Справа № 160/7638/25
Суддя: Білак С.В.
Дата ухвалення: 2025-10-31 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

31 жовтня 2025 року м. Дніпросправа № 160/7638/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Ясенової Т.І., Чабаненко С.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.05.2025 року в адміністративній справі №160/7638/25 (головуючий суддя першої інстанції Голобутовський Р.З.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України, в якому просило:

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10860593/40901844 від 08.04.2024 якою було відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 28.12.2023;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» №2 від 28.12.2023 датою її фактичного надходження 16.01.2024;

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10860596/40901844 від 08.04.2024 якою було відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 04.01.2024;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» від 04.01.2024 №2 датою її фактичного надходження 31.01.2024;

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10860595/40901844 від 08.04.2024 якою було відмовлено у реєстрації податкової накладної №6 від 24.01.2024;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» №6 від 24.01.2024 датою її фактичного надходження 16.02.2024;

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10860594/40901844 від 08.04.2024 якою було відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 12.02.2024;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» №1 від 12.02.2024 датою її фактичного надходження 04.03.2024;

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12341289/40901844 від 13.01.2025 якою було відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 11.03.2024;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» №2 від 11.03.2024 датою її фактичного надходження 03.04.2024;

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11022930/40901844 від 08.05.2024 якою було відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 20.03.2024;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» №4 від 20.03.2024 датою її фактичного надходження 11.04.2024;

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11022931/40901844 від 08.05.2024 якою було відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 20.03.2024;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» №5 від 20.03.2024 датою її фактичного надходження 11.04.2024;

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11022932/40901844 від 08.05.2024 якою було відмовлено у реєстрації податкової накладної №6 від 21.03.2024;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» №6 від 21.03.2024 датою її фактичного надходження 11.04.2024;

визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11273518/40901844 від 20.06.2024 якою було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 2 від 30.04.2024;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» №2 від 30.04.2024 датою її фактичного надходження 17.05.2024.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач 2 Державна податкова служба України подав апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що pа результатами розгляду документів, наданих позивачем разом з повідомленнями від 27.03.2024 №1, від 09.01.2025 №1, від 07.06.2024 №1, від 25.04.2024 №7, Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області платнику надіслано Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових №10971693/40901844, №10971693/40901844 від 29.04.2024, №10808965/40901844 від 29.03.2024, №11203818/40901844 від 11.06.2024. Звертає увагу, що на розгляд комісії регіонального рівня було надано документи складені з порушенням вимог законодавства. Так, надані документи не містили підписів усіх відповідальних осіб, їхні ПІП та посади, не містили печатки, тощо, що підтверджується наданими документами. При цьому, відповідно до форми, наведеної у Додатку 2 до Порядку №520, у вищевказаному Повідомленнях №10971693/40901844, № 10971693/40901844 від 29.04.2024, № 10808965/40901844 від 29.03.2024, №11203818/40901844 від 11.06.2024 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області зазначено, які саме додаткові первинні документи необхідно додати ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкових накладних. В графі «додаткова інформація» було зазначено: без підтвердження обґрунтованості оформлення ПН даними бухгалтерського та податкового обліку відповідно до статті 187 ПК України, (відсутні первинні документи на суму 1963884,9 грн, у тому числі ПДВ 327314,14 грн; ненадано регістри бухобліку 361 осв, 10 осв, наявність основних фондів, графік виконання робіт; відсутні акти виконаних робіт, КБ2, КБ3, акти звірки, платіжні доручення, договори поставки, ТТН. Разом з цим, позивач надав додаткові пояснення та/або документи, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових після отримання повідомлення, не в повному обсязі. Разом з тим, якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту. Отже, рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області є законними та обґрунтованими, винесеними в порядку та у спосіб, визначені законодавством. на розгляд комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та до матеріалів справи не було надано платіжні документи датовані 30.04.2024 на загальну суму 1963884,85 грн. Крім того, матеріали справи не містять платіжних документів на підтвердження отримання попередньої оплати 04.01.2024 на загальну суму 500045,20 грн, 24.01.2024 на загальну суму 2000240,86 грн та 28.12.2023 на загальну суму 1500124,20 грн. Тобто, на розгляд комісії регіонального рівня не було надано належним чином оформлений документ, який підтверджує настання обставини, яка обумовлює обов`язок платника податків скласти податкову накладу та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивачем не було надано акти здачі-приймання виконаних робіт форми КБ-2В та довідки про вартість виконаних будівельних робіт по формі № КБ-3. До матеріалів справи долучено акт №ОУ-0000003 здачі-прийняття робіт (надання послуг), який не містить обов`язкових реквізитів, а саме: дати складання, підпис особи відповідальної за здійснення господарської операції від Замовника. Крім того, вказаний акт не є передбаченим договором актом за формою №КБ-2В, яка є додатком 36 до Настанови з визначення вартості будівництва, затвердженої Наказом Міністерства розвитку громад та територій України 01.11.2021 №281. Всі товарно-транспортні накладні, що було надано позивачем, в тому числі разом з позовною заявою, містять в графі пункт розвантаження адресу позивача офісне приміщення. При цьому, попри пропозицію надати додаткові пояснення, ні на розгляд комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, ні до суду не було надано документи на підтвердження транспортування товарно-матеріальних цінностей, які було використано позивачем при виконання умов Договору на адресу Замовника. Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням норм ПК та неможливості здійснення операції з постачання товарів (послуг), щодо яких складено податкову накладну/розрахунок коригування, та/або у ймовірності уникнення платником податку виконання податкового обов`язку. Таким чином, суд не може зобов`язати податковий орган зареєструвати податкову накладну, оскільки в такому разі фактично візьме на себе повноваження суб`єкта владних повноважень (відповідача у справі), до компетенції якого, у даному випадку, віднесено вирішення питання реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивач надав суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, рішення суду без змін як законне та обґрунтоване.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» () зареєстровано 18.10.2016, перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Шевченківська ДПІ.

Видами економічної діяльності ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «СФЕРАСТРОЙДИЗАЙН» за КВЕД є: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); 43.32 Установлення столярних виробів; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 71.11 Діяльність у сфері архітектури; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 41.10 Організація будівництва будівель.

01.08.2023 року між позивачем та ТОВ «БРОМТЕРМ» (замовник, ) було укладено договір 01.08.2023 № 25/84/01, предметом якого є виконання послуг з поточного ремонту нежитлового приміщення 201, загальною площею 560,5 м2, розташоване на 2-му поверсі торгово-ділового центру літ. 3-4, за адресою: м. Дніпро, вул. Єлизавети ІІ Королеви, будинок.

Згідно умов договору замовник здійснює на користь виконавця попередню оплату послуг. Фактично за період з 23.08.2023 року по 12.02.2024 на поточний рахунок підприємства здійснено 10 транзакцій передоплати, а саме: 23.08.2023 у сумі 2500000,00 грн, про що свідчить платіжна інструкція від 23.08.2023 № 3091; 13.09.2023 у сумі 700000,00 грн, про що свідчить платіжна інструкція від 13.09.2023 № 3188; 28.09.2023 у сумі 7067762,00 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 28.09.2023 №3251; 26.10.2023 у сумі 3500021,00 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 26.10.2023 №3350; 17.11.2023 у сумі 3500000,00 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 17.11.2023 №3507; 28.11.2023 у сумі 175012,10 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 28.11.2023 №3545; 28.12.2023 у сумі 1500124,20 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 28.12.2023 №15156; 04.01.2024 у сумі 500045,20 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 04.01.2024 №15156; 24.01.2024 у сумі 2000240,86 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 24.01.2024 №15340; 12.02.2024 у сумі 2000574,12 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 12.02.2024 №15418; 11.03.2024 у сумі 2000059,77 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 11.03.2024 №15551; 18.03.2024 у сумі 1999840,53 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 18.03.2024 №15608; 20.03.2024 у сумі 1000000,00 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 20.03.2024 № 15612; 20.03.2024 у сумі 1000023,54 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 20.03.2024 № 15611; 21.03.2024 у сумі 3000495,63 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 21.03.2024 № 15621; 03.05.2024 у сумі 799905,62 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 03.05.2024 № 15793; 07.05.2024 у сумі 1163979,23 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 07.05.2024 №15794.

30.04.2024 складено акт виконаних робіт №3 на суму 34408083,80 грн.

За правилом першої події були подані на реєстрацію податкові накладні від 23.08.2023 № 1 (розблокована за рішенням комісії 21.09.2023), від 13.09.2023 № 1, від 28.09.2023 №2, від 26.10.2023 № 1, від 17.11.2023 № 1, від 28.11.2024 № 2, від 28.12.2023 № 2, реєстрацію яких зупинено, від 04.01.2024 №2, від 24.01.2024 № 6, від 12.02.2024 № 1, від 11.03.2024 № 2, реєстрацію яких зупинено, 18.03.2024 № 3, яка була зупинена (розблокована за рішенням комісії 19.04.2024), 20.03.2024 № 4, 20.03.2024 № 5, від 21.03.2024 № 6 та від 30.04.2023 № 2, реєстрацію яких зупинено.

З метою виконання робіт (надання послуг) позивач уклав договори постачання з ТОВ «ДНІПРО-ПРОЕКТБУД» та ТОВ ВКФ «АПОГЕЙ», які постачали Позивачу необхідні будівельні та інші матеріали. За результатами виконання робіт між позивачем та ТОВ «Бром терм» був підписаний акт № ОУ-0000003 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.04.2024. У травні 2024 року ОВ «БРОМТЕРМ» погасив заборгованість перед позивачем за виконання роботи (надані послуги).

Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПК України позивачем було складено та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідні податкові накладні, а саме:

- податкова накладна №2 від 28.12.2023, контрагент товариство з обмеженою відповідальністю «БРОМТЕРМ» () в розмірі 1500124,20 грн. в тому числі ПДВ 250020,70 грн. за фактом передоплати за виконання послуг з поточного ремонту нежитлового приміщення за договором № 25/84/01 від 01.08.2023, дата фактичного подання на реєстрацію податкової накладної 16.01.2024;

- податкова накладна №2 від 04.01.2024, контрагент товариство з обмеженою відповідальністю «БРОМТЕРМ» () в розмірі 500045,20 грн. в тому числі ПДВ 83340,87 грн. за фактом передоплати за виконання послуг з поточного ремонту нежитлового приміщення за договором № 25/84/01 від 01.08.2023, дата фактичного подання на реєстрацію податкової накладної 31.01.2024;

- податкова накладна №6 від 24.01.2024, контрагент товариство з обмеженою відповідальністю «БРОМТЕРМ» () в розмірі 2000240,86 грн. в тому числі ПДВ 333 373,48 грн. за фактом передоплати за виконання послуг з поточного ремонту нежитлового приміщення за договором № 25/84/01 від 01.08.2023, дата фактичного подання на реєстрацію податкової накладної 16.02.2024;

- податкова накладна №1 від 12.02.2024, контрагент товариство з обмеженою відповідальністю «БРОМТЕРМ» () в розмірі 2000574,12 грн. в тому числі ПДВ 333429,02 грн. за фактом передоплати за виконання послуг з поточного ремонту нежитлового приміщення за договором № 25/84/01 від 01.08.2023, дата фактичного подання на реєстрацію податкової накладної 04.03.2024;

- податкова накладна №2 від 11.03.2024, контрагент товариство з обмеженою відповідальністю «БРОМТЕРМ» () в розмірі 2000059,77 грн. в тому числі ПДВ 333343,29 грн. за фактом передоплати за виконання послуг з поточного ремонту нежитлового приміщення за договором № 25/84/01 від 01.08.2023, дата фактичного подання на реєстрацію податкової накладної 03.04.2024;

- податкова накладна №4 від 20.03.2024, контрагент товариство з обмеженою відповідальністю «БРОМТЕРМ» () в розмірі 1000000,00 грн. в тому числі ПДВ 166666,67 грн. за фактом передоплати за виконання послуг з поточного ремонту нежитлового приміщення за договором № 25/84/01 від 01.08.2023, дата фактичного подання на реєстрацію податкової накладної 11.04.2024;

- податкова накладна №5 від 20.03.2024, контрагент товариство з обмеженою відповідальністю «БРОМТЕРМ» () в розмірі 1000023,54 грн. в тому числі ПДВ 166670,59 грн. за фактом передоплати за виконання послуг з поточного ремонту нежитлового приміщення за договором №25/84/01 від 01.08.2023, дата фактичного подання на реєстрацію податкової накладної 11.04.2024;

- податкова накладна №6 від 21.03.2024, контрагент товариство з обмеженою відповідальністю «БРОМТЕРМ» () в розмірі 3000495,63 грн. в тому числі ПДВ 500 082,61 грн. за фактом передоплати за виконання послуг з поточного ремонту нежитлового приміщення за договором №25/84/01 від 01.08.2023, дата фактичного подання на реєстрацію податкової накладної 11.04.2024;

- податкова накладна №2 від 30.04.2024, контрагент товариство з обмеженою відповідальністю «БРОМТЕРМ» () в розмірі 1963884,85 грн. в тому числі ПДВ 327314,14 грн. за фактом передоплати за виконання послуг з поточного ремонту нежитлового приміщення за договором №25/84/01 від 01.08.2023, дата фактичного подання на реєстрацію податкової накладної 17.05.2024.

24.01.2024 позивачем було отримано квитанцію в якій було зазначено, що «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

27.03.2024 позивачем було направлено до ДПС України відповідні пояснення до яких було додано усі документи на підтвердження реальності здійснення операцій, а саме: повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 28.12.2022 №2, від 04.01.2024 № 2, від 24.01.2024 № 6, від 12.02.2024 № 1 з копіями відповідних документів.

04.04.2024 подані додаткові документи у зв`язку з отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та документів.

В подальшому, позивачем були отримані оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, а саме: №10860593/40901844 від 08.04.2024 щодо ПН №2 від 28.12.2023, №10860596/40901844 від 08.04.2024 щодо ПН №2 від 04.01.2024, №10860595/40901844 від 08.04.2024 щодо №6 від 24.01.2024, №10860594/40901844 від 08.04.2024 щодо №1 від 12.02.2024.

Підставою для відмови визначено: ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

25.04.2024 позивачем було направлено до ДПС України відповідні пояснення до яких було додано документи на підтвердження реальності здійснення операцій, а саме: повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 20.03.2024 №5, від 20.03.2024 №4, 21.03.2024 №6, до якого було додано копії відповідних документів.

07.05.2024 подані додаткові документи у зв`язку з отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та документів.

В подальшому, позивачем було отримані оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, а саме: №11022931/40901844 від 08.05.2024 щодо ПН №5 від 20.03.2024, №11022930/40901844 від 08.05.2024 щодо ПН №4 від 20.03.2024 №11022932/40901844 від 08.05.2024 щодо №6 від 21.03.2024.

Підставою для відмови визначено: ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Не погодившись з зазначеними рішеннями щодо відмови в реєстрації податкових накладних від 20.03.2024 №5, від 20.03.2024 №4, 21.03.2024 №6 позивачем були подані скарги до комісії центрального рівня з додатками.

31.05.2024 винесено рішення за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: №33723/40901844/2 щодо ПН 20.03.2024 №5. Зазначеним рішеннями у задоволенні скарг позивача було відмовлено у зв`язку із не наданням платником податків копій первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

31.05.2024 винесено рішення за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: №33764/40901844/2 щодо ПН 20.03.2024 року №4. Зазначеним рішеннями у задоволенні скарг позивача відмовлено у зв`язку з не наданням платником податків копій первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

31.05.2024 винесено рішення за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: №33763/40901844/2 щодо ПН 21.03.2024 року № 6. Зазначеним рішеннями у задоволенні скарг позивача відмовлено у зв`язку з не надання платником податків копій первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

09.01.2025 позивачем було направлено до ДПС України відповідні пояснення, до яких було додано документи на підтвердження реальності здійснення операцій, а саме: повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 11.03.2024 року № 2, до якого було додано додатки у кількості 81 штук.

Позивачем отримано оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №12341289/40901844 від 13.01.2025 щодо ПН №2 від 11.03.2024. Підставою для відмови було зазначено: надання платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: наявність в органах державної податкової служби України податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій.

17.05.2024 позивачем було отримано квитанцію до зазначеної вище податкової накладної № 2, в якій було зазначено, що «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 28.09.2023 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

07.06.2024 позивачем було направлено до ДПС України відповідні пояснення до яких було додано документи на підтвердження реальності здійснення операцій, а саме: повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 30.04.2024 №2, до якого було додано додатки у кількості 84 штук.

18.06.2024 позивачем подані додаткові документи у зв`язку з отримання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та документів.

В подальшому, позивачем були отримані оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, а саме: №11273518/40901844 від 20.06.2024 щодо ПН №2 від 30.04.2024.

Підставою для відмови зазначено: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Не погоджуючись з рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 31.10.2025 року визначено склад колегії суддів: Білак С.В. (суддя-доповідач), судді Ясенова Т.І., Чабаненко С.В.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.

Так, відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:

Відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);

чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;

наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;

наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);

наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;

факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;

дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165 та Порядок розгляду скарги, відповідно).

За положеннями пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку № 1165).

За приписами пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Пунктами 2-7 Порядку № 520 рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня) .

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Згідно з пунктами 9-11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Аналізуючи надані позивачем як до суду, так і до Комісії регіонального рівня документи, суд зазначає наступне.

Відповідач-1, на виконання контрольних функцій, зупинивши реєстрацію податкової накладної, запропонував платнику податків надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної у Реєстрі, без визначення переліку документів.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.

В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова накладна для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним, залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Наведена позиція відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 18.12.2019 у справі №560/435/19, від 01.12.2021 у справі №600/1878/20-а.

У постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічна позиція також висловлена у постанові Верховного Суду від 29.06.2022 у справі №380/5383/21.

Слід зазначити, що в надісланій позивачу квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено вичерпного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що не надало йому можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.

У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підставу його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації ПН не відповідає критерію обґрунтованості.

У постанові Верховного Суду від 20.11.2019 у справі №826/9457/18 зазначено, що надаючи правову оцінку прийнятим податковим органом рішенням, суди також повинні з`ясувати, чи містять вони конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН визначена Порядком.

Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 25.10.2019 у справі №0340/1834/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18.

Верховний Суд за результатами аналізу пунктів 9 та 11 Порядку №520 у постанові від 18.11.2021 у справі №380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

Лише в повідомленнях про необхідність надання додаткових документів та пояснень, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладною було повідомлено позивачу про відсутність актів виконаних робіт, КБ2, КБ3, актів звірок, платіжних доручень, договорів поставок, ТТН.

Позивачем в повідомленнях про надання документів пояснено, що фактично за період з 23.08.2023 по 12.02.2024 на поточний рахунок підприємства здійснено 10 транзакцій передоплати, а саме: 23.08.2023 у сумі 2500000,00 грн, про що свідчить платіжна інструкція від 23.08.2023 №3091; 13.09.2023 у сумі 700000, 00 грн, про що свідчить платіжна інструкція від 13.09.2023 №3188; 28.09.2023 у сумі 7067762,00 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 28.09.2023 № 3251; 26.10.2023 у сумі 3500021,00 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 26.10.2023 №3350; 17.11.2023 у сумі 3500000,00 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 17.11.2023 № 3507; 28.11.2023 у сумі 175012,10 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 28.11.2023 №3545; 28.12.2023 у сумі 1500124,20 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 28.12.2023 №15156; 04.01.2024 у сумі 500045,20 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 04.01.2024 № 15156; 24.01.2024 у сумі 2000240,86 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 24.01.2024 № 15340; 12.02.2024 у сумі 2000574,12 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 12.02.2024 №15418; 11.03.2024 у сумі 2000059,77 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 11.03.2024 №15551; 18.03.2024 у сумі 1999840,53 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 18.03.2024 №15608; 20.03.2024 у сумі 1000000,00 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 20.03.2024 №15612; 20.03.2024 у сумі 1000023,54 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 20.03.2024 №15611; 21.03.2024 у сумі 3000495,63 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 21.03.2024 № 15621; 03.05.2024 у сумі 799905,62 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 03.05.2024 № 15793; 07.05.2024 у сумі 1163979,23 грн., про що свідчить платіжна інструкція від 07.05.2024 №15794.

30.04.2024 складено акт виконаних робіт № 3 на суму 34408083,80 грн.

Податкові накладні були складені за фактом надходження на рахунки позивача попередньої оплати, що виключає можливість подання до податкового органу актів виконаних робіт, КБ2, КБ3, актів звірок тощо.

Доводи відповідача щодо подання позивачем документів, складених не у відповідності до вимог договору, не можуть бути оцінені судом під час розгляду питання правомірності відмови у реєстрації податкової накладної, оскільки можуть бути перевірені судом за наслідком проведеної документальної перевірки.

Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Вживання податковим органом загального Критеріїв оцінки, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної.

Доводи позивача, що надані ним документи є достатніми для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної в ЄРПН є обґрунтованими.

При цьому, контролюючим органом не враховано специфіку діяльності позивача та не взято до уваги письмові пояснення платника податків.

Разом з цим, посилаючись на ненадання документів, як на підставу для відмови у реєстрації податкової накладної, комісія зобов`язана була чітко вказати перелік таких документів, яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Саме по собі загальне посилання на ненадання певних документів, можливість подання яких передбачена пунктом 5 Порядку №520, не є виконанням вимог щодо форми і змісту індивідуального акту.

Отже, податковий орган при зупиненні реєстрації податкової накладної, так і при прийнятті оскаржуваного рішення, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.

При цьому, з метою реєстрації податкової накладної позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій.

Суд звертає увагу, що при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Відповідний висновок наведено у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 у справі №500/2237/20.

Отже, в даному випадку призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути обізнаним у моделюванні поведінки та таким, що не повідомлений про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Більш того, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.03.2021 у справі №580/2490/19.

Таким чином, рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є прроитправними.

Згідно з п.п. 2, 4, 10 ч. 2 ст. 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

При цьому, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246) податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням (пункт 20 Порядку № 1246 в редакції, чинній на час прийняття судового рішення).

Відтак, оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації податкових накладних підлягає скасуванню, відповідно пунктів 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 № 1246, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №2 від 28.12.2023, №2 від 04.01.2024, №6 від 24.01.2024, №1 від 12.02.2024, №2 від 11.03.2024, №4 від 20.03.2024, №5 від 20.03.2024, №6 від 21.03.2024, № 2 від 30.04.2024 датою їх фактичного направлення.

Щодо клопотання відповідача-1 про визнання доказів недопустими, суд вірно зазначив, що той факт, що деякі докази не були подані податковому органу, не свідчить про відсутність підстав для реєстрації досліджуваних податкових накладних.

Відповідачем-1 не наведено жодних обставин та не надано суду доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій позивача цілям та завданням його та його контрагента статутної діяльності, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про не пов`язаність операцій з господарською діяльністю учасників зазначених операцій, фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії учасників операцій були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Також відповідачем не надано будь-яких належних та допустимих доказів, не доведено наявності обставин та підстав, які б свідчили про юридичну дефектність первинних документів за спірними операціям.

Крім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

В свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями, тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Надані позивачем докази підтверджують висновки суду про протиправність відмови у реєстрації податкової накладної, а тому підстави для неприйняття їх судом до розгляду відсутні.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність обґрунтованих підстав для задоволення адміністративного позову.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.

Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року в адміністративній справі №160/7638/25 - залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року в адміністративній справі №160/7638/25 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення.

Головуючий - суддя С.В. Білак

суддя Т.І. Ясенова

суддя С.В. Чабаненко