Справа № 380/10876/25
Суддя: Хома Олена Петрівна
Дата ухвалення: 2025-10-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 жовтня 2025 року справа №380/10876/25

Львівський окружний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Хоми О.П.,

з участю секретаря судового засідання Тварковської Я.А.,

з участю представників позивача: Овчарука В. І., відповідача Черевки М. М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Карпати» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Карпати» (далі позивач, ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати»), в інтересах якого діє адвокат Овчарук В.І., звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач-1, ГУ ДПС у Львівській області), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 14.05.2025 №21280/13-01-07-02.

Позивач в обґрунтування позовних вимог зазначив, що за результатами проведеної контролюючим органом документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за лютий 2025 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, складено акт від 25.04.2025 №18317/13-01-07-02/43868103, на підставі висновків якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Зазначає, що викладені в акті перевірки від 25.04.2025 висновки відповідача щодо відсутності ділової мети та доцільності господарських операцій купівлі професійних футбольних гравців та тренера є безпідставними, протиправними і такими, що не відповідають обставинам справи, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Вказує, що ділова мета, якою керувався Клуб при укладенні трансферних контрактів, полягала у покращенні спортивних результатів своїх що, у свою чергу, мало б призвести до отримання економічної вигоди в майбутньому (доходи від реклами, від продажу прав на футболістів, від телевізійних трансляцій, від продажу квитків та атрибутики, від участі в українському чемпіонаті та єврокубках тощо), а також до зростання комерційної вартості клубу в цілому.

Зазначає, що загальна сума ПДВ, яка була заявлена позивачем до бюджетного відшкодування, і у бюджетному відшкодуванні якої відповідачем позивачу було відмовлено, становить 29 430 424, 00 грн. Ця ж сума відображена в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні ГУ ДПС у Львівській області від 14.05.2025 року № 21280/13-01-07-02.

При цьому, із загальної суми ним не оскаржується факт відмови в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на загальну суму 4 925 208, 00 грн, оскільки визнає, що ним були допущені формальні порушення (подано не повний пакет документів), які будуть виправленні в наступних періодах та яка складається з:

- ПДВ в сумі 3 283 472, 00 грн, що виникло внаслідок купівлі у ТОВ «СПОРТИВНИЙ КЛУБ «ДНІПРО-1» 100% трансферних (спортивних та економічних) прав відносно футболіста ОСОБА_1 , згідно ТРАНСФЕРНОГО КОНТРАКТУ від 15.07.2024 та

- ПДВ в сумі 1 641 736, 00 грн, що виникло внаслідок переходу із ТОВ «ФУТБОЛЬНИЙ КЛУБ «МИНАЙ» (ЗАКАРПАТТЯ)» до ФК «КАРПАТИ» футболіста ОСОБА_2 згідно трансферного контракту від 17.06.2024.

Вважає безпідставною відмову податкового органу у бюджетному відшкодуванні ПДВ у сумі 24 505 216,00 грн та вказує, що будучи платником ПДВ, Клуб офіційно сплатив клубам, у яких були придбані права на цих футболістів та тренера визначену відповідними договорами суму коштів (трансферну вартість, компенсацію за підготовку, виплати за механізмом солідарності), а ті, будучи самі платниками ПДВ, набули обов`язок перерахувати податок на додану вартість в бюджет. Натомість позивач набув право віднести сплачену ним суму ПДВ (24 505 216, 00 грн) до податкового кредиту (за умови складення та реєстрації платниками податку, які здійснили операції з постачання товарів/послуг, податкових накладних в ЄРПН). Оскільки клубами-продавцями було складено та зареєстровано в ЄРПН відповідні податкові накладні то, відповідно до положень пп. 14.1.181. п.14.1 ст.14, пп. «а» п.198.1 ст.198, п.198.6. ст.198 та п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» набув визначене законом право на бюджетне відшкодування сплаченого ним за такими правочинами податку на додану вартість. Просить скасувати податкове-повідомлення рішення від 14.05.2025 №21280/13-01-07-02 в цілому, посилаючись при цьому на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 28.03.2023 у справі № 260/433/19.

Відповідачем позову не визнано з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву, суть яких полягає у такому. Перевіркою достовірності і правильності визначення ТзОВ «ФК «Карпати» суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 Декларації з податку на додану вартість), за лютий 2025 року відмовлено в отриманні заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у сумі 29 187 126 грн внаслідок порушення Клубом п.200.1, п.200.4 ст. 200 та відповідно до п.200.14 «в» ст. 200 Податкового кодексу України, які полягають у недостовірно відображеною сумою податку, фактично сплачених у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг (не надано до перевірок платіжні доручення, які підтверджують, що суми ПДВ заявлені до бюджетного відшкодування є фактично сплаченими у попередніх та наступному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг, та відсутністю розумної економічної причини (ділової мети) по операціях із придбання спортсменів-футболістів.

Зазначає, що позивач не має контролю над очікуваними майбутніми економічними вигодами, отримуваними від використання праці футболістів у зв`язку із укладанням контрактів на невизначений (3-5 років) період, достроковим розірванням (припинення) контрактів травми тощо, що свідчить про відсутність у позивача розумної економічної причини (ділової мети) по операціях з придбання прав на вищезгаданих футболістів та головного тренера команди.

Натомість, на думку податкового органу, єдиною метою ТзОВ «ФК «Карпати» при здійсненні операцій з придбання прав на футболістів професіоналів та головного тренера команди є повернення позивачем собі частини фактично сплачених ним коштів за рахунок відшкодування із бюджету суми ПДВ, а оскільки це не є діловою метою, відповідно платник податків не має права на віднесення фактично сплаченої ним суми ПДВ по таким операціям до податкового кредиту.

Стверджує про правомірність відмови контролюючим органом ТзОВ «ФК «Карпати» у бюджетному відшкодуванні ПДВ у сумі 29 430 424 гривень, оскільки заявлене відшкодування не ґрунтується на положеннях податкового законодавства, суперечить принципу реальності господарських операцій та економічного змісту.

Крім того, звертає увагу на те, що позивач у своїй позовній заяві вказує, що не оскаржує факт відмови в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на суму 4 925 208, 00 грн, однак, оскаржує ППР в повному обсязі. Просить відмовити у задоволенні позову.

Представником позивача подано заперечення на відзив, у яких зазначає, що відповідач не навів жодних змістовних контраргументів, які б заперечували аргументи, котрі наведені у позовній заяві, а натомість просто продублював власні висновки, які містяться у Акті перевірки. Також зазначає, що посилання відповідача на якісь навколофутбольні (до того ж не українські) онлайн платформи чи сайти, на кшталт Transfermarkt, як на джерело права, і як на підставу визначення ринкової вартості тих чи інших футболістів, є безпідставними та не можуть застосовуватись до спірних правовідносин.

Ухвалою від 02.06.2025 відкрито загальне позовне провадження в адміністративній справі. Підготовче засідання призначено на 17.06.2025.

Відповідачем 13.06.2025 (вх. №49353) подано відзив на позовну заяву.

Представником позивача 17.06.2025 (вх. №49879) подано заперечення на відзив.

Підготовче засідання, що призначене на 17.06.2025 відкладено до 05.08.2025 для ознайомлення із запереченням на відзив.

Відповідачем 24.07.2025 (вх. №60529) додаткові пояснення по справі.

У підготовчому засіданні, призначеному на 05.08.2025, оголошено перерву до 26.08.2025 у зв`язку із поданням додаткових пояснень.

Представником позивача 25.08.2025 (вх. №68580) подано додаткові пояснення по справі.

У підготовчому засіданні, призначеному на 26.08.2025, продовжено перерву до 11.09.2025 у зв`язку із поданням додаткових пояснень.

Відповідачем 09.09.2025 подано додаткові пояснення по справі вх. №72396) та клопотання про виклик свідків (вх. №72397), у задоволенні якого судом відмовлено у підготовчому засіданні 11.09.2025.

Представником позивача 11.09.2025 подано клопотання про долучення додаткових документів до матеріалів справи (вх. №72900) та додаткові пояснення по справі (вх. №72935).

У підготовчому засіданні, призначеному на 11.09.2025 продовжено перерву до 23.09.2025 для ознайомлення відповідача з додатковими поясненнями.

Відповідачем 19.09.2025 (вх. №75143) подано додаткові пояснення по справі.

Представником позивача 22.09.2025 (вх. №75517) подано заяву про вступ у справу як представника.

Ухвалою від 23.09.2025 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 09.10.2025.

Представником позивача 08.10.2025 (вх. №80612) подано клопотання про відкладення розгляду справи, у зв`язку з чим судове засідання, призначене на 09.10.2025 відкладено до 16.10.2025.

Суд у судовому засіданні 16.10.2025 заслухав вступні промови представників сторін, дослідив докази, провів судові дебати та оголосив перерву для прийняття рішення до 22.10.2025.

Суд, заслухавши сторін та з`ясувавши обставини, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідивши докази, якими вони обґрунтовуються, встановив такі фактичні обставини та відповідні їм правовідносини.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Карпати» зареєстровано в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з присвоєнням коду .

ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» зареєстровано платником ПДВ з 01.11.2021, індивідуальний номер платника ПДВ 43.

ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» було укладено трансферні контракти з метою отримання економічних та спортивних прав на гравців та тренера, що підтверджується долученими до матеріалів справи трансферними контрактами, актами про надання послуг, платіжними інструкціями та податковими накладними.

Серед контрагентів виступали:

- ТзОВ «Футбольний клуб «Рух» Львів», у якого ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» придбало комплекс трансферних (100% спортивних та 51% економічних) прав футболіста Пастуха Євгена, повний комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав футболіста Сича Олексія, повний комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав футболіста Краснопіра Ігора. 100% спортивних прав на тимчасове використання праці футболіста Федора Олега, Квасниці Іллі;

- ТзОВ «Спортивний клуб «Дніпро-1», у якого ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» придбало 100% трансферних (спортивних та економічних) прав відносно футболіста ОСОБА_1 , а також сплачено компенсацію за підготовку футболіста Мельниченко Максима Руслановича;

- у ТзОВ «Футбольний клуб «Олександрія» було оплачено послуги з навчання та підготовки Устименко Дениса Олеговича, згідно Регламенту УАФ на підставі Трансферного контракту з ФК «Кривбас» (механізм солідарності), а також послуги з навчання та підготовки Бабогло Владислава Віталійовича, згідно Регламенту УАФ;

- ТзОВ «Футбольний клуб «Минай» (Закарпаття)», у якого ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» придбало права на футболіста ОСОБА_2 ;

- ТзОВ «Футбольний клуб «Кривбас», у якого ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» придбало повний комплекс трансферних (100% спортивних та 100% економічних) прав на використання футболіста Стецькова Тимура, а також 100% спортивних прав на використання праці футболіста Устименко Дениса та його реєстрацію до участі у змаганнях з футболу;

- ТзОВ «Футбольний клуб «Інгулець», у якого ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» придбало трансферні, спортивні та економічні права на тренера ЛУПАШКО Владислава Вікторовича;

- ГО «Футбольний клуб «Маріуполь», у якого ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» придбало права на футболіста ОСОБА_3 (проведено виплати за механізмом солідарності в результаті трансферу згідно статті 28 та Додатку 2 Регламенту УАФ зі статусу і трансферу футболістів), а також права на футболіста Чеха Максима Сергійовича., (проведено виплати за механізмом солідарності в результаті трансферу згідно статті 28 та Додатку 2 Регламенту УАФ зі статусу і трансферу футболістів);

- Комунальне підприємство «Міський Футбольний клуб «Металург», якому сплачено компенсацію за підготовку футболіста Кемкіна Олександра Олеговича за Механізмом солідарності УАФ.

ГУ ДПС у Львівській області на підставі направлень від 10.04.2025 №4351, №4352, №4353, наказу від 07.04.2025 №2222-ПП виданих ГУ ДПС у Львівській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2025 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якого складено акт від 25.04.2025 №18317/13-01-07-02/43868103.

В ході перевірки податковим органом встановлено, що ТзОВ «Футбольний клуб «Карпати» не має достатньо контролю над очікуваними майбутніми економічними вигодами, отримуваними від використання праці футболістів у зв`язку із укладанням контрактів на незначний (3-5 років) період, достроковим припиненням (розірвання) контрактів, травми тощо.

Перевіркою дотримання ТЗОВ «Футбольний клуб «Карпати» податкового законодавства при декларуванні за лютий 2025 року у Деклараціях з податку на додану вартість від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків ??п.200.1, п.200.4 ст.200 та відповідно до п.200.14 «в» ст.200 Податкового кодексу України, внаслідок чого відмовлено в отриманні заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку згідно з поданою Податковою декларацією з податку на додану вартість за лютий 2025 року в сумі 29 430 424 гривні.

На підставі акту перевірки від 25.04.2025 №18317/13-01-07-02/43868103 складено податкове повідомлення-рішення від 14.05.2025 №21280/13-01-07-02, яким за порушення п.200.1, п.200.4 ст.200 та відповідно до п.200.14 «в» ст.200 Податкового кодексу України виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за лютий 2025 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банках у розмірі 29 430 424 гривні.

Предметом оскарження у цій справі є податкове повідомлення-рішення від 14.05.2025 №21280/13-01-07-02.

При вирішенні спору суд керувався таким.

Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України, передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в розмірах і порядку, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - Податковий кодекс).

Згідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. За відсутності факту поставки товарів, відповідні суми не можуть враховуватись у податковому обліку, навіть за наявності формально складених первинних документів або сплати грошових коштів.

Відповідно до підпункту 14.1.181. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.3. статті 198 Податкового кодексу нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.

Відповідно до пункту 198.6. статті198 Податкового кодексу податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження».

Таким чином, за загальним правилом до податкового кредиту відносяться суми ПДВ, сплачені/нараховані, зокрема, в разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, послуг, необоротних активів (підпункти «а» та «б» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу), а основним критерієм для віднесення суми сплаченого ПДВ до податкового кредиту є реєстрація платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, податкових накладних в ЄРПН.

Водночас нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари, послуги, основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу).

Що ж стосується ділової мети, то це категорія оціночна і суб`єктивна.

Відповідно до положень статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV), господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів, зобов`язань, власному капіталі, доходах або витратах суб`єкта господарювання.

Трансферний перехід (придбання футбольним клубом гравця), а так само компенсація за підготовку футболіста, є господарською операцією, оскільки це подія, яка викликає зміни в структурі активів футбольного клубу покупця, оскільки відбувається придбання додаткового нематеріального активу, а також відбуваються зміни у власному капіталі та витратах цього клубу.

Відповідно до наведеного у підпункті 14.1.231. статті 14 Податкового кодексу визначення, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Відтак, основною ознакою наявності ділової мети є виключно «намір» платника податків одержати економічний ефект. Тобто, ознакою ділової мети у результаті господарської діяльності є не економічний ефект як такий, а лише прагнення (намір) його отримати. Відсутність же негайного економічного ефекту (якщо таке трапиться) не означає відсутності у платника податку наміру на його отримання.

З огляду на специфіку діяльності футбольних клубів, ділова мета при придбанні тим чи іншим клубом прав на футболіста полягає насамперед в отриманні спортивного результату (основна господарська мета футбольного клубу), адже у такому разі футбольний клуб набуває право заявити футболіста у свій склад для участі в офіційних змаганнях (чемпіонат, кубок), що прямо впливає на спортивні результати, а отже на дохід від телевізійних прав, квитків, спонсорів та преміальних від організаторів змагань. Тобто трансфер - це інвестиція в покращення конкурентоспроможності клубу.

Окрім того, внаслідок трансферу формуються нематеріальні активи, і оскільки право на використання гравця є нематеріальним активом, який має вартість, та відображається в балансі, клуб може надалі відчужити це право (продати гравця іншому клубу) і отримати дохід у майбутньому. При цьому, у разі відносно недорогого придбання клубом прав на певного перспективного гравця та його «розвитку» спортивно, клуб може у подальшому продати його значно дорожче, що призведе до отримання економічної вигоди у майбутньому. Також, трансфер призводить до зростання комерційної вартості клубу в цілому, адже, вдало придбані клубом хороші або просто відомі гравці приваблюють спонсорів, підвищують вартість реклами, збільшують продажі атрибутики, квитків, абонементів, а також збільшують шанси на впізнаваність клубу на міжнародному ринку.

Тобто, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Однак, не виключено, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі в тому числі і збиткові операції.

Верховний Суд у постанові від 17.03.2020 у справі № 812/9439/13-а звернув увагу на те, що необов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Вказана правова позиція також викладена у постанові Верховного Суду від 26.04.2019 по справі №803/173/18.

У постанові Верховного Суду від 29.01.2019 у справі № 2а/0470/7384/1 дійшов таких висновків: збитковість окремої господарської операції не є свідченням відсутності ділової мети платника податків при здійсненні цієї операції, оскільки реалізація товару з певними збитками може бути викликана об`єктивними обставинами, як-то: зміна цін на ринку; необхідність його реалізації через загрозу псування; зміна курсу іноземних валют у випадку імпортних та/або експортних операцій тощо.

Крім того, в постанові від 05.11.2019 у справі № 802/462/14-а Верховний Суд виснував, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить пре те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати доход від конкретної операції.

Такі висновки Верховний Суд підтримав у постанові від 24.06.2020 у справі № 803/553/17, вказавши, що неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з його господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції або отримати дохід у майбутніх періодах.

Оцінивши специфіку діяльності футбольного клубу в контексті встановлених фактичних обставин, суд прийшов до висновку, що основною діяльністю будь-якого футбольного клубу є участь у футбольних змаганнях, що охоплює тренування, підготовку гравців та досягнення перемог у матчах для здобуття титулів. Окрім самого футболу, діяльність клубу включає роботу тренерського штабу, менеджменту, медичного персоналу та створення матеріально-технічної бази для досягнення спортивних результатів.

Усі, без виключення, «придбані» Позивачем футболісти становлять єдиний колектив (команду) ФК «КАРПАТИ», яка, як суб`єкт, бере участь у футбольних змаганнях. Тобто, окремо взятий футболіст чи тренер сам по собі не створює для позивача економічний ефект. Такий ефект створює уся футбольна команда як єдиний колектив, а не окремі її гравці. Тому дохід отримує ТзОВ ФК «КАРПАТИ» як юридична особа, використовуючи придбані Клубом права на цих футболістів.

Судом встановлено і взято до уваги той факт, що згідно з Податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за 2024 рік та відповідно до Звіту про фінансові результати за І півріччя 2025 року дохід позивача від господарської діяльності за 2024 рік становив 26 722 102, 00 грн, а за перше півріччя 2025 року сума доходу ТзОВ ФК «КАРПАТИ» становить понад 70 000 000, 00 грн.

Тобто, реальний економічний ефект від діяльності футбольної команди ФК «КАРПАТИ», яку становлять усі, без виключення, придбані Клубом за трансферними контрактами футболісти та головний тренер, є присутнім.

Також суд відзначає, що при здійсненні позивачем футбольних трансферів (придбання футбольним клубом гравців та тренера команди) відбулась фактична зміна в структурі його активів, яка призвела до отримання позивачем приросту власних нематеріальних активів.

Заперечуючи існування розумної економічної причини (ділової мети) податковий орган у своїх поясненнях стверджує, що на відсутність у позивача ділової мети в придбаннях футболістів вказують такі обставини, як короткий період перебування придбаного гравця у команді, незначна, на думку відповідача, кількість голів, забитих тим чи іншим футболістом, здобуття гравцем травми, незабезпечення футболістом прибутку від квиткових надходжень тощо.

Зокрема, заперечуючи існування ділової мети при придбанні ОСОБА_4 відповідач вказує: «відповідно до поданої декларації з ПДВ за лютий 2025 року заявлено суму до відшкодування за трансфер ОСОБА_1 від ФК «Дніпро» до ФК «Карпати» 3 283 472 грн. Однак відповідно до інформації з відкритих джерел, уже 25 липня 2025 року «Карпати» офіційно повідомили про продаж голкіпера ОСОБА_4 до «Вільярреала»; сам гравець до того провів за львівський клуб лише 10 матчів УПЛ та 5 у Кубку України, тобто придбаний актив швидко відчужено, а очікуваний спортивно-комерційний ефект у межах господарської діяльності «Карпат» не був реалізований у періоді формування податкового кредиту».

На думку суду, поняття того «швидким» чи «не швидким» було відчуження клубом футболіста, котрий зіграв за клуб 15 матчів, є суб`єктивним, а подальше відчуження клубом футболіста після проведених ним 15-ти матчів за свою команду у жодній мірі не свідчить про відсутність у позивача наміру отримати економічний ефект під час придбання такого футболіста. Окрім того, згідно з поясненнями представника позивача, даного футболіста ( ОСОБА_5 ), котрого позивач «придбав» у липні 2024 року у ФК Дніпро-1 за 41 867 Євро, у липні 2025 року було «продано» іспанському ФК Вільярреал за 900 000 Євро. Відповідна інформація міститься також і у відкритих джерелах.

Вказане свідчить про очевидність економічного ефекту.

Заперечуючи існування ділової мети при придбанні ще трьох футболістів ФК «КАРПАТИ», а саме : ОСОБА_6 , ОСОБА_7 та ОСОБА_8 , відповідач робить такий висновок:

- ОСОБА_9 : «статистичні ресурси, що агрегують офіційні протоколи, показують, що відчутний голевий внесок гравця проявився вже у сезоні 2025/26 (2 голи в перших турах), тоді як у весняній частині сезону 2024/25, яка є релевантною для оцінки заявленого податкового кредиту, спортивно-комерційний ефект для «Карпат» був мінімальним. З огляду на це витрати на придбання прав у січні 2025 року не підтверджують наявності негайної або прогнозовано близької економічної вигоди, особливо з урахуванням загалом низьких обсягів квиткової виручки, задекларованих самим платником у перевіреному періоді. Такі обставини свідчать про домінування податкової вигоди над економічним сенсом операції в розумінні пп. 14.1.231 Податкового кодексу».

- Стосовно ОСОБА_7 : «практична спортивна дія Сича у складі «Карпат» виявилася обмеженою: гравець зіграв лише кілька ігор на початку весняної частини сезону і невдовзі отримав травму, внаслідок чого на тривалий період вибув із ігрового процесу; отже, заявлені трансферні витрати не призвели до стійкого спортивного або комерційного ефекту в інтересах платника».

- ОСОБА_10 : «протягом перевірюваного періоду ОСОБА_11 не забезпечував запланованого спортивного внеску й не генерував операційного прибутку у вигляді квиткових надходжень, спонсорських відрахувань чи продажу атрибутики, які могли б бути прямо пов`язані з інвестицією в трансфер».

Суд вважає, що години, проведені футболістом на полі, а також травми чи кількість голів, забитих «придбаними» клубом футболістами, жодним чином не заперечують наміри позивача щодо отримання економічного ефекту, які мали місце при придбанні прав на цих гравців під час укладення трансферних контрактів. Це події, які не є взаємопов`язаними. Окрім того, суд звертає увагу, що у даному випадку, здійснивши оцінку доцільності та раціональності спортивних, кадрових і економічних рішень позивача та оцінку ефективності використання позивачем власного капіталу, податковий орган, тим самим, перейняв на себе непритаманні йому функції.

У цьому контексті суд звертає увагу на позицію Верховного Суду, котрий у своїй постанові від 21.07.2020 у справі № 816/191/17 зазначив, що питання доцільності економічних рішень платника та питання ефективності використання платником власного капіталу, а також оцінка витрат платника у світлі їх доцільності та раціональності не належить до повноважень податкового органу.

В обґрунтування відсутності у позивача ділової мети при придбанні прав на ОСОБА_12 , відповідач вказує на те, що придбаний клубом даний гравець одразу був переданий в оренду.

Проаналізувавши даний випадок, суд приходить до висновку, що намір, із яким футбольний клуб «КАРПАТИ» придбав права на цього футболіста не перебуває у причинно-наслідковому зв`язку із подальшими діями клубу стосовно визначення способу подальшої спортивного розвитку відповідного футболіста.

Загальновідомим фактом є те, що ФК «КАРПАТИ» є командою української прем`єр-ліги.

Суд зазначає, що для забезпечення досягнення поставлених перед командою цілей позивач як професійний футбольний клуб, повинен мати у своєму складі таку чисельність гравців, яка б дозволяла тренерам проводити, у разі потреби, рівноцінні заміни, і загалом давала б можливість експериментувати зі складом команди без втрати якості гри. Тобто, об`єктивно, у професійного футбольного клубу, який ставить перед собою амбітні цілі, завжди повинен бути надлишок футболістів.

Судом встановлено, що у складі ФК «КАРПАТИ» перебувають 28 футболістів. Із цієї кількості гравців на гру виходять лише 11, відтак, решта 17 гравців, які не виходять на гру і перебувають на лаві запасних, демонструють свої здібності в основному на тренуваннях, отримуючи при цьому повноцінну заробітну плату.

У таких випадках для підтримання ігрової практики перспективних гравців, а також часткової компенсації фінансових витрат клубу на придбання на таких футболістів, футбольні клуби, зазвичай, передають їх в оренду до іншого футбольного клубу.

Як пояснив представник позивача, у випадку із Євгеном Пастухом, ФК «КАРПАТИ» придбав даного футболіста, оскільки вважав його перспективним, хоча й недостатньо готовим для гри в основному складі. Даний гравець був придбаний клубом на власний ризик, як інвестиція в гравця, котрий має значний потенціал вирости у висококласного футболіста і приносити користь клубу у майбутньому. Однак, оскільки на етапі придбання цей футболіст ще «не дотягував» до рівня своїх конкурентів з основного складу ФК «КАРПАТИ», керівництвом клубу було прийнято рішення віддати його в оренду, щоб цей перспективний для клубу футболіст залишався «в орбіті» Клубу, і не втрачав ігрової практики.

Суд вважає, що подальша передача трансферних прав на використання футболіста (Євгена Пастуха) на період оренди, як і вартість, за якою така передача відбувалась, не мають жодного стосунку до мети (наміру), із якою позивачем були придбані права на такого футболіста, оскільки придбання прав на гравця і подальша оренда цього гравця відбувались на підставі двох різних правочинів, які не пов`язані між собою, кожен з яких має власну (автономну) економічну причину.

Вказане зумовлює висновок суду, що економічна причина (ділова мета) придбання позивачем прав на футболіста-професіонала Євгена Пастуха була присутня, і виражається вона у намірі клубу отримати від такого придбання економічну вигоду у майбутньому.

Щодо доводів податкового органу про те, що ціни, за якими ТзОВ «ФК «Карпати» придбало права на футболістів, не є ринковими, на підтвердження чого використовує інформацію про ринкову вартість футболістів, яка міститься на сайті Transfermarkt, суд зазначає таке.

Відповідно до п.14.1.219. статті 14 Податкового кодексу, ринкова ціна ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги).

Судом встановлено, що ціни, за якими ТзОВ «ФК «Карпати» придбало права на тих чи інших гравців, прописані в договорах (трансферних контрактах). Це ціни, за якими продавець бажав передати такі нематеріальні активи, а покупець бажав їх отримати на добровільній основі. При цьому, обидві сторони (продавець і покупець) є взаємно незалежними юридично та фактично, а також володіли достатньою інформацією щодо предмету угоди.

Що стосується сайту Transfermarkt, на який посилається відповідач, та інформації щодо «ринкової» вартості гравців, яка на ньому розміщена, на підтвердження власних висновків, то судом встановлено, що даний сайт немає жодного офіційного статусу в Україні, і не є джерелом офіційної інформації. Сайт Transfermarkt це німецький сайт на футбольну тематику, який використовується журналістами, клубами та фанатами як джерело статистики і прогнозів. Жодної офіційної інформації про ринкову вартість гравців даний сайт не містить. Уся інформація, яка розміщена на цьому сайті і яка стосується вартості того чи іншого гравця, це або оціночна (прогнозована) вартість, або статистична інформація про ціну, за якою відбувся останній офіційний трансферний перехід такого гравця з одного клубу до іншого.

Вказане в сукупності зумовлює висновок суду, що усі футболісти (права на футболістів), на яких вказує відповідач, були придбані позивачем за ринковими цінами.

З огляду на все вищевикладене, суд приходить до висновку, що оскільки позивач, будучи платником ПДВ, офіційно сплатив клубам, у яких він придбав права на футболістів та тренера визначену відповідними договорами суму коштів (трансферну вартість, компенсацію за підготовку, виплати за механізмом солідарності), і при цьому клуби, яким позивач сплатив кошти, будучи самі платниками ПДВ, набули обов`язок перерахувати цей податок на додану вартість в бюджет, а відповідні податкові накладні було ними складено та зареєстровано в ЄРПН, відповідно позивач набув право віднести сплачену ним суму ПДВ до податкового кредиту і, відповідно до положень підпункту 14.1.181. пункту 14.1. ст.14, підпункту «а» пункту 198.1 статті 198, пункту 198.6. статті 198 та пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу, набув визначене законом право на бюджетне відшкодування сплачено ним ПДВ.

Стосовно оскарження позивачем податкового повідомлення-рішення від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 в цілому, попри визнання правомірності відмови в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ на суму 4 925 208, 00 грн, суд зазначає таке.

Верховний Суд у постанові від 28.03.2023 у справі № 260/433/19 виснував, що «встановивши невідповідність частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.

Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому».

Аналіз змісту податкового повідомлення-рішення від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 свідчить про те, що таке містить висновок про відсутність у ТзОВ «ФК «Карпати» права на отримання бюджетного відшкодування за лютий 2025 р. та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ в розмірі 29 430 424, 00 грн.

Тобто, вказана у податковому повідомленні-рішенні від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02 єдина сума 29 430 424, 00 грн складається із оспорюваної суми 24 505 216, 00 грн та неоспорюваної частини 4 925 208, 00 грн.

Оскільки сума, яка прописана в оскаржуваному повідомленні-рішенні в цілому є не правильною, і ця помилка відповідача у розрахунку не дає можливості виділити правомірну частину від протиправної без втрати документом своєї цілісності, суд приходить до висновку, що це є підставою для скасування такого рішення в цілому, що узгоджується із правовою позицією Верховного Суду у справі № 260/433/19.

При цьому, суд зауважує, що скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в частині правильно нарахованої суми зобов`язання зумовлено виключно неправильно зробленим податковим органом розрахунку загальної суми зобов`язання, який може бути виправлений шляхом винесення контролюючим органом нового податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до вимог частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідачем не подано належних доказів правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02.

Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіривши оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02, суд дійшов переконання, що таке прийнято відповідачем без урахування вимог Податкового кодексу, та з порушенням передбачених статтею 2 КАС України принципів, тому його слід визнати протиправним та скасувати, задовольнивши позов в цілому.

Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській понесені позивачем судові витрати у вигляді судового збору в сумі 30 280 грн, сплаченого за платіжним дорученням №876 від 26.05.2025.

Керуючись ст.ст. 6-10, 14, 72-77, 90, 139, 159, 241-246, 293-295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Карпати» (пл. Міцкевича, буд. 8, м. Львів, 79008, ) до Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, буд. 35, м. Львів, 79026, ) про визнання протиправним та скасування рішення, - задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 14.05.2025 № 21280/13-01-07-02.

Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, буд. 35, м. Львів, 79003, код ЄДРПОУ ВП 43968090) за рахунок бюджетних асигнувань в користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Футбольний клуб «Карпати» (пл. Міцкевича, буд. 8, м. Львів, 79008, ) 30 280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн судових витрат у вигляді судового збору.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів.

Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст судового рішення складено 24 жовтня 2025 року.

Суддя О. П. Хома