Справа № 400/6424/25
Суддя: Кравченко К.В.
Дата ухвалення: 2025-10-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 жовтня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/6424/25

Перша інстанція: суддя Лісовська Н. В.,

повний текст судового рішення

складено 18.08.2025, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кравченка К.В.,
судді Джабурія О.В.,
судді Вербицької Н.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2025 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АГРИТЕК» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

У червні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю «АГРИТЕК» (далі позивач, ТОВ «АГРИТЕК») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі відповідач-1, ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі відповідач-2, ДПС), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області від 08.04.2025 року за №12726295/44745331;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №73 від 01.02.2025 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання такої накладної на реєстрацію.

В обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що позивачем за результатами здійснення господарських операцій сформовано та направлено на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №73 від 01.02.2025 року. Реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН. На виконання цієї пропозиції позивач надав пояснення і копії документів на підтвердження господарської операції, однак контролюючим органом прийнято оскаржуване рішення. Позивач вважає оскаржуване рішення необґрунтованим, оскільки воно не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.08.2025 року позовні вимоги задоволено повністю.

Дану справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

З матеріалів справи вбачається та судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «АГРИТЕК» зареєстровано в статусі юридичної особи 19.05.2022 року та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС.

Основним видом діяльності позивача є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (КВЕД 46.21).

В межах здійснення господарської діяльності позивач закуповує сільськогосподарську продукцію - насіння соняшнику, в подальшому здійснює її продаж. Зберігання придбаного соняшника позивач здійснює за рахунок придбання послуг складського зберігання у ТОВ «ГРВ КАПИТАЛ» на підставі договору №21/ЯВ від 22.10.2024 року.

Позивачем було придбано 73,039 т насіння соняшника у постачальників-товаровиробників, а саме:

- у ФОП ОСОБА_1 згідно договору поставки сільськогосподарської продукції № 90769 від 14.11.2024 року, на підставі видаткової накладної №5 від 14.11.2024 року в кількості 16,16 т;

- у ФГ «Капацин» згідно договору поставки сільськогосподарської продукції №91077 від 20.01.2025 року, на підставі видаткової накладної №1 від 20.01.2025 року в кількості 12,929 т, 6,550 т та 26,240 т;

- у ФОП ОСОБА_2 згідно договору поставки сільськогосподарської продукції №91095 від 22.01.2025 року, на підставі видаткової накладної №1 від 22.01.2025 року в кількості 11,160 т.

30.01.2025 року між позивачем та ТОВ «ГРАН ТЕРРА» укладено контракт на поставку сільськогосподарської продукції №784/2024 на поставку товару - насіння соняшника врожаю 2024 року.

В рамках виконання вказаного контракту, на підставі видаткової накладної №214 від 01.02.2025 року, з урахуванням акту перерахунку ціни №GT000000161 від 01.02.2025 року, позивач відвантажив покупцю ТОВ «ГРАН ТЕРРА» насіння соняшнику, врожаю 2024 року, в кількості 73,900 т загальною вартістю 2025755,73 грн., в тому числі ПДВ 248777,02 грн..

Транспортування товару відбувалось за рахунок позивача на підставі товарно-транспортних накладних №112 від 31.01.2025 року, №113 від 31.01.2025 року, №114 від 31.01.2025 року.

За правилом першої події (датою відвантаження товару) позивачем було виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну №73 від 01.02.2025 року.

05.03.2025 року позивач отримав квитанцію про зупинення вищезазначеної податкової накладної із посиланням на п.201.16 ст.201 ПК України, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (зі змінами), оскільки обсяг постачання товару/послуги 1206 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=.6329%, "Рпоточ"=8556071.89.

Також згідно змісту вказаної електронної квитанції № від 05.03.2025 року податковим органом платнику податків було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без визначення конкретних питань для пояснення та конкретного переліку копій документів. Так, податковим органом було запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки- фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

25.03.2025 року позивач на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №73 від 01.02.2025 року, подав «Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено» №2 разом із копіями документів:

1) копії документів, що підтверджують обставини придбання насіння соняшника: договір №21/ЯВ від 22.10.2024 року складського зберігання з ТОВ «ГРВ КАПИТАЛ»; договір поставки сільськогосподарської продукції №90769 від 14.11.2024 року з ФОП ОСОБА_1 ; накладна №5 від 14.11.2024 року; платіжна інструкція №717 від 27.11.2024 року; договір поставки сільськогосподарської продукції №91077 від 20.01.2025 року з ФГ «Капацин», накладна №1 від 20.01.2025 року, платіжна інструкція №444403810 від 24.01.2025 року; договір поставки сільськогосподарської продукції №91095 від 22.01.2025 року з ФОП ОСОБА_2 ; видаткова накладна №1 від 22.01.2025 року; платіжна інструкція №444403825 від 29.01.2025 року;

2) копії документів, що підтверджують обставини продажу насіння соняшника покупцю ТОВ «ГРАНТ ТЕРРА»: контракт на поставку сільськогосподарської продукції №784/2024 від 30.01.2025 року; додаткова угода №1 від 06.02.2025 року до контракту №784/2024 від 20.01.2025 року; видаткова накладна №214 від 01.02.2025 року; акт перерахунку ціни №GT000000161 від 01.02.2025 року; товарно-транспортні накладні №112 від 31.01.2025 року, №113 від 31.01.2025 року, №114 від 31.01.2025 року; рахунок на оплату №218 від 01.02.2025 року; платіжна інструкція №1148 від 07.02.2025 року; оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за 01.02.2024 року - 20.03.2025 року від 01.04.2025 року.

27.03.2025 року позивачем отримано від комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області «Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №12677261/44745331. Відповідач-1 додатково запросив надати копії наступних документів: первинних документів щодо придбання товарів, послуг, зберігання продукції, складських документів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Графа «Додаткова інформація» вказаного повідомлення заповнена наступним чином: за результатами проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника, зареєстрованих податкових накладних у ЄРПН, встановлено, що платником здійснюється реалізація с/г продукції, обсяг якої перевищує обсяг придбаної с/г продукції, надати пояснення з наведеного.

У відповідь на Повідомлення від 27.03.2025 року №12677261/44745331 позивачем подано повідомлення про подання додаткових пояснень із копіями запрошених документів.

Рішенням комісії ГУ ДПС від 08.04.2025 року №12726295/44745331 відмовлено у реєстрації податкової накладної №73 від 01.02.2025 року у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

У графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» вказаного рішення зазначено: не надано первинні документи по взаємовідносинам з перевізником ТОВ «Трейд ла грейн» (договори, акти виконаних робіт, розрахункові документи), специфікації відповідно доп. 1.2 договорів на придбання с/г продукції, розрахункові документи за придбану с/г продукцію, зазначену у ПН.

21.04.2025 року позивачем оскаржено рішення від 08.04.2025 року № 12726295/44745331 до Державної податкової служби України.

За результатами розгляду скарги відповідач-2 прийняв рішення від 29.04.2025 року № 18257/44745331/2, яким залишило скаргу без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідають загальним вимогам до акту індивідуальної дії, а підстави прийняття оскаржуваних рішень є безпідставними.

Перевіряючи висновки суду першої інстанції по суті спору, доводи апеляційної скарги та заперечень на апеляційну скаргу, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165 (надалі - Порядок №1165 в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток3).

Згідно з п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У постановах від 03.06.2021 року по справі №822/2095/18, від 24.06.2021 року по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішення про відмову в її реєстрації.

Як зазначено у квитанції № від 05.03.2025 року, обсяг постачання товару/послуги 1206 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).

На момент формування квитанції, якою зупинена реєстрація податкової накладної Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі.

Колегія суддів звертає увагу, що посилання у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на п.1 Критеріїв ризиковості не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а також не відображає переліку документів, необхідних податковому органу для реєстрації такої накладної.

Верховний Суд у постановах від 16.04.2019 року у справі №826/10649/17, від 28.11.2019 року у справі №1640/2650/18, від 03.11.2021 року у справі №360/2460/20 вказав, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Однак, згідно змісту вищезгаданих електронних квитанцій про зупинення вищезазначених податкових накладних податковим органом платнику податків було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без визначення конкретних питань для пояснення та конкретного переліку копій документів. Так, податковим органом було запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки- фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Тобто, податковий орган в квитанціях про зупинення податкових накладних процитував повністю п.5 Порядку №520.

Колегія суддів зазначає, що у квитанції не було конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податку для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до неї, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Формальне зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку №1165.

Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту та спростовує доводи про недостатність документів, поданих позивачем на підтвердження реальності проведених операцій.

Колегія суддів вважає, що вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій без здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п.11 Порядку №1165.

Разом із тим, відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

При цьому, у вказаних квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної наявна інформація, а саме: «показник "D"=.6329%, "Рпоточ"=8556071.89» без будь-якого пояснення, що це за показник та відсутній розрахунок, з якого би вбачалось, що обсяг постачання товару, зазначеного у спірній податковій накладній збільшеного у 1,5 раз, перевищує або дорівнює обсягу його придбання, так само як відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації такої спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача 1 ризиків.

За наведених обставин, колегія суддів відхиляє доводи апелянта щодо змісту квитанції про зупинення реєстрації ПН.

За таких умов, рішення податкового органу про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та породжує неоднозначне їх трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520 в редакції чинній на час витребування додаткових пояснень та прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі).

При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронній документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Разом з тим апеляційний суд зазначає, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платнику податку необхідно подати абсолютно всі, зазначені у п.5 Порядку №520 документи.

Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій.

Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.

Отже, на відміну від зупинення реєстрації податкової накладної, яке відбувається в автоматизованому режимі засобами програмного забезпечення ДПС України, прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) потребує проведення комісією регіонального рівня засідання, на якому членами комісії розглядаються та аналізуються надані платником податків документи та пояснення з метою прийняття обґрунтованого рішення зі спірного питання.

Також необхідно зазначити, що з аналізу надісланого комісією позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №12677261/44745331, вбачається, що позивачу було необхідно надати до комісії копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, а саме: первинних документів щодо придбання товарів, послуг, зберігання продукції, складських документів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У розділі «Додаткова інформація» вище зазначеного Повідомлення було вказано, що «за результатами проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника, зареєстрованих податкових накладних у ЄРПН, встановлено, що платником здійснюється реалізація с/г продукції, обсяг якої перевищує обсяг придбаної с/г продукції, надати пояснення з наведеного.».

У відповідь на Повідомлення від 27.03.2025 року №12677261/44745331 позивачем подано повідомлення про подання додаткових пояснень із копіями запрошених документів у кількості 23-х додатків, а саме копії: договору поставки сільськогосподарської продукції №90769 від 14.11.2024 року; договору поставки сільськогосподарської продукції №91077 від 20.01.2025 року; договору поставки сільськогосподарської продукції №91095 від 22.01.2025 року; акту надання послуг №32 від 28.02.2025 року; акту перерахунку ціни №GT000000161 від 01.02.2025 року; видаткової накладної №214 від 01.02.2025 року; договору складського зберігання №21/ЯВ від 22.10.2024 року; контракту №784/2024 від 30.01.2025 року на поставку сільськогосподарської продукції; додаткової угоди №1 від 05.02.2025 року до контракту №784/2024 від 30.01.2025 року на поставку сільськогосподарської продукції; накладної №1 від 20.01.2025 року; накладної №1 від 22.01.2025 року; накладної №5 від 14.11.2024 року; оборотної-сальдової відомості по рахунку 361 за періоди: 01.02.2024 20.03.2025 року, 01.02.2025 02.04.2025 року; платіжної інструкції №1148 від 07.03.2025 року; платіжної інструкції №4 від 21.03.2025 року; рахунку на оплату №218 від 01.02.2025 року; ТТН №112 від 31.01.2025 року, №113 від 31.01.2025 року, №114 від 31.01.2025 року.

ГУ ДПС у квитанції №2 підтвердило отримання вказаних вище пояснень позивача та додаткових документів, при цьому у розділі «Виявлені помилки» зазначено «Повідомлення від 27.03.2025 року №12677261/44745331» про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку корегування в ЄРПН, прийнято до розгляду».

Однак, оскаржуваним рішенням комісії ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачу було відмовлено у реєстрації вищевказаної податкової накладної.

Підставою для прийняття вказаного вище оскаржуваного рішення зазначено ненадання або часткове надання платником податку додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

У графі рішення «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» зазначило: «не надано первинні документи по взаємовідносинам з перевізником ТОВ «Трейд ла грейн» (договори, акти виконаних робіт, розрахункові документи), специфікації відповідно доп. 1.2 договорів на придбання с/г продукції, розрахункові документи за придбану с/г продукцію, зазначену у ПН».

Колегія суддів з цього приводу зазначає, що таке обґрунтування комісією регіонального рівня оскаржуваного рішення суперечить фактичним обставинам справи, оскільки повідомленням від 27.03.2025 року №12677261/44745331 податковий орган додатково запросив у позивача лише підтвердження походження залишків с/г продукції та умов зберігання, а графа «транспортування продукції» не була податковим органом заповнена, як і не було зазначено необхідність надати документи на отримання транспортних послуг в графі «Додаткова інформація» такого Повідомлення.

Отже, з матеріалів справи вбачається, що позивач направив до податкового органу всі необхідні пояснення, копії первинних документів та додаткові пояснення і документи по господарським операціям, які було додатково запропоновано надати контролюючим органом, щодо яких було складено зупинену та не зареєстровану податкову накладну. З наданих до суду копій документів, які також надавалися до апелянта, вбачається зміст і обсяг господарських операцій, по якій позивач подав для реєстрації податкову накладну, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять.

Однак, контролюючий орган, за наявної необхідності та можливості конкретизації переліку документів та зазначення відповідних мотивів зупинення реєстрації податкової накладної, не виконав покладений на нього обов`язок, оскільки перелік витребуваних документів є загальним та очевидно визначений без індивідуального застосування п.5 Порядку №520, виходячи з конкретних господарських операцій та об`єму наданих документів, що виключало можливість позивача належно відреагувати на вимогу суб`єкта владних повноважень.

Отже, ані рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, ані повідомлення про надання додаткової інформації та додаткових документів, ані оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, ані апеляційна скарга не містять відомостей щодо взаємозв`язку або залежністю між підставою для зупинення реєстрації ПН та необхідністю подання інформації та її документального підтвердження.

Колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення щодо реєстрації податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної.

Оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС є актами індивідуальної дії.

Правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.

Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Натомість, оскаржуване в цій справі рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, що породжує його неоднозначне трактування та, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Колегія суддів зазначає, що апелянт, ані в суді першої інстанції, ані при апеляційному оскарженні, не надав жодного доказу на підтвердження правомірності оспорюваного рішення, а також не зазначив обґрунтованих підстав для його прийняття.

Разом з тим, доводами апеляційної скарги не спростовано те, що позивач в повній мірі виконав свій обов`язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень, додаткових пояснень на підтвердження факту господарських операцій, які зазначені в ПН №73 від 01.02.2025 року. Надані позивачем первинні документи відповідають вимогам ст.ст.187, 198, 201 ПК України, ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та мають відповідну юридичну силу.

Отже, наявність у позивача передбачених законодавством документів, які підтверджують факт фінансово-господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи, що їх достатність для прийняття рішень про реєстрацію ПН не спростована апелянтом, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що комісія ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не мала правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної №73 від 01.02.2025, з огляду на що, оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню.

Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН вказану вище податкову накладну датою її подання, оскільки такий спосіб захисту порушеного права узгоджується із приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1246 від 29.12.2020 року. Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023 року по справі №500/1836/22, від 27.04.2023 року по справі №460/8040/20, від 20.04.2023 року по справі №380/4746/22, від 06.03.2024 року по справі №440/3706/23, від 11.04.2024 року по справі №500/4244/22.

Таким чином, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Відповідно до ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322. ст.325, ст.328 КАС України апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2025 року - залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді Н.В. Вербицька О.В. Джабурія