Справа № 420/17240/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-10-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 жовтня 2025 року

м. Київ

справа № 420/17240/24

адміністративне провадження № К/990/34321/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі

секретаря судового засідання: Бенчук О.О.,

представника Позивача: Брофман О.В.,

представника Відповідача: Аветюка С.В.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області

на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2025 року (суддя Хурса О. О.)

та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року (судді: Шляхтицький О.І., Семенюк Г.В., Федусик А.Г.)

у справі за позовом Дочірнього підприємства «Одеський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України»

до Головного управління ДПС в Одеській області

про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень та рішень,

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Дочірнє підприємство "Одеський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (далі також - Позивач, ДП «Одеський облавтодор») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування:

- податкових повідомлень-рішень, прийнятих 21 лютого 2024 року № 10, № 10, № 10, № 10, № 10, № 10, № 10) та 22 лютого 2024 року № 6924/15-32-24-06, № 6925/15-32-24-06, № 6927/15-32-24-06, № 6929/15-32-24-06;

- рішень про застосування штрафних санкцій від 22 лютого 2024 року № 6930/15-32-24-06 та № 6931/15-32-24-06.

Позивач обґрунтовував свої вимоги тим, що:

- наказ від 6 вересня 2022 року № 2910-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» винесено Відповідачем незаконно, оскільки не було підстав, визначених пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), для його видання;

- законодавством не передбачено можливості контролюючого органу змінювати вид перевірки (з виїзної на невиїзну) шляхом внесення змін до первинного наказу про її проведення, що свідчить про порушення процедури податкової перевірки та, відповідно, незаконність прийнятих індивідуальних актів.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Одеський окружний адміністративний суд 26 березня 2025 року ухвалив рішення, яким позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував всі оскаржувані індивідуальні акти. Стягнуто з ГУ ДПС на користь позивача судовий збір у розмірі 30 280,00 грн.

П`ятий апеляційний адміністративний суд 17 червня 2025 року ухвалив постанову, якою апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2025 року - без змін.

Суди обох інстанцій у цій справі дійшли висновку, що хоча на час прийняття первинного наказу від 6 вересня 2022 року № 2910-п у Відповідача були наявні правові підстави для проведення документальної позапланової перевірки, подальші дії контролюючого органу були неправомірними, з огляду на те, що:

- законодавством не передбачено можливості змінювати вид перевірки шляхом внесення змін до первинного наказу;

- акт перевірки, отриманий у результаті такої перевірки, є недопустимим доказом, а незаконність проведення перевірки є достатньою підставою для скасування оскаржуваних індивідуальних актів;

- за встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевірки без законних підстав, суд не зобов`язаний аналізувати правильність висновків податкового органу по суті.

З урахуванням цього суди також констатували, що контролюючий орган міг прийняти новий наказ про проведення перевірки у спосіб, визначений законом, замість внесення змін до попереднього.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6 вересня 2022 року ГУДПС на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, підпунктів 69.2, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України прийнято наказ №2910-п«Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ДП «Одеський облавтодор».

Як установили суди попередніх інстанцій, фактичною підставою прийняття указаного наказу стало отримання ухвали Господарського суду Одеської області від 18 липня 2022 року у справі № 916/4081/21 «Про відкриття провадження у справі про банкрутство ДП «ОДЕСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" ВАТ «ДАК «АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ» (), якою порушено провадження у справі про визнання банкрутом зазначеного підприємства.

12 жовтня 2023 року ГУДПС на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, підпунктів 69.2, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України ГУДПС прийнято наказ «Про внесення змін до Наказу Головного управління ДПС у Одеській області від 06.09.22 №2910-п» №8262-п.

Пунктом 1 означеного наказу вирішено внести зміни до наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 06.09.2022 N 2910п- «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ДП "ОДЕСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" ВАТ "ДАК "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ", код 32018511» зі змінами, а саме:

1.1. заголовок викласти у новій редакції: «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ДП "ОДЕСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" ВАТ "ДАК "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ"»;

1.2. констатуючу частину (преамбулу) викласти у новій редакції:

«На підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п.п. 69.2, п.п. 69.9 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року Nє 2755-VI (із змінами)»;

1.3. пункт 1 викласти у новій редакції:

« 1. Провести документальну позапланову невиїзну перевірку ДП "ОДЕСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР" ВАТ "ДАК "АВТОМОБІЛЬНІ ДОРОГИ УКРАЇНИ", код за , з 14 листопада 2023 року тривалістю 10 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01.07.2018 року по 30.09.2023 з метою законодавства.».

За результатами перевірки Відповідач склав акт перевірки від 22 січня 2024 року № 2265/15-32-07-10/32018511, в якому зазначено про порушення:

підпунктів 16.1.5, 16.1.9, 16.1.13 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України з урахуванням підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 цього Кодексу, пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (зі змінами) та підпунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704 (зі змінами), пунктів 5, 6, 8, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (зі змінами), пунктів 5, 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (зі змінами), в результаті чого перевіркою встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток станом на 30 вересня 2023 року у сумі 89 536 325 грн, заниження податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на 45 901 289 грн;

підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами), в результаті чого перевіркою встановлено шість випадків подання податкових декларацій з податку на прибуток до контролюючих органів із порушенням граничних термінів: за 2021 рік, за перший квартал 2022 року, за півріччя 2022 року, за три квартали 2022 року, за 2022 рік, за перший квартал 2023 року;

пунктів 1, 3 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року № 138 (зі змінами), в результаті чого перевіркою збільшено показник частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку на 188 158 120 грн;

підпунктів 16.1.5, 16.1.9, 16.1.13 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.2, 44.3, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.7 статті 187, статей 193, 194, 198, пунктів 201.1, 201.10 ПК України, в результаті чого перевіркою встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на 23 857 770 грн; безпідставне складання податкових накладних (їх реєстрація в ЄРПН) на суму ПДВ 34 428 449 грн (перелік покупців, щодо яких перевіркою визнано неправомірність складання податкових накладних, наведено в додатку 11.2 акта перевірки); факт відсутності складання (реєстрації в ЄРПН) податкових накладних на загальну суму ПДВ 10 466 027 грн, у тому числі: Служба відновлення та розвитку інфраструктури в Одеській області (, неплатник ПДВ) - 4 947 343 грн, ДП «Служба місцевих автомобільних доріг» (, платник ПДВ) - 5 518 684 грн;

підпунктів 14.1.48, абзацу «є» підпункту 14.1.54, підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 162.1.1, 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пунктів 171.1, 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого перевіркою встановлено несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб за період з 1 травня 2022 року по 30 вересня 2023 року у сумі 544 043,20 грн та неперерахування податку на доходи фізичних осіб у сумі 174 851,88 грн, у тому числі за травень 2023 року - 31 255,09 грн, за червень 2023 року - 42 783,51 грн, за липень 2023 року - 30 282,75 грн, за серпень 2023 року - 35 376,54 грн, за вересень 2023 року - 35 154,71 грн;

підпункту 1.5 пункту 16 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», підпунктів 14.1.48, абзацу «є» підпункту 14.1.54, підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 162.1.1, 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пунктів 171.1, 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого перевіркою встановлено несвоєчасну сплату військового збору за період з 1 травня 2022 року по 30 вересня 2023 року у сумі 40 947,83 грн та неперерахування військового збору у сумі 11 093,57 грн, у тому числі за червень 2023 року - 2 692,39 грн, за липень 2023 року - 2 523,55 грн, за серпень 2023 року - 2 948,06 грн, за вересень 2023 року - 2 929,57 грн;

абзацу сьомого пункту 11 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого перевіркою встановлено несвоєчасне подання звіту про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за жовтень 2018 року;

пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого перевіркою встановлено несвоєчасну сплату сум єдиного соціального внеску за другий-третій квартали 2023 року;

пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК України, в результаті чого встановлено ненадання контролюючим органам оригіналів документів під час здійснення податкового контролю.

На підставі акта прийнято:

1) податкові повідомлення-рішення:

- від 21 лютого 2024 року:

№ 10 про збільшення суми грошового зобов`язання в сумі 52 317 641,00 грн за платежем: Податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності,

№ 10 про завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток на суму 89 536 325,00 грн за три квартали 2023 року,

№ 10 про накладення штрафу в сумі 5 100,00 грн за платежем: Податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності;

№ 10 про збільшення суми грошового зобов`язання в сумі 188 158 120,00 грн за платежем: Частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднань), що вилучається до державного бюджету відповідно до закону;

№ 10 про збільшення суми грошового зобов`язання в сумі 29 822 213,00 грн за платежем: Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг);

№ 10 про накладення штрафу в сумі 63 656,09 грн за платежем: Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг);

№ 10 про накладення штрафу в сумі 1 020,00 грн за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПК України;

- від 22 лютого 2024 року:

№ 6924/15-32-24-06 про збільшення суми грошового зобов`язання в сумі 218 564,85 грн з податку на доходи фізичних осіб;

№ 6925/15-32-24-06 про збільшення суми грошового зобов`язання в сумі 161 622,50 грн з податку на доходи фізичних осіб;

№ 6927/15-32-24-06 про збільшення суми грошового зобов`язання в сумі 13 866,96 грн з військового збору;

№ 6929/15-32-24-06 про збільшення суми грошового зобов`язання в сумі 11 712,69 грн з військового збору;

2) рішення про застосування штрафних санкцій від 22 лютого 2024 року № 6930/15-32-24-06 усумі 39 648,01 грн та №6931/15-32-24-06 у сумі 170,00 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, а підставою касаційного оскарження визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Відповідач доводить, що при вирішенні спору суди не врахували висновків Верховного Суду, наведених у постанові від 25 лютого 2021 року у справі № 0440/5517/18, відповідно до яких:

- незважаючи на те, що зміну дати початку проведення перевірки законодавчо не врегульовано, проте це не означає, що контролюючий орган позбавлений такого права і що таке перенесення неможливе. Наявність рішення контролюючого органу про призначення документальної планової виїзної перевірки, прийнятого на підставі, в порядку і у спосіб, передбачений законодавством, зумовлює необхідність його реалізації у спосіб, не заборонений законом, у разі встановлення обставин, які унеможливлюють проведення перевірки у визначений наказом строк. При цьому, за платником податків зберігається право перевірки дотримання контролюючим органом положень статті 81 ПК України, яка визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок;

- правова природа наказу як розпорядчого документа керівника установи допускає на практиці можливість унесення до нього змін шляхом видання нового наказу, наприклад, у разі виникнення обставин, які роблять виконання такого документа або окремого його пункту фактично або юридично неможливим, або ж ускладнюють його виконання;

- проведення податковим органом перевірки суб`єкта господарювання є способом реалізації відповідачем владних управлінських функцій шляхом видання наказу про її проведення в межах наданих законодавством повноважень, з метою виконання покладених на Відповідача контролюючих функцій.

Отже, на думку ГУДПС, позиція судів попередніх інстанцій в цій справі щодо неможливості контролюючим органом змінювати вид перевірки не відповідає дійсності.

Відповідач переконаний, що податковий орган діяв в межах та в рамках законодавства, внесення змін до наказу відбулося за об`єктивних причин, водночас проведення перевірки не вплинули на мету проведення такої перевірки, а платник податку не дотримався своїх обов`язків в частині надання документів на перевірку.

З урахуванням цього у касаційній скарзі представник Відповідача просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій, ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві Позивач висловлює свою незгоду з доводами касаційної скарги та стверджує, що судова практика Верховного Суду, на яку посилається Відповідач, стосується правовідносин, відмінних від спірних.

На думку Позивача, судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено, що законодавством не передбачено можливості контролюючого органу змінювати вид перевірки шляхом внесення змін до первинного наказу про її проведення. Вказане кореспондується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 10 червня 2020 року у справі № 520/4590/19, у якій зазначено, що ПК України не містить норми, яка б надавала податковому органу право проводити документальну невиїзну перевірку замість документальної виїзної.

Позивач також зазначає, що нормативних підстав для зміни виду перевірки не містять і Методичні рекомендації. Попри наявність у пункті 1.4.2 Методичних рекомендацій фрази «з виїзної на невиїзну», ця норма прямо ставить можливість зміни виду документальної перевірки в залежність від наявності необхідності такої зміни та від безумовного дотримання вимог статті 79 ПК України, зокрема щодо обов`язкового направлення (вручення) платнику податків повідомлення і належним чином оформленого наказу про проведення документальної невиїзної перевірки. При цьому сама структура пункту 1.4.2 (сполучник «а також») підтверджує, що Методичні рекомендації не надають контролюючому органу права обирати між двома розпорядчими документами, а навпаки - зобов`язують податковий орган у будь-якому випадку видавати окремий наказ про проведення документальної невиїзної перевірки. Однак такого наказу Позивач не отримував.

Щодо «необхідності» зміни виду перевірки Позивач наголошує, що така необхідність була відсутня. Навпаки, проведення невиїзної перевірки унеможливило повне і всебічне дослідження первинних документів, оскільки обсяг документації з урахуванням періоду господарської діяльності фізично не міг бути наданий за місцем знаходження контролюючого органу.

Під час розгляду справи в суді першої інстанції ГУ ДПС в Одеській області посилалося як на підставу зміни виду перевірки на відсутність ДП «Одеський облавтодор» за податковою адресою. Втім, як зазначає Позивач, ця обставина не відповідає дійсності, про що свідчить лист від 13 вересня 2022 року № 15/1-252, яким Позивач повідомив про готовність забезпечити посадовим особам контролюючого органу доступ до територій, приміщень, майна та документів первинного обліку. Наявність і отримання цього листа підтверджуються матеріалами справи та поясненнями управління податкового аудиту від 21 січня 2025 року. Сам факт існування цього листа підтверджує, що Позивач перебував за адресою, внесеною до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Позивач також зазначає, що наказ № 2910-п від 6 вересня 2022 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки було фактично реалізовано лише 14 листопада 2023 року, і замість виїзної перевірки контролюючий орган провів невиїзну. Наказ № 8262-п, яким обґрунтовано зміну виду, підстав і строків перевірки, було ухвалено через понад рік після первинного наказу № 2910-п, що, на переконання Позивача, фактично свідчить про призначення нової перевірки, а не про зміну попередньої. З огляду на пункт 1.4.5 Методичних рекомендацій та факт встановлення місцезнаходження платника ще 15 вересня 2022 року, контролюючий орган мав вжити заходів для проведення перевірки в межах первісного періоду, а не через рік.

На думку Позивача, незаконна зміна виду перевірки поклала на нього додаткові та необґрунтовані обов`язки, унеможливила повне дослідження первинних документів, що призвело до помилкових і необґрунтованих висновків перевірки. Тому, на переконання Позивача, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про незаконність такої перевірки, недопустимість акту перевірки як доказу та, відповідно, протиправність податкових повідомлень-рішень і рішень про застосування штрафних санкцій.

Ураховуючи викладене, Позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

3.3. Позиція Відповідача (викладена в додаткових поясненнях)

ГУ ДПС в Одеській області стверджує, що Позивач, на його думку, не враховує дискреційні повноваження податкового органу щодо проведення перевірок. ГУ ДПС діяло відповідно до Методичних рекомендацій та ПК України. Зміна виду документальної перевірки з виїзної на невиїзну є можливою за умови безумовного дотримання вимог статті 79 ПК України, а Відповідачем процедуру було дотримано: належним чином оформлене повідомлення про проведення перевірки та копії наказів (від 6 вересня 2022 року № 2910-п та від 12 жовтня 2023 року № 8262-п) про документальну невиїзну перевірку були надіслані на податкову адресу Позивача рекомендованим листом. Ці документи фактично були отримані Позивачем 22 жовтня 2023 року.

Також Відповідач наголошує на наявності об`єктивних підстав для зміни виду перевірки. Зокрема, контролюючий орган вказує, що посадові особи та представники Позивача не перебували за податковою адресою (м. Одеса, вул. Грушевського, 49); Позивач повідомляв про здійснення господарської діяльності не в повному тижневому режимі; працівники фактично з`являлися на робочому місці лише двічі на тиждень (у вівторок та п`ятницю). У зв`язку з відсутністю посадових осіб та неможливістю розпочати документальну виїзну перевірку був складений Акт від 05 жовтня 2023 року № 4428/15-32-07-10-20, примірник якого направлено Позивачу.

Крім того, Відповідач стверджує, що Позивачем не надано первинні документи, які підтверджують задекларовані показники, ані під час перевірки, ані в межах судового розгляду, що, на думку контролюючого органу, ставить під сумнів їх наявність.

Щодо доводів Позивача про неотримання наказу на проведення позапланової виїзної перевірки, Відповідач посилається на повторний вихід посадових осіб 5 жовтня 2023 року з метою її проведення. Встановивши відсутність посадових осіб платника податків, податкова інспекція, керуючись статтею 81 ПК України, зазначає, що наказ і направлення при позаплановій документальній виїзній перевірці не надсилаються поштою, а підлягають особистому врученню перед початком перевірки; у зв`язку з відсутністю відповідальних осіб таке вручення стало неможливим, що і зафіксовано в Акті про неможливість проведення перевірки.

Також Відповідач підкреслює, що ненадання документів контролюючому органу не є належним способом захисту прав платника податків. На його переконання, актуальна судова практика передбачає реалізацію права на захист шляхом недопуску посадових осіб до перевірки у встановлений законом спосіб, чого Позивачем здійснено не було.

Відповідач вважає твердження Позивача про «упередженість при проведенні перевірки» необґрунтованим, з посланням на те, що платник не надав посадовим особам контролюючого органу необхідні документи, що підтверджують показники (регістри, первинні та інші документи) за період з 01 липня 2018 року по 30 вересня 2023 року, а перевірка проводилася на підставі податкових декларацій та іншої звітності, яку Позивач подає самостійно, а також зібраної податкової інформації. Крім того, ГУ ДПС багаторазово направляло запити (листи від 12 жовтня 2023 року, 25 жовтня 2023 року, 16 листопада 2023 року) на надання документів керівнику ДП та розпоряднику майна, а про факти ненадання документів було складено Акти (наприклад, від 14 листопада 2023 року, 15 листопада 2023 року, 16 листопада 2023 року, 17 листопада 2023 року, 20 листопада 2023 року), які були надіслані Позивачу. Натомість Позивач письмово пояснив ненадання документів тим, що накази про перевірку (№ 2910-п та № 8262-п) є нібито незаконними та безпідставними, оскільки підстава (п.п. 78.1.8) застосовується лише у разі відкриття ліквідаційної процедури.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача та Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги та переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до висновку Верховного Суду, викладеного у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

У постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 Верховний Суд зазначив, що, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Відтак, перевіряючи висновки судів попередніх інстанцій у контексті порушення процедури проведення перевірки, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Статтею 62 ПК України передбачено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України, відповідно 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

За змістом підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Згідно з пунктом 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Верховний Суд у постанові від 5 червня 2024 року у справі №520/4882/23 вказав, що встановлене у ПК України правове регулювання слід тлумачити так, що за наявності визначених у статті 78 ПК України підстав, контролюючий орган може провести або документальну позапланову виїзну перевірку, або ж документальну позапланову невиїзну перевірку. Зазначене свідчить про наявність у контролюючого органу певної свободи розсуду. Оскільки у статті 78 ПК України законодавець не встановив конкретного виду документальної позапланової перевірки (виїзної або невиїзної), який має бути проведений за наявності підстав, вказаних у цій нормі, то такий вибір є виключною компетенцією контролюючого органу і ані платник податків, ані суд не має повноважень в таку втручатися.

Як установили суди попередніх інстанцій, фактичною підставою для видання наказу ГУ ДПС від 6 вересня 2022 року № 2910-п про проведення документальної позапланової перевірки Позивача слугували приписи підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України та ухвала Господарського суду Одеської області від 18 липня 2022 року у справі № 916/4081/21 «Про відкриття провадження у справі про банкрутство ДП «ОДЕСЬКИЙ ОБЛАВТОДОР» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України» ().

У подальшому, 12 жовтня 2023 року, ГУ ДПС, посилаючись на підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, а також підпункти 69.2 та 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, видало наказ № 8262-п «Про внесення змін до наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 06.09.2022 № 2910-п», яким внесено зміни у попередній наказ.

Обґрунтовуючи відсутність підстав для внесення таких змін, суд апеляційної інстанції виходив виключно із недоведеності відсутності Позивача за його податковою адресою. При цьому суд послався на лист Позивача від 13 вересня 2022 року № 15/1-252, у якому останній підтвердив готовність забезпечити контролюючому органу доступ до територій, приміщень, майна та первинних документів. На думку суду апеляційної інстанції, сам факт наявності цього листа свідчить про перебування Позивача за офіційною адресою, внесеною до ЄДР.

Однак суд апеляційної інстанції не врахував, що зазначений лист датований майже за рік до того, як контролюючий орган здійснив вихід за податковою адресою та склав акт від 5 жовтня 2023 року № 4428/15-32-07-10-20 про відсутність посадових осіб та/або уповноважених представників Позивача.

Таким чином, апеляційний суд поклав у мотиви свого висновку про відсутність підстав для внесення змін у наказ доказ, який не підтверджує фактичної ситуації на час прийняття наказу про внесення змін, і не перевірив, чи існували актуальні на той час підстави для зміни виду перевірки.

Суди попередніх інстанцій у цій справі, пославшись на висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 13 червня 2019 року у справі № 825/1747/17, зазначили, що неможливість проведення виїзної перевірки не може мати наслідком автоматичного проведення контролюючим органом невиїзної документальної перевірки, оскільки для проведення будь-якого виду податкової перевірки необхідним є дотримання умов прийняття відповідного наказу та повідомлення платника про її проведення.

Разом із тим суди, формуючи такий висновок не звернули уваги на те, що у справі № 825/1747/17 зміни до наказу про проведення перевірки не вносилися, і мала місце ситуація, коли фактично було проведено невиїзну перевірку, тоді як призначено було виїзну.

Тому наведений у справі № 825/1747/17 висновок Верховного Суду не є релевантним до правовідносин у цій справі.

Це також і стосується постанови Верховного Суду від 10 червня 2020 року у справі №520/4590/19, на яку покликається Позивач, адже у цій справі також без фактів внесення змін у наказ про проведення невиїзної перевірки податковим органом проведено невиїзну перевірку.

Отже, суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки обставинам справи та не дослідили фактичних підстав, які, за твердженням контролюючого органу, були покладені в основу внесення змін до наказу, за наслідками реалізації якого були ухвалені оскаржувані у цій справі індивідуальні акти.

Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, і часткове підтвердження у цій справі доводів Відповідача із посиланням на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливлюють перевірку правильності застосування судами норм матеріального права. Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки невстановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. Внаслідок не повного встановлення судами попередніх інстанцій обставин у цій справі, суд касаційної інстанції позбавлений можливості перевірити відповідність висновків судів попередніх інстанцій висновкам Верховного Суду з питання застосування норм права, викладеним у приведеній скаржником постанові, тобто реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Враховуючи викладене, судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, а тому судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час повторного розгляду суду необхідно врахувати наведені правові висновки, ретельно перевірити доводи сторін, повно й об`єктивно дослідити всі докази, надати належну оцінку питанню наявності або відсутності підстав для внесення змін до наказу про проведення перевірки, а також прийняти законне й обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 344, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 березня 2025 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови буде складено протягом п`яти днів.