Справа № 420/31737/24
Суддя: Шевчук О.А.
Дата ухвалення: 2025-10-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 жовтня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/31737/24

Перша інстанція: суддя Бездрабко О.І.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі: головуючої судді - Шевчук О.А.

суддів Бойка А.В., Єщенка О.В.,

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 березня 2025 року у справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:

У жовтні 2024 року ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» (далі позивач) звернулося до суду першої інстанції із позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.04.2024 № 14238/15-32-04-06, яким за порушення встановлених статтею 201 Податкового кодексу України (далі ПК України) граничних строків реєстрації податкових повідомлень-рішень в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) застосований штраф у розмірі 156 876,71 грн.

Мотивуючи протиправність спірного рішення ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» зазначає, що штрафні санкції за порушення строків своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у період з 01.03.2020 до 30.06.2023 були виписані та подані на реєстрацію в період дії карантину, тобто у період, коли діяв мораторій, передбачений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, який забороняв застосування штрафних санкцій, зокрема й за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

Крім того, позивач зауважує, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX), внесені зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, встановлені особливості для справляння податків і зборів.

На переконання позивача, норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що полягає у тому, що незважаючи на положення, що встановлені у підпункті 52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022.

Позивач зазначає, що такий підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що з урахуванням введеного правового режиму воєнного стану є додатковим та надмірним тягарем.

Далі апелянт зауважує, що Законом України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі Закон №2876-IX), який набрав чинності 08.02.2023, пункти 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, які, на період дії воєнного стану, збільшили строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних та зменшили розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Узагальнюючи наведене, ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» вважає, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН за період з 01.03.2020 до 30.06.2023 контролюючий орган застосував до нього протиправно.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 березня 2025 року в задоволенні позову ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» - відмовлено повністю.

Не погоджуючись з таким рішенням ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» надало апеляційну скаргу, в якій зазначає, що рішення суду ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову в повному обсязі.

Мотивуючи помилковість застосування судом першої інстанції норм матеріального права, апелянт зазначає, що під час ухвалення рішення суд не надав належної оцінки тому, що на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення в квітні 2024 року, набули чинності зміни до ПК України, які суттєво «пом`якшували» відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшення розмір штрафу), а відтак, контролюючий орган, в такому випадку, повинен був обчислювати суму штрафу вже згідно з новими, «зменшеними» розмірами.

На думку апелянта, контролюючий орган протиправно застосував розміри штрафу, що були встановлені на день реєстрації спірних податкових накладних, згідно положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а не на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, що призвело до порушення положень статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Апелянт зазначає, що при виникненні темпоральної колізії, заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатись згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час застосування відповідальності, зокрема винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.

Враховуючи те, що контролюючий орган прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення в квітні 2024 року, тобто після 08.02.2023, він був зобов`язаний застосовувати зазначені зміни до ПК України, які діяли саме на дату прийняття спірного рішення, зокрема, щодо зменшення відсоткових розмірів ставок штрафу за порушення платником податків граничного строку реєстрації податкових накладних, враховуючи положення щодо збільшення граничних строків реєстрації податкових накладних з урахуванням триваючого «воєнного стану» на території України.

Отже апелянт вважає, що контролюючий орган неправомірно застосував норми податкового законодавства, як при призначенні штрафних санкцій, так і при обчисленні розміру штрафу, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення від 09.04.2024 року № 14238/15-32-04-06 підлягає скасуванню, як протиправне.

ГУ ДПС в Одеській області у відзиві на апеляційну скаргу посилаючись на доводи, які узгоджуються із висновками суду першої інстанції зазначає про безпідставність поданої апеляційної скарги. Рішення суду про відмову у задоволенні позовних вимог вважає законним та обґрунтованим, у зв`язку з чим в задоволенні апеляційної скарги ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» просить відмовити, а рішення суду залишити без змін.

Відповідно до пункту 3 частини1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, дата запису 05.10.2018, .

ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» перебуває на обліку у ГУ ДПС в Одеській області, юридична адреса: 65003, м. Одеса, вул. Отамана Головатого, буд. 113.

Основний вид економічної діяльності ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ»: Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у. (код за КВЕД 82.99).

За результатами здійснення господарської діяльності позивачем складалися податкові накладні, які направлені для реєстрації в ЄРПН.

На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, в порядку підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та статті 76 розділу II ПК України посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області 29.02.2024 проведена перевірка своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ».

За результатами проведеної перевірки складений Акт про результати перевірка своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» № 7290/15-32-04-06/42524054 (а.с.45).

Вказаною перевіркою встановлені порушення ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» п.201.10 ст.201 ПК України, а саме: граничних термінів реєстрації 35 податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, перелік яких наведений у таблиці, за яке статтею120-1 ПК України передбачена відповідальність.

25.03.2024 ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» подало заперечення на акт перевірки від 29.02.2024 №7290/15-32-04-06/42524054, за результатами розгляду яких ГУ ДПС в Одеській області заперечення залишені без задоволення, а висновки акту перевірки - без змін, про що платник податків повідомлений листом від 08.04.2024 № 3813/КПР/15-32-04-06-06 (а.с.41, 47).

09.04.2024 ГУ ДПС в Одеській області прийняте податкове повідомлення-рішення №14238/15-32-04-06, відповідно до якого до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 156 876,71 грн. за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних (а.с.49).

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, виходив з того, що Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Суд зазначив, що вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, не застосовуються.

Відтак, як зазначив суд, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

За таких підстав суд дійшов висновку, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.

Також суд указав, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

Оцінюючи аргументи позивача про відсутність в його діях вини внаслідок форсмажорних обставин, які є підставою для звільнення від відповідальності, суд указав, що вчинені платником податків порушення, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. При цьому, платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок.

За таких підстав, як указав суд, враховуючи проміжок часу, протягом якого платник податків допустив вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною, у зв`язку з чим вважав, що наведений довід жодним чином не підтверджує правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Так, в апеляційній скарзі ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» заперечує висновок суду першої інстанції про правомірність застосованих санкцій, за порушення встановлених статтею 201 ПК України, граничних строків реєстрації податкових повідомлень-рішень в ЄРПН.

Зокрема, апелянт, наполягає на тому, що контролюючий орган протиправно застосував розміри штрафу, що були встановлені на день реєстрації податкових накладних, зокрема, пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а не на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, що призвело до порушення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України та положень статті 58 Конституції України.

Відповідаючи на доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з такого.

Частиною другою статті 19 Конституції Україні передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України (далі і вище -ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пункт 201.1 статті 201 ПК України визначає, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України унормовує, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене слід констатувати, що положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладений обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Заперечуючи застосований контролюючим органом розмір санкцій апелянт зазначає, що при виникненні темпоральної колізії, заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатись згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час застосування відповідальності, зокрема винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.

З цього приводу колегія суддів враховує, що відповідно до частини 5 статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду під час касаційного перегляду спору за подібних правовідносин вирішував питання чи можуть зменшені розміри штрафних санкцій, визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуватися до правопорушень, що були вчинені до набрання чинності вказаною нормою, але податкове повідомлення-рішення прийняте вже після її вступу в дію?

За результатами розгляду справи №200/4768/23 Верховний Суд 26.02.2025 ухвалив постанову, в якій визнав помилковими доводи платника податків, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу.

Висновками для прийняття такого рішення слугувало наступне.

Так, Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23 та від 13.03.2024 у справі №120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08.02.2023 або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08.02.2023.

Скаржник зазначає, що такий підхід не враховує гарантій для платників податків на випадок зміни розміру штрафних санкцій за вчинення податкових правопорушень, визначених пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Згідно з цим пунктом, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо їх застосування (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Застосування пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України у контексті спірних правовідносин полягає в тому, що якщо на день прийняття податкових повідомлень-рішень через зміну законодавства відбулося зменшення розміру штрафних санкцій за встановлене податковим органом порушення податкового законодавства, то підлягають застосуванню нові, зменшені розміри штрафних санкцій, які були передбачені на дату прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів звертає увагу, що у постанові Верховного Суду від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 ключовим питанням було ретельне дослідження правового регулювання щодо строків реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення таких строків «до» та «після» набрання чинності приписів Закону України «Про внесення змін до розділу XX Перехідні положення ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» № 2876-ІX від 12.01.2023 (далі - Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08.02.2023, з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України (щодо застосування розміру штрафу, актуального на день ухвалення рішення) та статті 58 Конституції України.

До набрання чинності Законом № 2876-ІX вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Зазначена правова норма була повністю процитована у попередньому розділі цієї постанови. Коротко нагадаємо, що для податкових накладних (розрахунків коригування), складених із 1 по 15 календарний день місяця, граничним строком реєстрації є останній день цього ж місяця, а для накладних, складених із 16 по останній день місяця, - 15 число наступного місяця. Для зведених податкових накладних і розрахунків коригування граничний строк реєстрації становить 20 календарних днів, відлік яких ведуть від останнього календарного дня місяця складання. Якщо розрахунок коригування складено постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка передбачає зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то його потрібно зареєструвати протягом 15 календарних днів із дати отримання такого розрахунку покупцем.

При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України (також уже процитований у попередньому розділі) встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.

Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Іншими словами, якщо платник податків перевищує строк реєстрації, установлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, настає передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність у вигляді штрафу залежно від тривалості прострочення.

Закон № 2876-IX тимчасово, на період воєнного стану, передбачив інший порядок регулювання строків реєстрації податкових накладних та окрему, зменшену, відповідальність за їх несвоєчасну реєстрацію, доповнивши підрозділ 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 64/2022, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі:

-2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

-5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

-10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

-15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

-25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналізуючи зазначені положення, слід дійти висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд зазначив про таке.

Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08.02.2023, тобто до набрання чинності Закону № 2876-ІX.

Другий період - з 08.02.2023, тобто після набрання чинності Законом № 2876-ІX та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Верховний Суд указав, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):

- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;

- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

У випадку, що розглядається, вищезазначені умови відсутні.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли «до» та «після» набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.

Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Верховний Суд також наголосив, що пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.

Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.

Таким чином, є помилковими доводи апелянта, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу.

Колегія суддів вважає, що наведені висновки Верховного Суду ухвалені у подібних правовідносинах, адже подібними є предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені судом фактичні обставини, а також має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин, у зв`язку з чим в силу вимог статі 242 КАС України такі висновки мають бути враховані апеляційним судом.

Повертаючись до обставин справи, колегія суддів враховує, що актом камеральної перевірки від 29.02.2024 №7290/15-32-04-06/42524054 встановлені порушення ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН з датою виписки з червня 2022 року по грудень 2023 року, зокрема:

- податкові накладні від 28.06.2022 № 31, від 01.06.2022 № 4, від 02.06.2022 № 5, від 20.06.2022 № 23, від 11.06.2022 № 14, від 16.06.2022 № 19, від 19.06.2022 № 22, від 03.06.2022 № 6, від 23.06.2022 № 26, від 06.06.2022 № 9, від 21.06.2022 № 24, від 04.06.2022 № 7, від 08.06.2022 № 11, від 18.06.2022 № 21, від 01.07.2022 № 4, від 06.07.2022 № 9, від 18.07.2022 № 17, від 10.06.2022 № 13 зареєстровані в ЄРПН 01.09.2022;

-податкові накладні від 23.11.2022 № 13, від 16.11.2022 № 10, від 21.11.2022 № 11, від 29.11.2022 № 19, від 28.11.2022 № 14, від 22.11.2022 № 12 зареєстровані в ЄРПН 16.12.2022;

-податкова накладна від 13.01.2023 № 16 зареєстрована в ЄРПН 15.02.2023;

-податкова накладна від 13.01.2023 № 1 зареєстрована в ЄРПН 10.04.2023;

-податкова накладна від 06.03.2023 р. № 21 зареєстрована в ЄРПН 03.05.2023;

-податкові накладні від 31.12.2022 № 12, від 31.03.2023 № 22, від 31.01.2023 № 10, від 28.02.2023 № 41 зареєстровані в ЄРПН 04.05.2023;

- податкова накладна від 28.02.2023 № 42 зареєстрована в ЄРПН 27.06.2023;

-податкова накладна від 31.10.2023 № 30 зареєстрована в ЄРПН 13.12.2023;

-податкова накладна від 31.12.2023 № 76 зареєстрована в ЄРПН 26.01.2024;

-податкова накладна від 31.12.2023 № 74 зареєстрована в ЄРПН 19.01.2024.

Таким чином, податкові накладні від 28.06.2022 № 31, від 01.06.2022 № 4, від 02.06.2022 № 5, від 20.06.2022 № 23, від 11.06.2022 № 14, від 16.06.2022 № 19, від 19.06.2022 № 22, від 03.06.2022 № 6, від 23.06.2022 № 26, від 06.06.2022 № 9, від 21.06.2022 № 24, від 04.06.2022 № 7, від 08.06.2022 № 11, від 18.06.2022 № 21, від 01.07.2022 № 4, від 06.07.2022 № 9, від 18.07.2022 № 17, від 10.06.2022 № 13, від 23.11.2022 № 13, від 16.11.2022 № 10, від 21.11.2022 № 11, від 29.11.2022 № 19, від 28.11.2022 № 14, від 22.11.2022 № 12, від 31.12.2022 № 12, від 13.01.2023 № 16 складені до набрання чинності Законом № 2876-IX та строк їх реєстрації закінчився станом на день набрання чинності цим Законом, а тому контролюючий орган правомірно застосував штрафні санкції відповідно до положень пункту120-1 статті120-1 ПК України.

Разом з цим, податкова накладна від 31.01.2023 № 10 складена до набрання чинності Законом № 2876-IX, однак строк її реєстрації не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом, а податкові накладні від 31.03.2023 № 22, від 28.02.2023 № 41, від 06.03.2023 № 21, від 28.02.2023 № 42, від 31.10.2023 № 30, від 31.12.2023 № 76, від 31.12.2023 № 74 складені після набрання чинності Законом № 2876-IX, та матеріали справи свідчать, що контролюючий орган правомірно застосував штрафні санкції відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України.

При цьому, на думку колегії суддів суд першої інстанції доречно зауважив на тому, що ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» не звернулося до ГУ ДПС в Одеській області із заявою та документами, що підтверджують неможливість платника податків юридичної особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у порядку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України».

З огляду на наведене, колегія суддів приходить до висновку про правомірність дій контролюючого органу під час обрання штрафних санкцій до ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН та відповідно правомірність оскаржуваного податкового повідомлення рішення.

Тож колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність застосування ГУ ДПС в Одеській області до ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму 156876,71 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 09.04.2024 № 14238/15-32-04-06.

Таким чином, суд першої інстанції обґрунтовано відмовив у задоволенні заявленого ТОВ «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» позову про визнання протиправним та скасування вказаного вище податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) як джерела права.

Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ від 18.07.2006 у справі «Проніна проти України» суд зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).

Колегія суддів вважає, що надала відповідь на ключові доводи апеляційної скарги.

На думку колегії суддів, доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують та не містять аргументів, яким би не була надана правова оцінка судом першої інстанції.

Будь-яких інших доводів, з боку апелянта, які б могли свідчити про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права, апеляційна скарга не містить. За таких підстав колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги.

Відповідно до частини 1 статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, колегія суддів вважає, що підстави для скасування судового рішення відсутні.

Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 березня 2025 року у справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАРЯДНІ МЕРЕЖІ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає крім випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуюча суддя О. А. Шевчук

суддя А. В. Бойко

суддя О. В. Єщенко