Справа № 440/8380/24
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2025-10-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 жовтня 2025 р.Справа № 440/8380/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , П`янової Я.В. ,

за участю секретарів судового засідання Афанасьєвої К.Р., Колесник О.Е.,

представників сторін:

позивача - Петренка О.Б., відповідача - Трофімченка В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28.03.2025, головуючий суддя І інстанції: Л.М. Петрова, м. Полтава, повний текст складено 28.03.25 року по справі № 440/8380/24

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі по тексту позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач), в якій просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №5 від 20.05.2024 року в частині збільшення позивачу, фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» в сумі 253 393,35 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №5 від 20.05.2024 року в частині збільшення позивачу фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» в сумі 21 116,11 грн;

- визнати протиправною та скасувати Вимогу № Ф-5 від 20.05.2024 про сплату позивачем фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску в частині донарахування в сумі 125 050,49 грн;

- визнати протиправним та скасувати рішення № 5 від 20.05.2024, згідно якого до позивача фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції за своєчасно не сплачений єдиний внесок - в частині 23 854,77 грн;

- стягнути на користь позивача фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір з відповідача в розмірі 4 234,15 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено про неправомірність дій відповідача в частині донарахування ФОП ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) та застосування штрафних санкцій на загальну суму 253393,35 грн за податковим повідомленням-рішенням № 5 від 20.05.2024, оскільки події не сплати ПДФО у розмірі 202714,68 грн у спірних правовідносинах за період 2019, 2022 роки місця не мало, а нібито встановлені факти завищення позивачем вартості документально підтверджених витрат є такими, що не доведені відповідачем документально.

Так, при підрахунку витрат позивача за 2019 рік відповідачем безпідставно не були враховані деякі інші витрати позивача зі сплати оренди за нежитлові приміщення в сумі 201 225,81 грн (123 225,81 грн - ФОП ОСОБА_2 , 69 000,00 грн - ФОП ОСОБА_3 , 9 000,00 грн - ФОП ОСОБА_4 ). При цьому, в Акті перевірки відповідачем вказано, що орендна плата складає 10 738,00 грн. Отже, відповідачем при підрахунку витрат позивача в 2019 році не враховані витрати зі сплати оренди в сумі 190 487,81 грн (оренда за нежитлові приміщення).

З незрозумілих причин не враховані витрати позивача у розмірі 41 000,00 грн, які понесені внаслідок придбання ліцензій на право торгівлі алкогольними та тютюновими виробами, що підтверджується на зворотній частині кожної ліцензії відмітками про поточні сплати за ліцензію, з посиланням на номер і дату платіжних доручень та суму сплати за ліцензію та відміткою податкового органу, яка підтверджує отримання податковим органом оплати за ліцензію.

Таким чином, інші витрати ФОП ОСОБА_1 під час підприємницької діяльності, які неправомірно не були враховані відповідачем у Акті документальної перевірки за 2019 рік, складають 231 487,81 грн та підтверджуються наданими під час перевірки первинними документами, перелік яких наведено у позові.

Також, при підрахунку витрат позивача за 2022 рік відповідачем безпідставно не були враховані деякі інші витрати позивача зі сплати оренди за нежитлові приміщення в сумі 75 000,00 грн. - ФОП ОСОБА_5 , 171 588,00 грн - за оренду контейнерів для сміття та за вивіз сміття КП «Чисте місто», 376 655,00 грн - за придбання у компанії «Електрон» реєстраторів розрахункових операцій /касових апаратів/, 269 630,98 грн - за придбання у ТОВ «Приватінвест» обладнання та комплектуючих до комп`ютерів, 56 958,00 грн за придбання у ФОП ОСОБА_6 обладнання та комплектуючих до комп`ютерів.

Таким чином, інші витрати ФОП ОСОБА_1 під час здійснення підприємницької діяльності у 2022 році, які неправомірно не були враховані відповідачем у Акті документальної перевірки за 2022 рік, складають 949 831,98 грн та підтверджуються наданими під час перевірки первинними документами, перелік яких наведено у позові.

З огляду на вищевикладене, стверджував про протиправність твердження відповідача в Акті перевірки про завищення позивачем суми валових витрат у 2022 році у розмірі 909 331,28 грн, як такого, що не відповідає фактичним обставинам справи.

Також наполягав, що штрафні санкції в сумі 40 919,91 грн за 2022 рік, нараховані у період дії карантину (діяв з 01.03.2020 по 30.06.2023 включно), тобто, всупереч пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, навіть за умови не сплати ПДФО.

В зв`язку з вищевикладеним, з посиланням на безпідставність збільшення позивачу чистого оподаткованого доходу за 2019, 2022 роки в сумі 1 126 192,69 грн внаслідок порушення відповідачем підпунктів 177.4.1 -177.4.3 пункту 177.4 статті 177 ПК України через неправомірне не взяття до уваги витрат позивача по оплаті оренди нежитлових приміщень, які проводились як в готівковій формі, так і в безготівковій, із придбання ліцензій, зі сплати оренди за контейнери для сміття та за вивіз сміття, з придбання касових апаратів та з придбання обладнання та комплектуючих до комп`ютерів, що підтверджується наданими як до перевірки так і до суду первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, наполягав на протиправності донарахування їй військового збору разом із штрафними санкціями у розмірі 21 116,11 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням № 5 від 20.05.2024, єдиного внеску для фізичних осіб-підприємців у розмірі 125 050,49 грн (без штрафних санкцій) згідно з вимогою № Ф-5 від 20.05.2024 та штрафних (фінансових) санкцій відповідно до рішення № 5 від 20.05.2024 року у розмірі 23 854,77 грн за своєчасно не сплачений єдиний внесок у 2019 році.

Звернув увагу суду на не дотримання відповідачем під час складення Акту перевірки від 16.04.2024 за № 4982/16-31-24-05-01/ вимог, встановлених Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами», затвердженим наказом Міністерством фінансів України № 727 від 20.08.2015 року та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 року за № 1300/27745 в частині викладення фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, які в Акті перевірки не викладені чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 28.03.2025 у справі № 440/8380/24 у задоволенні позовної заяви Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування рішень відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, не надання належної оцінки наявним в матеріалах справи доказам, не сприяння повному, об`єктивному та неупередженому її розгляду, що вказує на невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28.03.2025 справі № 440/8380/24 та прийняти постанову, якою задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на користь ФОП ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору при подачі позовної заяви та при подачі апеляційної скарги.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про не надання судом першої інстанції оцінки факту неврахування відповідачем наданих позивачем під час проведення перевірки документів, які підтверджують всі витрати позивача, що є порушенням пункту 3 статті 242, підпункту 1 пункту 3 статті 246, підпункту 1 пункту 4 статті 246 КАС України. Вважає, що Полтавський окружний адміністративний суд при прийнятті оскаржуваного рішення протиправно керувався одними доказами (навіть неналежними) та не брав до уваги інші, що свідчить про неповне з`ясування судом обставин справи, що призвело до безпідставного висновку про нібито заниження позивачем оподаткованого доходу.

Зауважив, що суд фактично повністю цитує позицію відповідача, яка викладена у відзиві на позовну заяву та не враховує надані позивачем документи, які підтверджують деякі інші витрати позивача та не вказує чому саме ці докази (документи, які підтверджують витрати) не взяті судом до уваги.

Посилання суду першої інстанції в оскаржуваному рішенні на недотримання позивачем у своїй діяльності вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 р. № 996-XIV» вважає недоречним, оскільки вказаний закон не розповсюджується на діяльність фізичних осіб підприємців, у тому числі, які перебувають на загальній системі оподаткування.

Також, стверджує, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні не надано правової оцінки протиправному застосуванню до позивача штрафних санкцій за несплату податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 2022 рік, адже згідно пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, на всій території України, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (КОВІД-19), штрафні санкції не застосовуються, крім тих, які визначені в цьому пункті (карантин діяв по 30.06.2023 року включно).

Як вбачається з мотивувальної частини оскаржуваного рішення, суд першої інстанції не зробив ніяких висновків стосовно законності чи незаконності двох спірних податкових повідомлень-рішень, однієї вимоги та рішення, їх обґрунтованості, наявності або відсутності допустимих доказів по справі.

Позивач не погоджується з твердженням ревізорів про завищення вартості документально підтверджених витрат за перевіряємий період на суму 1 126 192,69 грн, в тому числі: за 2019 рік - у сумі 216 861,41 грн. за 2022 рік у сумі 909 331,28 грн, оскільки вищезазначена сума витрат, яка встановлена відповідачем в Акті документальної перевірки, не відповідає дійсності, адже відповідач в порушення підпунктів 177.4.1 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України не врахував деякі інші витрати позивача у розмірі 231487,81 грн, про що детально викладено у позові.

Оригінали документів, які підтверджують вищезазначені витрати були надані відповідачу під час проведення документальної перевірки. Отже, твердження відповідача в Акті документальної перевірки про завищення позивачем суми валових витрат у 2019 році у розмірі 216 861,41 грн є протиправним, яке не відповідає фактичним обставинам справи

В зв`язку з вищевикладеним наполягає на безпідставності зазначення в Акті документальної перевірки про завищення позивачем в 2019, 2022 роках вартості документально підтверджених витрат на суму 1 126 192,69 грн., та, як наслідок, протиправності донарахування за перевіряємий період податку на доходи з фізичних осіб разом із штрафними санкціями у розмірі 253 393,35 грн згідно з ППР № 5 від 20.05.2024 року, військового збору разом із штрафними санкціями у розмірі 21 116,11 грн згідно з ППР № 5 від 20.05.2024, єдиного внеску для фізичних осіб-підприємців у розмірі 125 050,49 грн. (без штрафних санкцій) відповідно до вимоги № Ф5 від 20.05.2024 та штрафних (фінансових) санкції згідно з рішенням №5 від 20.05.2024 у розмірі 23 854,77 грн. за своєчасно не сплачений єдиний внесок.

Також, звернув увагу суду на недотримання відповідачем при складенні Акту перевірки вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків юридичними особами та їх відокремленими підрозділами», затвердженого наказом Міністерством фінансів України № 727 від 20.08.2015 року та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 року за № 1300/27745.

Враховуючи усі вищенаведені аргументи та відсутність будь-якого аналізу з боку суду, змісту позовної заяви ФОП ОСОБА_1 , наданих до неї доказів, додаткових пояснень, які викладені у відповіді на відзив, відсутність жодної відповіді з боку суду на її аргументи та не наведення мотивів з боку суду щодо свого ж рішення - вважає, що оскаржуване рішення по даній справі порушує право апелянта на справедливий судовий розгляд, захист прав та інтересів судом (ст. 55 Конституції України, ч. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод).

У надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу, відповідач просив відмовити у задоволенні її вимог, а рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване, оскільки за наслідками перевірки відображених показників у рядку 4 «усього» додатку Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за період з 01.01.2018 по 31.12.2022 «сума одержаного доходу» у загальній сумі 92431162,26 грн на підставі таких документів, як податкові декларації про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки (з додатками), банківські виписки, книги обліку розрахункових операцій, встановлено заниження доходу в сумі 216861,41 грн у т.ч. за 2019 рік в сумі 216861,41 грн та його завищення в сумі 1761656,77 грн, у тому числі за 2020 рік у сумі 2903,88 грн, 2021 рік у сумі 47039,46 грн та за 2022 рік у сумі 1711713,43 грн.

Відповідно до даних перевірки встановлено заниження суми одержаного доходу за 2019 рік (від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 64208,83 грн, від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг в сумі 147827,58 грн), за 2020 рік (від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 257822,57 грн, від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 56349017,26 грн, від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг в сумі 374940,07 грн), за 2021 рік (від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 465063,21 грн, від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг в сумі 671972,49 грн), за 2022 рік (від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 503951,47 грн, від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг в сумі 2146482,89 грн

Також, за 2020 рік встановлено завищення суми одержаного доходу від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 635666,52 грн, а за 2021 рік - від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 1184075,16 грн, за 2022 рік від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 4362147,79 грн.

Відповідно до письмового пояснення ОСОБА_7 (довіреної особи ФОП ОСОБА_1 ) розбіжності між зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними та звітами РРО за лютий 2022 року, виникли в зв`язку з перебоями в електромережі, а також в мережі Інтернет виник збій у формуванні податкових накладних, збій в розрахунках, в формулах, що призвело до завищення суми реєстрації податкових накладних та завищення валового доходу при формуванні декларації про одержані доходи.

Однак, жодних доказів на підтвердження даних тезисів не надано, при цьому зауважив, що збої в мережі не можуть призвести до зміни числових даних.

Також, пояснив, що проведеною перевіркою відображених показників у рядку «усього» колонок 5,6,7,8 додатку Ф2 до податкових декларацій про майновий стан та доходи за період з 01.01.2018 по 31.12.2022 «вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю» у загальній сумі 91168932,43 грн. на підставі таких документів, як податкові декларації про майновий стан і доходи за 2018 - 2022 роки (з додатками), книга обліку доходів і витрат, банківські виписки, фіскальні чеки, податкові накладні, видаткові накладні, прибуткові касові ордери, акти виконаних робіт та ін. встановлено його завищення в сумі 2670988,05 грн. у тому числі за 2020 рік у сумі 2903,88 грн., за 2021 рік у сумі 47039,46 грн та за 2022 рік у сумі 2621044,71 грн.

Перевіркою встановлено завищення вартості інших витрат, зокрема витрат пов`язаних з веденням господарської діяльності, пов`язаних з проведенням господарської діяльності у розмірі 909331,28 грн, відповідно до даних податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік ФОП ОСОБА_1 до складу вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у тому числі вартості інших витрат, зокрема витрат пов`язаних з веденням господарської діяльності віднесено витрати в сумі 3850296,00 грн.

Враховуючи вищевказане, наполягав, що внаслідок порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 177.2 підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті спірних ППР, вимоги та рішення, діяло у спосіб та в межах наданих повноважень, а тому, підстави для задоволення позовних вимог відсутні.

У надісланих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях від 01.07.2025 ФОП ОСОБА_1 вкотре наголосила, що не погоджується з твердженням ревізорів про завищення вартості документально підтверджених витрат за перевіряємий період на суму 1 126 192,69 грн, в тому числі: за 2019 рік - у сумі 216 861,41 грн та за 2022 рік у сумі 909 331,28 грн, оскільки, таке не відповідає дійсності, адже відповідач не врахував деякі інші витрати позивача.

Так, при підрахунку витрат позивача за 2019 рік відповідачем не були враховані деякі інші витрати позивача, а саме: 123 225,81 грн, які було сплачено за оренду нежитлового приміщення магазину фізичній особі-підприємцю ОСОБА_2 ; 69 000,00 грн, які було сплачено за оренду нежитлового приміщення магазину фізичній особі-підприємцю ОСОБА_3 ; 9 000,00 грн, які було сплачено за оренду нежитлового приміщення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_4 , що підтверджується наданими до матеріалів справи копіями відповідних договорів суборенди приміщень, платіжних доручень про оплату за оренду приміщення та видаткових касових ордерів, які підтверджують оплату за оренду приміщення готівковими коштами, форм № 20-ОПП від 12.02.2019, від 20.04.2020, від 23.05.2019, ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, договорів на сервісне обслуговування РРО і адміністрування облікових записів РРО в системі інформаційного еквайра, реєстраційного посвідчення про встановлення РРО.

Таким чином, загальні витрати позивача зі сплати оренди за нежитлові приміщення магазинів в 2019 році складають 201 225,81 грн.

Разом з цим, в Акті документальної перевірки на стор. 41 у таблиці, в якій перераховані витрати позивача за 2019 рік за даними перевірки, вказано, що орендна плата складає 10 738,00 грн. Отже, відповідачем при підрахунку витрат позивача у 2019 році не враховані витрати зі сплати оренди в сумі 190 487,81 грн.

Водночас, про факт оренди ФОП ОСОБА_1 нежитлових приміщень у ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 вказано відповідачем відповідно на стор. 3, 4, 5 Акту документальної перевірки.

З огляду на вищевикладене, наполягає, що сума грошових коштів в розмірі 190 487,81 грн., яка була сплачена за оренду нежитлових приміщень магазинів ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 , підлягає віднесенню до витрат ФОП ОСОБА_1 на підставі підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.

Також, наполягала, що сума грошових коштів в розмірі 41 000,00 грн, яка була сплачена за придбання ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними та тютюновими виробами, підлягала віднесенню до витрат ФОП ОСОБА_1 на підставі підпункту 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, однак з незрозумілих причин не врахована контролюючим органом у складі витрат за 2019 рік, хоча на зворотній частині кожної ліцензії є відмітки про поточні сплати за ліцензію з посиланням на номер та дату платіжних доручень та суму сплати за ліцензію, а біля кожної відмітки про поточні сплати за ліцензію стоїть відмітка податкового органу.

Таким чином, інші витрати ФОП ОСОБА_1 під час підприємницької діяльності, які не були враховані відповідачем у Акті документальної перевірки за 2019 рік, складають 231 487,81 грн. Оригінали документів, які підтверджують вищезазначені витрати були надані відповідачу під час проведення документальної перевірки.

А відтак, вважає, що твердження відповідача в Акті документальної перевірки про завищення позивачем суми валових витрат у 2019 році у розмірі 216 861,41 грн є протиправним та таким, що не відповідає фактичним обставинам справи.

Крім того, звернула увагу суду апеляційної інстанції, що у наведеній відповідачем на стор. 42, 43 Акту документальної перевірки таблиці з назвою «Структура вартості витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності за 2022 рік» (за даними перевірки) взагалі не враховані такі витрати:

- 75 000,00 грн, які було сплачено позивачем за оренду нежитлового приміщення ФОП ОСОБА_5 готівковими коштами, що підтверджується доданими до позовної заяви договором оренди №25/1 нежитлового приміщення від 30.06.2020, копіями Акту приймання-передачі приміщення в оренду, 12-ти видаткових касових ордерів, які підтверджують оплату за оренду приміщення, копією форми № 20-ОПП від 22.06.2020, копіями ліцензій на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами та на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, додатку до ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, реєстраційного посвідчення про встановлення РРО в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 ;

- 171 588,00 грн, які було сплачено за оренду контейнерів для сміття та за вивіз сміття, що підтверджується доданими до позовної заяви договором № 760 про надання послуг з поводження з твердими побутовими відходами від 14.07.2020, укладеним між КП «Чисте місто» та ФОП ОСОБА_1 , копіями додаткової угоди № 3 від 01.10.2021до Договору № 760 від 14.07.2020, договору № 761 від 01.03.2022 відповідального зберігання металевих контейнерів для збирання твердих побутових відходів, з правом використання, Актами звірки взаємних розрахунків між КП «Чисте місто» і ФОП ОСОБА_1 за Договорами № 760 від 14.07.2020 та № 761 від 01.03.2022, Акту звірки взаємних розрахунків між КП «Чисте місто» та ФОП ОСОБА_1 ;

- 376 655,00 грн. які було сплачено компанії «Електрон» за придбання 15 (п`ятнадцяти) нових реєстраторів розрахункових операцій /касових апаратів/ та інших комплектуючих до РРО, які відповідали вимогам чинного законодавства та були встановлені в орендованих магазинах, що підтверджується доданими до матеріалів справи копіями договору № 21 від 01.01.2022 поставки витратних матеріалів та обладнання між компанією «Електрон» і ФОП ОСОБА_1 , шести накладних на поставку витратних матеріалів і обладнання, трьох платіжних інструкцій, які свідчать про поставку реєстраторів розрахункових операцій на адресу позивача та про здійснену оплату за отриманий товар;

- 269 630,98 грн, які було сплачено ТОВ «Приватінвест» за придбання обладнання та комплектуючих до комп`ютерів, що підтверджується доданими до матеріалів справи копіями рахунків, видаткових накладних та платіжних інструкцій, які свідчать про поставку обладнання та комплектуючих до комп`ютерів на адресу позивача та про здійснену оплату за отриманий товар;

- 56 958,00 грн, які було сплачено ФОП ОСОБА_6 за придбання обладнання та комплектуючих до комп`ютерів, що підтверджується доданими до матеріалів справи копіями видаткової накладної № 30 від 17.01.2022 року на придбання комп`ютерного обладнання у ФОП ОСОБА_6 , платіжної інструкції № 177 від 14.01.2022, якs свідчать про поставку обладнання та комплектуючих до комп`ютерів на адресу позивача та про здійснену оплату за отриманий товар.

Таким чином, інші витрати ФОП ОСОБА_1 під час здійснення підприємницької діяльності у 2022 році, які не були враховані відповідачем в Акті документальної перевірки, складають 949 831,98 грн. Оригінали документів, які підтверджують вищезазначені витрати були надані відповідачу під час проведення документальної перевірки.

Отже, твердження відповідача в Акті документальної перевірки про завищення позивачем суми валових витрат у 2022 році у розмірі 909 331,28 грн, на переконання апелянта є протиправним та таким, що не відповідає фактичним обставинам справи.

У зв`язку з вищезазначеним, стверджувала про безпідставність висновку Акту документальної перевірки про завищення в 2019, 2022 роках вартості документально підтверджених витрат на суму 1 126 192,69 грн та відповідно протиправності донарахування

за перевіряємий період: податку на доходи з фізичних осіб разом із штрафними санкціями у розмірі 253 393,35 грн згідно з ППР №5 від 20.05.2024 року; військового збору разом із штрафними санкціями у розмірі 21 116,11 грн згідно з ППР № 5 від 20.05.2024 року; єдиного внеску для фізичних осіб-підприємців у розмірі 125 050,49 грн (без штрафних санкцій) відповідно до вимоги № Ф-5 від 20.05.2024 року; штрафних (фінансових) санкції за рішенням № 5 від 20.05.2024 у розмірі 23 854,77 грн за своєчасно не сплачений єдиний внесок.

У надісланих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях від 02.07.2025, відповідач продублював правову позицію, викладену у відзиві на апеляційну скаргу, додатково наголосивши, що під час проведення перевірки до уваги бралися всі первинні документи надані платником податку. Отже, перевіркою правомірно встановлено завищення структури вартості документально підтверджених витрат у 2020, 2021, 2022 роках безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу в сумі 2670988.05 грн, у тому числі за 2020 рік у сумі 2903,88 грн, за 2021 рік у сумі 47039,46 грн та за 2022 рік у сумі 2621044,71 грн, яке відбулося за рахунок включення до їх складу витрат за придбану продукцію, яка була придбана, однак не реалізована (лічилась на залишках) та витрат не пов`язаних з провадженням господарської діяльності, що є порушенням пункту 177.2, підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.

У наданих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях від 16.07.2025 контролюючим органом вказано, що під час проведення перевірки недоліків у первинних документах не встановлювалося. До уваги бралися всі первинні та банківські документи, що стосуються господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 та які надавалися платником під час перевірки. Продублювавши таблицю щодо загальних показників структури витрат з Акту перевірки за спірний перевірки, відповідач наполягав на правомірності донарахувань.

Відповідно до пояснень відповідача від 08.08.2025, ГУ ДПС у Полтавській області не досліджувалась кожна окрема операція, також при перевірці не робились копії первинних документів, а тому надати опис кожної окремої операції, що і призвели до завищення та заниження податкових зобов`язань у відповідні періоди надати немає можливості.

У додаткових поясненнях від 15.09.2025 відповідач повідомив, що при перевірці повноти декларування доходів ФОП ОСОБА_1 використовувалися дані наданих банківських виписок з розрахункових рахунків.

Проведеною перевіркою відображених показників у рядку 4 «усього» додатку Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за період з 01.01.2018 по 31.12.2022 встановлено, що «сума одержаного доходу» у загальній сумі 92431162,26 грн сформована на підставі таких документів: податкові декларації про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки (з додатками), банківські виписки, книги обліку розрахункових операцій, встановлено його заниження в сумі 216861,41 грн у т.ч. за 2019 рік в сумі 216861,41 грн та його завищення в сумі 1761656,77 грн у тому числі за 2020 рік у сумі 2903,88 грн, 2021 рік у сумі 47039,46 грн та за 2022 рік у сумі 1711713,43 грн.

При перевірці повноти декларування витрат враховувалися оплати згідно банківських виписок з розрахункових рахунків ФОП ОСОБА_1 чеків РРО, видаткових накладних за придбані товари та послуги та з урахуванням товарів, які знаходяться на залишках та не були фактично реалізовані у звітних періодах (у т.ч. як оплачений так і не оплачений товар).

Проведеною перевіркою відображених показників у рядку «усього» колонок 5, 6, 7, 8 додатку Ф2 до податкових декларацій про майновий стан та доходи за період з 01.01.2018 по 31.12.2022 зафіксовано, що «вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю» у загальній сумі 91168932,43 грн, яка сформована на підставі таких документів: податкові декларації про майновий стан і доходи за 2018 - 2022 роки (з додатками), книга обліку доходів і витрат, банківські виписки, фіскальні чеки, податкові накладні, видаткові накладні, прибуткові касові ордери, акти виконаних робіт та ін., завищена на 2670988,05 грн, у тому числі за 2020 рік - 2903,88 грн, за 2021 рік - 47039,46 грн та за 2022 рік - 2621044.71 грн.

В іншій частині пояснення є тотожними раніше поданому відзиву на апеляційну скаргу.

В наданих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях від 18.09.2025 позивач стверджував, що відповідач в додаткових поясненнях не вказує на якій підставі ним не були враховані деякі інші витрати позивача в 2019 та 2022 роках, а саме: витрати зі сплати оренди нежитлових приміщень магазинів; витрати зі сплати грошових коштів за придбання ліцензій на право торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами; витрати зі сплати за оренду контейнерів для сміття та за вивіз сміття; витрати зі сплати грошових коштів за придбання реєстраторів розрахункових операцій (касових апаратів); витрати зі сплати грошових коштів за придбання обладнання та комплектуючих до комп`ютерів.

Зауважив, що твердження відповідача про те, що деякі витрати позивача не були враховані з причини не надання позивачем деяких документів не відповідає фактичним обставинам справи, адже усі необхідні документи, що підтверджують витрати позивача були надані під час проведення документальної перевірки, про що безпосередньо вказано у Акті перевірки та в цих додаткових поясненнях.

Більшість витрат позивача в 2019 та 2022 роках підтверджуються банківськими документами (банківськими виписками, платіжними дорученнями, платіжними інструкціями). Про те, що всі банківські виписки були надані відповідачу під час проведення документальної перевірки і ним були перевірені суцільним методом, вказано на стор. 12 акту документальної перевірки. На першій сторінці додаткових пояснень від 15.09.2025 також вказано, що при перевірці повноти декларування доходів ФОП ОСОБА_1 використовувались дані банківських виписок з розрахункових рахунків.

Наполягав, що відповідач під час проведення документальної перевірки мав можливість ознайомитися з усіма документами позивача, які підтверджують витрати в 2019 та 2022 роках. Однак, замість того, щоб надати свою правову позицію, стосовно документів, які підтверджують витрати позивача в 2019 та 2022 роках, відповідач в додаткових поясненнях повністю цитує стор. 27, 29, 32-33 акту документальної перевірки, в яких не вказано підстав не врахування деяких інших витрат позивача в 2019, 2022 роках.

При цьому, як вбачається зі змісту Акту перевірки (стор. 3-5, 97-103, 107) відповідачем зафіксовано перелік орендованих приміщень з висновком про те, що всі орендовані приміщення використовуються в діяльності позивача, порушень під час здійснення ФОП ОСОБА_1 видів діяльності, які підлягають ліцензуванню, та щодо забезпечення зберігання первинних документів, звітності, інших документів, пов`язаних із обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не встановлено.

У надісланих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях від 06.10.2025 позивач також зазначив, що суму заниження оподаткованого доходу у 2019 році у розмірі 216 861,41 грн взято відповідачем за основу при донарахуванні грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування», а саме, 216 861,41 грн. х 18% = 39 035,05 грн.

Також суму заниження оподаткованого доходу у 2019 році у розмірі 216 861,41 грн. взято відповідачем за основу при донарахуванні грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», зокрема, 216 861,41 грн. х 1,5% = 3 252,92 грн.

Позивач також не погоджується з твердженням ревізорів про заниження позивачем оподаткованого доходу в 2022 році у сумі 909 331, 28 грн у зв`язку із тим, що відповідачем при підрахунку оподаткованого доходу за цей рік не враховані деякі інші витрати позивача в сумі 949 831, 98 грн.

Вказує, що на стор. 26 Акту документальної перевірки в таблиці з назвою «Результати перевірки визначення загального оподаткованого доходу відповідно до видів економічної діяльності» в трьох рядках, що стосуються діяльності позивача 2022 році вказано, що під час перевірки встановлено факти завищення доходу від певних видів економічної діяльності (роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами на суму 4 362 147, 79 грн; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна на суму 503 951, 47 грн) та заниження доходу (рекламні агентства, надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у., дослідження кон`юктури ринку та виявлення громадської думки, наданні інших інформаційних послуг, н.в.і.у. на суму 2 146 482, 89 грн.

На стор. 32 Акту документальної перевірки зафіксовано, що завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2022 рік в сумі 2 621 044, 71 грн. відбулося по причині завищення вартості придбаних товарноматеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 1 711 713, 43 грн. та завищення вартості інших витрат, зокрема витрат пов`язаних з веденням господарської діяльності, пов`язаних з проведенням господарської діяльності у розмірі 909 331, 28 грн.

В зв`язку з тим, що позивачем було завищено дохід на суму 1 711 713, 43 грн, відповідач на стор. 108 Акту документальної перевірки робить висновок про завищення позивачем вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із господарською діяльністю за 2022 рік у сумі 909 331, 28 грн.

На стор. 33 Акту документальної перевірки зазначено, що відповідно до наданих для перевірки первинних документів до складу вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у тому числі вартості інших витрат, зокрема витрат пов`язаних з веденням господарської діяльності, ФОП ОСОБА_1 мала право віднести витрати в сумі 2 940 964, 72 грн (на придбання ліцензій в сумі 303 780, 00 грн, обслуговування РРО в сумі 70 893, 00 грн, комісії банку в сумі 20 540, 00 грн, охорони магазинів в сумі 213 639, 14 грн, юридичних послуг в сумі 23 500, 00 грн, сплати ЄСВ від підприємницької діяльності в сумі 134 497, 00 грн та оренди приміщень, компенсацій комунальних послуг в сумі 2 174 115,58 грн.

В додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи ФОП ОСОБА_1 за 2022 рік в колонці з назвою «Інші витрати зокрема витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності та суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності» позивачем задекларовані витрати в сумі 3 850 296, 00 грн.

Таким чином, відповідач безпідставно не враховує інші витрати в сумі 909 331, 28 грн, які були задекларовані ФОП ОСОБА_1 у податковій декларації про майновий стан позивача за 2022 рік в колонці № 7 додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи.

Фактично, відповідачем були враховані витрати позивача зі сплати оренди в 2022 році тільки ті, що були сплачені в безготівковій формі через банківські установи.

Пояснив, що суму заниження оподаткованого доходу у 2022 році у розмірі 909 331,28 грн взято за основу при донарахуванні грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування», зокрема, 909 331,28 грн. х 18% = 163 679,63 грн.

Також суму заниження оподаткованого доходу у 2022 році у розмірі 909 331,28 грн взято за основу при донарахуванні грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування», зокрема, 909 331,28 грн. х 1,5% = 13 639,97 грн.

В надісланих до суду письмових поясненнях від 08.10.2025 відповідач повідомив, що заниження загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності у 2019 році у сумі 216861,41 грн виникло за рахунок:

1) заниження доходу отриманого від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 64208,83 грн (кошти надійшли в готівковій формі від кінцевого споживача через РРО, за даними ФОП - дохід)

2) заниження доходу отриманого від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 4825,00 грн

3) заниження доходу отриманого від рекламних агентств, надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у., дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у. в сумі 147827,58 грн; 42640,77 грн доходу було отримано у періоді з 01.01.2019 по 12.06.2019 коли ФОП ОСОБА_1 не була зареєстрована платником ПДВ, 126224,17 грн - у періоді з 13.06.2019 по 31.12.2019 (зареєстрована платником ПДВ).

В результаті встановленого правопорушення платником занижено чистий дохід в сумі 216861,41 грн на підставі чого донараховано: ПДФО в сумі - 39035,05 грн; Військовий збір в сумі - 3252,92 грн та ЄСВ в сумі - 47709,53 грн.

Також повідомив, що у 2022 року завищення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності у сумі 1711713,43 грн виникло за рахунок:

1) завищення доходу отриманого від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 4362147,79 грн (кошти надійшли в готівковій формі від кінцевого споживача через РРО);

2) заниження доходу отриманого від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 503951,47 грн;

3) заниження доходу отриманого від рекламних агентств, надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у., дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки, надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у. в сумі 2146482,89 грн.

Завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2022 рік в сумі 2621044,71 грн відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 1711713,43 грн та завищення вартості інших витрат, зокрема витрат пов`язаних з веденням господарської діяльності, пов`язаних з проведенням господарської діяльності у розмірі 909331,28 грн.

З посиланням на дані перевірки ФОП ОСОБА_1 , контролюючим органом з огляду на те, що при поданні податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік позивачем було завищено суму одержаного доходу за 2022 рік, зроблено висновок, що відповідно було завищено суму вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у тому числі вартості придбаних товарно - матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції в сумі 1711713,43 грн.

За вищевикладених обставин, відповідач вважає, що в результаті встановленого правопорушення платником занижений чистий дохід в сумі 909331,28 грн. на підставі чого донараховано: ПДФО в сумі - 163679,63 грн; Військовий збір в сумі - 13639,97 грн та ЄСВ в сумі - 77340,96 грн.

У надісланих до суду письмових поясненнях від 09.10.2025 представник позивача зазначив, що в Акті документальної перевірки та в додаткових поясненнях відповідач надає перелік не всіх інших витрат позивача, які задекларовано в додатку Ф2 до декларації про майновий стан позивача за 2022 рік в сумі 3 850 296, 00 грн. Так, відповідач безпідставно не враховує інші витрати в сумі 909 331, 28 грн, які були задекларовані ФОП ОСОБА_1 у податковій декларації про майновий стан позивача за 2022 рік у колонці № 7 додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи. ФОП ОСОБА_1 не погоджується з твердженням ревізорів про заниження позивачем оподаткованого доходу в 2022 році в сумі 909 331, 28 грн у зв`язку з тим, що відповідачем при підрахунку загального оподаткованого доходу в 2022 році не враховані деякі інші витрати позивача у сумі 949 831, 98 грн.

При цьому, контролюючим органом не надані пояснення причин не врахування в акті документальної перевірки вищевказаних витрат за 2022 рік та чи мав право позивач відносити їх до складу своїх витрат.

Отже, на переконання апелянта, відповідачем безпідставно та бездоказово в Акті документальної перевірки та у всіх своїх додаткових поясненнях, наданих до суду апеляційної інстанції, вказано про завищення позивачем витрат в 2019, 2022 роках на суму 1 126 192,69 грн.

Представник позивача в судових засіданнях підтримав правову позицію, викладену у відзиві на апеляційну скаргу та додаткових поясненнях, заперечував проти доводів відповідача, викладених у відзиві на апеляційну скаргу та додаткових поясненнях, та просив суд апеляційної інстанції задовольнити вимоги апеляційної скарги.

Представник відповідача в судових засіданнях проти задоволення вимог апеляційної скарги заперечував, просив суд апеляційної інстанції їх відхилити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 77, пункту 81.1 статті 81, пункту 82.1 статті 82, підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), та пункту 2 частини 1 статті 13 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (із змінами та доповненнями), наказу Головного управління ДПС у Полтавській області за № 552-П від 06.03.2024 та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2024 рік проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , податковий номер НОМЕР_1 , яка зареєстрована за адресою: АДРЕСА_2 , з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2022, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі єдиного внеску) за період з 25.10.2013 по 31.12.2022.

За результатами проведеної перевірки встановлені наступні порушення:

підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 2755-VІ (із змінами та доповненнями), наказу Міндоходів від 16.09.2013 року № 481, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 року за № 1686/24218 «Про затвердження форми Книги обліку доходів та витрат, які ведуть фізичні особи- підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність та Порядку її ведення» та статті 128 пункту 6 Господарського кодексу України №436-ІV від 16.01.2003 із змінами та доповненнями, а саме неналежне ведення книги обліку доходів та витрат, що призвело до включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2019 та 2022 роки перекручених даних в зв`язку з заниженням загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності та завищенням вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, що призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі сумі 1126192,69 грн, а саме за 2019 рік у сумі 216861,41 грн та за 2022 рік у сумі 909331,28 грн;

пункту 177.2 підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 202714,68 грн. у т.ч. за 2019 рік у сумі 39035,05 грн та за 2022 рік у сумі 163679,63 грн;

пункту 295.1 статті 295 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 року (зі змінами і доповненнями), а саме платником ФОП ОСОБА_1 несвоєчасно сплачено (перераховано) єдиний податок за лютий 2017 в сумі 320,00 грн, за березень 2017 в сумі 320,00 грн, за серпень 2017 в сумі 320,00 грн, за вересень 2017 року в сумі 320,00 грн, за жовтень 2017 року в сумі 320,00 грн, за листопад 2017 року в сумі 320,00 грн, за грудень 2017 в сумі 320,00 грн;

абз. «ґ» пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями та наказу Міністерства фінансів України Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску і Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску» від 13.01.2015 № 4, із змінами та доповненнями, а саме встановлено, що при поданні до ГУ ДПС у Полтавській області Податкових розрахунків сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (Додаток 4ДФ) ФОП ОСОБА_1 була подана інформація не в повному обсязі про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків за 1, 2, 3, 4 кв. 2024 року, а саме в податкових розрахунках не відображалась виплачена сума доходу у вигляді поворотної фінансової допомоги (ознака доходу 153 Основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам);

пункту 4 частини 2 ст. 6 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями, та п. 2 розд. III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 N 435 із змінами і доповненнями, у результаті неподання Звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску Додаток 5 (таблиця 2 нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами підприємцями, які обрали спрощену систему оподаткування) до ГУ ДПС у Полтавській області за 2016 рік, фактично звіт не подано, тоді як граничний термін подання 09.02.2017;

пунктів 2 та 3 частини першої статті 7 та частини 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VІ (із змінами та доповненнями) у результаті чого занижено єдиний внесок у сумі 128848,13 грн, у т.ч. за 2016 рік у сумі 3797,64 грн, за 2019 рік у сумі 47709,53 грн та за 2022 рік у сумі 77340,96 грн;

абзацу третього частини восьмої статті 9 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями. А саме, ФОП ОСОБА_1 несвоєчасно сплачено єдиний внесок (авансові платежі) нараховані за 4 квартал 2015, 1 квартал 2016 року, 2 квартал 2016 року, 3 квартал 2016 року, 4 квартал 2016 року, 4 квартал 2019 року;

підпункту 49.18.1. пункту 49.18 статті 49, пункту 203.1 статті 203 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме несвоєчасно подано податкові декларації з податку на додану вартість за лютий, березень, квітень, травень 2022 року. Згідно з пунктом 69.1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755 -VІ (із змінами та доповненнями) штрафні санкції не застосовуються;

підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, підпункту «г» пунктів 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 210 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 123 348 грн, у т. ч. липень 2019 року на суму 84 грн, серпень 2019 року на суму 17 грн, листопад 2019 року на суму 17 грн, грудень 2019 року на суму 22 грн, лютий 2020 року на суму 43 грн, березень 2020 року на суму 22 грн, травень 2020 року на суму 28 грн, червень 2020 року на суму 78 грн, липень 2020 року на суму 6495 грн, серпень 2020 року на суму 677 грн, вересень 2020 року на суму 972 грн, жовтень 2020 року на суму 1973 грн, листопад 2020 року на суму 783 грн, грудень 2020 року на суму 1028 грн, січень 2021 року на суму 767 грн, лютий 2021 року на суму 5932 грн, березень 2021 року на суму 6242 грн, квітень 2021 року на суму 6892 грн, травень 2021 року на суму 6332 грн, червень 2021 року на суму 5887 грн, липень 2021 року на суму 6659 грн, серпень 2021 року на суму 1292 грн, вересень 2021 року на суму 93 грн, жовтень 2021 року на суму 2358 грн, листопад 2021 року на суму 4121 грн, грудень 2021 року на суму 7076 грн, січень 2022 року на суму 30469 грн, лютий 2022 року на суму 14126 грн, березень 2022 року на суму 108 грн, квітень 2022 року на суму 1816 грн, травень 2022 року на суму 1471 грн, червень 2022 року на суму 3846 грн, липень 2022 року на суму 2051 грн, серпень 2022 року на суму 2342 грн, вересень 2022 року на суму 481 грн, жовтень 2022 року на суму 80 грн, листопад 2022 року на суму 92 грн, грудень 2022 року на суму 576 грн;

пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями), а саме не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 111235,5 грн;

підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового Кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 із змінами та доповненнями,а саме відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 153547,42 грн;

підпунктів 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) у результаті чого занижено податкове зобов`язання по військовому збору у сумі 16892,89 грн, у т.ч. 3252,92 грн за 2019 рік та 13639,97 грн за 2022 рік;

пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, а саме ФОП ОСОБА_1 несвоєчасно сплачено самостійно здійснений остаточний розрахунок військового збору за 2019 рік в сумі 905,48 грн по строку сплати 20.02.2020, фактично сплачений 21.02.2020 у сумі 920,00 грн (платіжне доручення N 23 вiд 21.02.2020) із затримкою на 1 день;

пункту 49.21 та підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 розділу II, пункту 223.2 статті 223 розділу VI Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті несвоєчасного подання декларації акцизного податку за лютий 2022 року до Жовтоводської ДПІ ГУ ДПС у Дніпропетровської області, П`ятихатської ДПІ ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Криворізько Південної ДПІ (Центрально Міський район м. Кривий Ріг) ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Криворізько Південної ДПІ (Мералургійний район м. Кривий Ріг) ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Криворізько Північної ДПІ (Саксаганський район м. Кривий Ріг) ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Криворізької Північної ДПІ (Тернівський район м. Кривий Ріг) ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Кропивницької ДПІ ГУ ДПС у Кіровоградській області, Олександрійської ДПІ ГУ ДПС у Кіровоградській області, фактично подано 22.03.2022, тоді як граничний термін подання 21.03.2022. Штрафні санкції не застосовуються у відповідності до пункту 69.1 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755 -VІ (із змінами та доповненнями);

пункту 57.1 статті 57, підпункту 222.3.1 пункту 222.3 статті 222 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755VI зі змінами та доповненнями, а саме несвоєчасно сплачено узгоджену суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктам господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за липень 2022 року та жовтень 2022 року по Жовтоводській ТГ Дніпропетровської області, що свідчить про неналежне виконання податкового обов`язку зі сплати в повному обсязі сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк;

пункту 7 статті 3 Закону України „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 №265/95-ВР в редакції Закону України від 01.06.2000 №1776-ІІІ із змінами та доповненнями, а саме встановлено не подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані в періоді з 26.10.2018 по 31.12.2022.

Зазначені порушення відображені в Акті перевірки від 16.04.2024 за № 4982/16-31-24-05-01/.

На підставі висновків зазначеного акту серед іншого були винесені :

ППР № 5 від 20.05.2024, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» на загальну суму 253 393,35 грн, з них: 202 714,68 грн - податку на доходи фізичних осіб та 50 678,67 грн - штрафні (фінансові) санкції, у т.ч. за 2019 рік: ПДФО - 39 035,05 грн та штрафні санкції - 9 758,76 грн, за 2022 рік: ПДФО - 163 679,63 грн та штрафні санкції - 40 919,91 грн;

ППР №5 від 20.05.2024 р., згідно якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на загальну суму 21 116,11 грн, з них: 16 892,89 грн - військового збору та 4 223,22 грн - сума нарахованих штрафних (фінансових) санкцій, у т.ч. за 2019 рік - військовий збір - 3252,92 грн та штрафні санкції - 813,23 грн, за 2022 рік - військовий збір - 13 639,97 грн та штрафні санкції - 3 409,99 грн;

Вимога про сплату заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску в загальній сумі 128 848,13 грн № Ф-5 від 20.05.2024, з них по роках: 2016 рік - єдиний внесок 3 797,64 грн, 2019 рік - єдиний внесок 47 709,53 грн, 2022 рік - єдиний внесок 77 340,96 грн;

Рішення № 5 від 20.05.2024 про застосування штрафних санкцій в сумі 25 753,59 грн за донарахування відповідним податковим органом, або платником, не своєчасно сплаченого єдиного внеску,

Позивач, не погодившись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою № Ф-5 від 20.05.2024 року про сплату заборгованості з єдиного внеску в судовому порядку в частині нарахування єдиного внеску в сумі 125 050,49 грн (донарахування єдиного внеску в сумі 3 797,64 грн за 2016 рік не оскаржується), рішенням № 5 від 20.05.2024 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 23 854,77 грн за 2019, 2022 роки (донарахування штрафних санкцій за 2016 рік за несплату єдиного внеску у сумі 1 898,82 грн не оскаржується), звернувся до суду з позовом про визнання їх протиправними та скасування.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, пославшись на відображені у Акті перевірки дані податкових декларацій про майновий стан і доходи за період з 01.01.2018 по 31.12.2022, дійшов висновку, що оскільки перевіркою встановлено завищення ФОП ОСОБА_1 структури вартості документально підтверджених витрат у 2020, 2021, 2022 роках, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу в сумі 2670988,05 грн. у тому числі за 2020 рік у сумі 2903,88 грн., за 2021 рік у сумі 47039,46 грн. та за 2022 рік у сумі 2621044,71 грн., яке відбулося за рахунок включення до їх складу витрат за придбану продукцію, яка була придбана, але не була реалізована (лічилась на залишках) та витрат, не пов`язаних з провадженням господарської діяльності, та заниження чистого оподатковуваного доходу у сумі 1126192,69 грн, а саме за 2019 рік у сумі 216861,41 грн. та за 2022 рік у сумі 909331,28 грн, позивачем порушено пункт 177.2, підпункт 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України. А відтак, під час проведення перевірки та прийняття оскаржуваних рішень, відповідач діяв у спосіб та в межах наданих йому повноважень.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Колегією суддів встановлено, що в основу збільшення позивачу сум грошового зобов`язання з ПДФО та, як наслідок, донарахування військового збору та єдиного внеску, контролюючим органом покладено твердження про заниження суми одержаного доходу за 2019 рік в сумі 216861,41 грн та його завищення в сумі 1761656,77 грн, у тому числі за 2020 рік у сумі 2903,88 грн, 2021 рік у сумі 47039,46 грн та за 2022 рік у сумі 1711713,43 грн, завищення вартості документально підтверджених витрат за перевіряємий період на суму 1 126 192,69 грн, у тому числі: за 2019 рік - у сумі 216 861,41 грн. за 2022 рік у сумі 909 331,28 грн.

Колегія суддів зазначає, що правовою підставою донарахування ПДФО у висновках акту перевірки № 4982/16-31-24-05-01/ від 20.05.2024 вказані норми пункту 177.2 підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, внаслідок порушення яких позивачем занижено суму податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі 202714,68 грн, у тому числі за 2019 рік у сумі 39035,05 грн та за 2022 рік у сумі 163679,63 грн.

Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

177.4.3. суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

В силу положень підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;

документально не підтверджені витрати;

витрати, щодо яких за сукупністю умов здійснення операції є підстави вважати, що наявні обставини (факти) свідчать про її здійснення з метою надання неправомірної вигоди службовій особі (у тому числі службовій особі іноземної держави);

витрати, які контролюючий орган не враховує (не визнає) внаслідок того, що відповідно до законодавства встановлено, що операція здійснена від імені та/або в інтересах платника податку з метою надання неправомірної вигоди під час вчинення кримінального правопорушення, передбаченого статтями 369, 369-2 Кримінального кодексу України, прямо чи опосередковано (через третіх осіб), незалежно від розміру неправомірної вигоди.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73:

- доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників);

- витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Згідно з пунктами 5-7 Правил (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі по тексту - П(С)БО 16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі П(С)БО 16 «Витрати»), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до пункту 17 П(С)БО 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Згідно з Правилами (Стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі по тексту - П(С)БО 15), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Таким чином, витрати та доходи платника податку призводять до руху активів у власному капіталі підприємства та визначаються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

За визначенням Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013р. № 73, фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Відповідно до 1 розділу ІІ Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013р. № 73 фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.

Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду.

У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період (пункт 8).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з абзацом 1 статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі по тексту - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - дохід, що визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (у тому числі платежів від оренди об`єктів інвестиційної нерухомості) наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Відповідно до частини 2 статті 2 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з частиною 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку (частина 3 статті 9 Закону № 996-XIV).

Права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку.

За змістом пунктів 3.1, 3.2 глави 3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 р. за № 168/704 (далі по тексту - Положення № 88), облікові регістри - це носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку. Інформація до облікових регістрів переноситься після перевірки первинних документів за формою і змістом.

Отже, регістри бухгалтерського обліку призначені для систематизації та групування інформації про документально оформлені господарські операції згідно первинних документів.

Таким чином, первинні документи, які містять відомості про господарські операції та підтверджують здійснення господарської діяльності платника податків, є першоосновою для ведення обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань та складання платниками податків податкової звітності.

Отже, формування доходів та витрат обумовлено фактичним придбанням товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та реалізується за наявності в платника належно оформлених первинних документів, що підтверджують проведення господарських операцій.

Аналіз вищенаведених норм доводить правила формування доходів та витрат платника податку, безпосередньо на підставі первинних документів.

Отже, і податкове правопорушення (за наявності) встановлюється на підставі первинних документів, які надаються платником податку під час перевірки.

Якщо узагальнити зміст доводів позивача під час судового розгляду, то вони стосувались того, що не викладення відповідачем у акті перевірки чітко та об`єктивно та повною мірою фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з посиланням на первинні документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, на підставі яких встановлені порушення щодо заниження чистого оподаткованого доходу на 1 126 192,69 грн та завищення вартості документально підтверджених витрат на 2670988,05 грн, не зазначення мотивів не врахування інших витрат ФОП ОСОБА_1 за 2019 рік у сумі 231 487,81 грн та за 2022 рік у сумі 949 831,98 грн, на підтвердження понесення яких контролюючому органу під час перевірки було надано оригінали первинних документів, є тією обставиною, що свідчить про порушення складення акта перевірки та недотримання вимог частини другої статті 2 КАС України при нарахуванні відповідних зобов`язань на підставі спірних у справі індивідуальних актів.

Для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків (у розумінні статті 15 Податкового кодексу) (далі - платники податків) дотримання податкового, валютного законодавства, законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - законодавство з єдиного внеску) та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745, затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджений (далі Порядок № 727).

Згідно з підпунктом 1 розділу ІІ вказаного Порядку № 727 результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт документальної перевірки, а в разі відсутності порушень - довідка документальної перевірки.

Пунктами 3-5 зазначеного розділу Порядку № 727 передбачено, що Акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Аналіз вищенаведених норм права дозволяє дійти висновку про те, що обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, встановлюються при розгляді наданих платником податків письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини). При цьому, при розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.

Акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Про обов`язок деталізувати зміст виявлених порушень та необхідність відповідності такого опису вказаним висновкам про вчинене в акті перевірки акцентує увагу в численних рішеннях і Верховний Суд, зокрема в постанові від 26 червня 2023 року у справі №815/6819/14.

У постанові 14 січня 2025 року у справі № 460/12527/23, на яку покликається позивач у апеляційній скарзі, Верховний Суд зазначив, що суть документальної перевірки полягає саме у перевірці первинних бухгалтерських та податкових документів, які підтверджують правильність нарахування платником податків податкових зобов`язань, та такі висновки не можуть ґрунтуватись на припущеннях.

У постанові від 18 березня 2025 року у справі № 160/21398/24 Верховний Суд виснував, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Отже, податкові правопорушення встановлюється на підставі первинних документів, які надавались позивачем до перевірки, про що зазначено у акті перевірки та не заперечується відповідачем.

Проте, колегією суддів встановлено, що перевірка проведена відповідачем лише на підставі регістрів бухгалтерського обліку (бухгалтерських проводок) та банківських виписок без дослідження первинних документів по кожній господарській операції платника податку.

Колегія суддів вважає, що загальне формулювання переліку первинних документів в Акті перевірки, на підставі яких сформовані висновки та прийняті спірні рішення та вимога, не дає можливості пересвідчитися у обґрунтованості та правильності тверджень контролюючого органу про вчинення позивачем вищенаведених правопорушень, як і не дозволяє ідентифікувати конкретні джерела інформації (які саме первинні документи: їх дати та зміст) були використані контролюючим органом при цьому.

Так, як вбачається зі змісту пункту 1.3 акту перевірки, при проведенні перевірки ФОП ОСОБА_1 було використано декларації про майновий стан і доходи за 2018-2022 роки, податкові декларації з ПДВ за 2019-2022 роки, декларації акцизного податку за період, що перевіряється, Книги обліку розрахункових операцій за період, що перевіряється, z-звіти РРО/Веб чек ПРРО, інформація з ІТС, інформація про рух коштів по розрахунковим рахункам, виписки банку, платіжні доручення за 2017-2022 роки, податкові накладні, видаткові накладні, акти виконаних робіт за 2017-2022 роки, первинні документи (договори (угоди), акти виконаних робіт, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, прибуткові касові ордери, фіскальні чеки тa iн., інформація згідно з ІТС «Податковий блок» про наявні ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, Книга обліку доходів та витрат, первинні документи про нарахування, обчислення та сплату єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2013-2022 роки, трудові угоди, відомості по нарахуванню заробітної плати, утриманню та перерахуванню податку з доходів найманих працівників за 2017-2022 роки, Звіти щодо сум нарахованого єдиного внеску за 2013-2022 роки, Інформація з державних баз даних за перевіряємий період, Інформації від підрозділів податкової інспекції та з інших джерел (т. 1 а. с. 202).

У наданих представником відповідача поясненнях вказувалося, що під час перевірки не досліджувалась кожна окрема операція, також при перевірці не робились копії первинних документів, а тому надати опис кожної окремої операції, що і призвели до завищення та заниження податкових зобов`язань у відповідні періоди надати немає можливості.

Так, в акті перевірки зазначено, що відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік (вх. № від 07.02.2020 - основна та № від 25.09.2020 уточнююча) ФОП ОСОБА_1 задекларовано суму одержаного доходу: від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 2127083,00 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами склала 2191281,83 грн, перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 64208,83 грн; Отримано доходу від реалізації продукції кінцевому споживачу через РРО в сумі 2573482,47 грн, у т.ч.: 929241,59 грн (в періоді з 01.01.2019 по 12.06.2019 коли ФОП ОСОБА_1 не була зареєстрована платником ПДВ); 1644240,88 грн (у періоді з 13.06.2019 по 31.12.2019 коли ФОП ОСОБА_1 була зареєстрована платником ПДВ) (929241,59 + 1644240,88 = 2573482,47 126525 (акциз) 255675,64 (ПДВ) = 2191281,83 грн, від надання в оренду й експлуатацiю власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 0 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацiю власного чи орендованого нерухомого майна склала 4825,00 грн, перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацiю власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 4825,00 грн. Дохід було отримано в періоді коли ФОП ОСОБА_1 не була зареєстрована платником ПДВ - від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг в сумі 0 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг склала 147827,58 грн, перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг в сумі 147827,58 грн. 426040,77 грн доходу було отримано (в періоді з 01.01.2019 по 12.06.2019 коли ФОП ОСОБА_1 не була зареєстрована платником ПДВ) 126224,17 грн доходу було отримано (в періоді з 13.06.2019 по 31.12.2019 коли ФОП ОСОБА_1 була зареєстрована платником ПДВ) (42640,77 + 126224,17 = 168864,94 21037,36 (ПДВ) = 147827,58 грн.

Відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2020 рік (вх.№ від 05.02.2021) ФОП ОСОБА_1 задекларовано суму одержаного доходу: від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 0 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна склала 257822,57 грн, перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 257822,57 грн; від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 56349017,26 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами склала 5713350,74 грн, перевіркою встановлено завищення суми одержаного доходу від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 635666,52 грн; від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг в сумі 0 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг склала 374940,07 грн, перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг в сумі 374940,07 грн.

Відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік (вх. № від 08.02.2022) ФОП ОСОБА_1 задекларовано суму одержаного доходу: від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 19624603,00 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами склала 18440527,84 грн, перевіркою встановлено завищення суми одержаного доходу від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 1184075,16 грн; від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 0 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна склала 465063,21 грн, перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 465063,21 грн; від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг в сумі 0 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг склала 671972,49 грн, перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг в сумі 671972,49 грн.

Відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік (вх. № від 26.04.2023) ФОП ОСОБА_1 задекларовано суму одержаного доходу: від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 0 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна склала 503951,47 грн, перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 503951,47 грн; від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг в сумі 0 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг склала 2146482,89 грн., перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання iнших допомiжних комерцiйних послуг в сумі 2146482,89 грн від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 64140533,00 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами склала 59778385,21 грн, перевіркою встановлено завищення суми одержаного доходу від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 4362147,79 грн (сума доходу від роздрiбної торгiвлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 59778385,21 грн отримана в результаті: 68560850,21 грн (з ПДВ) (реалізовано продукції кінцевому споживачу через РРО (ПРО) за 2022 рік) - 2324985,00 грн (сума акцизного податку яка відображена в складі суми реалізованої продукції) 6457480,00 грн. (сума ПДВ яка відображена в складі суми реалізованої продукції) = 59778385,21 грн. Відповідно до письмового пояснення ОСОБА_7 (довіреної особи ФОП ОСОБА_1 ) розбіжності між зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними та звітами РРО за лютий 2022, виникли в зв`язку з перебоями в електромережі, а також в мережі Інтернет виник збій у формуванні податкових накладних, збій в розрахунках, в формулах, що призвело до завищення суми реєстрації податкових накладних та завищення валового доходу при формуванні декларації про одержані доходи. ГУ ДПС звертають увагу, що збої в мережі не можуть призвести до зміни числових даних.

Також, в Акті перевірки зафіксовано, що проведеною перевіркою відображених показників у рядку «усього» колонок 5, 6, 7, 8 додатку Ф2 до податкових декларацій про майновий стан та доходи за період з 01.01.2018 по 31.12.2022 «вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю» у загальній сумі 91168932,43 грн на підставі таких документів: податкові декларації про майновий стан і доходи за 2018 - 2022 роки (з додатками), книга обліку доходів і витрат, банківські виписки, фіскальні чеки, податкові накладні, видаткові накладні, прибуткові касові ордери, акти виконаних робіт та ін., встановлено його завищення в сумі 2670988,05 грн, у тому числі за 2020 рік у сумі 2903,88 грн, за 2021 рік у сумі 47039,46 грн та за 2022 рік у сумі 2621044,71 грн. Завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2020 рік в сумі 2903,88 грн відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 2903,88 грн. Завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2021 рік в сумі 47039,46 грн відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 47039,46 грн. Завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2022 рік в сумі 2621044,71 грн відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 1711713,43 грн та завищення вартості інших витрат, зокрема витрат пов`язаних з веденням господарської діяльності, пов`язаних з проведенням господарської діяльності у розмірі 909331,28 грн.

Завищення суми вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 1711713,43 грн. відбулося відповідно до письмового пояснення ОСОБА_7 (довіреної особи ФОП ОСОБА_1 ) в результаті розбіжностей між зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними та звітами РРО за лютий 2022, в зв`язку з перебоями в електромережі, а також в мережі Інтернет виник збій у формуванні податкових накладних, збій в розрахунках, в формулах, що призвело до завищення суми реєстрації податкових накладних та завищення валового доходу при формуванні декларації про одержані доходи. Відповідно до даних перевірки ФОП ОСОБА_1 при поданні податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік було завищено суму одержаного доходу за 2022 рік та відповідно було завищено суму вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у тому числі вартості придбаних товарно матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції в сумі 1711713,43 грн.

Перевіркою встановлено завищення вартості інших витрат, зокрема витрат пов`язаних з веденням господарської діяльності, пов`язаних з проведенням господарської діяльності у розмірі 909331,28 грн., відповідно до даних податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік ФОП ОСОБА_1 до складу вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у тому числі вартості інших витрат, зокрема витрат пов`язаних з веденням господарської діяльності віднесено витрати в сумі 3850296,00 грн. Відповідно до пояснення ОСОБА_7 (довіреної особи ФОП ОСОБА_1 ) від 04.04.2024 року на запит №1 від 02.04.2024 було повідомлено, що інші витрати в 2022 році були сформовані за рахунок витрат: на придбання ліцензій в сумі 306000,00 грн; обслуговування РРО в сумі 18240,00 грн; комісії банку в сумі 20540,00 грн; охорони магазинів в сумі 213639,14 грн; оренди приміщень, компенсацій комунальних послуг в сумі 3291876,86 грн.

Перевіркою встановлено, що відповідно до наданих для перевірки первинних документів до складу вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у тому числі вартості інших витрат, зокрема витрат пов`язаних з веденням господарської діяльності, ФОП ОСОБА_1 мала право віднести витрати в сумі 2940964,72 грн., а саме витрати: на придбання ліцензій в сумі 303780,00 грн; обслуговування РРО в сумі 70893,00 грн; комісії банку в сумі 20540,00 грн; охорони магазинів в сумі 213639,14 грн; юридичних послуг в сумі 23500,00 грн; сплати ЄСВ від підприємницької діяльності в сумі 134497,00 грн; оренди приміщень, компенсацій комунальних послуг в сумі 2174115,58 грн.

Колегією суддів встановлено, що окрім вищевказаних висновків та узагальнених посилань «не підтверджено документально» та «за даними перевірки встановлено розбіжності» з цифровими показниками Акт перевірки не містить відомостей про первинні документи з описом господарської операції, які не надані до перевірки, що мало наслідком завищення вартості витрат та заниження суми одержаного доходу.

Крім того, в Акті перевірки наявні суттєві розбіжності в арифметичних показниках сум завищення одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами за 2020 рік.

Так, вказуючи на стор. 29 Акту, що відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2020 piк від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами позивачем отримано 56349017,26 грн доходу, а за даними перевірки 5713350,74 грн, відповідачем визначається, що завищення суми одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами становить 635666,52 грн.

Однак, порахувавши різницю між даними платника та даними перевірки, колегією суддів встановлено, що така сума складає 50635666,52 грн, тобто на 50 млн. грн більше ніж вказано в Акті перевірки.

Також в Акті перевірки відповідач по різному вказує суму доходу, отриманого ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2019 по 12.06.2019 (на стор. 27 426040,77 грн, а на стор. 28 42640,77 грн).

Такі обставини, безумовно мали вплив і на визначення інших показників податкового обліку позивача у подальшому і свідчать про довільне ставлення перевіряючих до виконання своїх обов`язків.

Слід також врахувати, що в Акті перевірки (стор. 32, 33) висновок про завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за 2022 рік у розмірі 1711713,43 грн, відповідач пов`язує з завищенням позивачем доходу на суму 1 711 713, 43 грн у 2022 році, що вочевидь є нелогічним, оскільки збільшення витрат у бухгалтерському обліку призводить до зменшення активів, та відповідно не може мати наслідком збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів.

З огляду на відсутність в акті перевірки деталізації обставин податкового правопорушення ФОП ОСОБА_1 пункту 177.2 підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України з посиланням на первинні документи та встановлені вищевказані розбіжності а даних Акту перевірки, покладені в основу відповідних нарахувань податкових зобов`язань висновки контролюючого органу не можна вважати чіткими та деталізованими для того, щоб платник податків (та інші особи) міг належним чином реалізувати своє право на захист, у тому числі шляхом подання доказів на їх спростування у встановленому процесуальному порядку та для того аби підтвердити сам факт відповідного правопорушення, як це передбачено статтею 77 КАС України.

Наведене створює достатні передумови для визнання висновку про недотримання відповідачем Порядку № 727 при формуванні відповідних висновків акту перевірки.

Згідно із частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що оскільки в акті перевірки відповідачем не наведено з посиланням на первинні документи та інші фактичні дані, по яким саме господарським операціям та сумам у розрізі контрагентів, за якою подією, позивачем сформовані спірні витрати та доходи з податку на доходи фізичних осіб, у даному випадку має місце недоведеність податковим органом вчинення позивачем впродовж 2019 - 2022 років складу податкового правопорушення, передбаченого пунктом 177.2, підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України, зокрема, завищення вартості документально підтверджених витрат за перевіряємий період на суму 1 126 192,69 грн, в тому числі: за 2019 рік - у сумі 216 861,41 грн. за 2022 рік у сумі 909 331,28 грн та заниження чистого оподатковуваного доходу у сумі 1126192,69 грн, а саме за 2019 рік у сумі 216861,41 грн та за 2022 рік у сумі 909331,28 грн.

А відтак, донарахування за перевіряємий період з податку на доходи з фізичних осіб разом із штрафними санкціями у розмірі 253 393,35 грн згідно з ППР № 5 від 20.05.2024 не може вважатися правомірним, що є підставою для визнання такого рішення протиправним та скасування.

Колегією суддів встановлено, що донарахування єдиного внеску за 2019 та 2022 роки відповідно до оскаржуваної в частині вимоги про сплату боргу № Ф-5 у сумі 125050,49 грн відбулося відповідно до статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010, № 2464-VI (далі Закон № 2464-VI) на підставі Акту документальної перевірки від 16.04.2024 за № 4982/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 .

При цьому, висновку про заниження позивачем єдиного внеску у загальній сумі 125050,49 грн, у т. ч. за 2019 рік 47709,53 грн та за 2022 рік 77340,96 грн відповідач дійшов внаслідок встановлення у діяльності ФОП ОСОБА_1 порушення абз. «ґ» пункту 176.2 статті 176 ПК України (заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 1126192,69 грн за вказаний період).

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються Законом № 2464-VІ. Виключно цим Законом визначаються принципи збору та ведення обліку єдиного внеску, порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону № 2464-VІ єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Згідно з пунктами 1, 4 частини першої статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань); фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно, та фізичні особи, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) (крім використання праці домашніх працівників); фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування (крім електронних резидентів (е-резидентів).

Частиною 2 статті 6 Закону № 2464-VI передбачено, що платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Згідно з пунктами 2 та 3 частини 1 статті 7 Закону № 2464-VI, єдиний внесок нараховується : для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток); для платників, зазначених у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

З аналізу вищевказаної норми вбачається, що сума єдиного внеску обчислюється із розміру доходу (прибутку), отриманого від діяльності платника, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, питання сплати якого врегульоване нормами ПК України.

На виконання частини 5 статті 8 Закону № 2464-VI, єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

При нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам з джерел не за основним місцем роботи ставка єдиного внеску, встановлена цією частиною, застосовується до визначеної бази нарахування незалежно від її розміру.

Згідно з частинами 2 та 3 статті 9 Закону № 2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Обчислення єдиного внеску податковими органами у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до податкових органів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Частиною 8 статті 9 Закону № 2464-VI передбачено, що платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

При цьому платники, зазначені у пункті 1 частини першої статті 4 цього Закону, під час кожної виплати заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею зазначених сум зобов`язані сплачувати нарахований на ці виплати єдиний внесок у розмірі, встановленому для таких платників (авансові платежі). Винятком є випадки, якщо внесок, нарахований на ці виплати, вже сплачений у строки, встановлені абзацом першим цієї частини, або за результатами звірення платника з податковим органом за платником визнана переплата єдиного внеску, сума якої перевищує суму внеску, що підлягає сплаті, або дорівнює їй. Кошти перераховуються одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення), у тому числі в безготівковій чи натуральній формі. При цьому фактичним отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення) вважається отримання відповідних сум готівкою, зарахування на рахунок одержувача, перерахування за дорученням одержувача на будь-які цілі, отримання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей у рахунок зазначених виплат, фактичне здійснення з таких виплат відрахувань згідно із законодавством або виконавчими документами чи будь-яких інших відрахувань.

Платники єдиного внеску, зазначені у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.

Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до податкового органу (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік. У разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця її останнім звітним періодом є період з дня закінчення попереднього звітного періоду до дня державної реєстрації припинення підприємницької діяльності такої фізичної особи.

Відповідно до абзацу 4 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, здійснюється у відповідності до положень статті 177 ПК України, згідно з пунктом 177.2 якої об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

З аналізу вищевказаних норм вбачається, що сплата єдиного внеску здійснюється у безумовному порядку із суми отриманого особою чистого оподаткованого доходу, розмір якого визначається у відповідності до норм ПК України і зазначається у податковій декларації про майновий стан і доходи.

Колегія суддів зазначає, що і донарахування військового збору у сумі 16892,89 грн, у т.ч. 3252,92 грн за 2019 рік та 13639,97 грн за 2022 рік та штрафних санкцій 4223,22 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням № 5 від 20.05.2024 року також пов`язано з встановленим відповідачем заниженням податку з доходів фізичних осіб за 2019, 2022 роки.

Беручи до уваги, що обставини заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 202714,68 грн у т. ч. за 2019 рік у сумі 39035,05 грн та за 2022 рік у сумі 163679,63 грн не знайшли свого підтвердження під час апеляційного перегляду справи, підстави для сплати позивачем податкового зобов`язання з єдиного внеску у загальній сумі 125 050,49 грн, у т. ч. за 2019 рік у сумі 47709,53 грн та за 2022 рік у сумі 77340,96 грн у зв`язку з не доведенням порушення позивачем пункту 2 та пункту 3 частини першої статті 7 та частини 5 статті 8 Закону № 2464-VІ та військовому збору у сумі 16892,89 грн, у т. ч. 3252,92 грн за 2019 рік та 13639,97 грн за 2022 рік, відсутні.

Вищевикладені обставини також свідчать про неправомірність застосування до позивача згідно з рішенням № 5 від 20.05.2024 штрафних санкцій у сумі 23 854,77 грн на підставі пунктів 3, 11 статті 25 Закону № 2464-VІ, оскільки відповідачем не доведено несвоєчасного нарахування позивачем єдиного внеску за 2019 рік у сумі 47709,53 грн.

Отже, прийняті ГУ ДПС у Полтавській області 20.05.2024 податкові повідомлення-рішення № 5 в частині збільшення позивачу, фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» в сумі 253 393,35 грн, № 5 в частині збільшення позивачу фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» в сумі 21 116,11 грн, рішення № 5 від 20.05.2024, згідно з яким до позивача фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції за своєчасно не сплачений єдиний внесок - в частині 23 854,77 грн та Вимога № Ф-5 від 20.05.2024 про сплату позивачем фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску в частині донарахування в сумі 125 050,49 грн підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується статтею 322 КАС України, статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Як зазначено у пункті 58 рішення Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Згідно зі статтею 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

За приписами пункту 4 частини 1 статті 317 КАС України неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.

Враховуючи, що суд першої інстанції не встановив належним чином всі фактичні обставини у даній справі, внаслідок чого дійшов помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28.03.2025 у справі № 440/8380/24 підлягає скасуванню, з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.

Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з частиною 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо) (частина 7 статті 139 КАС України).

Водночас, відповідно до частини 1 статті 4 Закону України "Про судовий збір" судовий збір справляється у відповідному розмірі від прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня календарного року, в якому відповідна заява або скарга подається до суду, - у відсотковому співвідношенні до ціни позову та у фіксованому розмірі.

Частиною 2 статті 4 Закону України "Про судовий збір" встановлено розмір судового збору за подання апеляційної скарги на рішення суду на рівні 150% ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, іншої заяви і скарги, але не більше 15 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

У свою чергу, вказаною нормою передбачено, що розмір судового збору, який підлягає сплаті за подання фізичною особою-підприємцем позову майнового характеру, складає 1 відсоток ціни позову, але не менше 0,4 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Законом України "Про Державний бюджет України на 2024 рік" встановлено розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб з 01.01.2024 року - 3028,00 грн.

Відповідно до частини 3 статті 4 Закону України «Про судовий збір» при поданні до суду процесуальних документів, передбачених частиною другою цієї статті, в електронній формі - застосовується коефіцієнт 0,8 для пониження відповідного розміру ставки судового збору.

Таким чином, враховуючи ціну позову 423414,72 грн, розмір судового збору, який підлягав сплаті за подання даного позову, становив 4234,15 грн., а відтак, розмір судового збору, який підлягав сплаті позивачем за подання апеляційної скарги враховуючи коефіцієнт 0,8 для пониження відповідного розміру ставки судового збору за подання документів в електронній формі, становив 5081 грн.

Згідно з наявною в матеріалах справи платіжною інструкцією від 05.07.2024 № 2095 ФОП ОСОБА_1 сплачено судовий збір за подання адміністративного позову в розмірі 4234,15 грн та сплачено судовий збір згідно з платіжною інструкцією від 22.04.2025 № 99 за подання апеляційної скарги в розмірі 5081 грн.

Таким чином, оскільки суд апеляційної інстанції за результатами розгляду даної справи дійшов висновку про задоволення апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 та скасування рішення суду першої інстанції, з прийняттям постанови про задоволення позову, керуючись ст. 139 КАС України слід стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів судові витрати по сплаті судового збору за подання позову та апеляційної скарги в загальному розмірі 9315,15 грн (4234,15+5081).

Керуючись ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 327 -329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28.03.2025 у справі №440/8380/24 - скасувати.

Прийняти постанову, якою позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги про сплату боргу в частині та рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №5 від 20.05.2024 в частині збільшення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування» у загальній сумі 253 393,35 грн, з яких заниження податкового зобов`язання 202714,68 грн, штрафні (фінансові) санкції 50678,67 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №5 від 20.05.2024 в частині збільшення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» у загальній сумі 21 116,11 грн, з яких заниження податкового зобов`язання 16892,89 грн, штрафні (фінансові) санкції 4223,22 грн.

Визнати протиправною та скасувати Вимогу № Ф-5 від 20.05.2024 про сплату фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 боргу (недоїмки) з єдиного внеску в частині донарахування в сумі 125 050,49 грн.

Визнати протиправним та скасувати рішення № 5 від 20.05.2024 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 23 854,77 грн.

Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_3 , РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36014, ) судові витрати по сплаті судового збору за подання позову та апеляційної скарги у загальному розмірі 9315,15 (дев`ять тисяч триста п`ятнадцять) грн 15 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді С.П. Жигилій Я.В. П`янова