Справа № 340/2782/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-10-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 жовтня 2025 року

м. Київ

справа № 340/2782/24

адміністративне провадження № К/990/31586/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Желтобрюх І.Л., Шишова О.О.

за участі

секретаря судового засідання: Бенчук О.О.,

представника Позивача: не з`явився;

представника Відповідача: Дудки С.М., Щербакова І.Г., Щукіної Н.О.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 5 листопада 2024 року (суддя: Кравчук О.В.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2025 року (судді: Божко Л.А., Дурасова Ю.В., Лукманова О.М.)

у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю ім. Мічуріна

до Головного управління ДПС у Кіровоградській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю ім. Мічуріна (далі також - СТОВ ім. Мічуріна) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі також- ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 2 лютого 2024 року № 0.

Обґрунтовуючи позовну вимогу, СТОВ ім. Мічуріна стверджувало, що UKRFARM FUNDING LIMITED (далі також - UKRFARM) є резидентом Республіки Кіпр та бенефіціарним власником доходу, що підтверджується відповідними доказами. Відтак, застосування ним ставки 2% було правомірним, а висновки податкового органу про транзит коштів є хибними.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 5 листопада 2024 року позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 29 травня 2025 року залишив апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Ухвалюючи рішення у справі про наявність підстав для скасування спірного у справі податкового повідомлення-рішення суди виходи з того, що;

- для застосування зменшеної ставки податку (2% замість 15%) згідно з міжнародним договором, нерезидент має бути резидентом країни, з якою укладено договір, та бути бенефіціарним (фактичним) власником доходу;

- надані Позивачем свідоцтво про резиденство та лист від нерезидента були достатніми доказами для підтвердження статусу бенефіціарного власника доходу;

- ГУ ДПС не надало належних доказів на підтвердження своїх висновків про те, що UKRFARM не є кінцевим бенефіціарним власником доходу. Так, відповідно до листа від Standard Bank Plc від 15 квітня 2024 року, UKRFARM погасила свою заборгованість перед банком ще у 2012 році, тобто до виплати процентів у 2018 році.

Суди також взяли до уваги інформацію від Міністерства фінансів Кіпру про те, що UKRFARM не оголошувала виплату дивідендів у 2017-2018 роках, що свідчить про те, що отриманий дохід залишався у розпорядженні компанії.

Узагальнюючи наведене суди вважали, що Компанія UKRFARM відповідає критеріям бенефіціарного власника доходу, оскільки вона мала право отримувати дохід, визначати його подальшу економічну долю і не була пов`язана зобов`язаннями перераховувати його третім особам. Відтак, СТОВ ім. Мічуріна правомірно застосувало пільгову ставку податку в розмірі 2%, і податкове повідомлення-рішення є протиправним.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

При виплаті процентів на користь UKRFARM у 2018 році СТОВ ім. Мічуріна застосувало пільгову ставку податку в розмірі 2%, посилаючись на Конвенцію між урядами України та Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування.

Згідно з поданою уточнюючою декларацією за півріччя 2018 року, СТОВ ім. Мічуріна виплатило дохід у вигляді процентів на суму 13 013 016 грн нерезиденту UKRFARM та утримало податок за ставкою 2% в розмірі 260 260 грн.

ГУ ДПС провело документальну позапланову перевірку СТОВ ім. Мічуріна, за результатами якої складено акт перевірки від 4 січня 2024 року №65/11-28-23/0376647.

Згідно з висновками акта перевірки Позивач допустив порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), оскільки, на думку податкового органу, Позивач неправомірно застосував зменшену ставку податку 2%. Внаслідок цього було занижено податок на доходи нерезидентів на загальну суму 1 691 685,71 грн.

Податковий орган дійшов висновку, що компанія UKRFARM не є бенефіціарним (фактичним) власником доходу (процентів), а виступає лише проміжною ланкою (агентом), що здійснює транзит коштів, з посиланням на те, що:

- UKRFARM зареєстрована за адресою масової реєстрації (ще 893 компанії), її директор та секретар одночасно є посадовими особами у сотнях інших компаній, відсутні інші працівники;

- діяльність компанії є збитковою та залежить від фінансової підтримки кінцевої материнської компанії

- кредит, наданий позивачу, був профінансований за рахунок боргового зобов`язання UKRFARM перед Standard Bank Plc.

На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 2 лютого 2024 року № 0, яким Позивачеві нараховане зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 1691 686,00 грн, штрафні (фінансові) санкції в сумі 422 922,00 грн та пеню в сумі 595 797,45 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій і визначає підставою касаційного оскарження пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, посилаючись на неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 12 січня 2021 року у справі № 804/4659/15. У зазначеній постанові Верховний Суд вказав, що у випадку залучення до кредитування інших фінансових установ, особа нерезидент не може вважатися бенефіціарним отримувачем доходу від сплати зобов`язань за кредитним договором. При цьому, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі. Для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.

Відповідач стверджує, що UKRFARM фінансує свою діяльність за рахунок позик материнської компанії та інших пов`язаних осіб, перебуває у договірній залежності від кредиторів і не має можливості самостійно визначати подальшу економічну долю отриманого доходу. Таким чином, UKRFARM, на думку Відповідача, є лише посередником за договорами про поновлювальну кредитну лінію.

Проаналізувавши умови Договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію від 31 травня 2007 року № б/н, Відповідач наголошує, що Боржнику (СТОВ ім. Мічуріна) було відомо про те, що UKRFARM не є бенефіціарним отримувачем доходу, оскільки пункт 2.3 Договору передбачає, що фінансування кредиту здійснюється за рахунок коштів, отриманих UKRFARM від Standard Bank Plc на підставі відповідних кредитних угод. З цього, на переконання Відповідача, випливає, що UKRFARM виступає проміжною ланкою у фінансуванні та не є фактичним отримувачем доходу.

Відповідач підкреслює, що джерелом коштів є Standard Bank Plc, а UKRFARM пов`язаний договірними зобов`язаннями перед цією фінансовою установою, що виключає можливість розпорядження доходом на власний розсуд. Додатково Відповідач посилається на підпункт 15.1 пункту 15 Кредитного договору, яким передбачено заставу прав UKRFARM за цим договором перед Standard Bank Plc як забезпечення виконання зобов`язань.

Також Відповідач стверджує, що СТОВ ім. Мічуріна, як податковий агент, зобов`язаний був проявити належну обачність при виборі контрагента-нерезидента. Підписавши договір і знаючи, що UKRFARM залучає кредитні кошти іноземного банку, Боржник, на переконання Відповідача, діяв нерозумно і недобросовісно, що суперечить принципу належної податкової обачності як передумови отримання податкової вигоди.

Узагальнюючи викладене, Відповідач вказує, що за інформацією від компетентного органу Республіки Кіпр відсутні ознаки бенефіціарного статусу UKRFARM щодо доходу з джерелом походження в Україні. У зв`язку з цим у касаційній скарзі Відповідач просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення - про відмову в задоволенні позову.

3.2. Доводи Позивача (зазначені в додаткових поясненнях)

Позивач у поясненнях покликається на практику Верховного Суду, яка, на його думку, підтверджує законність та обґрунтованість висновків судів попередніх інстанцій, а саме на постанови у справах №804/4659/15, №560/5190/24.

Позивач повністю не погоджується з висновками контролюючого органу, викладеними у касаційній скарзі й вказує, що правомірно застосував знижену ставку податку на доходи нерезидентів за Конвенцією при виплаті процентів на користь UKRFARM, оскільки:

- UKRFARM на підставі договорів позики мала право на отримання доходу від Позивача;

- UKRFARM надала СТОВ ім. Мічуріна належним чином оформлену довідку про податкову резидентність Республіки Кіпр;

- UKRFARM є бенефіціарним (фактичним) власником доходу, отриманого від Позивача, оскільки самостійно, без обмежень визначає подальшу економічну долю цього доходу та не виступає агентом чи посередником між ним і третіми особами;

- станом на дату надання позики UKRFARM мала економічну присутність на Кіпрі та здійснювала фінансову діяльність;

- отримання фінансування саме від UKRFARM мало чітку ділову мету та було економічно доцільним у наявних обставинах.

На думку Позивача, відмова у застосуванні пільгової ставки за Конвенцією можлива лише за умови встановлення конкретної неправомірної мети платника - ухилитися від оподаткування відповідного доходу. З огляду на те, що Standard Bank plc є непов`язаною з СТОВ ім. Мічуріна та UKRFARM особою, спірні операції об`єктивно не мали такої мети.

Крім того, як вважає Позивач, сам факт залучення фінансування від Standard Bank plc та подальше надання позик за рахунок кредитних коштів сам по собі не свідчить про відсутність у UKRFARM статусу бенефіціарного власника процентів або права розпоряджатися отриманими процентами.

Наполягає Позивач і на тому, що контролюючим органом не доведено автоматичне перерахування процентів на користь Standard Bank plc. Навпаки, за даними за 2018 рік 99% отриманих процентів залишилися у розпорядженні UKRFARM.

Також наголошує Позивач і на тому, що відсутній будь-який економічний чи податковий ефект від нібито «штучної схеми з метою ухилення від оподаткування», оскільки ставка податку за Конвенцією для Кіпру становила 2%, тоді як у Великій Британії, резидентом якої є Standard Bank plc, - 0%. Отже, у разі прямої виплати процентів банку Позивач взагалі не утримував би податок на доходи нерезидентів.

Таким чином, як зазначає Позивач, контролюючий орган належним чином не дослідив усі фактичні дані та обставини спірних операцій і безпідставно дійшов висновку про відсутність у UKRFARM статусу бенефіціарного отримувача доходу у вигляді процентів. Акт перевірки не містить достовірних і однозначних обґрунтувань на підтвердження такого висновку.

Позивач просив здійснювати розгляд касаційної скарги без участі його представника.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до статті 3 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час вирішення спірних правовідносин) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Аналогічний за змістом підхід щодо застосування норм права Верховний Суд демонстрував неодноразово, зокрема, у постанові від 11 березня 2025 року у справі № 560/5190/24.

Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 КАС України).

Як установили суди попередніх інстанцій, в основу висновку про порушення Позивачем вимог законодавства стали твердження Відповідача про відсутність у UKRFARM статусу бенефіціарного власника доходу отриманого з джерелом походження з України, а саме: директор: Thekla Christofi, що одночасно здійснює функції директора у 147 інших діючих кіпрських компаніях; секретар: TREA SECRETARIAL LIMITED, що одночасно здійснює функції секретаря у 426 кіпрських компаніях, 14 панамських компаніях та 11 британських компаніях; UKRFARM не мала інших працівників, крім директора, управління компанією здійснюється тільки директором; діяльність компанії повністю залежна від продовження фінансової підтримки кінцевої материнської компанії; діяльність компанії є збитковою, тобто жодних податків на території Кіпру UKRFARM не сплачувало.

Також Відповідач вважав, що кредит, наданий Позивачеві UKRFARM, був профінансований за рахунок боргових зобов`язань цієї компанії перед Standard Bank Plc. Зокрема, UKRFARM для фінансування кредиту отримувала кошти у Standard Bank Plc на підставі укладених між ними кредитних угод. На підставі цього Відповідач дійшов висновку, що UKRFARM виступає лише проміжною ланкою у кредитних операціях та не є бенефіціарним власником доходу, оскільки джерело фінансування не належить цій компанії, а є власністю Standard Bank Plc.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій установили, що на підтвердження статусу UKRFARM як бенефіціарного власника процентів, отриманих від Позивача за договором про сезонну поновлювальну кредитну лінію, Позивач надав такі докази:

свідоцтво (сертифікат) про підтвердження податкового резидентства UKRFARM № 12158897K від 15 лютого 2018 року, видане податковою адміністрацією м. Нікосія Міністерства фінансів Республіки Кіпр, відповідно до якого компанія є податковим резидентом Республіки Кіпр та підлягає оподаткуванню в цій юрисдикції щодо податків на доходи за 2018 рік, незалежно від джерела їх походження, починаючи з 23 березня 2005 року (дня її державної реєстрації);

лист UKRFARM від 13 серпня 2019 року, у якому компанія підтвердила, що не здійснює посередницьких функцій стосовно процентів, отриманих від Позивача, не виконує функцій агента, номінального чи комісійного посередника, а також не має жодних зобов`язань передавати отриманий дохід у повному обсязі чи частково будь-якій іншій особі - прямо чи опосередковано.

Досліджуючи питання бенефіціарного статусу UKRFARM при отриманні процентів від Позивача, суди попередніх інстанцій установили, що між СТОВ ім. Мічуріна (Боржником) та UKRFARM (Кредитором) укладено Договір від 9 жовтня 2006 року (б/н) про поновлювану кредитну лінію, відповідно до якого:

кредитор може, але не зобов`язаний надати Боржнику поновлюваний кредит на загальну суму до 5 000 000 доларів США (п. 2.1);

кредитні кошти використовуються для поповнення оборотних коштів та виробничих активів Боржника в обсягах, необхідних для його господарської діяльності (п. 2.3);

Боржник зобов`язаний сплачувати відсотки за користування кредитом за ставкою LIBOR для тримісячних депозитів у доларах США на останній день місяця + 7,5% річних (п. 3.1).

Крім того, між СТОВ ім. Мічуріна (Боржником) та UKRFARM, укладено Договір від 31 травня 2007 року (б/н) про сезонну поновлювану кредитну лінію, згідно з яким:

Кредитор може, але не зобов`язаний надати Боржнику поновлюваний кредит на загальну суму до 10 000 000 доларів США, а Боржник зобов`язується належним чином здійснювати повернення кредиту та інші платежі відповідно до умов договору (п. 2.1);

кредит використовується для поповнення оборотних коштів, виробничих активів Боржника та інших загальних корпоративних цілей, за умови, що будь-яка частина кредиту, профінансована кредитними коштами, отриманими Кредитором від Standard Bank Plc, може бути використана виключно для цілей, визначених у поновлювальних кредитних угодах між Кредитором та Standard Bank Plc, а саме - для фінансування виробничих витрат і зберігання врожаю (п. 2.3);

Боржник зобов`язаний сплачувати відсотки за користування кредитом за ставкою LIBOR + 6% річних щодо будь-яких неповернутих сум кредиту (п. 3.1).

За твердженнями Відповідача, викладеними у судах попередніх інстанцій та повтореними у касаційній скарзі, фактичним отримувачем (бенефіціарним власником) доходу у спірних правовідносинах є саме Standard Bank Plc, а не UKRFARM. На переконання Відповідача, UKRFARM не володіє повним обсягом правомочностей щодо отриманого доходу, не визначає його подальшу економічну долю та перебуває у договірній залежності від банківської установи.

Проте, як установили суди попередніх інстанцій та підтверджується доказами, наявними в матеріалах справи, листом від 15 квітня 2024 року Standard Bank plc підтвердив, що заборгованість UKRFARM за кредитним договором, включно з усіма сумами процентів, була повністю погашена у 2012 році. Таким чином, погашення зобов`язань перед банківською установою відбулося задовго до здійснення Позивачем спірних виплат за договорами про поновлювальні кредитні лінії, які стали предметом перевірки, а саме у 2018 році.

Варто зазначити, що під час судового засідання суду касаційної інстанції представник контролюючого органу заявив, що, на його думку, зазначений лист не містив відповідей щодо всіх договірних відносин між Standard Bank plc та UKRFARM FUNDING LIMITED. Водночас він підтвердив, що жодних заперечень щодо змісту цього листа та його правової оцінки судами попередніх інстанцій у касаційній скарзі не наведено. Аналогічно, представник Відповідача визнав, що у судах першої та апеляційної інстанцій ним також не було заявлено окремих заперечень щодо змісту листа Standard Bank plc.

За таких обставин у колегії суддів немає підстав вважати, що суди попередніх інстанцій необґрунтовано визнали безпідставними твердження контролюючого органу про те, що фактичним (бенефіціарним) отримувачем процентів був саме Standard Bank plc. У контексті встановлених під час розгляду справи обставин Відповідач не довів, що станом на момент виплати Позивачем процентів існував будь-який економічний чи юридичний зв`язок, який би зумовлював перерахування відповідних сум на користь Standard Bank plc або ставив UKRFARM у становище номінального отримувача доходу.

Крім того, Відповідач не зазначив, хто саме, на його переконання, з урахуванням листа Standard Bank plc, наданого Позивачем, є бенефіціарним отримувачем спірного доходу замість UKRFARM. Відтак контролюючий орган не довів, що відсотки, сплачені Позивачем за кредитом, не є власністю UKRFARM, а також, що остання мала будь-які юридичні зобов`язання щодо перерахування відповідного доходу іншій особі.

Надана Відповідачем лист-відповідь компетентного органу Республіки Кіпр від 23 квітня .2021 року № T.D. 3.10.43.2/AV.246 Р.910 з додатками, як встановили суди попередніх інстанцій, містить лише загальну інформацію про діяльність UKRFARM, а тому суди обох інстанцій у цій справі її оцінили як таку, що не підтверджує висновків податкового органу про те, що UKRFARM не є бенефіціарним власником доходу, отриманого від Позивача.

Крім того, суди попередніх інстанцій у цій справі встановили, що UKRFARM:

- мала достатні повноваження для володіння, користування та розпорядження отриманим доходом;

- не передавала отриманий дохід або його переважну частину на користь будь-якої іншої особи, що підтверджується: (1) листом Standard Bank plc, у якому підтверджено, що UKRFARM погасила свої зобов`язання перед банком задовго до виплати процентів Позивачем; (2) листом Міністерства фінансів Республіки Кіпр, у якому зазначено, що компанія не оголошувала та не здійснювала виплату дивідендів;

- виконувала суттєві функції, використовує активи та несе відповідні ризики, пов`язані з фінансуванням;

- має необхідні ресурси для провадження відповідної діяльності (персонал, основні засоби у володінні чи користуванні, достатній власний капітал).

Сукупність наведених судами обставин підтверджує наявність у UKRFARM реального економічного змісту діяльності та свідчить про підтвердження статусу бенефіціарного власника доходу у розумінні зазначених вище норм податкового законодавства при отриманні у 2018 році від Позивача процентів за договорами.

Зважаючи на сукупність обставин, установлених судами попередніх інстанцій та доказів, переоцінка яких не входить до повноважень суду касаційної інстанції, Суд не знайшов підстав аби не погодитися з висновками судів попередніх інстанцій про те, що при виплаті процентів за кредитним договором на користь UKRFARM Позивач правомірно застосував зменшену ставку податку - 2% замість 15%. Використовуючи зменшену ставку оподаткування, підприємство обґрунтовано керувалося положеннями Конвенції між Урядом Республіки Кіпр і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі (частина друга статті 77 КАС України).

За змістом частини четвертої статті 77 КАС України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд вирішує справу на підставі наявних доказів (частина шоста статті 77 КАС України).

Доводи Відповідача в касаційній скарзі колегія суддів визнає безпідставними, оскільки Відповідач просить про переоцінку доказів у справі, що є неможливим на стадії касаційного розгляду справи, адже суд касаційної інстанції в силу положень статті 341 КАС України не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При цьому Відповідач так і не спростував ключових висновків, покладених судами попередніх інстанцій в основу задоволення позовних вимог.

Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що Відповідач не довів належними, допустимими, достатніми і достовірними доказами те, що UKRFARM не є бенефіціарним кінцевим власником отриманих від Позивача процентів, наведені в акті перевірки твердження не свідчать, що компанія UKRFARM не розпоряджалася на власний розсуд отриманими від платника відсотками за кредитом.

Як зазначає відповідач у касаційній скарзі, застосування судами попередніх інстанцій норм пунктів 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 та підпункту 141.4.2. пункту 141.4. статті 141 ПК України при ухваленні рішень зроблено без врахування висновків щодо застосування норм права в подібних правовідносинах, викладених в постанові Верховного Суду від 12 січня 2021 року в справі №804/4659/15, а саме, що у випадку залучення до кредитування інших фінансових установ особа-нерезидент не може вважатися бенефіціарним отримувачем доходу від сплати зобов`язань за кредитним договором. Висновки, викладені у вищевказаній постанові Верховного Суду, не могли бути застосовані судами попередніх інстанцій, оскільки правовідносини в справі, що переглядається, та у справі №804/4659/15, не є подібними, а взагалі містять суттєво інші обставини справи. Не зважаючи на те, що у справі, яка переглядається, та у справі №804/4659/15 предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог є однаковими, фактичні обставини справи є принципово різними. А саме, у справі №804/4659/15 кредитний договір, який був укладений між позивачем ДП «Придніпровська залізниця» та БарклейзБанк Пі-Ел-Сіна, був договором про надання синдикованого кредиту. Синдикований кредит - це форма фінансування, коли група кредиторів надає спільний кредит позичальнику. Крім того, постанова Верховного Суду у справі №804/4659/15 ухвалена з урахуванням певного об`єму доказів, їх достатності, достовірності, належності і допустимості. До того ж у справі №804/4659/15, на відміну від цієї справи, не було встановлено обставин, згідно з якими боргові зобов`язання нерезидента перед банком були погашені задовго до операцій з резидентом України

Отже, наведені у касаційній скарзі доводи податкового органу про відсутність у Позивача права на застосування пониженої ставки, передбаченої вимогами Конвенції, не підтвердилися.

У контексті наведеного Суд також вважає за необхідне зазначити, що частина друга статті 19 Конституції України зобов`язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Указана норма Конституції України означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

При цьому вжите законодавцем формулювання «на підставі» означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.

«У межах повноважень» означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.

«У спосіб» означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури й форми прийняття рішення або вчинення дії та повинен обирати лише визначені законом засоби.

Тобто діяльність органів державної влади здійснюється відповідно до спеціальнодозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб`єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, що забезпечує введення владних функцій у законні рамки.

Виходячи з цього, суб`єкт владних повноважень, діючи на виконання саме приписів чинного закону, не може довільно тлумачити норми ПК України чи виходити за межі своїх повноважень. Податковий орган не має права самостійно встановлювати додаткові умови чи вимоги, не передбачені ПК України та іншими нормативно-правовими актами у сфері оподаткування. Його повноваження обмежуються контролем за дотриманням чітко визначених законом процедур, а перевищення цих меж суперечить принципу верховенства права.

Зміст наведеного вище у сукупності дає підстави вважати, що рішення податкового органу не відповідає вимогам частини другої статті 2 КАС України, а тому суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про необхідність визнання його протиправним та скасування.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, Суд, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, дійшов висновку про необхідність залишення їх без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 344, 350, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 5 листопада 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді І.Л. Желтобрюх

О.О. Шишов

Повний текст постанови складений 23 жовтня 2025 року.