Справа № 140/1942/25
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-10-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 жовтня 2025 року

м. Київ

справа № 140/1942/25

адміністративне провадження № К/990/35105/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Желтобрюх І.Л., Юрченко В.П.,

за участі:

секретаря судових засідань: Бенчук О.О,

представника Позивача: Книша С.В.,

представника Відповідача: Годунко М.Ф.

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області

на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року (суддя Лозовський О.А.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2025 року (судді: Качмар В.Я., Заверуха О.Б., Онишкевич Т.В.)

у адміністративній справі за позовом Комунального підприємства "Луцькводоканал"

до Головного управління ДПС у Волинській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Комунальне підприємство «Луцькводоканал» (далі також - Позивач, КП «Луцькводоканал») звернулось до Волинського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Волинській області (надалі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення 27 листопада 2024 року №№, , , .

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що понаднормативні втрати води утворюються за результатами здійснення господарської діяльності КП «Луцькводоканал» з надання послуг водопостачання (що підтверджує об`єктивність цих втрат та їх виробничий характер), внаслідок державного регулювання норм споживання води для населення.

Також Позивач покликався на те, що не може вплинути на розмір понаднормативного споживання води, оскільки їх виникнення не залежить від нього та він не може збільшити вартість води, що споживається населенням у разі відсутності лічильників, оскільки тариф на питну воду для населення відповідно до статті 8 Закону України «Про природні монополії», статей 5 та 6 Закону України «Про державне регулювання у сфері комунальних послуг» встановлюється Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП). При цьому відзначає, що первинні документи, які б свідчили про використання в негосподарській діяльності витрат, сформованих у зв`язку з понаднормативними втратами води при наданні послуг водопостачання та водовідведення Відповідачем в акті перевірки не зазначено, як і не наведено доказів виникнення відповідних втрат води внаслідок її використання з іншою метою ніж у господарській діяльності.

Стверджує, що висновки податкового органу ґрунтуються на його припущеннях та сформовані виключно виходячи з того, що втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам.

Вказує, що НКРЕКП неодноразово проводила заходи державного нагляду (контролю) КП «Луцькводоканал» за результатами яких було встановлено, що основна причина втрати води зверх нормативу - зношені основні системи централізованого водопостачання. При загальній протяжності водопровідних мереж 664,5 км в зношеному і аварійному стані перебувають 376,9 км або 57% водопровідних мереж та майже 27% насосних агрегатів на насосних станціях 1-го 2-го та 3- го підйомів води.

Також Позивач покликається на те, що усі податкові накладні, в тому числі розрахунки коригування, складені постачальником товарів/послуг до податкової накладної, в період з 1 січня 2017 року по жовтень 2019 ним в повній мірі були відображені у податкових деклараціях з податку на додану вартість, що підтверджується відмітками, що такі «документи прийнято».

Крім того, стверджує, що не відповідає дійсності висновок податкового органу щодо завищення показників у рядку 10.1 Декларацій з податку на додану вартість на суму 49569 грн, які нібито не підтверджені первинними документами, оскільки КП «Луцькводоканал» застосовує касовий метод податкового обліку та відповідно має усі первинні документи, що відображалися у відповідних деклараціях в період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2023 року.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 29 квітня 2024 року позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 27 листопада 2024 року форми «Р» №, №, форми «В4» №, форми «ПН» №.

Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, суд виходив з того, що:

- КП «Луцькводоканал» займає монопольне становище на ринку послуг з водопостачання та водовідведення і відповідно до Закону України «Про природні монополії» його включено до Переліку суб`єктів природної монополії в територіальних (географічних) межах Волинської області;

- при розрахунку податкового зобов`язання на втрати води у мережі необхідно враховувати не усі витрати, що пов`язані з виробництвом та постачанням питної води, а лише змінні (витрати на електроенергію та реагенти), які залежать від обсягу піднятої води;

- представники ГУ ДПС повинні були довести факт використання КП «Луцькводоканал» витрат, сформованих у зв`язку з понаднормативними втратами води при наданні послуг водопостачання та водовідведення, саме у негосподарській діяльності;

- забір, очищення та постачання води є основним видом економічної діяльності КП «Луцькводоканал», яке забезпечує безперебійне постачання населенню, підприємствам та організаціям Луцької міської територіальної громади питної води відповідно до діючих державних стандартів, тобто ця діяльність є регулярною та постійною і передбачена статутом підприємства;

- обсяги піднятої питної води за винятком технологічних втрат та води, використаної на власні потреби використовувалися підприємством виключно для забезпечення водопостачання споживачів, якими є населення житлового фонду, житлово-будівельні кооперативи, об`єднання співвласників багатоквартирних будинків, підприємства, установи і організації різних форм власності;

- вода з моменту її видобування КП «Луцькводоканал» до моменту постачання її споживачам проходить декілька технологічних операцій, з огляду на що нормативно визначено максимально допустимий обсяг технологічних втрат води при її транспортуванні і реалізації абонентам, а саме, індивідуальні технологічні нормативи використання питної води (далі - ІТНВПВ). Водночас підстави для обмеження витрат платника, що підлягають врахуванню при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, виключно вказаними ІТНВПВ відсутні;

- фактичне споживання води у приміщеннях, не обладнаних засобами обліку, дійсно може значно перевищувати нормативне. Внаслідок розбіжностей між нормативним та фактичним споживанням води виникає використана споживачами і несплачена ними питна вода, що в свою чергу призводить до збитків платника податку, оскільки при затверджені тарифу до розрахунків собівартості віднесено витрати не на фактичне, а на нормативне споживання води. Тобто при постачанні води споживачам, за умови відсутності засобів обліку, постачальник та відповідний споживач позбавлені права самостійно визначити обсяг спожитої води;

- понаднормативні втрати води утворюються за результатами здійснення господарської діяльності КП «Луцькводоканал» з надання послуг водопостачання (що підтверджує об`єктивність цих втрат та їх виробничий характер) внаслідок державного регулювання норм споживання води для населення;

- КП «Луцькводоканал» не може вплинути на розмір понаднормативного споживання води, оскільки їх виникнення не залежить від нього та не може збільшити вартість води, що споживається населенням у разі відсутності лічильників, оскільки тариф на питну воду для населення відповідно до статті 8 Закону України «Про природні монополії», статей 5 та 6 Закону України «Про державне регулювання у сфері комунальних послуг» встановлюється НКРЕКП;

- первинні документи, які б свідчили про використання в негосподарській діяльності КП «Луцькводоканал» витрат, сформованих у зв`язку з понаднормативними втратами води при наданні послуг водопостачання та водовідведення, в акті перевірки не зазначені. Доказів виникнення у підприємства втрат води внаслідок її використання з іншою метою, ніж у межах господарської діяльності, контролюючим органом не наведено;

- твердження представників ГУ ДПС про використання підприємством придбаної питної води (понаднормативні втрати) не у межах господарської діяльності ґрунтується на припущеннях. Обмежившись різницею між загальним об`ємом отриманої питної води, затверджених нормативних втрат питної води та об`ємом реалізованої питної води, контролюючий орган не врахував, що фактичне споживання населенням води може не відповідати встановленим нормативам;

- НКРЕКП неодноразово проводила заходи державного нагляду (контролю) КП «Луцькводоканал» за результатами яких складено акти від 13 жовтня 2021 року №516, від 2 листопада 2022 року №309, від 24 квітня 2023 року №206. Відповідно до вказаних актів здійснювалась перевірка дотримання Позивачем поточних індивідуальних технологічних нормативів використання питної води. В них наведено об`єктивні причини перевищення фактичних втрат та затверджених показників, і основною з них визначено - зношені основні системи централізованого водопостачання;

- відповідно до пункту 1.3 акта планової перевірки НКРЕКП від 2 листопада 2022 року №309 та пункту 2 постанови НКРЕКП №575 від 7 червня 2022 «Про внесення зміни до постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 03 листопада 2021 року № 1964»(зі змінами) при здійсненні ліцензованої діяльності Позивачем має місце відхилення фактичних витрат підприємства від витрат згідно зі статтями, затвердженими у структурі тарифів на централізоване водопостачання та централізоване водовідведення, чим порушено вимоги постанови НКРЕКП від 16 лютого 2020 року №2499 «Про внесення змін до постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 16.06.2016 №1141».

- термін усунення порушення, передбачений постановою НКРЕКП від 3 листопада 2021 року №1964 «Про застереження КП «Луцькводоканал» щодо недопущення надалі порушення ліцензійних умов провадження господарської з централізованого водопостачання та централізованого водовідведення, здійснення заходів державного регулювання» на момент проведення перевірки не настав;

- зважаючи на велику зону відповідальності КП «Луцькводоканал» та велику географічну розкиданість 35-ти населених пунктів, які користуються послугами централізованого водопостачання також мають місце численні випадки самовільного, несанкціонованого відбору (крадіжки) води. Проте, в більшості, такі випадки встановити не можливо з причини відсутності належного доступу до приватних територій та домоволодінь споживачів для проведення відповідних обстежень на предмет позаоблікових врізок (приєднань), режимів водоспоживання, поливу, механічного втручання в роботу лічильників, тощо;

- Відповідачем не доведено, що КП «Луцькводоканал» здійснювало безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники, а у актах перевірок відсутні дані, яким саме споживачам така безоплатна передача здійснювалась. Будь-який споживач в незалежності від наявності чи відсутності в нього лічильника на воду та договору з КП «Луцькводоканал» зобов`язаний сплачувати за послуги централізованого водопостачання та водовідведення в силу чинного законодавства та відповідної сформованої судової практики;

- посилання податкового органу у акті перевірки від 11 листопада 2024 року на те, що «втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам у яких відсутні лічильники» не відповідає дійсності, не ґрунтується на жодному належному, достовірному та допустимому доказі, оскільки усі нарахування за водопостачання та водовідведення проводяться згідно з чинним законодавством України та відповідно до кількості зареєстрованих у відповідній нерухомості (квартири, житлові будинки) осіб. Протилежного податковим органом у процесі адміністративного оскарження не доведено;

- відповідно до матеріалів справи вбачається, що Позивачем усі податкові накладні, в тому числі розрахунки коригування, складені постачальником товарів/послуг до податкової накладної, в період з 1 січня 2017 року по жовтень 2019 року, в повній мірі були відображені у податкових деклараціях з податку на додану вартість, що підтверджується відмітками, що такі «документи прийнято»;

- не відповідає дійсності висновок податкового органу щодо завищення показників у рядку 10.1 декларацій з податку на додану вартість на суму 49569,00 грн, які нібито не підтверджені первинними документами, оскільки КП «Луцькводоканал» застосовує касовий метод податкового обліку та відповідно має усі первинні документи, що відображалися у відповідних деклараціях за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2023 року;

- на підтвердження реальності господарських відносин та їх правомірності відображення у бухгалтерській та податковій звітності за касовим методом податкового обліку підприємства по відносинах з контрагентами представник Позивача надав первинні бухгалтерські документи та договори. Вказані документи надавались під час перевірок та відсутні будь-які акти про їх ненадання в процесі документальної перевірки;

- враховуючи складність справи (при її вирішенні враховані висновки щодо застосування норм права, які викладені у постановах Верховного Суду), значення справи для сторін, час, який об`єктивно був витрачений адвокатом на надання послуг, та їх обсяг, виходячи із принципів співмірності витрат, обґрунтованості та пропорційності їх розміру на користь Позивача за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача підлягають стягненню 15 000,00 грн витрат на професійну правничу допомогу.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 липня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року без змін.

У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач визначає пункти 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України). Просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. А саме, що втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники без реєстрації податкових накладних, та відповідно про не відображення у складі податкового зобов`язання з податку на додану вартість та рядку 3.1.10 «Сума перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX ПК України, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 розділу III ПК України (підпункт 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 розділу III ПК України)» додатку РІ до декларації з податку на прибуток за період, що перевіряється.

Вказує, що виходячи із особливого характеру правовідносин з водопостачання та мети захисту споживачів, державному регулюванню підлягають не тільки ціни/тарифи на водопостачання, а і кількісні показники (норми споживання) води. При цьому відзначає, що, крім тарифу, на вартість самої послуги впливає такий чинник, як втрати води в технологічному процесі, у тому числі у мережах водопостачання тощо. Водночас зазначає, що затверджені тарифу до розрахунків собівартості надання послуги з водопостачання відносять витрати не на фактичне, а на нормативне споживання води. А отже, на думку Відповідача, фактичне споживання води у приміщеннях, не обладнаних засобами обліку, може значно перевищувати нормативне. Відтак, як зазначає Відповідач, внаслідок розбіжностей між нормативним та фактичним споживанням води виникає використана споживачами і несплачена ними питна вода. Таким чином, на думку Відповідача, втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники.

Також Відповідач вказує, що перевіркою при співставленні даних Єдиного реєстру податкових накладних з даними колонки Б рядка 9 «Усього податкових зобов`язань» декларацій з податку на додану вартість встановлено заниження податкових зобов`язань внаслідок не включення КП «Луцькводоканал» до рядка 9 колонки Б декларацій з податку на додану вартість податкових зобов`язань з податку на додану вартість, які виникають на підставі даних бухгалтерського обліку та по яких зареєстровано податкові накладні відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України у 2017 -2019 роках. А перевіркою правомірності визначення податкового кредиту за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2023 року встановлено його завищення на загальну суму 46 569,00 грн, внаслідок включення до складу податкового кредиту податкових накладних, не підтверджених первинними документами. Водночас, на думку Відповідача, суди не надали оцінки зазначеним порушенням.

Стверджує, що судами попередні інстанцій порушено норми процесуального права, а саме статті 73, 74, 90, 242, 246 КАС України, в частині не дослідження зібраних у справі доказів, а також встановлення обставин справи на підставі неналежних, недостовірних доказів, що унеможливило встановлення усіх фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення цієї справи.

Покликається на те, що в акті перевірки та в наданих ним поясненнях не було вказано про не використання в господарській діяльності води внаслідок її понаднормативних втрат. Навпаки було зазначено про те, що втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники, без реєстрації податкових накладних, та відповідно, не відображення у складі податкового зобов`язання з податку на додану вартість. Зазначене, на думку Відповідача, свідчить про те, що судами необ`єктивно досліджено надані сторонами докази.

2.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач вважає, що рішення судів попередніх інстанцій прийняті відповідно до норм матеріального права, із дотриманням норм процесуального права, є законними та обґрунтованими, а тому їх слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Зазначає, що доводи Відповідача в частині того, що втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники, були наведені Відповідачем у відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі, та отримали свою повну, всебічну та об`єктивну оцінку у рішеннях судів обох інстанцій.

Вказує, що він є комунальним підприємством, визнаним природним монополістом та виконавцем послуг з централізованого водопостачання та водовідведення, з основним видом діяльності: забір, очищення та постачання води (КВЕД 36.00). У своїй діяльності виходить з встановлених НКРЕКП державних регульованих цін і тарифів на власні товари (послуги), а також керується нормативно-правовими актами Луцької міської ради щодо норм споживання послуг з централізованого водопостачання та водовідведення населенням громади.

Наголошує, що обсяги піднятої питної води за винятком технологічних втрат та води, використаної на власні потреби використовувалися ним виключно для забезпечення водопостачання споживачів, якими є населення житлового фонду, житлово-будівельні кооперативи, об`єднання співвласників багатоквартирних будинків, підприємства, установи і організації різних форм власності на території Луцької об`єднаної територіальної громади. При здійсненні цієї діяльності для КП «Луцькводоканал» є необхідністю дотримання вимог державних стандартів в сфері водозабезпечення, інших нормативно-технологічних документів, санітарно-гігієнічних вимог, та приведення показників води до таких, які є безпечними для життя і здоров`я людини, як і пов`язані з цим втрати води.

Відзначає відсутність підстав для обмеження його витрат, що підлягають врахуванню при визначенні об`єкта оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість визначеними ІТНВПВ.

Покликається на те, що понаднормативні втрати води утворюються за результатами здійснення господарської діяльності КП «Луцькводоканал» з надання послуг водопостачання (що підтверджує об`єктивність цих втрат та їх виробничий характер), внаслідок державного регулювання норм споживання води для населення. При цьому відзначає, що не може вплинути на розмір понаднормативного споживання води, оскільки їх виникнення не залежить від нього та він не може збільшити вартість води, що споживається населенням у разі відсутності лічильників, оскільки тариф на питну воду для населення відповідно до статті 8 Закону України «Про природні монополії», статей 5 та 6 Закону України «Про державне регулювання у сфері комунальних послуг» встановлюються НКРЕКП, в тому числі й для споживачів, які не мають лічильників.

Резюмуючи Позивач зазначає про те, що доводи, наведені Відповідачем у касаційній скарзі, про безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники, зі сторони КП «Луцькводоканал» є безпідставними та необґрунтованими. При цьому відзначає, що Відповідач жодним чином не підтвердив правомірність та законність оскаржуваних рішень у справі.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ГУ ДПС проведено виїзну планову документальну перевірку КП «Луцькводоканал» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2023 року та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року по 31 грудня 2012 року та з 1 жовтня 2016 року по 31 грудня 2023 року за результатами якої складено акт від 16 вересня 2024 року №25879/07-01/03339489.

Не погоджуючись з зазначеним актом перевірки, КП «Луцькводоканал» подало заперечення на нього від 2 жовтня 2024 року вих. № 2471/1-03.

Наказом ГУ ДПС від 16 жовтня 2024 року №3576-п вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку КП «Луцькводоканал» з 22 жовтня 2024 року.

У період з 22 жовтня 2024 року по 4 листопада 2024 року ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку КП «Луцькводоканал» за період діяльності з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2023 року з метою дослідження питань, що стали предметом заперечення.

За результатами перевірки складено акт від 11 листопада 2024 року №31573/07-01/03339489, яким встановлено порушення:

- пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПК України, пунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, пунктів 3, 6 розділу III наказу Міністерства фінансів України №73 від 7 лютого 2013 року «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за № 336/22868 (далі - П(С)БО), пункту 19 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(С)БО 16 "Витрати"), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 15 584 807 грн;

- підпунктів 14.1.36, 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.2, 201.10 статті 201 ПК України, розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (далі Порядок - №21), що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає сплати до бюджету на загальну суму 16 762 364,00 грн та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 701 867,00 грн.

27 листопада 2024 на підставі зазначеного акту перевірки прийнято податкові повідомлення - -рішення:

- форми «Р» №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 18908904,25 грн, у тому числі за основним платежем на 15 584 807,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 3 324 097,25 грн;

- форми «Р» №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 19656050 грн, у тому числі за основним платежем на1 572 4840,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 3 931 210,00 грн;

- форми «В4» №, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у декларації за грудень 2023 року на суму 701 867,00 грн;

- форми «ПН» №, яким застосовано штраф у сумі 39 079,36 грн за платежем податок на додану вартість.

КП «Луцькводоканал» подано скаргу на вказані податкові повідомлення-рішення, яку рішенням Державної податкової служби України залишено без задоволення, а податкові повідомлення - рішення без змін.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

З метою застосування терміна "постачання товарів" електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Постачанням товарів також вважаються:

а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;

б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;

в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);

г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;

е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням;

Відповідно до пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПК України (в редакції чинній до 22 травня 2020 року) фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 цього пункту;

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX в абзаці першому підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 ПК України слова "(крім фізичних осіб)" замінено словами "(крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб)".

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» від 30 листопада 2021 року № 1914-IX абзац перший підпункту 140.5.10 пункт 140.5 статті 140 ПК України викладено в такій редакції:

"на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов`язаними особами (у разі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від`ємне значення об`єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 цього пункту".

Пунктом 19 П(С)БО 16 "Витрати" встановлено, що витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

За правилами підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України (в редакції чинній до 31 березня 2023 року) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо платіжних послуг» від 12 січня 2023 року № 2888-IX підпункт "а" пункту 187.1 статті 187 викласти в такій редакції: "а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку".

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України (в редакції чинній до 31 грудня 2021 року) База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України (в редакції чинній з 1 січня 2022 року) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Відповідно до пунктів 201.1 та 201.2 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 27 листопада 2024 року, №, № та частково № стало встановлення за результатами проведеної перевіри значних втрат води зверх встановлених нормативів, які погоджені Управлінням екології та природних ресурсів Волинської обласної державної адміністрації та сектором Держводагенства у Волинській області, схвалені постановою НКРЕКП та затверджені виконавчим комітетом Луцької міської ради.

Як зазначено Відповідачем в акті перевірки, у відзиві на позовну заяву, апеляційній та касаційних скаргах, втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам у яких відсутні лічильники без реєстрації податкових накладних, та відповідно, що не відображенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість та з податку на прибуток.

Згідно з підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Верховний Суд в постанові від 3 квітня 2025 року у справі № 400/2777/21 зазначив, що аби вважати певні товари «безоплатно наданими», має бути встановлений, перш за все, факт їх фактичного, реального надання одним суб`єктом іншому. Тобто, відповідні операції мають вчинятися платником фактично, а саме супроводжуватися реальним рухом активів, бути підтвердженими відповідними первинними документами.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що КП «Луцькводоканал» займає монопольне становище на ринку послуг з водопостачання та водовідведення і відповідно до Закону України «Про природні монополії» включено до Переліку суб`єктів природної монополії в територіальних (географічних) межах Волинської області.

Відповідно до статті 40 Водного кодексу України, статті 29 Закону України «Про питну воду та питне водопостачання» та з метою забезпечення раціонального використання водних ресурсів, стимулювання діяльності суб`єктів господарювання до зменшення втрат питної води під час її виробництва, транспортування та розподілення, оптимізації собівартості послуг з централізованого водопостачання та водовідведення наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 25 червня 2014 року №179, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 3 вересня 2014 року за №1062/25839 затверджено Порядок розроблення та затвердження технологічних нормативів використання питної води підприємствами, які надають послуги з централізованого водопостачання та/або водовідведення (далі - Порядок № 179).

Пунктом 1 розділу І Порядку №179 встановлено, що він визначає процедуру розроблення та затвердження технологічних нормативів використання питної води підприємствами, які надають послуги з централізованого водопостачання (виробництво, транспортування та постачання питної води споживачам) та/або централізованого водовідведення (відведення та/або очищення комунальних та інших стічних вод) (далі - підприємство).

Відповідно до пункту 2 розділу І Порядку №179 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

витоки води - мимовільне витікання води із різних частин водопровідної системи при порушенні її цілісності або герметичності;

втрати води - сукупність усіх видів витоків при виробництві, транспортуванні та постачанні питної води, у тому числі явних та невиявлених, а також необлікованих втрат води;

індивідуальні ТНВПВ (далі - ІТНВПВ) - технологічні нормативи використання питної води, установлені для кожного підприємства окремо;

необліковані втрати води - втрати води, які виникають внаслідок недосконалості роботи або відсутності засобів обліку, несанкціонованого відбору води, а також забору води для цілей пожежогасіння;

поточні ІТНВПВ - ІТНВПВ, розраховані для сучасного рівня технологій та існуючого стану систем водопостачання та водовідведення;

технологічні витрати води - обсяги витрат води при підйомі, виробництві, транспортуванні та її постачанні, витрат на власні потреби підприємства, на утримання зон санітарної охорони, обсяги яких встановлені відповідно до цього Порядку та затверджені технологічним регламентом підприємства.

Згідно з пунктами 1, 2 та 4 розділу ІІІ Порядку №179 ІТНВПВ поділяються на поточні та перспективні ІТНВПВ.

Поточні ІТНВПВ застосовуються для: планування й організації контролю за водогосподарською діяльністю; визначення обсягів реалізації послуг з централізованого водопостачання та водовідведення для визначення їх собівартості та тарифів на ці послуги; визначення нормативних обсягів використання питної води підприємством; визначення додаткових об`ємів питної води та стічних вод, які надходять до системи водовідведення понад обсяги реалізації послуг з централізованого водовідведення; обґрунтування потреби у воді для отримання дозволів на спеціальне водокористування.

ІТНВПВ встановлюються для: втрат питної води; технологічних витрат питної води в системах водопостачання; технологічних витрат питної води в системах водовідведення.

Пунктами 9 та 11 розділу ІІІ Порядку №179 визначено, що розрахунок ІТНВПВ здійснюється підприємствами самостійно або на підставі договорів з іншими суб`єктами господарювання, укладених відповідно до законодавства.

Поточні ІТНВПВ підприємства погоджуються структурним підрозділом органу виконавчої влади Автономної Республіки Крим, обласної, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій з питань охорони навколишнього природного середовища та територіальним органом Держводагентства України або Головою Республіканського комітету Автономної Республіки Крим по водогосподарському будівництву та зрошуваному землеробству, після чого встановлюються уповноваженим органом відповідно до законодавства строком на п`ять років.

Якщо строк дії ІТНВПВ закінчився в період дії воєнного стану в Україні, а нові ІТНВПВ не було встановлено до 24 лютого 2022 року, то строк дії цих ІТНВПВ продовжується на період дії воєнного стану та протягом трьох місяців з дня його припинення або скасування. При цьому втрати та технологічні втрати води підприємств залишаються на рівні встановлених ІТНВПВ.

Відповідно до пункту 14 розділу ІІІ Порядку №179 підставою для дострокового перегляду або внесення змін до ІТНВПВ підприємства можуть бути: зміни чинного законодавства України у сфері водопровідно-каналізаційного господарства; зміна технології виробництва питної води; зміни в технічному стані та кількості мереж і споруд водопостачання та водовідведення (збільшення чи зменшення кількості мереж і споруд на 10 і більше відсотків від загальної кількості мереж і споруд); зміни технології очищення води, стічних вод та обробки осадів; значна відмінність фактично виміряних і розрахованих ІТНВПВ; зміна кількості засобів обліку води (не менше ніж на 10 %).

Єдиний порядок розроблення та затвердження технологічних нормативів використання питної води (далі - ТНВПВ) на підприємствах і в організаціях житлово-комунального господарства (далі - підприємства), крім суб`єктів господарювання, які надають послуги з централізованого водопостачання та/або водовідведення визначається Порядком розроблення та затвердження технологічних нормативів використання питної води, затвердженим наказом Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства від 15 листопада 2004 року №205 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 7 грудня 2004 року за №1556/10155 (далі - Порядок № 205).

Пунктом 1 Порядку № 205 встановлено, що у ньому терміни вживаються у такому значенні, зокрема:

поточні ТНВПВ - технологічні нормативи, установлені для існуючого рівня технологій (для існуючих підприємств);

індивідуальні ТНВПВ (далі - ІТНВПВ) - технологічні нормативи, установлені для конкретного підприємства;

поточні ІТНВПВ - технологічні нормативи, установлені з урахуванням існуючих рівнів технологій для конкретного підприємства;

Пунктами 3, 5, 11, 12 вказаного Порядку визначено, що методики розробки поточних ТНВПВ повинні містити: технологічні витрати питної води на виробництво одиниці продукції (послуг); втрати та необліковані витрати питної води при транспортуванні; витрати питної води на власні потреби працівників та на утримання території підприємств у належному санітарному стані, віднесених на одиницю продукції (послуг).

Для визначення втрат та необлікованих витрат питної води при транспортуванні провадиться обстеження підприємств даної підгалузі, визначаються усі місця можливих утрат та недообліку води та надаються методичні вказівки щодо їх нормування.

Поточні ІТНВПВ призначені для нормування водокористування існуючих підприємств. Вони використовуються для: визначення нормативних обсягів використання води підприємством; обґрунтування потреби у воді для отримання дозволів на спеціальне водокористування; планування й організації поточного контролю за водогосподарською діяльністю; визначення витрат операційної діяльності на одиницю продукції (послуг) та базових тарифів.

Поточні ІТНВПВ розробляються кожним підприємством житлово комунального господарства за методиками розробки поточних ІТНВПВ та/або за галузевими ТНВПВ, погоджуються зі структурними підрозділами органів виконавчої влади Автономної Республіки Крим, обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій з питань охорони навколишнього природного середовища, територіальними органами Держводагентства України і затверджуються органами місцевого самоврядування на строк до 5 років.

Таким чином, як Порядком № 179, так і Порядком № 205, зокрема, встановлено порядок та методику визначення ІТНВПВ, тобто визначено порядок встановлення максимально допустимого обсягу технологічних втрат води при її транспортуванні і реалізації абонентам.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період, який був охоплений перевіркою, на КП «Луцькводоканал» діяли наступні два окремих поточних індивідуальних технологічних нормативи використання питної води:

- за період 2016-2021 років, погоджені в 2015 році Управлінням екології та природних ресурсів Волинської обласної державної адміністрації та Волинським обласним управлінням водних ресурсів в 2015 році, затверджені рішенням Виконавчого комітету Луцької міської ради від 7 жовтня 2015 року №584-1 та схвалені постановою НКРЕКП від 4 серпня 2016 року № 1345;

- з 23 листопада 2021 року (зі строком дії до 31 грудня 2026 року), погоджені Управлінням екології та природних ресурсів Волинської обласної державної адміністрації 27 жовтня 2021 року та сектором Держводагенства у Волинській області - 3 листопада 2021 року, затверджені рішенням виконавчого комітету Луцької міської ради від 17 листопада 2021 року №928-1, схвалені постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 24 листопада 2021 року №2246.

Водночас, норми Порядку № 179 та Порядку № 205 у взаємозв`язку з положенням зазначених вище ІТНВПВ не дають підстав для висновку про те, що Позивач при визначенні витрат, що підлягають врахуванню при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість, обмежений виключно вказаними нормативами.

Частою першою статті 4 Закону України «Про природні монополії» встановлено, що державне регулювання діяльності суб`єктів природних монополій у сферах, визначених у статті 5 цього Закону, здійснюється національними комісіями регулювання природних монополій, які утворюються і функціонують відповідно до цього Закону з особливостями, встановленими законом.

Відповідно до статті 8 Закону України «Про природні монополії» предметом державного регулювання діяльності суб`єктів природних монополій згідно з цим Законом, зокрема є ціни (тарифи) на товари, що виробляються (реалізуються) суб`єктами природних монополій;

Згідно зі статтею 5 Закону України «Про питну воду та питне водопостачання» 10 січня 2002 року № 2918-III (далі - Закону № 2918-III) об`єктами правового регулювання у сфері питної води та питного водопостачання є суспільні відносини з питань: господарської діяльності з централізованого та нецентралізованого водопостачання; формування тарифів на послуги централізованого водопостачання; нормування та ліцензування; моніторингу, обліку і контролю; інформування населення щодо якості питної води та питного водопостачання; охорони джерел і систем питного водопостачання та пов`язаних з ними природних комплексів; забезпечення прав споживачів питної води.

Статтею 6 Закону № 2918-III одними з основних принципів державної політики у сфері питної води та питного водопостачання визначено: державне управління та регулювання відносин у сфері питної води та питного водопостачання; додержання єдиних правил, норм і стандартів усіма суб`єктами відносин у сфері питної води, питного водопостачання.

Відповідно до статті 32 Закону № 2918-III за надання послуг з питного водопостачання споживач вносить плату за нормами і тарифами, що регулюються у встановленому законодавством порядку. Порядок справляння плати за надання послуг з питного водопостачання встановлюється законодавством. Тарифи на надання послуг з питного водопостачання розраховуються на підставі галузевих нормативів витрат і повинні повністю відшкодовувати експлуатаційні витрати та забезпечувати надійну роботу об`єктів централізованого питного водопостачання.

Відповідно до пункту 17 Правил надання послуг з централізованого опалення, постачання холодної та гарячої води і водовідведення, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 21 липня 2005 року № 630 (далі - Правила № 630) послуги з водовідведення оплачуються споживачем з розрахунку обсягу витрат холодної та гарячої води згідно з нормативами (нормами) споживання або показаннями засобів обліку води.

Статтею 1 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» визначено, що норми споживання - кількісні показники споживання комунальних послуг, які використовуються для розрахунків за спожиті комунальні послуги у випадках, передбачених законодавством.

Кількісний показник послуг у відповідності до статті 1 вказаного Закону та пункту 2 Правил №630 - це одиниця виміру для обчислення кількісних показників отриманої споживачем послуги, визначена відповідно до вимог нормативів, норм, стандартів, порядків і правил згідно з законодавством.

З огляду на це, окрім тарифу, на вартість послуг впливає такий чинник як обсяг наданих послуг.

Виходячи із особливого характеру правовідносин з водопостачання та мети захисту споживачів, суди попередніх інстанцій правильно вважали, що Позивач не може вплинути на розмір понаднормативного споживання води, оскільки їх виникнення не залежить від нього та не може збільшити вартість води, що споживається населенням у разі відсутності лічильників, оскільки тариф на питну воду для населення відповідно до статті 8 Закону України «Про природні монополії», статей 5 та 6 Закону України «Про державне регулювання у сфері комунальних послуг» встановлюються Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері комунальних послуг.

Відтак, оскільки державному регулюванню підлягають не тільки ціни/тарифи на водопостачання, а і кількісні показники (норми споживання) води, то при постачанні води споживачам, за умови відсутності засобів обліку, постачальник та відповідний споживач позбавлені права самостійно визначити обсяг спожитої води. Таким чином, як обґрунтовано зазначили суди попередніх інстанцій, фактичне споживання води у приміщеннях, не обладнаних засобами обліку, може значно перевищувати нормативне. Внаслідок розбіжностей між нормативним та фактичним споживанням води виникає використана споживачами і несплачена ними питна вода, що, в свою чергу, призводить до збитків Позивача, оскільки при затвердженні тарифу до розрахунків собівартості віднесено витрати не на фактичне, а на нормативне споживання води.

Водночас судами попередніх інстанцій зазначено про те, що зважаючи на велику зону відповідальності КП «Луцькводоканал» та велику географічну розкиданість 35-ти населених пунктів, які користуються послугами централізованого водопостачання, також мають місце численні випадки самовільного, несанкціонованого відбору (крадіжки) води. Проте, в більшості, такі випадки встановити неможливо з причини відсутності належного доступу до приватних територій та домоволодінь споживачів, для проведення відповідних обстежень на предмет позаоблікових врізок (приєднань), режимів водоспоживання, поливу, механічного втручання в роботу лічильників, тощо. Через це також спостерігається високий рівень необлікованих втрат питної води.

Пунктом 4 розділу І Правил користування системами централізованого питного водопостачання та централізованого водовідведення в населених пунктах України, які затверджені наказом Міністерства з питань житлово-комунального господарства України 27 червня 2008 року №190 та зареєстровані в Міністерстві юстиції України 7 жовтня 2008 року за №936/15627 (далі - Правила 190), визначено, що самовільне користування - користування системами централізованого питного водопостачання та централізованого водовідведення за відсутності договору про надання послуг з централізованого водопостачання та централізованого водовідведення із виконавцем комунальної послуги, а також у випадку порушення споживачами умов укладеного між сторонами договору;

Згідно з пунктом 1 розділу IV Правила 190 встановлено, що не допускається будь-яке самовільне приєднання об`єктів водоспоживання до діючих систем централізованого питного водопостачання та централізованого водовідведення (включаючи приєднання до будинкових вводів, внутрішньобудинкових мереж або до мереж споживачів).

За приписами пункту 6 розділу IV Правила 190 у разі самовільного приєднання до систем централізованого питного водопостачання та/або централізованого водовідведення виконавець послуги з централізованого водопостачання/централізованого водовідведення проводить розрахунок витрат води за пропускною спроможністю водопровідного вводу при швидкості руху води в ній 0,7 м/с та дією її повним перерізом цілодобово або з урахуванням графіка подачі води.

Розрахунковий період при самовільному приєднанні встановлюється з дня початку такого приєднання. Якщо дату початку самовільного приєднання виявити неможливо, то період самовільного користування становить тридцять діб.

Відповідно до частин першої та третьої статті 9 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» споживач здійснює оплату за спожиті житлово-комунальні послуги щомісяця, якщо інший порядок та строки не визначені відповідним договором. Споживач не звільняється від оплати житлово-комунальних

Дієздатні особи, які проживають та/або зареєстровані у житлі споживача, користуються нарівні зі споживачем усіма житлово-комунальними послугами та несуть солідарну відповідальність за зобов`язаннями з оплати житлово-комунальних послуг.

Згідно з частиною другою статті 22 Закону № 2918-III споживачі питної води зобов`язані своєчасно вносити плату за використану питну воду відповідно до встановлених тарифів на послуги централізованого водопостачання;

Відтак, випадки самовільного, несанкціонованого відбору води, внаслідок яких, як встановлено судами попередніх інстанцій, спостерігається високий рівень необлікованих втрат питної води не може бути розцінено, як безоплатну передачу відповідної води.

Крім того, судами попередніх інстанцій констатовано, що як зауважив представник Позивача, НКРЕКП неодноразово проводила заходи державного нагляду (контролю) щодо дотримання КП «Луцькводоканал» законодавства у сфері централізованого водопостачання та водовідведення та ліцензійних умов провадження господарської діяльності з централізованого водопостачання та водовідведення, що підтверджується актами від 13 жовтня 2021 року №516, від 2 листопада 2022 року №309, від 24 квітня 2023 року №206.

За цими актами, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, здійснювалась перевірка дотримання КП «Луцькводоканал» поточних індивідуальних технологічних нормативів використання питної води, а також наведено об`єктивні причини перевищення фактичних втрат та затверджених показників. А саме ними встановлено, що:

- основна причина таких втрат полягає в зношені основних систем централізованого водопостачання. При загальній протяжності водопровідних мереж 664,5 км в зношеному і аварійному стані перебувають 376,9 км або 57% водопровідних мереж та майже 27% насосних агрегатів на насосних станціях 1-го, 2-го та 3- го підйомів води;

- багато водопровідних мереж та регулюючої запірної арматури вже відпрацювали не один нормативний строк. Коштів, які КП «Луцькводоканал» виділяє в межах діючого тарифу на відновлення (реконструкцію, заміну) мереж, запірної арматури, не вистачає навіть на те, щоб покрити фізичне зношення цих мереж та обладнання на ньому;

- спостерігається велика аварійність та високий рівень необлікованих втрат питної води. Терміни локалізації витоків води через несправну запірну арматури (на балансі підприємства налічується 8021 одиниць), - постійно збільшується, що також позначається на кількості втрат води;

- потребує встановлення 2242 засобів комерційного обліку, а саме 1203 одиниць на вводах в багатоквартирні житлові будинки з використанням внутрішньобудинкових мереж (квартири), де підприємство є виконавцем послуг, та 1039 засобів обліку в будинках індивідуальної забудови (приватний сектор). У вказаних будинках, підприємство проводить нарахування за надані послуги водопостачання згідно з затвердженими нормами водоспоживання на кількість зарєеєстрованих у квартирі та/або будинку осіб;

- за інформацією підприємства, є ряд випадків, коли кількість зареєстрованих осіб значно менша та не відповідає фактичній кількості проживаючих у квартирі та/або будинку осіб. Як наслідок, можлива невідповідність при розрахунку наданих підприємством послуг споживачами, що позначається на рівні втрат питної води;

- довідково, з необхідної кількості 22220 водопровідних вводів споживачів водопостачання (у т.ч. до індивідуальних житлових будинків, багатоквартирних житлових будинків, інших споживачів), станом на 31 грудня 2023 року фактично оснащено засобами комерційного обліку холодної води 19978 вводів або 89,9%, що є порушенням підпункту 19 пункту 2.2 глави 2 Ліцензійних умов № 307 щодо надання КП «Луцькводоканал» послуги з централізованого водопостачання за наявності встановлених приладів обліку в кожній точці розподілу послуг, які відповідають вимогам Технічного регламенту засобів вимірювальної техніки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року №163.

Також судами попередніх інстанцій констатовано, що як зазначено в пункті 1.3 акта планової перевірки НКРЕКП від 2 листопада 2022 року №309 аналізом ліцензованої діяльності підприємства встановлено, що при здійсненні ліцензованої діяльності має місце відхилення фактичних витрат підприємства від витрат згідно зі статтями, затвердженими у структурі тарифів на централізоване водопостачання та централізоване водовідведення, чим порушено вимоги постанови НКРЕКП від 16 грудня 2020 року №2499 «Про внесення змін до постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 16.06.2016 №1141».

Термін усунення порушення, передбачений постановою НКРЕКП від 3 листопада 2021 №1964 «Про застереження КП «Луцькводоканал» щодо недопущення надалі порушення ліцензійних умов провадження господарської з централізованого водопостачання та централізованого водовідведення, здійснення заходів державного регулювання» з урахуванням змін внесених постановою НКРЕКП від 7 червня 2022 року № 575 «Про внесення зміни до постанови Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, від 03 листопада 2021 року № 1964» встановлено до 30 числа третього місяця, починаючи з місяця, наступного за тим, у якому буде припинено або скасовано дію в України воєнного стану. Тобто термін усунення порушення передбачений постановою НКРЕКП від 3 листопада 2021 року №1964 на момент проведення перевірки не настав.

Відтак, обставини встановлені судами попередніх інстанцій свідчать про те, що втрати води зверх нормативу зумовлені цілим рядом факторів, частина з яких взагалі не передбачає наявність факту передачі води одним суб`єктом іншому, зокрема Позивачем споживачам, у яких відсутні лічильники.

При цьому судами попередніх інстанцій встановлено, що Відповідачем в акті перевірки не наведено дані, яким саме споживачам така безоплатна передача здійснювалась, а висновок акту перевірки що «втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники» не ґрунтується на жодному належному, достовірному та допустимому доказі.

З огляду на зазначене Верховний не можу не погодитися з висновками судів попередніх інстанцій про те, що Відповідачем не доведено, що Позивач здійснював безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники.

Водночас суд погоджується з доводами Відповідача про те, що в акті перевірки та в наданих ним поясненнях не вказувалося про не використання в господарській діяльності води внаслідок її понаднормативних втрат, водночас судами попередні інстанцій надано оцінку оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням виходячи з наявності відповідних висновків.

Однак хоча судами і була надана оцінка зазначеним висновкам, які Відповідачем не формувались, водночас відповідна оцінка була здійснена в рамках дослідження обґрунтованості висновку Відповідача про те, що втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники, який і став підставою для прийняття частини оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. При цьому надання відповідної оцінки не зумовлювало дослідження інших обставин, ніж ті, які підлягали встановленню та оцінці в рамках надання оцінку висновку відповідача, що втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам у яких відсутні лічильники.

У касаційній скарзі Відповідач, вказуючи підставою касаційного оскарження пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначає, що Верховним Судом не підтверджено та не спростовано висновок про те, що втрати води зверх нормативу свідчать про безоплатну передачу води споживачам, у яких відсутні лічильники без реєстрації податкових накладних, та відповідно, не відображенні у складі податкового зобов`язання з податку на додану вартість та рядку 3.1.10 додатку РІ до декларації з податку на прибуток. При цьому Відповідачем не зазначено в чому саме та незрозумілість якої норми законодавства полягає. Доводи Позивача у цій частині зводяться до нової правової оцінки обставин у справі.

Вищевказане не доводить існування обставин, за яких у Верховного Суду виникає необхідність формування правового висновку щодо тлумачення положень законодавства. Суд касаційної інстанції виходячи із змісту касаційної скарги та наведених у судовому засіданні суду касаційної інстанції доводів не повинен здійснювати повторну інтерпретацію законодавчих норм, коли їх застосування є чітким і зрозумілим. Доводи ж Відповідача фактично не стосуються питання щодо тлумачення норми, а зводяться до незгоди з юридичною кваліфікацією, здійсненою судами нижчих інстанцій, і переоцінки обставин, які вже були досліджені.

З наведеного слідує, що Відповідач не погоджується з мотивами судів першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, однак касаційна скарга не містить належних міркувань, обумовлених застосуванням саме норм матеріального права, які б спростовували встановлені у ході розгляду справи обставини.

В частині податкового повідомлення-рішення від 27 листопада 2024 року № та частково від 27 листопада 2024 року № Відповідач покликається на те, що суди попередніх інстанцій не надали оцінки наступним порушенням, які було встановлено за результатами проведеної перевірки Позивача, а саме:

- перевіркою при співставленні даних Єдиного реєстру податкових накладних з даними колонки Б рядка 9 «Усього податкових зобов`язань» декларацій з податку на додану вартість встановлено заниження податкових зобов`язань внаслідок не включення КП «Луцькводоканал» до рядка 9 колонки Б декларацій з податку на додану вартість податкових зобов`язань з податку на додану вартість, які виникають на підставі даних бухгалтерського обліку та по яких зареєстровано податкові накладні відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України у 2017 -2019 роках;

- перевіркою правомірності визначення податкового кредиту за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2023 року встановлено його завищення на загальну суму 46569,00 грн, внаслідок включення до складу податкового кредиту податкових накладних, не підтверджених первинними документами. Водночас, на думку Відповідача, суди не надали оцінки зазначеним порушенням

Водночас при цьому Відповідач у касаційній скарзі не наводить підстав касаційного оскарження в частині зазначених епізодів, як і не наводить обґрунтування щодо порушення судами попередні інстанцій норма матеріального право у відповідній частині.

Зміст рішень судів першої та апеляційної інстанції свідчить про те, що оцінка вказаним порушенням судами попередніх інстанцій надана була.

Інших аргументів, аніж ті, що вже були наведені Відповідачем в судах попередніх інстанцій та яким вже надавалась правова оцінка, касаційна скарга не містить. Висновки судів обох інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Підстав стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій встановили обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів наразі відсутні.

Отже, зміст викладу доводів касаційної скарги та наведених обґрунтувань касаційного оскарження виражає саме незгоду Відповідача з мотивами й висновками судів попередніх інстанцій, які слугували підставою для задоволення позовних вимог. Аргументи скаржника зводяться до незгоди із правовою оцінкою доказів у цій справі й висновків судів попередніх інстанцій не спростовують. Відповідач фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів. Тому такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням ані неправильного застосування судами норм матеріального права, ані процесуальних порушень.

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі № 925/698/16).

Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі №373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі №908/1795/19).

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про невідповідність рішень судів попередніх інстанцій нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для їх скасування чи зміни відсутні.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, Суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів попередніх інстанцій без змін, а касаційної скарги - без задоволення.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 липня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді І.Л. Желтобрюх

В.П. Юрченко

Постанову в повному обсязі складено 30 жовтня 2025 року.