Справа № 320/3846/24
Суддя: Жук Р.В.
Дата ухвалення: 2025-10-30 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 жовтня 2025 року м. Київ справа №320/3846/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Жука Р.В., розглянувши в порядку спрощеного позовного (письмового) провадження адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Варто»
доГоловного управління Державної податкової служби у Київській області
провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.10.2023 №19703/0411, -

В С Т А Н О В И В:

І. Зміст позовних вимог.

До Київського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Варто» з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.10.2023 №19703/0411.

ІІ. Виклад позиції позивача та заперечень відповідача.

Обґрунтовуючи протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, позивач зазначає наступне.

У період з 12.03.2020 по 30.06.2023 на території України діяв карантин, запроваджений з метою запобігання поширенню COVID-19. Встановлене податковим органом позивачеві порушення несвоєчасна реєстрація податкових накладних було вчинене саме в цей період, оскільки більшість накладних складено у 2022 році.

Згідно з абзацом першим пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, за порушення, вчинені з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця, у якому завершується дія карантину, штрафні санкції не застосовуються (крім випадків, прямо передбачених законом, до яких не належить несвоєчасна реєстрація податкових накладних). Зазначена норма була чинною на дату проведення перевірки та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, і її дія не була зупинена іншими положеннями Кодексу. Її застосування було відновлено Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», який набрав чинності 01.08.2023.

Відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України, штрафні санкції застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день ухвалення рішення про їх застосування.

Крім того, на момент прийняття спірного рішення вже діяли зміни, внесені Законом України № 2876-IX, якими підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктами 89 і 90. Ці норми пом`якшили відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних у період дії воєнного стану та протягом шести місяців після його завершення.

Позивач посилається на усталену правову позицію Верховного Суду, згідно з якою до платника податків застосовуються заходи відповідальності, передбачені законодавством, чинним на момент прийняття рішення про притягнення до відповідальності.

Отже, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган, на думку позивача, порушив вимоги пункту 11 та абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX, а також пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Позивач вважає, що на день ухвалення оскаржуваного рішення, з огляду на триваючий воєнний стан, слід було застосовувати штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, а не відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

У відзиві на позов відповідач зазначає, що спірне рішення ухвалене відповідно до чинного законодавства, і наводить відповідні обґрунтування..

ІІІ. Заяви (клопотання) учасників справи інші процесуальні дії у справі.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 20.02.2024 відкрито провадження у справі за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

18 березня 2024 року до Київського окружного адміністративного суду від представника ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Варто» надійшла відповідь на відзив Головного управління ДПС у Київській області, у якій зазначено про протиправність доводів відповідача.

19 березня 2024 року до Київського окружного адміністративного суду від Головного управління ДПС у Київській області надійшов відзив на позовну заяву, в якому відповідач заперечив проти задоволення позовних вимог.

У судовому засіданні 21 березня 2024 року протокольною ухвалою закрито підготовче провадження, після чого суд перейшов до розгляду справи по суті.

18 квітня 2024 року у судовому засіданні сторонами заявлено клопотання про продовження розгляду справи в порядку письмового провадження.

Відповідно до частини третьої статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.

Після надання пояснень учасниками справи у відкритому судовому засіданні та дослідження матеріалів справи, протокольною ухвалою, вирішено здійснювати подальший розгляд справи в порядку письмового провадження.

24.05.2024 на адресу суду надійшли додаткові пояснення від представника ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Варто».

ІV. Обставини встановлені судом, та зміст спірних правовідносин.

Розглянувши подані сторонами документи, з`ясувавши зміст спірних правовідносин з урахуванням доказів, судом встановлені наступні обставини.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Варто» є юридичною особою зареєстрованою в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань від 31.03.2008 () та перебуває на податковому обліку у Головному управлінні Державної податкової служби у Київській області.

07.03.2023 головним державним інспектором Бучанського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Київській області проведено камеральну перевірку ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Варто» з питань своєчасності подання та повноти даних задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість.

За результатами вказаної перевірки складено акт від 08.09.2023 №19119/10-36-04-11/30895651 про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Виробничо-комерційна фірма «Варто».

Відповідно до висновків акту, перевіркою встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідальність платника передбачена п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.

Не погоджуючись з висновками вказаного акту перевірки позивач 27.09.2023 направив до ГУ ДПС у Київській області письмові заперечення на акт від 08.09.2023 №19119/10-36-04-11/30895651 про результати камеральної перевірки. Рішенням контролюючого органу від 16.10.2023 №25703/12/10-36-04-03 вказані заперечення позивача залишено без задоволення, а висновки акту перевірки без змін.

У подальшому, на підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.10.2023 №19703/0411 про застосування штрафних санкцій за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних на загальну суму 16 578 336, 64 грн.

Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішення від 23.10.2023 №19703/0411 позивач звернувся до Державної податкової служби України з письмовою скаргою.

Рішенням Державної податкової служби України від 08.01.2024 №379/6/99-00-06-03-01-06 податкове повідомлення-рішення від 23.10.2023 №19703/0411залишено без змін, скарга - без задоволення.

Не погоджуючись з таким рішенням відповідача, Товариство звернулось до суду з даним позовом.

V. Оцінка суду.

Надаючи правову оцінку обґрунтованості аргументам, суд зазначає наступне.

Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із положеннями статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41цьогоКодексу, встановлюються Митним кодексом України.

Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов`язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного відповідно до пункту 141.13статті 141 цього Кодексу, на підставі даних Реєстру пунктів обміну іноземної валюти.

Відповідно до п.86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно із п. 86.8 статті 86 ПК України, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Відповідно до п.201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За приписами пункту201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до п.201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Так, відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що податкове правопорушення, пов`язане з несвоєчасною реєстрацією податкової накладної, вважається вчиненим з моменту закінчення граничного строку її реєстрації, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Строк затримки реєстрації має правове значення виключно для визначення розміру штрафної санкції, а не для кваліфікації самого правопорушення.

18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 №533- IX (надалі - Закон №533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 №540-IX та Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) від 13.05.2020 №591-ІХ») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 №651відмінено з 24 год. 00 хв. 30.06.2023 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України продовжується та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (надалі - Закон №2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Законом України від 13.12.2022 №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) пп.69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пп.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

У той же час, як зазначено вище, п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 №2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

Згідно підпункту 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Як зазначила колегія суддів Верховного Суду в ухвалі про передачу справи №200/4768/23 на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, за умови чинності пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, який формально не було скасовано чи виключено з тексту Податкового кодексу України, у платника податків виникли законні очікування щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії карантину. Застосування ж до платника податків штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних покладає на нього додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 вирішуючи питання сформульованої правової проблеми, дійшла висновків про відсутність підстав для відступу від зазначеного вище висновку, викладеного у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23, з огляду на таке.

Механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27.05.2022 чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.

З огляду на зазначене, Верховний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших обов`язкових платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду не вбачав підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23.

Окрім цього, суд вважає за необхідне зазначити також про те, що відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 Податкового кодексу України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.

Порушення, що є предметом розгляду у справі, має характер триваючого, про що свідчать дата реєстрації податкових накладних. Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок.

Суд акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкової накладної у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.

Щодо темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

Під час розгляду справи № 280/4484/23 перед судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів постало питання: чи можуть зменшені розміри штрафних санкцій, визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуватися до правопорушень, що були вчинені до набрання чинності вказаною нормою, але податкове повідомлення-рішення прийняте вже після її вступу в дію.

Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23, від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23, від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23 та від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08.02.2023 або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08.02.2023.

Скаржник у справі № 280/4484/23 зазначав, що такий підхід не враховує гарантій для платників податків на випадок зміни розміру штрафних санкцій за вчинення податкових правопорушень, визначених пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Згідно з цим пунктом, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо їх застосування (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України у контексті спірних правовідносин полягає в тому, що якщо на день прийняття податкового повідомлення-рішення через зміну законодавства відбулося зменшення розміру штрафних санкцій за встановлене податковим органом порушення податкового законодавства, то підлягають застосуванню нові, зменшені розміри штрафних санкцій, які були передбачені на дату прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів, передаючи справу № 280/4484/23 на розгляд судової палати, зазначила про обґрунтованість таких доводів скаржника. Однак, з огляду на наявність протилежних висновків Верховного Суду у згаданих вище постановах, для формування єдиної судової практики при вирішенні цієї правової проблеми вказала на необхідність розглянути справу в складі судової палати та вирішити питання про відступ від вищевказаних висновків.

З огляду на зазначене, для забезпечення єдності правозастосування та остаточного вирішення порушених правових питань судова палата акцентувала увагу, що ключовим для вирішення цієї правової проблеми є ретельне дослідження правового регулювання питання щодо строків реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення таких строків «до» та «після» набрання чинності приписів Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» № 2876-ІX від 12.01.2023 (далі - Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08.02.2023, з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (щодо застосування розміру штрафу, актуального на день ухвалення рішення) та статті 58 Конституції України.

До набрання чинності Законом № 2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України, згідно з яким для податкових накладних (розрахунків коригування), складених із 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.

При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.

Таким чином, положення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.

Закон № 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України пунктами 89 та 90.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Аналізуючи зазначені положення, Судова палата у справі № 200/4768/23 дійшла висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

З матеріалів справи вбачається, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено ТОВ ««Виробничо-комерційна фірма «Варто» порушило граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, а саме:

Податкові накладні та/або розрахунки коригування до них складені в період з 01.02.2022 по 31.05.2022:

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в лютому 2022 року №№828, 836, 855, 835, 298, 853, 269, 833, 850, 827, 272. 820, 846, 327, 313, 821, 854, 848, 893, 271, 832, 326, 826, 282, 822, 311, 312, 842, 304, 319, 843, 336, 844, 329, 859, 857, 840, 823, 816, 307, 330, 265, 291, 305, 318, 837, 314, 830, 856, 289, 263, 325, 283, 262, 839, 858, 328, 834, 815, 268, 296, 894, 281, 819, 297, 335, 849, 306, 829, 814, 270, 332, 290, 831, 299, 860, 333, 331, 317, 264, 334, 288, 838, 813, 847, 280, 845, 841, 320 (зареєстрована 27.09.2022) - були зареєстровані позивачем 25 липня 2022 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в березні 2022 року: №№112, 63, 506, 814, 85, 107, 482, 460, 56, 830, 461, 60, 485, 793, 496, 523, 527, 66, 64, 494, 528, 797, 483, 536, 811, 501, 512, 117, 478, 788, 821, 829, 812, 517, 484 - були зареєстровані позивачем 26 липня 2022 року; №№33, 19, 6, 520, 83, 81, 49, 525, 109, 42, 792, 10, 778, 24, 776, 52, 62, 11, 522, 67, 510, 5, 113, 57, 17, 12, 23, 99, 487, 491, 9, 21, 27, 791, 794, 54, 28, 827, 16, 18, 538, 47, 89, 474, 30, 515, 35, 32, 105, 777, 489, 61, 15, 20, 111, 51, 526, 504, 29, 492, 514, 37, 7, 507, 119, 787, 13, 45, 48, 822, 73, 44, 25, 772, 114, 65, 53, 43, 34, 41, 40, 26, 59, 103, 46, 502, 468, 476, 795, 39, 500, 68, 8, 50, 479, 93, 416, 55, 475, 38, 828, 31, 459, 80, 36, 22, 14, 96, 94, 490 - були зареєстровані позивачем 25 липня 2022 року; №№530, 462, 825, 477, 457, 790, 521, 518, 513, 498, 69, 486, 831, 58, 493, 808, 798, 516, 529, 819, 796, 820, 823, 508, 488, 818, 480, - були зареєстровані позивачем 29 липня 2022 року; №№481, 90, 86 - були зареєстровані позивачем 11 серпня 2022 року; №№816, 817, 815 - були зареєстровані позивачем 27 вересня 2022 року , що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в квітні 2022 року: №№241, 56, 312, 48, 283, 290, 52, 231, 6, 271, 305, 12, 229, 228, 263, 62, 280, 300, 57, 307, 301, 317, 246, 294, 233, 320, 22, 285, 260, 297, 43, 286, 30, 259, 323, 455, 269, 28, 44, 35, 9, 262, 302, 39, 467, 14, 252, 123 (зареєстрована 29.09.2022) - були зареєстровані позивачем 26 липня 2022 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в травні 2022 року: №№26, 407, 393, 256, 259, 345, 383, 137, 162, 245, 166, 398, 412, 246, 102, 260, 171, 397, 30, 251, 143, 261, 156, 338, 159, 391, 28, 152, 139, 140, 241, 409, 168, 101, 405, 131, 348, 174, 341, 406, 247, 163, 25, 379, 384, 413, 145, 381, 161, 411, 141, 237, 337, 394, 249, 339, 401, 385, 240, 27, 238, 157, 335, 144, 410, 389, 258, 165, 250, 243, 153, 154, 164, 378, 236, 1, 386, 380, 399, 173, 150, 370, 382, 252, 142, 158, 377, 388, 151, 396, 404, 248, 392, 395, 349, 172, 146, 257, 403,402, 387, 254, 347, 136, 160, 155, 400 - були зареєстровані позивачем 26 липня 2022 року; №№289, 34, 294, 33, 193, 414, 278, 189, 73, 178, 365, 59, 20, 223, 48, 333, 55, 23, 366, 275, 57, 211, 417, 186, 201, 302, 183, 276, 44, 314, 17, 40, 209, 83, 13, 70, 316, 24, 360, 61, 217, 356, 191, 4, 5, 204, 203, 41, 280, 269, 363, 367, 64, 310, 71, 284, 323, 358, 18, 368, 267, 11, 279, 329, 74, 309, 306, 184, 285, 21, 218, 216, 262, 15, 86, 270, 182, 6, 277, 2, 376, 274, 187, 53, 38, 66, 273, 7, 31, 190, 272, 77, 296, 177, 58, 90, 188, 322, 96, 208, 89, 317, 198, 51, 67, 299, 52 - були зареєстровані позивачем 28 вересня 2022 року; №№79, 36, 305, 311, 224, 425, 353, 88, 221, 84, 197, 63, 361, 39, 68, 179, 288, 421, 56, 205, 9, 202, 319, 357, 419, 210, 72, 355, 65, 290, 227, 271, 196, 8, 301, 416, 324, 312, 362, 76, 45, 298, 427, 327, 364, 180, 206, 42, 213, 81, 35, 175, 231, 369, 334, 287, 292, 222, 281, 326, 181, 426, 212, 215, 422, 423, 263, 3, 295, 303, 265, 19, 283, 16, 330, 200, 95, 291, 313, 195, 75, 10, 199, 22, 418, 331, 354, 307, 93, 87, 300, 226, 82, 94, 49, 320, 54, 325, 332, 99, 359, 194, 176, 420, 297, 424, 43, 229, 321, 225, 14, 37, 97, 282, 266, 220, 12, 47, 69, 32, 264, 78, 85, 308, 415, 80, 315, 219, 328, 293, 50, 98, 286, 304, 268, 60, 46, 92, 318, 207, 91, 230, 62, 192, 214, 185, 228 - були зареєстровані позивачем 27 вересня 2022 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України.

З урахуванням викладеного, податкові накладні та/або розрахунки коригування, зазначені вище, були складені у період з 01.02.2022 по 31.05.2022, проте фактично зареєстровані лише після 15 липня 2022 року, що свідчить про недотримання вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Таким чином, контролюючий орган обґрунтовано застосував до позивача відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних на загальних підставах відповідно до пункту 120-1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Податкові накладні та/або розрахунки коригування до них складені з 01.06.2022.

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в червні 2022 року №№ 117, 55, 28, 78, 163, 64, 104, 176, 172, 36, 72, 192, 191, 179, 171, 96, 121, 113, 89, 173, 45, 154, 198, 68, 1, 61, 82, 49, 140, 202, 170, 166, 178, 169, 143, 181, 108, 187, 186, 33, 168, 175, 155, 190, 177, 153, 52, 95, 81, 43, 103, 167, 101, 185, 127, 84, 122, 180, 86, 188, 193, 60, 189, 42, 102 - були зареєстровані позивачем 26 липня 2022 року; №№307, 134, 88, 75, 156, 158, 133, 79 - були зареєстровані позивачем 28 липня 2022 року; №№343, 107, 291, 76, 335, 415, 293, 294, 292, 114 - були зареєстровані позивачем 29 липня 2022 року; №№37, 162, 201, 164, 118, 69, 184, 183 - були зареєстровані позивачем 11 серпня 2022 року; №№70, 138, 8, 94, 56, 165, 80, 120, 132, 197, 57, 2, 6, 62, 126, 39, 200, 98, 23, 92, 125, 144, 66, 139, 3, 74, 305, 199, 159, 9, 182, 48, 111, 53, 47, 26, 27, 99, 14, 32, 5, 194, 34, 11, 21, 87, 304, 17, 46, 100. 90, 131, 63, 91, 112, 85, 123, 109, 93, 35, 10, 16, 65, 148, 44, 157, 12, 130, 38, 71, 54, 77, 59, 196, 147, 306, 128, 7, 142, 141, 31, 29, 129, 146, 116, 30, 115, 18, 24, 160, 67, 58, 83, 51, 15, 119, 110, 145, 20, 50, 25, 4, 149, 97, 195, 19, 13, 174, 22, 161, 73, 41, 40 - були зареєстровані позивачем 27 вересня 2022 року; №№238, 210, 226, 324, 256, 403, 337, 239, 357, 400, 389, 386, 336, 404, 350, 229, 317, 309, 298, 281, 366, 265, 249, 315, 301, 288, 227, 355, 225, 369, 379, 342, 328, 232, 242, 310, 260, 365, 264, 220, 219, 333, 213, 388, 322, 367, 396, 375, 228, 364, 277, 346, 406, 402, 374, 397, 319, 358, 284, 211, 312, 385, 411, 392, 377, 257, 285, 383, 289, 311, 393, 320, 212, 217, 341, 267, 283, 409, 252, 308, 394, 286, 325, 356, 391, 360, 378, 287, 380, 316, 330, 363, 262, 263, 236, 381, 244, 224, 302, 303, 246, 395, 413, 218, 259, 233, 362, 274, 332, 321, 354, 241, 345, 245, 348, 387, 373, 318, 243, 412, 376, 349, 300, 266, 353, 276, 368, 221, 254, 271, 251, 384, 414, 351, 234, 278, 280, 407, 297, 361, 230, 214, 261, 410, 282, 401, 344, 240, 370, 390, 408, 359, 231, 258, 338, 339, 372, 352, 222, 216, 223, 269, 399, 323, 329, 247, 237, 327, 273, 331, 250, 382, 347, 334, 299, 313, 295, 405, 296, 340, 398, 371, 255, 326, 314, 275 - були зареєстровані позивачем 16 лютого 2023 року; №№279, 215, 270, 253, 272, 268, 248, 235 - були зареєстровані позивачем 17 лютого 2023 року;, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в липні 2022 року №№ 166, 171, 167, 85, 193, 169, 82, 165, 161, 172, 83, 84, 170, 195, 164, 4, 168 - були зареєстровані позивачем 20 червня 2023 року; №№103, 58, 63, 77, 124, 183, 188, 59, 182, 192, 80, 126, 47, 62, 73, 110, 201, 79, 148, 200, 14, 12, 92, 21, 16, 118, 203, 132, 139, 91, 67, 113, 136, 211, 7, 72, 121, 150, 129, 87, 100, 94, 107, 162, 11, 31, 175, 202, 209, 49, 104, 20, 28, 38, 127, 157, 204, 24, 117, 173, 189, 34, 156, 17, 48, 37, 153, 176, 114, 158, 184, 5, 71, 123, 120, 65, 74, 152, 13, 116, 106, 111, 151, 185, 50, 186, 181, 93, 61, 45, 78, 145, 180, 177, 163, 27, 9, 15, 23, 149, 187, 190, 64, 130, 154, 159, 210, 52, 99, 81, 205, 88, 32, 35, 119, 41, 131, 29, 39, 141, 135, 90, 66, 105, 25, 69, 191, 178, 55, 8, 42, 43, 57, 208, 54, 128, 207, 101, 33, 142, 134, 155, 53, 122, 212, 46, 89, 76, 36, 140, 44, 18, 133, 160, 6, 97, 26, 102, 75, 174, 51, 68, 125, 199, 22, 109, 206, 96, 56, 108, 95, 115, 146, 138, 194, 70, 112, 179, 10, 60, 40, 86, 98, 30, 147, 19, 143, 144, 137 - були зареєстровані позивачем 14 серпня 2023 року; №№198, 197, 214, 213, 196 - були зареєстровані позивачем 29 серпня 2022 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України;

- податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, які були складені в серпні 2022 року №№182, 199, 200, 198, 230, 201 - були зареєстровані позивачем 29 вересня 2022 року; №№ 43, 112, 72, 86, 105, 1, 41, 3, 8, 101, 15, 61, 142, 63, 147, 49, 75, 146, 151, 52, 24, 50, 35, 60, 90, 64, 103, 70, 109, 40, 21, 99, 18, 58, 88, 65, 47, 94, 68, 17, 54, 34, 7, 56, 11, 29, 36, 91, 115, 16, 55, 74, 44, 140, 149, 6, 59, 97, 107, 89, 104, 31, 111, 73, 150, 12, 106, 108, 42, 69, 19, 2, 45, 26, 48, 53, 71, 152, 32, 67, 100, 114, 9, 39, 95, 33, 27, 38, 23, 10, 4, 22, 5, 145, 37, 57, 20, 30, 113, 25, 28, 93, 141, 14, 92, 203, 110, 98, 87, 13, 46, 96, 51, 102, 66, 148, 153, 78 (зареєстрована 18.10.2022) - були зареєстровані позивачем 18 серпня 2023 року, що призвело до порушення вимоги норми п. 201.10 ст. 201 ПК України.

Доводи позивача про те, що для податкових накладних, граничний строк реєстрації яких припадає до 27 травня 2022 року, продовжує діяти мораторій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а відповідальність може застосовуватися лише за період після припинення підстав для звільнення, є безпідставними.

Суд зазначає, що правомірність застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період дії як карантинних обмежень, так і воєнного стану, вже неодноразово була предметом правового аналізу у судовій практиці. З урахуванням положень підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, доповненого Законом № 2260-IX, у разі виявлення порушень законодавства за результатами перевірок до платників податків застосовується відповідальність відповідно до норм Податкового кодексу України, з урахуванням обставин, визначених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, які можуть звільняти від фінансової відповідальності. При цьому положення законодавства щодо мораторію на застосування штрафних (фінансових) санкцій під час воєнного, надзвичайного стану або карантину не підлягають застосуванню.

Отже, починаючи з 27 травня 2022 року, положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо дії мораторію на застосування штрафних санкцій втратили чинність, у зв`язку з чим контролюючий орган правомірно застосував до платника податків фінансову відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї складена з 16.01.2023.

- податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, яка була складена 01 серпня 2023 року №206 - була зареєстрована позивачем 06 вересня 2023 року.

Таким чином, зазначена податкова накладна була фактично зареєстрована з порушенням граничних строків, установлених підпунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Вказана норма чітко визначає тимчасові особливості виконання обов`язку платників податків щодо реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема встановлює конкретні строки для їх реєстрації під час дії воєнного стану.

Порушення визначених законодавством строків реєстрації податкових накладних є підставою для застосування контролюючим органом відповідальності у вигляді штрафних (фінансових) санкцій на загальних підставах, відповідно до підпункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Отже, з огляду на факт несвоєчасної реєстрації податкової накладної, а також зважаючи на те, що законодавчі послаблення щодо звільнення від відповідальності за такі порушення після 27 травня 2022 року не діють, дії контролюючого органу щодо застосування до платника податків фінансових санкцій є правомірними, обґрунтованими та такими, що відповідають вимогам чинного податкового законодавства України.

Також суд зазначає, що питання правомірності застосування до платників податків штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом дії як карантинних обмежень, так і воєнного стану, неодноразово були предметом касаційного перегляду Верховного Суду.

Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, Верховний Суд у постанові по справі №200/4768/23 зазначив, що Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08.02.2023 (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).

Другий період - з 08.02.2023 (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України зворотну дію у часі, Верховний Суд вказав, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи».

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі): - коли нові правила пом`якшують відповідальність особи; - коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України можна було б говорити тільки в наступних випадках: якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України); якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків); якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

У випадку розгляду справи №200/4768/23, аналогічно як і у випадку розгляду цієї справи, вищезазначені умови відсутні.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли «до» та «після» набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.

Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України).

З огляду на це можна дійти висновку, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Верховний Суд у постанові від 26.02.2025 року у справі №200/4768/23 також наголосив, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.

Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.

За висновками Верховного Суду у постанові від 26.02.2024 у справі №200/4768/23 відсутні підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23, від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23, від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23 та від 13.03.2024 у справі №120/6331/23, а також інших постанов Верховного Суду, в яких викладений аналогічний висновок щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Такий висновок викладений в постанові Верховного Суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.

Застосовуючи сформовані у цій справі висновки та враховуючи встановлені судом фактичні обставини, суд дійшов висновку, що податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом № 2876-ІХ чи після нього.

Отже, беручи до уваги зазначене вище у сукупності, суд вважає, що відповідачем, за час розгляду справи, на виконання вимог частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) було доведено правомірність прийнятого ним оскаржуваного рішення.

Відповідно до статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує, зокрема:

1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються;

2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження.

Відповідно до положень частин 1 та 2 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.

Згідно положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7)з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8)пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За наслідком здійснення аналізу оскаржуваного рішення на відповідність наведеним вище критеріям, суд, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень наведеного законодавства України, матеріалів справи, приходить до висновку про те, що заявлені позовні вимоги не підлягають задоволенню.

VI. Судові витрати.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, судові витрати в цьому випадку стягненню не підлягають.

На підставі викладеного, керуючись статтями 2, 5-11, 19, 72-77, 90, 241-246, 250, 263 КАС України суд

В И Р І Ш И В:

У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Варто» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - відмовити.

Копію рішення надіслати учасникам справи.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Жук Р.В.