Справа № 910/15023/21(160/12673/19)
Суддя: Шлай А.В.
Дата ухвалення: 2025-10-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

28 жовтня 2025 року м. Дніпросправа № 910/15023/21(160/12673/19)

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Шлай А.В. (доповідач),

суддів: Кругового О.О., Баранник Н.П.,

за участю секретаря судового засідання Бурової А.Ю.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровської області, Дніпровської міської ради на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 р. (суддя Бухтіярова М.М.) в адміністративній справі №910/15023/21 (160/12673/19) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Караван-Дніпропетровськ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровської області, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні відповідача Дніпровська міська рада, Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровської області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Караван-Дніпропетровськ» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (ППР) №, прийняте 14 червня 2019 р. Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області.

В обґрунтування позову вказувалось на те, що станом на день підписання та направлення відповідачем позивачу акту документальної позапланової невиїзної перевірки №26627/04-36-14-04/33159964 від 15.05.2019 (на підставі якого, в подальшому, було прийнято спірне ППР) тривала ініційована позивачем процедура адміністративного оскарження наказу про призначення перевірки №1911-п від 27.03.2019. Документальна позапланова невиїзна перевірка проведена відповідачем без повідомлення позивача у строк, встановлений п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України та за відсутності необхідних на цього підстав, оскільки позивач на запит відповідача надав пояснення та усю наявну у нього інформацію. Також, при рахунку нормативної грошової оцінки (НГО) земельних ділянок станом на 01.01.2018 відповідачем протиправно було використано коефіцієнт функціонального використання землі (Кф) зі значенням « 2,50» та « 3», відповідно, що призвело до її помилкового завищення порівняно із реальною НГО земельних ділянок зі значенням Кф « 0,5», наслідком чого, у свою чергу, стало завищення грошового зобов`язання з орендної плати, визначеної спірним ППР. Відповідач та Головне управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області фактично змінили базу оподаткування для плати за землю для позивача, перебравши на себе функції іншого суб`єкта владних повноважень органу місцевого самоврядування, і змінений Кф був протиправно застосований відповідачем без подання позивачем, як землекористувачем, заяви про оновлення або зміни цього коефіцієнта.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 р. позовну заяву задоволено. Суд дійшов висновку про протиправність спірного ППР, оскільки під час розрахунку податкових зобов`язань з орендної плати за 2018 рік за земельні ділянки (кадастрові номери :03:054:0019 та :03:054:0020) відповідач безпідставно застосовував відомості, надані відділом Держгеокадастру у 2019 році, отримані ним поза межами перевірки.

Рішення суду оскаржено в апеляційному порядку відповідачем та Дніпровською міською радою, як третьою особою, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору на стороні відповідача.

Відповідач у поданій апеляційній скарзі, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідачем наведені обставини та висновки податкової перевірки позивача, зазначено про необхідність застосування правових висновків Верховного Суду, відповідно до яких видача витягу з технічної документації з нормативної грошової оцінки конкретної земельної ділянки не передбачає можливість вибору суб`єктом владних повноважень на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, оскільки є єдиним законодавчо закріпленим варіантом поведінки суб`єкта при оформленні даних про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки. Визначення у витязі коефіцієнту, який характеризує функціональне використання земельної ділянки (Кф) є обов`язковим, і розмір цього коефіцієнту має відповідати Порядку № 489.

Третя особа - Дніпровська міська у поданій апеляційній скарзі, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано, що дата отримання відповідачем витягів з НГО земельних ділянок не має правового значення у цій справі, оскільки не змінює факту наявності даних в Державному земельному кадастрі про НГО земельних ділянок і факту відсутності кодів КЦВПЗ 2010 року для земельних ділянок в Державному земельному кадастрі у періоді, за який позивачеві донарахована орендна плата. Визначення у витягу коефіцієнту Кф є обов`язковим, і його розмір має відповідати Порядку №489. За умовами договорів оренди, укладених між Дніпровською міською радою і позивачем, на останнього, як орендаря, покладений обов`язок щорічно, протягом першого кварталу, надавати до орендодавця копію довідки про НГО земельних ділянок. Відтак, позивач мав бути зацікавлений в тому, щоб в Державному земельному кадастрі були наявні відомості щодо цільового використання земельних ділянок і отримання витягів. Також, суд першої інстанції проігнорував обставини щодо позивача, які встановлені рішеннями судів в інших справах. Позивач в межах справи №160/12013/19 оскаржував витяги з НГО земельних ділянок, які застосовані відповідачем при винесенні спірного ППР. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10.03.2021 у задоволенні позовних вимог відмовлено, що свідчить про правомірність складових цих витягів.

Позивач заперечив проти вимог апеляційних скарг відповідача та третьої особи (Дніпровської міської ради), вказуючи на те, що витяги з НГО земельних ділянок були отримані відповідачем 15.05.2019, тобто після закінчення податкової перевірки. Інформація щодо Кф відбулась значно пізніше за звітний період, оскільки наказ Міністерства аграрної політики та продовольства України № 162 «Про внесення змін до порядку нормативної грошової оцінки земель населених пунктів» набрав чинності з 17.07.2018. Відповідач при обрахунку податкових зобов`язань з орендної плати за 2018 рік безпідставно застосував відомості, наданні відділом Держгеокодастру у 2019 році.

У судовому засіданні представники скаржників підтримали вимоги та доводи апеляційних скарг. Представник позивача заперечив проти скасування оскарженого рішення суду першої інстанції. Головне управління Держгеокодастру у Дніпропетровській області, належним чином повідомлене про день, місце і час розгляду справи, до суду уповноваженого представника не направив.

Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Обставини справи:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Караван-Дніпропетровськ» є орендарем наступних земельних ділянок:

1) площею 20,4710 га з кадастровим номером :03:054:0020 (цільове використання згідно УКЦВЗ « 1.11.3» - роздрібна торгівля та комерційні послуги) на підставі договору від 04.03.2005, укладеному з Дніпропетровською міською радою (т. 1 а.с.77-80);

2) площею 0,2055 га з кадастровими номером :03:054:0019 (цільове використання згідно УКЦВЗ - «1,14.2» - автомобільний транспорт) на підставі договору від 01.06.2006, укладеному з Дніпропетровською міською радою (т. 1 а.с.110-113).

Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській област,і на підставі наказу від 27.03.2019 №1911-п, з 02.05.2019 по 08.05.2019 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «Караван-Дніпропетровськ» з питань повноти нарахування плати за землю (орендна плата та/або земельний податок) за вказані земельні ділянки, за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, за результатами якої 15.05.2019 складено акт №26627/04-36-14-04/33159964 (т. 1 а.с. 56-61).

За висновками акту перевіркою встановлено порушення ТОВ «Караван-Дніпропетровськ» п.п.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.286.1 п.286.2 ст.286, п.289.1 ст.289 Податкового Кодексу України зі змінами, внаслідок чого занижено орендну плату за земельні ділянки, розташовані на території Соборного району, за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 на суму 15 672 129,02 грн.

На підставі акту перевірки 14.06.2019 Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» №, згідно з яким ТОВ «Караван-Дніпропетровськ» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «орендна плата з юридичних осіб» на загальну суму 23508193,53 грн., з яких: 15672129,02 грн. за податковими зобов`язаннями та 7836064,51 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Задовольняючи позовну заяву, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення.

Спірні правовідносини, які виникли між сторонами, регулюються приписами Податкового кодексу України (ПК України), в редакції на час виникнення спірних правовідносин.

Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. За підпунктами 14.1.72 і 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельним податком визнається обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Відповідно до п.288.7 ст.288 ПК України, податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.

Базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік (п.285.1 ст.285 ПК України).

Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв`язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців) (п.285.2 ст.285 ПК України).

Згідно пункту 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки (п.288.2 ст.288 ПК України).

Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (п.288.3 ст.288 ПК України). Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (п.288.4 ст.288 ПК України).

Пунктом 286.2 ст.286 ПК України визначено, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій.

Пунктом 287.3 ст.287 ПК України передбачено, що податкове зобов`язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.

Відповідно до п.289.1 ст.289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.

Згідно частини 2 статті 20 Закону України «Про оцінку земель» дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель. Витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки видається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин (ч.3 ст. 23 цього Закону). Як встановлено судом першої інстанції на підставі змісту акту податкової перевірки, копії витягів з нормативної грошової оцінки земельних ділянок від 08.05.2019 №0805-3307, №0805-3308, та від 13.05.2019 №1305-3152, які стали підставою для нарахування позивачеві грошового зобов`язання, направлені Головному управлінню ДФС у Дніпропетровській області листом Департаменту економіки, фінансів та міського бюджету Дніпровської міської ради від 15.05.2019 №12/12-123 і зареєстровані 15.05.2019 за вх.5554/9.

Ця обставина свідчить про те, що станом на період проведення податкової перевірки з 02.05.2019 по 08.05.2019 у контролюючого органу витягів з нормативної грошової оцінки земельних ділянок ще не було в наявності. Вони надійшли до відповідача в день складання акту податкової перевірки.

Однак, складання акту податкової перевірки є способом фіксації порушень, які були виявлені в ході такої перевірки. Такий акт, на переконання колегії суддів, не може ґрунтуватися на документах, які не вивчалися ревізорами під час перевірки і були отримані після її завершення. Слід також зазначити, що термін проведення перевірки позивача контролюючим органом не продовжувався. Однак, висновки, як викладені в акті перевірки, що був складений 15.05.2019, ґрунтуються виключно на даних, наведених у витягах з НГО земельних ділянок, сформованих 08.05.2019 та 13.05.2019 за попередній, 2018 рік.

Також судом першої інстанції встановлено, що звернення Дніпровської міської ради до Державного кадастрового реєстратора (Відділу №2 Управління надання адміністративних послуг Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області) із заявою (№ЗВ-019) про внесення виправлених відомостей до Державного земельного кадастру щодо місце розташування земельної ділянки, про категорію та цільове призначення земельної ділянки кадастровий номер :03:054:0020 взагалі відбулось лише 11.05.2019 (а.с.152-155 т.4).

Суд першої інстанції застосував правовий висновок Верховного Суду, відповідно до якого нарахування орендної плати повинно здійснюватися на підставі саме актуальних даних державного земельного кадастру. Для цього законодавець відповідним чином врегулював порядок обміну необхідною для цього інформацією між, зокрема, Держгеокадастром (його територіальними органами) і податковими органами (справи № 826/13362/17, № 826/13362/17, № 160/7381/19).

Скаржники (відповідач та третя особа) наполягають на тому, що дата формування витягів з НГО земельних ділянок не змінює його змісту, тому останні правомірно застосовані при нарахуванні орендної плати спірним ППР.

Однак, такі доводи є неспроможними, оскільки Верховний Суд у постанові від 19 червня 2025 р. у справі №160/11817/20 визнав обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що «відповідач діяв необґрунтовано, сформувавши витяги із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки станом на періоди часу, що вже минулі, оскільки такого правозастосування законодавством не передбачено, а відповідний підхід позбавляє платника податку правової визначеності під час обчислення розміру плати за землю».

Також, Кодекс адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень зобов`язує адміністративні суди здійснювати перевірку на відповідність критеріям, визначеним частиною 2 статті 2 цього Кодексу, а саме: чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

На переконання колегії суддів, наведений акт податкової перевірки позивача не може слугувати підставою для нарахування податкового зобов`язання, оскільки, як зазначено вище, ґрунтується на документах, складених та отриманих контролюючим органом після закінчення перевірки. Крім того, в акті перевірки відсутній розрахунок на підтвердження висновку про заниження позивачем орендної плати за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 на суму 15 672 129,02 грн. Контролюючий орган лише констатував задекларовану позивачем суму податкового зобов`язання та суму, яка на його думку, підлягала сплаті. При цьому, жодного обґрунтування неправильності чи невідповідності визначеної позивачем суми орендної плати акт не містить. Також, висновок акту перевірки (розділ 4) не відповідає його мотивувальній частині, оскільки на аркуші 5 Акту вказано про заниження підприємством «суму нормативної грошової оцінки земельних ділянок» в податковій декларації з плати за землю за 2018 на 15 672 129,02 грн. Однак, нормативна грошова оцінка земельної ділянки і орендна плата за земельну ділянку не є тотожними поняттями.

Колегія суддів зазначає, що адміністративне судочинство України спрямовано на захист порушених прав фізичних та юридичних осіб і не може використовувались в якості способу усунення недоліків, у даному випадку, податкової перевірки. Встановлення судом обставин, що залишились поза увагою контролюючого органу під час перевірки, здійснення судом розрахунку судом податкового зобов`язання, на думку колегії суддів, неминуче призведе до легалізації неправомірних рішень, дій, бездіяльності відповідача, як суб`єкта владних повноважень, що є неприпустимим.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення не відповідає наведеним вище критеріям правомірності в частині дотримання відповідачем меж повноважень при складанні акту податкової перевірки та його обґрунтованості, тому суд першої інстанції на законних підставах задовольнив позов.

Доводи апеляційних скарг щодо чинності витягів з НГО земельних ділянок були би прийнятними у випадку дотримання відповідачем вимог закону при проведенні перевірки та складанні акту перевірки. Однак, наведені вище обставини, які встановлені судом першої та апеляційної інстанцій, виключають можливість застосування цих витягів в межах податкової перевірки позивача, проведеної в період з 02.05 2019 по 08.05.2019.

Щодо доводів скаржників про те, що позивач має бути зацікавлений у тому, щоб в Державному земельному кадастрі були наявні відомості щодо цільового використання земельних ділянок і отримання витягів.

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2025 р. у справі № 160/4162/19 зазначив наступне:

"прийнятий Міністерством аграрної політики та продовольства України наказ від 25.11.2016 № 489 «Про Порядок нормативної грошової оцінки земель населених пунктів» (зі змінами та доповненнями) (далі - Порядок), не передбачає жодних коригувань раніше проведених нормативних грошових оцінок земель, оскільки згідно пункту 1 розділу І «Загальні положення» даного Порядку, застосовується саме до процедур нормативної грошової оцінки земель населених пунктів. Тобто, зазначений наказ регулює процедуру проведення нормативної грошової оцінки земель населених пунктів, у разі проведення такої оцінки після набуття ним чинності, тобто з 01.01.2017, не змінює та не скасовує проведені до його прийняття нормативні грошові оцінки населених пунктів, а отже, не може слугувати правовою підставою для отримання платником податків довідок (витягів) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки. За умови не затвердження нової нормативної грошової оцінки земель уповноваженим на те органом, сам наказ Міністерством аграрної політики та продовольства України не впливає ні на чинність проведеної до його прийняття нормативної грошової оцінки земель, ні на зобов`язання платника податку отримати Витяг з такої оцінки".

Зважаючи на те, що доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування оскарженого рішення, які визначені статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, - відсутні.

Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровської області - залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Дніпровської міської ради - залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2024 р. в адміністративній справі №910/15023/21 (160/12673/19) - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 28 жовтня 2025 р. і може бути оскаржена в апеляційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено 28 жовтня 2025 р.

Головуючий - суддя А.В. Шлай

суддя О.О. Круговий

суддя Н.П. Баранник