Справа № 640/13106/21
Суддя: Кобаль Михайло Іванович
Дата ухвалення: 2025-10-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач Кобаль М.І.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 жовтня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Кобаля М.І.,

суддів Бужак Н.П., Черпака Ю.К.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року по справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства комерційний банк «Приватбанк» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,-

В С Т А Н О В И В:

Акціонерное товариство комерційний банк «Приватбанк» (далі по тексту - позивач, АТКБ «Приватбанк») звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (далі по тексту - відповідач, ДПС України) в якому просило:

- визнати протиправною та скасувати податкову консультацію надану ДПС України від 05.11.2020 №4548/ІПК/99-00-05-05-02-06;

- зобов`язати ДПС України надати АТКБ «Приватбанк» нову індивідуальну консультацію з питання, поставленого у запиті про надання податкової консультації від 06.10.2020 №Е.13.0.0.0/4-201006/10234.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року значений позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.

Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав проведення розгляду апеляційної скарги за участю учасників справи у відкритому судовому засіданні.

В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов`язкова.

З огляду на викладене, колегія суддів визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін, виходячи з наступного.

Згідно із ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, АТКБ «Приватбанк» звернулося до ДПС України з листом від 06.10.2020 № Е.13.0.0.0/4-201006/10234 про надання індивідуальної податкової консультації щодо визнання заборгованості безнадійною по фінансовим кредитам, виданим пов`язаним з банком особами, але які на момент визнання банком заборгованості безнадійної втратили статус пов`язаності відповідно до п. 14.1.159 ПК України.

Так, у зверненні до податкового органу позивачем зазначено, що пов`язаність з особою, якій видано фінансовий кредит, втрачено після набуття державою прав власності на 100 відсотків акцій у статутному капіталі Приватбанку та списання заборгованості відбувається після спливу майже 4 років, як особа втратила пов`язаність.

Платник звертав увагу на те, що списання зазначеної заборгованості не означає прощення боргу, банк продовжить роботу зі стягнення заборгованості.

Також зазначено, що єдиним акціонером Приватбанку, якому належить 100 відсотків акцій статутного капіталу банку, є Держава, відповідно пов`язаність на дату списання визначається саме до теперішнього власника (акціонера).

У зв`язку з цим, у платника виникло питання щодо визнання заборгованості безнадійною за фінансовим кредитом, за яким прострочення погашення суми боргу (його частини) становить понад 360 днів. При цьому, в момент здійснення кредитної операції фінансовий кредит (кредит на погашення обігових коштів) видано пов`язаній особі, а на момент списання боргу за таким кредитом, особа, якій було видано фінансовий кредит, втратила статус пов`язаності відповідно до п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

На адресу АТКБ «Приватбанк» надійшла індивідуальна податкова консультація ДПС України №4548/ІПК/99-00-05-05-02-06 від 05.11.2020, в якій податковою службою зазначено, що для цілей оподаткування не підпадає під визначення безнадійної заборгованості перед банком за фінансовим кредитом, за яким прострочення погашення суми боргу (його частини) становить понад 360 днів, якщо такий кредит наданий особі, яка була пов`язана з банком в момент здійснення кредитної операції, а на момент списання боргу за таким кредитом втратила статус пов`язаності.

Позивач, вважаючи протиправною оскаржувану податкову консультацію, звернувся до суду з даним позовом до суду для захисту своїх прав та законних інтересів.

Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що нормами ПК України додатково не визначено та не конкретизовано будь-яких часових моментів чи проміжків, протягом яких ознака пов`язаності боржника впливає на визначення його заборгованості такою, що відповідає критерію безнадійності.

Також суд першої інстанції зазначив, що у висновках податкового органу зазначається лише констатуючий висновок, що для цілей оподаткування не підпадає під визначення безнадійної заборгованості перед банком за фінансовим кредитом, за яким прострочення погашення суми боргу становить понад 360 днів, якщо такий кредит наданий особі, яка була пов`язаною з банком в момент здійснення кредитної операції, а на момент списання боргу за таким кредитом втратила статус пов`язаності.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Частиною другою статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.

Згідно ст. 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (надалі по тексту також - ПК України в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до п.14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України, індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

За змістом пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Аналіз викладених норм права дає можливість дійти висновку, що індивідуальна податкова консультація надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Відповідно до ст. 7 Закону України від 07 грудня 2000 року № 2121-ІІІ «Про банки і банківську діяльність» державний банк - це банк, 100 відсотків статутного капіталу якого належить державі. Єдиним акціонером державного банку є держава.

Згідно з пп. 14.1.11. п. 14.1. статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);

д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією;

е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;

є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

До безнадійної заборгованості банків та небанківських фінансових установ може бути віднесена сума боргу за фінансовим кредитом, у тому числі сума основної заборгованості та/або сума нарахованих доходів, за яким прострочення погашення суми боргу (його частини) становить понад 360 днів, крім боргу за фінансовими кредитами осіб:

пов`язаних з таким кредитором;

- які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах;

- які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, та період між датою звільнення таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.

Отже, вимога щодо пов`язаності осіб в цілях визначення заборгованості безнадійною стосується боргу за фінансовим кредитом банківської установи.

Відповідно до п.п.14.1.159 п. 14.1 ст.14 ПК України пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням визначених у даному підпункті критеріїв.

Об`єктом оподаткування податком на прибуток згідне з п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Різниці, що виникають при формуванні резервів банків та небанківських фінансових установ встановлені п. 139.3 ст. 139 Кодексу.

Відповідно до п.п. 139.3.1 п. 139.3 ст. 139 Кодексу банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв за активами згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 - 139.3.4 цього пункту.

Згідно з п.п. 139.3.3 п. 139.3 ст. 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

1) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу;

2) на суму використання резерву, у зв`язку із припиненням визнання активу при прощенні заборгованості фізичних осіб, які є пов`язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.

Сума використання резерву, у зв`язку із припиненням визнання активу при прощенні кредитором заборгованості інших осіб, не визначених підпунктом 2 цього підпункту, не змінює фінансовий результат до оподаткування.

Відповідно до п.п. 139.3.4 п. 139.3 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема:

2) на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу;

4) на суму доходів (зменшення витрат) від погашення раніше списаної за рахунок резерву заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Колегія суддів апеляційної інстанції, проаналізувавши спірну податкову консультацію, зазначає, що нормами ПК України додатково не визначено та не конкретизовано будь-яких часових моментів чи проміжків, протягом яких ознака пов`язаності боржника впливає на визначення його заборгованості такою, що відповідає критерію безнадійності.

Однак, у висновках ДПС України зазначається лише констатуючий висновок, що для цілей оподаткування не підпадає під визначення безнадійної заборгованості перед банком за фінансовим кредитом, за яким прострочення погашення суми боргу становить понад 360 днів, якщо такий кредит наданий особі, яка була пов`язаною з банком в момент здійснення кредитної операції, а на момент списання боргу за таким кредитом втратила статус пов`язаності.

Отже, у спірній консультації відсутній будь-який аналіз з нормативним обґрунтуванням щодо строку застосування ознаки пов`язаності, зокрема чи лише в момент такого визнання (застосування), чи в момент використання резерву для списання (відшкодування), якщо інше не визначено нормами ПК України.

Також, ані під час розгляду звернення позивача, ані під час розгляду справи, контролюючим органом не надано обґрунтованих доводів на противагу позиції позивача, який зазначив, що з метою визначення фінансового результату до оподаткування при використанні резерву для списання (відшкодування) активу, визначення відповідності заборгованості ознакам безнадійності, зокрема, і щодо статусу пов`язаності осіб, проводиться виключно на момент проведення списання заборгованості з балансу банку, що, в свою чергу, має безпосередньо визначальне значення для кінцевого висновку поставленого позивачем у зверненні питанні.

Верховний Суд у постановах від 06 травня 2020 року № 826/27228/15 та від 04 лютого 2021 року № 380/3686/20 зазначив, що індивідуальна податкова консультація не може складатись лише з послідовного цитування нормативних актів і не містити остаточних та чітких висновків. Тобто, індивідуальна податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації. Рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації та не створювати додаткові обов`язки для позивача як платника податків.

Таким чином, у даному випадку, обґрунтованим є висновок суду першої інстанції, що в спірній податковій консультації відповідач обмежився лише цитуванням норм ПК України, та підсумуванням єдиним кінцевим висновком за відсутності будь-якої належної аргументації, обґрунтованості та логічності роз`яснення, що дає привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації та не дає повної ясності та розуміння на поставлені питання позивача у зверненні.

З огляду на зазначене, колегія суддів апеляційної інстанції доходить висновку, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація від 05.11.2020 №4548/ІПК/99-00-05-05-02-06, яка була надана ДПС України АТКБ «Приватбанк», підлягає скасуванню з подальшим наданням позивачу нової податкової консультації з поставленого питання у запити від 06.10.2020 № Е.13.0.0.0/4-201006/10234.

При цьому, суд не бере до уваги доводи відповідача, що наслідки цього судового рішення не створить і не припинить прав чи обов`язків платника, оскільки відсутній юридичний факт звільнення від відповідальності, включаючи фінансову (штрафні санкції та пеня), платника податків, оскільки такі доводи не стосуються предмету спору та ґрунтуються на припущеннях щодо майбутніх можливих спорів позивача з податковим органом, що в даному випадку є неприйнятним.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішенням повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються, а в рішенні від 27.09.2010 по справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» - що ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті.

Як зазначено в п. 4.1 Рішення Конституційного суду України від 02.11.2004 р. N 15-рп/2004 суд, здійснюючи правосуддя на засадах верховенства права, забезпечує захист гарантованих Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб, інтересів суспільства і держави.

Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях визначив окремі ознаки принципу верховенства права у розбудові національних систем правосуддя та здійсненні судочинства, яких мають дотримуватись держави - члени Ради Європи, що підписали Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію Європейського суду з прав людини, яка викладена в справі «Пономарьов проти України» (пункт 40 мотивувальної частини рішення від 3 квітня 2008 року), в якому Суд наголосив, що «право на справедливий судовий розгляд», яке гарантовано п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду.

У справі «Сокуренко і Стригун проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що «стаття 6 Конвенції не зобов`язує держав - учасників Конвенції створювати апеляційні чи касаційні суди. Однак там, де такі суди існують, необхідно дотримуватись гарантій, визначених у статті 6» (пункт 22 мотивувальної частини рішення від 20 липня 2006 року).

Аналіз наведених положень дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції дійти висновку, що даний адміністративний позов підлягає задоволенню, а тому доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу суду.

Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів апеляційної інстанції доходить до висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права.

Обставини, викладені в апеляційній скарзі, до уваги не приймаються, оскільки є необґрунтованими та не є підставами для скасування рішення суду першої інстанції.

В зв`язку з цим, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відповідно до ч. 1 ст. 257 КАС України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності.

Так, згідно ч. 1 ст. 260 КАС України питання про розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження суд вирішує в ухвалі про відкриття провадження у справі.

Згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності.

Керуючись ст.ст. 242, 257, 260, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2025 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя: М.І. Кобаль

Н.П. Бужак

Ю.К. Черпак

Повний текст виготовлено 24.10.2025 року