Справа № 300/2685/19
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2025-10-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 жовтня 2025 року

м. Київ

справа № 300/2685/19

касаційне провадження № К/990/11205/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01.11.2021 (суддя Тимощук О.Л.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.04.2022 (головуючий суддя - Бруновська Н.В., судді Хобор Р.Б., Шавель Р.М.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - Управління, відповідач), у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.11.2019 №, №.

На обґрунтування позову ОСОБА_1 зазначила про протиправність здійснення контролюючим органом перевірки з підстав порушення процедури проведення перевірки, неповідомлення позивача про проведення такої перевірки, протиправність наказу про проведення перевірки. Також ОСОБА_1 послалася на те, що вона не отримувала від банку будь-яких додаткових благ, сума заборгованості, яку анулював банк, позивачу не виплачувалася та не нараховувалася, така сума не є додатковим благом і відповідно не підлягає оподаткуванню, оскільки анульований банком борг є курсовою різницею, а не додатковим благом, у зв`язку з чим такий анульований борг не підлягає оподаткуванню. ОСОБА_1 також вказувала на те, що до складу прощеного боргу входять нараховані кредитором проценти та штрафні санкції, прощення яких не є додатковим благом і не включається до загального місячного (річного) оподаткування доходу платника податків, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 01.11.2021, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.04.2022, позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення форми "Р" від 08.11.2019 № в частині, що становить 12843,60 грн від загально визначеної суми грошового зобов`язання, з яких: 10274,88 грн сума грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб; 2568,72 грн штрафні (фінансові) санкції; № в частині, що становить 1070,37 грн від загальної визначеної суми грошового зобов`язання, з яких: 856,23 грн сума грошового зобов`язання з військового збору; 214,14 грн штрафні (фінансові) санкції. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій обґрунтовані тим, що анулювання основного боргу за кредитним договором є доходом платника податків в розумінні положень Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який підлягає оподаткуванню згідно абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу, у зв`язку з чим позивач повинен був нарахувати та сплатити податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються особами за результатами річного декларування, військовий збір та єдиний соціальний внесок на суму основного боргу, а відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними у визначеній судами частині.

Позивач оскаржив рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду, в касаційній скарзі посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просив скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю.

На обґрунтування вимог касаційної скарги позивач, посилаючись на положення пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), зазначив, що суди неправильно застосували положення пункту 79.2 статті 79 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 02.09.2020 у справі №820/3426/16, від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, від 04.11.2021 у справі №300/560/19.

Також скаржник у касаційній скарзі покликається на положення пункту 4 частини четвертої статті 328 КАС України і зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовані норми матеріального і процесуального права. Скаржник зазначає, що суди не надали оцінку правомірності видання відповідачем наказу про проведення перевірки та правомірності проведення цієї перевірки.

Позивач вказує на те, що суди не надали належної правової оцінки структурі прощеного боргу, зазначаючи, що до анульованого боргу банком включені суми курсових різниць, штраф, проценти та пеня. Вважає, що донарахування курсових різниць, штраф, проценти та пеня не є додатковим благом позивача і не можуть бути виключені ним до складу його доходу.

Верховний Суд ухвалою від 30.06.2022 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Відповідач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень в частині відмови у задоволенні позову, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 21.10.2025 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження з 22.10.2025.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає,Ю з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди установили, що 10.09.2008 ВАТ «Фольксбанк» (банк) та ОСОБА_1 (позичальник) уклали кредитний договір за №61-2/171 про надання позичальнику грошових коштів у вигляді кредиту у розмірі 145000,00 доларів США строком на 10 років.

27.12.2016 ПАТ «Ві Ес Банк» (банк), якому відступлене право вимоги за кредитним договором від 10.09.2008 №61-2/171, та ОСОБА_1 (сторона) уклали договір про погашення заборгованості.

Зокрема, в пункті 2.1 даного договору передбачено, що ОСОБА_1 бере на себе зобов`язання не пізніше 27.12.2016 здійснити погашення заборгованості по кредитному договору від 10.09.2008 №61-2/171 в розмірі 48060,00 доларів США та відшкодувати витрати банку на претензійну-позовну роботу в розмірі 49725,36 грн.

Із змісту пунктів 1.1, 2.2 договору про погашення заборгованості від 27.12.2016 видно, що загальна сума заборгованості по кредитному договору від 10.09.2008 №61-2/171 станом на 27.12.2016 становить - 109940,58 доларів США, з яких 102712,80 доларів США - заборгованість по тілу; 7227,78 доларів США відсотки; 49725,36 грн - витрати, комісія.

При погашенні заборгованості, у випадку надходження не пізніше 27.12.2016 коштів в розмірі 48060,00 доларів США та відшкодування витрат банку за претензійно-позовну роботу в розмірі 49725,36 грн, банк бере на себе зобов`язання звільнити позичальника від обов`язку погашення залишку заборгованості по кредитному договорі від 10.09.2008 №61-2/171 в сумі 61880,58 доларів США.

На виконання договору про погашення заборгованості від 27.12.2016 позивачка сплатила 48060,00 доларів США, що підтверджується банківською випискою від 27.12.2016, наявною у матеріалах справи.

Контролюючий орган провів документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманих доходів за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, за результатами якої склав акт від 10.08.2017 №874/09-19-13-07/ (далі - акт перевірки), в якому зафіксував наступні порушення вимог:

підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 179.7 статті 179, пункту 167.1 статті 167 ПК України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб в розмірі 89030,06 грн;

підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 ПК України, а саме: неподання річної декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік;

пунктів 1.2, 1.6, пункту 161 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, в результаті чого донараховано військовий збір в розмірі 7419,17 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 25.09.2017:

форми Р №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 111287,56 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 89030,05 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 22257,51 грн;

форми ПС №, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі -170,00 грн;

форми Р №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 9273,96 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 7419,17грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 1854,79 грн.

У подальшому контролюючий орган відкликав податкові повідомлення-рішення від 25.09.2017 №, №, замість яких прийняв нові податкові повідомлення-рішення від 08.11.2019:

форми Р №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 111132,56 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 88906,05 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 22226,51 грн;

форми Р №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 9261,12 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 7408,83 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 1852,29 грн.

Надаючи оцінку доводам скаржника та правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу. До таких додаткових благ віднесено основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Відповідно до підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК України платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу (підпункт 165.1.49 пункту 165.1 статті 165 ПК України).

Таким чином, додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Боржник, який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 07.05.2015 на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" від 09.04.2015 №321-VIII підрозділ 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 8 такого змісту: "Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року".

Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України "Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню", згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.

Однією з таких преференцій, установлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, є не віднесення до додаткового блага платника податку і не включення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу суми, прощеної (анульованої) кредитором курсової різниці.

Курсова різниця обчислюється, серед іншого, як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01.01.2014, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.

Зазначені преференції застосовуються до всіх фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 01.01.2014, операції з прощення (анулювання) заборгованості за якими здійснювалися, починаючи з 01.01.2015.

Таким чином, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

Положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України є спеціальними по відношенню до вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01.01.2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014 та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Застосування вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Зазначена правова позиція відповідає висновкам, викладеними у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28.07.2021 у справі №826/12872/17.

Для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини.

При вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб слід з`ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу. Якщо така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків відсутні.

У справі, що розглядається судами з`ясовано, що сума курсової різниці, яка згідно із приписами пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України дорівнює різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеній за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним кусом НБУ станом на 1 січня 2014 року, обраховується таким чином: 1649158,92 грн (еквівалент основної суми боргу позивача у розмірі 61880,58 доларів, визначений у гривні за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за кредитом) мінус 494611,48 грн (еквівалент основної суми боргу позивача у розмірі 61880,58доларів США, визначений у гривні за офіційним курсом НБУ станом на 1 січня 2014 року (7,993 грн/1 долар США) та становить 1154547,44 грн.

Отже, додатковим благом є різниця між прощеним боргом (анульованою сумою боргу) 1649158,92 грн та сумою курсової різниці 1154547,44 грн, що відповідно становить 494611,45 грн.

Відповідно до акту перевірки позивача контролюючим органом визначену базу оподаткування у розмірі 494611,45 грн. Таким чином, контролюючим органом правильно визначено базу оподаткування.

Висновки судів заявником касаційної скарги не спростовано.

Стосовно доводів скаржника про неправомірність призначення та проведення перевірки, Верховний Суд вказує, що у випадку проведення перевірки належним способом захисту порушеного права платника податків є саме оскарження рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.

Таким чином, суд касаційної інстанції не знаходить у касаційній скарзі обґрунтованих доводів у підтвердження наявності підстав для скасування оскаржуваних судових рішень. Доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.

Суд вважає за необхідне наголосити, що, виходячи з окреслених процесуальним законом меж, предметом касаційного перегляду можуть бути виключно питання права, а не факту, а тому до їх переоцінки Верховний Суд вдається у разі наявності підстав, визначених підпунктами 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС України.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС України).

Як унормовано пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01.11.2021 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.04.2022 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк