Справа № 340/744/25
Суддя: О.В. КРАВЧУК
Дата ухвалення: 2025-10-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 жовтня 2025 року м. Кропивницький Справа № 340/744/25

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі судді Кравчук О.В. розглянув у порядку загального позовного провадження адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СТРОЙ КЕПІТАЛ ІНВЕСТ ФАРМІНГ" (Код , адреса 28020, Кіровоградська обл., Олександрійський район, смт. Приютівка, Користівське шосе, буд.2А

до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (, адреса 25006, місто Кропивницький, вулиця Велика Перспективна, 55)

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Товариство з обмеженою відповідальністю "СТРОЙ КЕПІТАЛ ІНВЕСТ ФАРМІНГ"(далі також - позивач, ТОВ «СКІФ») звернулося до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.09.2024 року №7 в частині, якою позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на прибуток на 3853090 грн.

Позивач обгруновує позовні вимоги тим, що висновки контролюючого органу, на яких базується спірне рішення, про завищення Товариством витрат, є безпідставними. На переконання позивача, всі господарські операції підтверджені належно оформленими первинними документами, здійснені в межах звичайної господарської діяльності Товариства та мають реальний економічний зміст.

Зокрема, позивач заперечує висновки податкового органу щодо безпідставності:

- включення до складу інших операційних витрат сум на послуги екскаватора, бульдозера, транспортування автотралом (2 111 742 грн), які, на думку податкового органу, мали збільшити первісну вартість основних засобів (побудованої фотогальванічної електростанції);

- відображення у складі інших операційних витрат витрат на послуги консультування з питань комерційної діяльності, надані ФОП ОСОБА_1 (995 600 грн);

- включення до адміністративних витрат сум, сплачених ФОП ОСОБА_2 за послуги інформаційно-консультаційного характеру (725 747,60 грн).

Позивач вважає, що зазначені роботи з прибирання території, благоустрою земельної ділянки та технічного обслуговування об`єкта є витратами господарського характеру, понесеними до початку будівництва фотогальванічної електростанції, а отже - правомірно віднесені до інших операційних витрат згідно з пунктом 8.4 облікової політики Товариства.

Послуги ж ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 підтверджені договорами, актами виконаних робіт та платіжними дорученнями, що містять усі обов`язкові реквізити, передбачені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Позивач наголошує, що податковим органом не доведено нереальність господарських операцій, не встановлено порушення правил ведення бухгалтерського обліку, а висновки перевірки ґрунтуються виключно на припущеннях і надуманих зауваженнях до оформлення первинних документів.

Відповідач проти позову заперечив, зазначивши, що актом перевірки встановлено порушення пунктів 44.1, 44.2, 134.1.1, 135.1 Податкового кодексу України, оскільки позивач безпідставно відніс до складу інших операційних витрат суми, які, на думку контролюючого органу, є капітальними інвестиціями у будівництво фотогальванічної електростанції. Також відповідач зазначає, що акти виконаних робіт, складені ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , не містять конкретного опису виконаних дій, що унеможливлює встановлення зв`язку між наданими послугами та господарською діяльністю позивача.

Контролюючий орган вважає, що такі документи не можуть підтверджувати фактичне виконання послуг, а включення відповідних витрат до податкового обліку є порушенням вимог статей 138, 139 ПКУ.

Враховуючи викладене, відповідач у поданому відзиві на позов просив суд відмовити у задоволенні позову, посилаючись на обґрунтованість висновків акту перевірки та правомірність винесеного податкового повідомлення-рішення.

У інших поданих заявах по суті справи, у вступному слові, поясненнях та судових дебатах представники сторін підтримали заявлені позиції.

Ухвалою суду від 17 лютого 2025 року відкрите провадження у справі, справу вирішено розглядати у порядку загального позовного провадження.

У судовому засіданні 14 жовтня 2025 року суд оголосив про перехід до стадії ухвалення судового рішення та відклав ухвалення та проголошення судового рішення до 24 жовтня 2025 року (частина друга статті 227 КАС України).

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, заслухавши у відкритому судовому засіданні представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно і неупереджено оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

В С Т А Н О В И В:

ТОВ "СКІФ" () зареєстроване як юридична особа 06.05.2016 року.

У період з 16.04.2024 р. по 06.05.2024 р. Головне управління ДПС у Кіровоградській області провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ «СКІФ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 року.

За результатами перевірки був складений акт про результати документальної планової виїзної перевірки від 13.05.2024 року № 6683/11-28-07-07/40469416 (далі - Акт перевірки).

Не погодившись із висновком, викладеним в Акті перевірки, позивач подав заперечення від 23.05.2024 № 23/05-2024. За результатами розгляду цих заперечень Головне управління ДПС у Кіровоградській області (лист від 05.06.2024 року № 1180/12/11-28-07-07-14) залишило висновок, викладений в Акті перевірки, без змін. Головне управління ДПС у Кіровоградській області заперечення позивача залишило без задоволення.

На підставі Акту перевірки позивачем отримане від Державної податкової служби України податкове повідомлення-рішення №7 від 07 червня 2024, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на прибуток на 4756767,00 грн.

Не погодившись із висновками, викладеним в Акті перевірки, Товариство подало скаргу до контролюючого органу вищого рівня від 26.06.2024 № 26/06-2024.

Рішенням про розгляд скарги від 30.08.2024 року № 26504/6/99-00-06-01-01-06 Державна податкова служба України скаргу частково задовольнила, скасувала податкове повідомлення-рішення №07 від 07.06.2024 року в частині заниження інших операційних доходів на суму 903677 грн внаслідок надання в оренду майна, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення рішення залишила без змін.

На підставі вказаного рішення 28.01.2025 року контролюючим органом винесене податкове повідомлення-рішення від 03.09.2024 року № 7, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на прибуток на 3853090 грн.

Таке рішення грунтується на висновках Акту перевірки про порушення позивачем:

а) вимог п. 14.1.36, п. 44.1, п. 134.1, п. 135.1 ПКУ в результаті чого завищено рядок 2180 «Інші операційні витрати» на загальну суму 2111742 грн. внаслідок включення до складу інших операційних витрат витрати, які відносяться до будівництва фотогальванічної електростанції: послуги екскаватора, послуги бульдозера, послуги транспортування автотралом;

b) вимог п. 44.1, п. 44.2, п. 134.1.1, п. 135.1 ПКУ в результаті чого завищено рядок 2180 «Інші операційні витрати» за 2021 рік на загальну суму 995600 грн. внаслідок включення до складу інших операційних витрат витрати на придбання послуг консультування з питань комерційної діяльності й керування від ФОП ОСОБА_1 , які не підтверджені складеними належним чином первинними документами;

с) вимог п. 44.1, п. 44.2, п. 134.1.1, п. 135.1 ПКУ в результаті чого завищено рядок 2130 «Адміністративні витрати» за 2019 рік на загальну суму 725747,6 грн. внаслідок включення до складу адміністративних витрат витрат витрати на придбання послуг інформаційно-консультування від ФОП ОСОБА_2 , які не підтверджені складеними належним чином первинними документами;

d) вимог п. 140.5.9 ПКУ - не скориговано в рядку 03 додатку РІ Податкової декларації на прибуток за 2021 рік на суму коштів, перерахованих у вигляді благодійної допомоги неприбутковій установі БО КОБФ «Рятівник» у сумі 20 000 грн.(не оскарджується).

Предметом переданого на розгляд суду спору є визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на прибуток на 3 833 090,00 грн за вказаними вище епізодами а-с.

Вирішуючи спір, суд вважає за доцільне надати правову оцінку податковому-повідомленню рішенню №7 шляхом перевірки обгрунтованості висновків контролюючого органу щодо вчинення Товариством кожного із вказаних порушень.

Так, податкове повідомлення-рішення №7 зумовлене, зокрема, висновками пункту 2.1 Акту перевірки про те, що витрати Товариства в сумі 2111742 грн, в т.ч. за 2018 рік у сумі 1813982,00 грн, за 2019 рік у сумі 297760,00 грн., які відносяться до будівництва фотогальванічної електростанції на загальну суму 2111742,00 грн, безпідставно включені позивачем до складу інших операційних витрат в рядок 2180 «Інші операційні витрати» звіту про фінансові результати, а повинні натомість збільшити вартість основних засобів.

Мовиться про роботи, які були придбані/замовлені ТОВ «СКІФ» на протязі серпня-грудня 2018 року та у квітні 2019 року на земельній ділянці площею 24,5664 га, що орендована позивачем для будівництва сонячної електростанції у Приютівської селищної ради Олександрійського району до 14.08.2067 року.

На вказаній земельній ділянці збудовано та у жовтні 2019 року введено в експлуатацію комплекс будівель та споруд фотогальванічної електростанції первісною вартістю 162 703 155,21 грн, який обліковується позивачем на рахунках бухгалтерського обліку 103 «Будинки та споруди» в сумі 76739 049,97 грн та 104 «Машини та обладнання» на суму 85964105,54 гривень.

Відповідно до Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)) за 2018 рік в рядку 2180 «Інші операційні витрати» Товариством задекларовано суму витрат 2 223 000,00 гривень.

На підставі даних головних книг, оборотно-сальдових відомостей, оборотів по рахунках 631, 949, виписок з поточних рахунків ТОВ «СКІФ», до складу інших операційних витрат позивачем включено витрати, які відображено в бухгалтерському обліку Дт рах. 949 «Інші витрати операційної діяльності» та Кт рах. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»: послуги навантажувача JCB (згідно подорожніх листів трактора це роботи з навантаження сміття, ґрунту, залізобетону та зачистки площадки, планування дорiг та площадки, автопослуги по перевезенню ґрунту (згідно ТТН з смт Приютівка), послуги автокрана (погрузка вигрузка бетонних блоків), послуги бульдозера, доставка бульдозера тралом (згідно змінного рапорту машиніста -планування землі), транспортування екскаватора та послуги екскаватора, послуги автомобіля КАМАЗ, тракторні послуги (згідно подорожніх листів трактора -перевезення гілок), благоустрій території ТОВ «СКІФ» за адресою: смт.Приютівка, Олександрійський р-н Кіровоградська обл. (згідно форми КБ-2в, розробка ґрунту, планування площ механізованим способом, переміщення на автомобілі), роботи механізмів та автопослуги (згідно ТТН - навантаження ґрунту, розробка траншеї, вивезення ґрунту), послуги з виконання земляних робіт екскаватором Хітачі та з використання транспортних засобів автомобіля КРАЗ 6510 з причепом У-4005, послуги з виконання земляних робіт бульдозером ДЗ-174 та з використання транспортних засобів автомобіля КРАЗ 6510 з причепом У-4005, послуги по ремонту будівель та споруд (згідно КБ-2в розробка ґрунту вручну в траншеях глибиною до 2 м), виконані роботи ЕО4321, КРАЗ 256Б, КРАЗ 6510, ЕО 3322 КРАЗ 2565 (згідно змінних рапортів про виконання робіт механізації це виконання розробки та навантаженню ґрунту), перевезення сміття.

Відповідно до Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2019 рік в рядку 2180 «Інші операційні витрати`Товариством задекларовано суму витрат 1 380 000 гривень.

До складу інших операційних витрат платником включено витрати, які відображено в бухгалтерському обліку Дт рах. 949 «Інші витрати операційної діяльності» Кт рах. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», а саме послуги екскаватора, послуги бульдозера транспортування автотралом (згідно змінного рапорту машиніста - планування землі та планування території з 2-26.04.2019). Відомості про такі роботи та послуги включено до рядка 2180 «Інші операційні витрати» в Звітах про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) (форма № 2)

Позивач наголошує, що виконані роботи були спрямовані на забезпечення експлуатації земельної ділянки :50:000:0541 та на її благоустрій, а не на створення нового об`єкта основних засобів.

В обгрунтування своєї позиції представник позивача наголосила, що підготовчі роботи проводились Товариством до отримання дозволу на виконання будівельних робіт, виданого Державною архітектурно-будівельною інспекцією 05.08.2019 року № КР00. Оскільки на момент проведення зазначених робіт дозвіл ще не було видано, а об`єкт будівництва фактично не створювався, витрати правомірно віднесені позивачем до складу поточних операційних. Крім того, позивач наголошував, що ці роботи не призвели до збільшення вартості будь-якого активу, а мали тимчасовий характер.

Представник відповідач натомість вказала, що позивач неправомірно визнав такі витрати поточними, оскільки вони мають капітальний характер і повинні збільшувати первісну вартість об`єкта будівництва (гальванічної електростанції), яка є основним засобом. За таких умов у Акті перевірки зроблено висновок про порушення Товариством пунктів 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138 Податкового кодексу України , статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) та пунктів 2.1 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі - Положення №88).

Позивач, заперечуючи ці висновки, наголошував, що факт відсутності дозволу на будівельні роботи на момент здійснення витрат свідчить про відсутність ознак будівництва. Він також послався на те, що роботи не призвели до створення матеріального активу та не можуть вважатися такими, що підлягають капіталізації. Витрати на вивезення сміття, планування території та утримання орендованої ділянки, за його твердженням, належать до поточних і повинні визнаватися витратами звітного періоду.

Суд, вирішуючи спір, виходить з такого.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних із обчисленням і сплатою податків і зборів. Забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених такими документами.

За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно пунктів 138.1, 138.2 та 138.4 статті 138 ПК України, до витрат підприємства належать витрати операційної діяльності, але витрати на придбання, створення чи поліпшення основних засобів не визнаються поточними, а підлягають капіталізації та амортизації в подальшому.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні містити відомості про зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру, посади та підписи осіб, відповідальних за її проведення.

Пунктом 15 МСБО 16 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1336 від 24.10.2011 року, передбачено, що первісна вартість об`єкта основних засобів включає витрати, безпосередньо пов`язані з доведенням активу до стану, у якому він придатний до використання за призначенням.

Пункт 16 цього стандарту уточнює, що такими витратами, зокрема, є витрати на підготовку майданчика, доставку та обробку матеріалів, заробітну плату працівників, безпосередньо пов`язаних зі створенням активу.

Відповідно до пункту 4 Порядку виконання підготовчих та будівельних робіт, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 13.04.2011 року №466, до підготовчих робіт належать: розчищення території, знесення будівель і споруд, зняття ґрунтового шару, винесення інженерних мереж, улаштування тимчасових споруд і під`їзних шляхів.

Тобто такі роботи є складовою процесу будівництва та безпосередньо спрямовані на доведення об`єкта до стану готовності до використання.

Суд ураховує, що підготовчі роботи, передбачені Порядком №466, є складовою процесу будівництва. Вони проводяться для доведення ділянки до стану, у якому можливе розміщення та монтаж обладнання. Відтак, ці витрати повинні включатися до капітальних інвестицій у складі первісної вартості основного засобу.

В силу пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 №88, первинні документи повинні містити достовірні дані про господарську операцію та відображати її економічну суть.

З викладеного, якщо витрати безпосередньо пов`язані зі створенням нового активу, то незалежно від часу їх здійснення, вони формують первісну вартість цього активу. Визнання таких витрат поточними суперечитиме принципам достовірності фінансової звітності.

Дослідивши матеріали справи, зокрема акти виконаних робіт, платіжні доручення, договори підряду, товарно-транспортні накладні, оборотно-сальдові відомості та бухгалтерські довідки, суд дійшов висновку, що зазначені документи підтверджують виконання робіт, характер яких має безпосередній зв`язок із будівництвом фотогальванічної електростанції та не можуть розглядатися виключно як роботи з благоустрою земельної ділянки, як на тому наполягає позивач.

На переконання суду, всі спірні роботи дії мають єдину мету - підготовку земельної ділянки під монтаж майбутнього об`єкта енергетики. Зазначені дії не мали самостійного господарського значення, не створювали самостійного активу, який міг би приносити позивачеві економічні вигоди окремо від майбутнього об`єкта фотогальванічної електростанції.

Доводи позивача про те. що земельна ділянка виконанням таких робіт доводилася до придатного стану як самостійний актив, спростовуються і цільовим призначенням земельної ділянки :50:000:0541 - для розміщення, будівництва, експлуатації та обслуговування будівель і споруд об`єктів енергогенеруючих підприємств, установ і організацій, для будівництва, експлуатації та обслуговування будівель та споруд об`єктів енергогенеруючих підприємств, установ і організацій, які виробляюсь електричну енергію з відновлюваних джерел енергії.

Визнання ж вказаних витрат операційними лише з підстави, що на момент їх здійснення позивачем не отриманий дозвіл на будівництво, суперечить економічній логіці та порушує принцип достовірності бухгалтерського обліку

Відповідно до наведених норм, спірні витрати, понесені позивачем, є витратами капітального характеру, а не поточними, навіть якщо вони виконані до отримання дозволу на будівництво.

Таким чином, підготовчі роботи, незалежно від етапу їх виконання, є невід`ємною частиною процесу створення основного засобу й підлягають капіталізації. Суд, оцінюючи зібрані докази у їх сукупності, виходить із того, що зміст господарської операції має перевагу над її формальним оформленням (принцип переваги сутності над формою, закріплений у пункті 6 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»). Наведені позивачем документи дійсно підтверджують факт виконання робіт, однак характер таких робіт має безпосередній зв`язок із створенням об`єкта основних засобів - фотогальванічної електростанції.

Щодо доводів позивача про тимчасовість спорудження доріг та вивезення сміття, суд зазначає, що ці дії є необхідними для створення умов будівництва. Тимчасовість використаних матеріалів або споруд не змінює економічної сутності витрат - вони здійснюються саме для доведення майбутнього активу до готовності.

Таким чином, суд приходить до висновку, що у спірних правовідносинах роботи з розчищення території, планування ґрунту та облаштування під`їзних шляхів мають безпосередній зв`язок із будівництвом об`єкта основних засобів фотогальванічної електростанції, а відтак - витрати у сумі 2 111 742 грн повинні бути включені до первісної вартості активу згідно з пунктом 15 МСБО 16, натомість необгрунтовано віднесені Товариством до складу поточних операційних витрат.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що доводи позивача в обгрунтування протиправності податкового повідомлення-рішення №7 не знайшли свого підтвердження.

В іншій частині, що оскаржується позивачем, податкове повідомлення-рішення №7 грунтується на висновках податкового органу про порушення позивачем вимог п. 44.1, п. 44.2, п. 134.1.1, п. 135.1 ПК України, в результаті чого завищено рядок 2180 «Інші операційні витрати» за 2021 рік на загальну суму 995 600 грн. внаслідок включення до складу «інших операційних витрат» витрат на придбання послуг консультування від ФОП ОСОБА_1 , які не підтверджені складеними належним чином первинними документами, а також рядок 2130 «Адміністративні витрати» за 2019 рік на загальну суму 725747,6 грн. внаслідок включення до складу «адміністративних витрат» витрат на придбання послуг інформаційно-консультування від ФОП ОСОБА_2 , які не підтверджені складеними належним чином первинними документами.

Вирішуючи питання щодо обгрунтованості спірного рішення в цій частині, суд керується таким.

Відповідно до згаданого вище Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій товариства є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Відповідно до статті 1 вказаного Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36. пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність визначається як діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Нормами пункту 44.2. статті 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Згідно із пунктом 134.1. статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій.

В той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо: головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків; у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних та/чи трудових ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг (відсутність управлінського, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо); нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності зі встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.

У постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 наголошено, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАСУкраїни в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

Разом із тим, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Отже, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Спірне у цій справі питання, яке постало перед судом, пов`язане саме із необхідністю дослідження господарських операцій (послуг) між Позивачем та контрагентами ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , вартість яких була включена ТОВ «СКІФ» до складу адміністративних та інших операційних витрат відповідно.

Так, 01.07.2021 року між ТОВ «СКІФ» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір про надання консультаційних послуг №01/07/21.

Предметом договору, як убачається з пункту 1.1, є надання виконавцем консультаційних послуг у сфері організації бухгалтерського обліку, фінансового планування, підготовки звітності для Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (НКРЕКП), а також загальних консультацій щодо оптимізації фінансових потоків підприємства.

У підтвердження виконання договору позивач надав:

- Акт приймання-передачі наданих послуг №27 від 25.10.2021 року,

- Звіт виконавця за жовтень 2021 року,

- Платіжне доручення №231 від 26.10.2021 року на суму 995 600 грн,

- Бухгалтерську довідку про включення витрат до складу рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Зі змісту Акта №27, виконавець надав замовнику «консультаційні послуги з аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства, складання прогнозу витрат на виробництво електроенергії та рекомендацій щодо оптимізації податкового навантаження».

Контролюючий орган, аналізуючи надані документи, дійшов висновку, що вони не містять конкретних показників, цифрових розрахунків або результатів, які можна перевірити. Звіт виконавця, доданий до акта, містить загальні формулювання: «проведено аналіз структури собівартості», «підготовлено пропозиції з покращення фінансової дисципліни», «здійснено огляд законодавства у сфері енергетики». Натомість у звіті відсутні посилання на конкретні документи, таблиці, методики чи висновки, що унеможливлює ідентифікацію фактично наданих послуг.

Крім того, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ФОП ОСОБА_1 здійснював діяльність за КВЕД 70.22 «Консультування з питань комерційної діяльності та керування». Контролюючий орган з`ясував, що зазначений підприємець не мав найманих працівників, не орендував офісного приміщення, не подавав звітності щодо витрат на зв`язок, транспорт або канцелярські товари.

ГУ ДПС у Кіровоградській області у Акті перевірки та у своєму відзиві на позов вказало, що такі обставини свідчать про відсутність матеріальних і трудових ресурсів для фактичного виконання послуг. Відтак, на думку податкового органу, господарська операція між ТОВ «СКІФ» і ФОП ОСОБА_1 має формальний характер та здійснена з метою безпідставного формування витрат.

У зв`язку з цим податковим органом зроблено висновок про порушення позивачем пунктів 44.1, 138.1, 138.2 Податкового кодексу України та статті 9 Закону України №996-XIV, оскільки витрати у сумі 995600 грн не підтверджені належними первинними документами, які б фіксували реальний факт надання послуг.

Позивач утім наполягає, що господарські операції з ФОП ОСОБА_1 були реальними, економічно обгрунтованими, а послуги фактично надані. Зокрема, представник позивача зазначила, що ФОП Винярський є дипломованим спеціалістом із фінансового аналізу, має багаторічний досвід консалтингової діяльності у сфері енергетики, а тому виконував послуги особисто, без залучення інших працівників.

Позивач також вказав, що надані консультації були використані для розроблення фінансової моделі виробництва електроенергії на 2022 рік та підготовки прогнозного звіту для НКРЕКП, який підприємство фактично подало у листопаді 2021 року. На підтвердження позивач додав копію фінансового плану підприємства за 2022 рік і пояснення головного бухгалтера, де зазначено, що саме на підставі рекомендацій консультанта було змінено підхід до формування собівартості.

Загалом позиція позивача полягає в тому, що наявні акти, звіти та платіжні документи є достатніми для підтвердження достовірності та реальності отримання консультаційних послуг, а отже - віднесення таких витрат до складу адміністративних є правомірним.

Проте, аналізуючи Акт наданих послуг від 25.10.2021 року № 27, в якому визначено зміст послуг: консультування з питань комерційної діяльності й керування на суму 995 600,00 грн та звіт від 25.10.2021 року № б/н про надані консультаційні послуги ТОВ «СКІФ» по договору № 01/07/21 від 01 липня 2021 року, суд погоджується з відповідачем у тому, що вказаний документ не містить інформації стосовно місця, де було здійснено господарську операцію, зазначено лише загальний обсяг годин; не вказано, у який саме спосіб було проведено консультування, а також не зазначено, в чому саме був відображений результат консультування. Не конкретизовано, яку саме інформацію надано підприємству та яким чином підприємство може її використати у своїй господарській діяльності. Не деталізовано, як саме у процесі надання послуг проведено певну роботу і одержані результати.

Наданий звіт від 25.10.2021 року № б/н про надані консультаційні послуги ТОВ «СКІФ» по договору № 01/07/21 від 01 липня 2021 року містить загальні положення, а саме:

1. консультування з питань дотримання вимог регуляторної політики законодавства, що регулює функціонування ринку електричної енергії, в тому числі виробництво та збут альтернативної електричної енергії: ЗУ «Про ринок електричної енергії», ЗУ «Про національну комісію, що здійснює регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг» інші підзаконні акти комісії НКРЕКП;

2. консультування з питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо виробництва та збуту альтернативної електричної енергії;

3. консультування з питань дотримання ліцензійних вимог ЗУ «Про ліцензування видів господарської діяльності»;

4.консультування з питань діяльності ринку електричної енергії в частині виробників ВДЕ;

5. консультування з питань діяльності балансуючого ринку електричної енергії;

6. консультування з питань прав та обов`язків учасника ринку електричної енергії ВДЕ: - ТОВ «СКІФ»;

7. консультування з питань відповідальності виробників ВДЕ на ринку електричної енергії;

8. консультування з питань подання звітності до комісії НКРЕКП;

Суд констатує, що акт та звіт мають загальний характер, не конкретизують об`єму та форми надання послуг (як-то тренінг, лекція, дискусія, методичні рекомендації), не містять інформації, яка б детально розкривала зміст наданих послуг та характеризувала б їх саме як послуги консультування з питань комерційної діяльності й керування, не розкриває калькуляцію визначення їх вартості та часові межі виконання.

Справедливим є зауваження відповідача про те, що звіт про надання послуг містить переважно загальнодоступну інформацію (в тому числі, яка знаходиться у вільному доступі в мережі Інтернет). Принагідно суд зазначає, що така інформація викладена без співвідношення її з показниками/специфікою господарської діяльності ТОВ «СКІФ».

Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово висловлювався відносно господарських операцій що пов`язані з наданням послуг (інформаційних, рекламних, маркетингових послуг та інших), в тому числі і щодо обставин виникнення права платника податку на формування податкового кредиту за такими господарськими операціями, доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків, їх економічної доцільності (наявність ділової мети) та підтвердження таких операцій належними первинними документами.

Відповідні висновки та правові позиції містяться в постановах Верховного Суду у справах №804/839/16, № 815/2126/15, № 813/2781/17, № 804/2949/16 та ін.

За наведеного суд доходить висновку, що позивачем не надано належних доказів які б підтверджували реальність здійснення фінансово-господарських правовідносин з ФОП ОСОБА_1 та факт використання отриманих від нього послуг у власній господарській діяльності, виходячи із критерію реальності витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин, фінансового стану замовника та фахового рівня виконавця. Як і не підтверджено документально, як отримані послуги стосуються його господарської діяльності.

З тих самих міркувань суд не знаходить правових підстав і для задоволення позову в частині, що стосується визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №7 про зменшення бюджетного відшкодування за наслідками господарських операцій із ФОП ОСОБА_2 .

Так, позивач включив до складу рядка 2130 «Адміністративні витрати» 725747,60 грн, сплачені ФОП ОСОБА_2 за надання інформаційно - консультаційних послуг.

Позивач підтверджує отримання вказаних послуг Договором від 23.10.2019 року No23.10.2019/2, Актом здавання-приймання послуг від 13.12.2019 року № б/н про надання інформаційно-консультаційних послуг на суму 725747,60 гривень. Воднораз, у наданому акті вказано реквізити іншого договору, які відмінні від укладеного.

За змістом договору про надання інформаційно-консультаційних послуг №23.10.2019/2 від 23.10.2019 p., ФОП ОСОБА_3 як виконавець зобов?язується надати замовникові (ТОВ «СКІФ») послуги з питань переробки кукурудзи на прикладі трьох заводів з переробки кукурудзи, та інших компаній і установ, що працюють в даній індустрії в обсязі та на умовах, визначених цим Договором, та надати відповідні рекомендації.

У наданому суду звіті про виконані роботи від 13.12.2019 p. наведений перелік виконаних ФОП ОСОБА_2 робіт.

Контролюючий орган дійшов висновку, що господарські операції ТОВ «СКІФ» з ФОП ОСОБА_2 є безтоварними, а витрати Товариства за вказаним договором безпідставно включено до адіністративних витрат.

Суд погоджується з відповідачем з таких міркувань.

Так, договором від 23.10.2019 року № 23.10.2019/2 передбачено: «надання послуг з перекладу та інформаційно-консультаційні послуги з питань переробки кукурудзи на прикладі трьох заводів з переробки кукурудзи та інших компаній і установ, що працюють в даній індустрії в обсязі та на умовах, визначених цим Договором, та надати відповідні рекомендації. Послуги надаватимуться в період з 4 грудня по 11 грудня 2019 року включаючи дні перельоту».

Тобто умови договору передбачають, у тому числі відрядження уповноважених осіб для отримання консультацій. Згідно даних головних книг, відомостей по рахунку 3721 «Розрахунки з підзвітними особами в національній валюті» у працівників ТОВ «СКІФ» відсутні відрядження як на території України, так і за її межами у 2019 році. По головній книзі у підприємства відсутній рахунок 3722 «Розрахунки з підзвітними особами в іноземній валюті», що свідчить про відсутність відповідних виплат.

Крім того, згідно наданого Звіту про виконані роботи було проведено глибокий аналіз ринку переробки кукурудзи як на місцевому, так і на загальнонаціональному рівні. Дослідження включало в себе аналіз діяльності трьох заводів з переробки кукурудзи, а саме: CargillWahpeton NorthDakota 58075, Tharaldson Ethanol North Dakota, Ingredion lncorporated 1001 Bedford Road North KansasCity, MO 64116, а також огляд інших компаній і установ, що діють у цій галузі.

При цьому звіт про надання послуг містить переважно загальнодоступну (в тому числі, яка знаходиться у вільному доступі в мережі Інтернет) інформацію, яка не є унікальною та яку безперешкодно в тому ж обсязі можна здобути на веб-сайтах Cargill.com та Ingredion.com. Більше, при огляді веб-сайту tharaldsonethanol.com заводу Tharaldson Ethanol встановлено, що у звіті від 13.12.2019 року ФОП ОСОБА_3 використав ті ж самі числові дані, що містяться на вказаному сайті.

У звіті відсутній перелік інших додаткових компаній і установ, що діють у цій галузі, огляд яких здійснено виконавцем відповідно до пункту 1 Звіту.

Суд також враховує положення пункту 6 НП(С)БО 16 «Витрати», відповідно до якого витрати мають бути достовірно оцінені та спрямовані на отримання доходу. Жодних доказів того, що надані ФОП ОСОБА_2 послуги вплинули на економічні результати діяльності підприємства, суду не подано.

Викладене суд вважає достатнім для виникнення обгрунтованого сумніву у правомірності формування Товариством витрат на суму 725747,60 грн за взаємовідносинами з ФОП ОСОБА_2 .

Підсумовуючи, суд робить висновок про недоведеність позовних вимог та про відсутність підстав для визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 03.09.2024 року №7 в частині, якою ТОВ «СКІФ» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на прибуток на 3853090 грн.

Принагідно суд вважає за необхідне надати аргументи щодо неприйнятності наданого позивачем висновку експерта №1041/82501 від 31.01.2025 року як доказу на користь позиції позивача.

Так, у відповідності до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам а цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

У розумінні частин першої-третьої статті 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.

Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.

Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.

Статтею 108 КАС України визначено, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу.

За позицією Верховного Суду (постанова від 12.07.2021 року у справі №766/12142/16) висновок експертизи може бути доказом у справі лише тоді, коли експертиза здійснена на підставі ухвали суду відповідними судово-експертними установами. У разі коли висновок експертизи наданий стороною як додаток до позовної заяви, тобто проведений відповідною експертною установою за клопотанням сторони чи її представника, то такий висновок може розцінюватися лише як письмовий доказ, який підлягає дослідженню в судовому засіданні та відповідній оцінці.

Висновком експерта №1041/82501 від 31.01.2025 року не спростовані обставини, які вище встановлені судом, та є підставою для відмови у задоволенні позову.

При складенні висновку експерт послуговувався тими ж первинними документами (письмовими доказами), що й суд при розгляді справи та контролюючий орган при проведенні перевірки. Жодні інші додаткові первинні та інші документи (за виключенням бухгалтерських) експерт не досліджував. В той же час питання щодо правової оцінки наявних у матеріалах справи документів є прерогативою суду, а наведені в експертному висновку обставини і судження у своїй сукупності їх не спростовують.

Враховуючи встановлені обставини, суд вважає, що підстави для задоволення позову відсутні.

Судові витрати, які з огляду на відмову у задоволенні позовних вимог підлягали б розподілу на підставі статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, у справі відсутні.

Враховуючи викладене, керуючись статтями 139, 143, 157, 242-246, 255, 260-263, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "СТРОЙ КЕПІТАЛ ІНВЕСТ ФАРМІНГ" (, адреса 28020, Кіровоградська обл., Олександрійський район, смт. Приютівка, Користівське шосе, буд.2А) до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (, адреса 25006, місто Кропивницький, вулиця Велика Перспективна, 55) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити.

Копію рішення надіслати учасникам справи.

Рішення суду набирає законної сили в порядку та строки, визначені статтями 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення суду може бути оскаржене у 30-денний строк з дня його проголошення до Третього апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги безпосередньо до суду апеляційної інстанції.

Суддя Кіровоградського

окружного адміністративного суду О.В. КРАВЧУК