Справа № 160/5435/25
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2025-10-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

22 жовтня 2025 року м. Дніпросправа № 160/5435/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.,

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

секретар Личката Н.О.

за участі представника позивача Погребняк Г.О.

представника відповідача Ясніцької Т.С. (в режимі відеоконферецзв`язку),

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року (суддя Луніна О.С., повне судове рішення складено 26 травня 2025 року) в справі № 160/5435/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Аксор Індастрі» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Аксор Індастрі» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України (далі ДПС) про:

визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 22 січня 2025 року № 350/IПK/99-00-21-02-03 ІПК;

зобов`язання надати нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні ТОВ «Аксор Індастрі» про надання індивідуальної податкової консультації за вих. № 27/12-127.12.2024 року, з урахуванням висновків суду.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року позов задоволено.

Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 22.01.2025 № 350/IПK/99-00-21-02-03 ІПК, надану Товариству з обмеженою відповідальністю АКСОР ІНДАСТРІ.

Зобов`язано Державну податкову службу України надати нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні Товариством з обмеженою відповідальністю «АКСОР ІНДАСТРІ» про надання індивідуальної податкової консультації за вих. № 27/12-127.12.2024 року, з урахуванням висновків суду.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Апелянт вказує, що за результатами розгляду звернення позивача ДПС України на підставі статті 52 Податкового кодексу України надана індивідуальна податкова консультація від 22.01.2025 № 350/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК (далі ІПК № 350), в якій зроблено висновок про те, що нормами ПК України не передбачено використання в електронному вигляді довідки для цілей статті 103 ПК України, тому така довідка не може бути підставою для застосування норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування.

Вважає, що процедура надання ІПК № 350 повністю дотримана, контролюючий орган діяв відповідно до вимог ПК України, що регулює процес надання податкових консультацій.

Спірна ІПК № 350 ґрунтувалась на конкретних обставинах, що були описані в запиті на її отримання.

Оскільки запит позивача не містив чітко сформульованого питання про застосування конкретної норми права, яка б відповідала меті його запиту, тож в ІПК роз`яснено загальні норми податкового законодавства та можливість реалізації права у порядку ст. 103 ПК України згідно із заданими питаннями, що виключає протиправність ІПК з цих підстав.

Судом першої інстанції не враховано, що довідка про нерезидентство є ключовим документом для застосування пільг за міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування, така довідка впливає на розмір податкових зобов`язань в Україні.

Податковий кодекс України (ст. 103) вимагає надання «довідки (сертифікату) про свій податковий статус резидента». Однак, ПК України та підзаконні нормативно-правові акти не містять положень, які б чітко регулювали та дозволяли подання такої довідки, виданої іноземною державою, виключно в електронному вигляді для цілей застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Офіційна позиція ДПС України через Інформаційно-довідковий ресурс «ЗІР», категорія 102.16, є однозначною: «Отримання платником довідки у формі електронного документа не передбачено законодавством України». Тож, це є пряма вказівка на те, що для українських податкових органів потрібна саме паперова форма.

Для забезпечення юридичної сили документів, виданих за кордоном, українське законодавство передбачає певні процедури, які є гарантією їхньої достовірності та офіційності. Відмова від цих процедур підриває загальні принципи правової визначеності.

Скасовуючи вимогу легалізації довідки про нерезидентство, без уточнення механізму підтвердження її автентичності, суд першої інстанції своїм рішенням створює негативні наслідки для податкової системи України, створюючи прецедент для ухилення від оподаткування, порушення міжнародних зобов`язань та зниження ефективності податкового адміністрування, що в означеному аспекті не відповідає принципам адміністративного судочинства України.

Суд першої інстанції, зобов`язавши контролюючий орган надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, безпідставно втрутився у дискреційні повноваження відповідача.

Крім того, звертає увагу, що в діях позивача наявні ознаки зловживання процесуальними правами, тому ДПС України 10.03.2025 подано до суду клопотання про залишення позову без розгляду з підстав порушення ТОВ «Аксор Індарсті» ст. 45 КАС України.

У відзиві позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача та представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «АКСОР ІНДАСТРІ» () є юридичною особою зареєстрованою 25.07.2011 року, про що внесено відомості в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та зроблено відповідний запис № 1 052877. Основний вид економічної діяльності: 25.62 Механічне оброблення металевих виробів.

27.12.2024 року ТОВ АКСОР ІНДАСТРІ до ДПС України направлено звернення № 27/12-1 (вх. ДПС №6048/ІПК/6 від 27.12.2024) про отримання індивідуальної податкової консультації в порядку ст. 52 Податкового кодексу України.

У зверненні повідомило, що в процесі роботи з контрагентом резидентом Республіки Польща виникло питання застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. Просив надати індивідуальну податкову консультацію в письмовій формі з питань застосування п. 103.4 ст. 103 Податкового кодексу України, у тому числі надавши відповідь:

1. Чи є підставою для застосування норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування Довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, якщо вона:

- надана в електронному вигляді компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни в порядку та за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни;

- з накладанням електронного підпису уповноваженої особи податкового органу такої країни;

- електронний підпис відповідає необхідним критеріям, відповідно до яких він визнається в Україні згідно із законом України Про електронні документи та електронний документообіг;

за умови, що відповідно до двостороннього або багатостороннього договору між Україною та відповідною державою додаткова легалізація офіційних документів, виданих компетентними органами іншої держави, не вимагається?

Листом ДПС України від 22.01.2025 року надана індивідуальна податкова консультація № 350/IПK/99-00-21-02-03, відповідно до висновків якої контролюючим органом було, зокрема, зазначено, що порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, визначений у статті 103 розділу II Податкового кодексу України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. Кодексом не передбачена можливість використання Довідки, яка підтверджує податковий статус нерезидента, наданої у електронному вигляді, з метою застосування переваг міжнародного договору у частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку.

Проаналізувавши вимоги законодавства, що регулює спірні правовідносини, суд першої інстанції вказав, що нерезидент ТОВ «АКСОР ІНДАСТРІ ЕУ» (AXOR INDUSTRY EU) (податковий ідентифікаційний номер NIP РL) отримало довідку про місцезнаходження для цілей оподаткування (сертифікат резидентства) за формою CFR-1 за період 01.01.2024 по 17.12.2024 №1212- SОВ.1.4060.1.658.2024.2 Унікальний номер листа (UPN):1212-24-245782, видану керівником податкового управління Краків-Старе місто від 19.12.2024 в електронному вигляді у компетентного державного органу Республіки Польща, який містить цифровий підпис уповноваженої особи податкового органу, тому вважав, що сертифікати податкового резидентства, видані згідно із локальним законодавством Республіки Польща, відповідають вимогам, які пред`являються до такого роду документів статтею 103 ПК України.

Судом першої інстанції зауважено, що єдину вимогу українського законодавства щодо офіційного перекладу вказаного документу виконано позивачем, а тому відсутність на ньому апостилю жодним чином не спростовує його дійсність та не свідчить про відсутність у позивача права для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, виплачених нерезиденту, відповідно до умов Конвенції.

Крім того, вказано, що відповідачем в ході судового розгляду не спростовано, що Податковий кодекс України не містить положення про обов`язковий паперовий формат такої довідки, а лише вимагає надання довідки компетентним органом відповідної країни за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни.

Судом першої інстанції зауважено, що надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Врахувавши, що відповідачем не дотримані вимоги чинного законодавства, оскільки в порушення приписів Податкового кодексу України не наведений опис питання, яке заявлене позивачем у зверненні № 27/12-1 (вх. ДПС №6048/ІПК/6 від 27.12.2024) від 27.12.2024, не враховані фактичні обставини, вказані платником, відсутнє обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання норм податкового законодавства, а у оскарженому документі наведений лише загальний перелік норм Податкового кодексу України, що не може вважатись податковою консультацією, оскільки вона не дає можливості платнику застосувати її на практиці для вирішення конкретного питання, суд першої інстанції дійшов до висновку, що оскаржувана в цій справі індивідуальна податкова консультація ДПС України від 22.01.2025 року № 350/IПK/99-00-21-02-03 як акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправною та скасуванню в судовому порядку.

Тому суд першої інстанції визнав протиправною та скасував індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 22.01.2025 року № 350/IПK/99-00-21-02-03 та зобов`язав надати позивачу нову податкову консультацію, у якій надати чіткі та конкретні відповіді на поставлені ним запитання з описом питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтуванням застосування норм законодавства та конкретним висновком з питань практичного використання таких норм законодавства.

Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що ТОВ «Аксор Індастрі» 27 грудня 2024 року звернулось до ДПС України з питання надання індивідуальної податкової консультації з питання застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України з наступного питання:

чи є підставою для застосування норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладеного міжнародний договір України, якщо вона:

- надана в електронному вигляді компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни в порядку та за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни;

- з накладанням електронного підпису уповноваженої особи податкового органу такої країни;

- електронний підпис відповідає необхідним критеріям, відповідно до яких він визнається в Україні згідно із законом України «Про електронні документи та електронний документообіг»;

- за умови, що відповідно до двостороннього або багатостороннього договору між Україною та відповідною державою додаткова легалізація офіційних документів, виданих компетентних органів іншої держави, не вимагається?

Листом ДПС України від 22 січня 2025 року надана індивідуальна податкова консультація № 350/IПK/99-00-21-02-03, у якій зазначено, що порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, визначений у статті 103 розділу II Податкового кодексу України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. Кодексом не передбачена можливість використання довідки, яка підтверджує податковий статус нерезидента, наданої у електронному вигляді, з метою застосування переваг міжнародного договору у частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку.

Спірним в цій справі є питання правомірності наданої індивідуальної податкової консультації.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Підпунктом 19-1.1.28 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України установлено, що до функцій контролюючих органів, зокрема, належить надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого, покладено на контролюючі органи.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, індивідуальна податкова консультація - це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до абзацу першого пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Згідно з пунктом 52.2 статті 52 ПК України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Пунктом 52.3 статті 52 ПК України установлено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

За положеннями пункту 53.1 статті 53 ПК України у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Пунктом 53.2 статті 53 ПК України установлено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже, податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Індивідуальна податкова консультація як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування. У той же час, податкова консультація обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Верховним Судом у постанові від 12 липня 2022 року у справі № 240/5009/20 зроблено висновок, що ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.

У спірному випадку предметом індивідуальної податкової консультації ДПС України від 22 січня 2025 року № 350/IПK/99-00-21-02-03 є роз`яснення питання щодо можливості застосування довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладеного міжнародний договір України, виданої в електронному вигляді компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни в порядку та за формою, затвердженою згідно із законодавством такої країни, з накладанням електронного підпису уповноваженої особи податкового органу такої країни.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дохід з джерелом походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Відповідно до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного, зокрема, у пункті 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (пункт 137.3 статті 137 ПК України).

Особливості оподаткування нерезидентів установлені пунктом 141.4 статті 141 ПК України.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, дивіденди, які сплачуються резидентом (абзац б) підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України); роялті (абзац в) підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України); лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди абзац ґ) підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України); інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (абзац к) підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України).

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 141 ПК України.

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин, резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Особливості застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України врегульовано статтею 103 ПК України.

Згідно з пунктами 103.2, 103.3 статті 103 ПК України порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидента із джерелом їх походження з України.

Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

За визначенням, наведеним у пункті 103.3 статті 103 ПК України, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерелом їх походження з України, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Згідно з пунктом 103.4 статті 103 ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відповідно до пункту 103.5 статті 103 ПК України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Пунктом 103.6 статті 103 ПК України визначено, що у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.

Урядом України і Урядом Республіки Польща 12 січня 1993 року підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі Конвенція), яка набула чинності для України 11 березня 1994 року.

Відповідно до статті 1 Конвенції, ця Конвенція буде застосовуватись до осіб, які є резидентами одної або обох Договірних Держав.

Статтею 2 Конвенції передбачено, що ця Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевої влади, незалежно від способу їх стягнення.

Податками на дохід і на майно вважаються усі податки, що справляються від загальної суми доходу та вартості майна або з елементів доходу, включаючи податки на доходи? ?від? ?відчужування рухомого або нерухомого майна і податки на загальну суму заробітної плати і платні, сплачуваних підприємством.

Податками, на які поширюється ця Конвенція, зокрема, є:

a) в Україні: (i) податок на прибуток (доходи) підприємств; і (ii) прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства (надалі - "український податок");

b) у Польщі: (i) прибутковий податок з юридичних осіб; (ii) прибутковий податок з фізичних осіб; (iii) сільськогосподарський податок (надалі - "польський податок").

Ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються одною з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави. Компетентні органи Договірних Держав повідомляють один одного про будь-які істотні зміни, що відбудуться в їх законодавствах щодо оподаткування.

Ця Конвенції застосовується до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав. Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено ст. 4 «Резиденція».

При застосуванні цієї? Конвенції термін "резидент однієї Договірної Держави" означає особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться.

У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:

a) він вважається резидентом Договірної Держави, де він має постійне житло. Якщо? ?він має постійне житло в обох Договірних Державах, він вважається резидентом тієї Держави, де він має найбільш тісні особисті й економічні (центр життєвих інтересів);

b) у разі, коли Договірна Держава,? в якій він має? центр життєвих інтересів не може бути визначена, або коли він не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, він вважається резидентом тієї Договірної Держави, де він звичайно й проживає;

c) якщо він звичайно? ?проживає в обох Державах або коли він звичайно не проживає в жодній з? ?них,? ?він? ?вважається? ?резидентом тієї Держави, громадянином якої він є;

d) якщо він є громадянином обох Договірних Держав або коли він не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою.

У випадку, коли відповідно до положень пункту 1 особа, що не є фізичною особою, є резидентом обох Договірних Держав, тоді він вважається резидентом Договірної Держави, де розміщений його фактичний керівний орган.

Пункт 1 статті 7 Конвенції передбачено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва.

Статтею 24 Конвенції встановлено усунення подвійного оподаткування.

Відповідно до пункту 103.10 статті 103 ПК України у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.

Документом, що підтверджує статус податкового резидента Республіки Польща в розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (дата підписання: 12.01.1993; дата набуття чинності для України: 11.03.1994), є сертифікат форми CFR-1 (або іншої форми), що видається регіональним податковим органом Польщі за місцем реєстрації податкового резидента. Вказаний документ не підлягає додатковій легалізації в Україні.

Суд зауважує, що норми ПК України імперативно не установлюють, що довідка про підтвердження податкового резидентства має бути надана нерезидентом виключно у паперовій формі.

Як вказано вище, ПК України установлює, що така довідка має бути видана компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Судом установлено, що податковим законодавством Республіки Польща затверджено електронну форму сертифікатів (довідок) податкового резидентства з накладенням електронного підпису уповноваженої особи податкового органу, що не спростовується відповідачем.

Організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів визначає Закон України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22 травня 2003 року №851-IV (далі - Закон №851-IV), відповідно до статті 7 якого оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов`язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронні довірчі послуги".

Юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму (стаття 8 Закону №851-IV).

Правові та організаційні засади електронної ідентифікації та надання електронних довірчих послуг, права та обов`язки суб`єктів відносин у сферах електронної ідентифікації та електронних довірчих послуг, порядок здійснення державного контролю за дотриманням вимог законодавства у сферах електронної ідентифікації та електронних довірчих послуг установлено Законом України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII (далі - Закон № 2155-VIII).

Статтею 38 Закону №2155-VIII визначено, що електронні довірчі послуги, що надаються відповідно до вимог нормативно-правових актів, що регулюють відносини у сфері електронних довірчих послуг в іноземних державах, визнаються в Україні електронними довірчими послугами того самого виду, за умови що кваліфікований надавач електронних довірчих послуг іноземної держави відповідає вимогам цього Закону, що підтверджується центральним засвідчувальним органом (або засвідчувальним центром - у разі надання електронних довірчих послуг у банківській системі України та на ринках небанківських фінансових послуг, державне регулювання та нагляд за діяльністю на яких здійснює Національний банк України, а також при наданні платіжних послуг).

Електронні довірчі послуги не можуть визнаватися недійсними лише через те, що вони надані відповідно до вимог нормативно-правових актів, що регулюють відносини у сфері електронних довірчих послуг в іноземних державах.

Порядок визнання іноземних сертифікатів відкритих ключів, електронних підписів. а також використання інформаційно-комунікаційної системи центрального засвідчувального органу для забезпечення визнання в Україні електронних довірчих послуг, іноземних сертифікатів відкритих ключів, що використовуються під час надання юридично значущих електронних послуг у процесі взаємодії між суб`єктами різних держав, встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Пунктом пункту 61 розділу VII Закону №2155-VIII встановлено, що тимчасово, до взаємного визнання між Україною та Європейським Союзом електронних довірчих послуг, як виняток з положень частини першої статті 38 цього Закону, визнати в Україні:

1) результати надання кваліфікованих електронних довірчих послуг, що надаються кваліфікованими надавачами електронних довірчих послуг, відомості про яких та про кваліфіковані електронні довірчі послуги, які вони надають, внесені до Довірчого списку держави - члена Європейського Союзу або держави - члена Європейської асоціації вільної торгівлі (далі - європейські кваліфіковані надавачі);

2) статус європейських кваліфікованих надавачів, що прирівнюється до статусу кваліфікованих надавачів електронних довірчих послуг згідно із цим Законом;

3) статус засобів кваліфікованого електронного підпису чи печатки, що використовуються європейськими кваліфікованими надавачами при наданні електронних довірчих послуг та внесені до списку сертифікованих засобів для створення кваліфікованого електронного підпису, який веде Європейська комісія, відповідно до статті 31 Регламенту Європейського Парламенту і Ради (ЄС) № 910/2014 від 23 липня 2014 року про електронну ідентифікацію та довірчі послуги л електронних транзакцій на внутрішньому ринку та про скасування Директиви 1999/93/ЄС, що прирівнюється до статусу засобів кваліфікованого електронного підпису чи печатки відповідно до цього Закону;

4) перелік довірчих списків держав - членів Європейського Союзу, інформацію про які публікує Європейська Комісія відповідно до частини четвертої статті 22 Регламенту Європейського Парламенту і Ради (ЄС) № 910/2014 від 23 липня 2014 року про електронну ідентифікацію та довірчі послуги для електронних транзакцій на внутрішньому ринку та про скасування Директиви 1999/93/ЄС..

Порядок визнання іноземних сертифікатів відкритих ключів, електронних підписів, а також використання інформаційно-комунікаційної системи центрального засвідчувального органу для забезпечення визнання в Україні електронних довірчих послуг, іноземних сертифікатів відкритих ключів, що використовуються під час надання юридично значущих електронних послуг у процесі взаємодії між суб`єктами різних держав, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 14 листопада 2023 року № 1198 (далі Порядок № 1198).

Пунктом 5 Порядку №1198 передбачено, що кваліфіковані електронні підписи (печатки) Європейського Союзу визнаються в Україні відповідно до пункту 61 розділу VII "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги".

Зважаючи на наведене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що сертифікат податкового резидентства, виданий згідно з вимогами законодавства Республіки Польща у вигляді електронного документа з накладенням електронного підпису уповноваженої особи податкового органу, відповідає вимогам, які пред`являються до такого роду документів статтею 103 ПК України.

Позиція контролюючого органу, викладена в апеляційній скарзі, яка полягає у тому, що отримання платником довідки у формі електронного документа не передбачено законодавством України, а для українських податкових органів потрібна саме паперова форма, не є належним чином обґрунтованою та ґрунтується на вільному тлумаченні вимог податкового законодавства, позаяк формулюючи таку позицію, відповідач як в податковій консультації, так й в апеляційній скарзі, не послався на відповідні норми права, які забороняють використання платником податку довідки про податкове резидентство, видане компетентним органом відповідної країни в електронній формі, якщо установленими в цій країні правилами дозволена така форма.

Суд зауважує, що ПК України установлює вимоги до довідки про податкове резидентство - легалізація та офіційний переклад.

Апелянт також вказує, що для забезпечення юридичної сили документів, виданих за кордоном, українське законодавство передбачає певні процедури, які є гарантією їхньої достовірності та офіційності. Відмова від цих процедур підриває загальні принципи правової визначеності, а скасовуючи вимогу легалізації довідки про нерезидентство, без уточнення механізму підтвердження її автентичності, суд першої інстанції своїм рішенням створює негативні наслідки для податкової системи України, створюючи прецедент для ухилення від оподаткування, порушення міжнародних зобов`язань та зниження ефективності податкового адміністрування, що в означеному аспекті не відповідає принципам адміністративного судочинства України.

Суд відхиляє наведені аргументи апелянта, адже суд першої інстанції зробив висновок щодо конкретних правовідносин, надавши оцінку виключно позиції контролюючого органу в цій справі.

При цьому судом першої інстанції з питання необґрунтованості вимоги контролюючого органу щодо легалізації довідки про нерезидентство послався на висновок Верховного Суду, викладеній у постанові від 24 березня 2022 року у справі №560/9843/21, який полягає у тому, що 22 грудня 2003 року для України набула чинності Гаазька Конвенція 1961 року, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, відповідно до статті 3 якої єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого статтею 4 апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

Однак дотримання згаданої в попередній частині формальної процедури не може вимагатися, якщо закони, правила або практика, що діють в державі, в якій документ представлений, або угода між двома чи декількома договірними державами відміняють чи спрощують дану процедуру або звільняють сам документ від легалізації.

Стосовно обраного судом першої інстанції способу захисту порушеного права суд зазначає наступне.

Враховуючи, що податкова консультація, яка є предметом оскарження в цій справі, не містить опис питання, яке заявлене позивачем у зверненні, наведений лише загальний перелік норм Податкового кодексу України, не враховані фактичні обставини, вказані платником податків, у податковій консультації, відсутнє обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання норм податкового законодавства, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що належним способом захисту права позивача в цій справі є зобов`язання ДПС надати нову індивідуальну податкову консультацію з поставленого позивачем питання, з урахуванням висновків суду.

Суд відхиляє доводи апелянта, що суд першої інстанції, зобов`язавши контролюючий орган надати нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду, безпідставно втрутився у дискреційні повноваження відповідача.

Відповідно до абзацу другого частини четвертої статті 245 КАС України у разі якщо ухвалення рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.

Отже, враховуючи, що контролюючий орган у питанні надання податкової консультації має дискреційні повноваження, суд першої інстанції зобов`язав відповідача вирішити питання надання податкової консультації з урахуванням правової оцінки, наданої судом у рішенні.

Підсумовуючи викладене, суд погоджує висновок суду першої інстанції про задоволення позову.

Стосовно аргументу апелянта про те, що в діях позивача наявні ознаки зловживання процесуальними правами, тому ДПС України 10 березня 2025 року подано до суду клопотання про залишення позову без розгляду з підстав порушення ТОВ «Аксор Індарстрі» статті 45 КАС України, суд зазначає наступне.

Судом встановлено, що ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року у справі № 160/4777/25 повернуто позовну заяву ТОВ «Аксор Індастрі» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії ТОВ «Аксор Індастрі» з підстав, визначених пунктом 2 частини четвертої статті 169 КАС України, - позовна заява повертається позивачеві, якщо позивач до відкриття провадження в адміністративній справі подав заяву про її відкликання.

Суд зауважує, що законодавець встановлює право позивача відкликати позовну заяву до відкриття провадження у справі, а положеннями частини восьмої статті 169 КАС України установлено, що повернення позовної заяви не позбавляє права повторного звернення до адміністративного суду в порядку, встановленому законом.

Частиною другою статті 45 КАС України передбачено, що з урахуванням конкретних обставин справи суд може визнати зловживанням процесуальними правами дії, що суперечать завданню адміністративного судочинства, зокрема подання декількох позовів до одного й того самого відповідача (відповідачів) з тим самим предметом та з тих самих підстав, або подання декількох позовів з аналогічним предметом і з аналогічних підстав, або вчинення інших дій, метою яких є маніпуляція автоматизованим розподілом справ між суддями (пункт 2).

Відповідно до частини третьої статті 45 КАС України якщо подання скарги, заяви, клопотання визнається зловживанням процесуальними правами, суд з урахуванням обставин справи має право залишити без розгляду або повернути скаргу, заяву, клопотання.

Суд, проаналізувавши встановлені в ці справі обставини, не знаходить підстав для висновку, що повторне подання позивачем позовної заяви є зловживанням процесуальними правами, тому відсутні підстави для залишення позовної заяви без розгляду.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року в справі №160/5435/25 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2025 року в справі №160/5435/25 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Аксор Індастрі» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати ухвалення 22 жовтня 2025 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 27 жовтня 2025 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.М. Іванов

суддя В.Є. Чередниченко