смілянець Е. С. Полотнянко Ю.П.