Справа № 400/11535/24
Суддя: Бойко А.В.
Дата ухвалення: 2025-10-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 жовтня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/11535/24

Головуючий в 1 інстанції: Гордієнко Т.О. Дата і місце ухвалення: 09.04.2025р., м. Миколаїв
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Бойка А.В.,

суддів : Єщенка О.В.,

Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Премьера-Ойл» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

В грудні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «Премьера-Ойл» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.10.2024р. №6, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 126 663,43 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 08.10.2024р. №6.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь ТОВ «Премьера-Ойл» судовий збір у розмірі 3028,00 гри., сплачений платіжним дорученням №4804 від 05.12.2024р.

Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 09.04.2025р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «Премьера-Ойл».

В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору суд першої інстанції необґрунтовано зазначив, що до позивача застосовані санкції не з дня отримання контролюючим органом розрахунку коригування до податкової накладної, а з дати складання податкової накладної. Апелянт стверджує, що з урахуванням положень пункту 201.10 статті 201 ПК України, Головне управління ДПС у Миколаївській області застосувало до ТОВ «Премьера-Ойл» штрафні санкції не з дати складання податкової накладної, а з дати закінчення граничних строків реєстрації. Податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченого п.201.10 ст.201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

Також, апелянт просить врахувати, що в ЄРПН не фіксується дата та час надходження розрахунку коригування до податкової накладної, який отримувач (покупець) отримав від постачальника товарів/послуг, ця дата фіксується лише програмним забезпеченням платника та залежить від того, коли воно підключено.

ТОВ «Премьера-Ойл» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін. Позивач зазначає, що спірним питанням у даній справі є визначення тривалості граничних строків реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних. Відповідач у акті камеральної перевірки не зазначив інформації щодо дат отримання розрахунків коригування ТОВ «Премьера-Ойл» від його постачальників для подальшої реєстрації, що призвело до неправомірності висновків про порушення граничних термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН. ТОВ «Премьера-Ойл» дані про час отримання розрахунків коригування від продавців надало разом із позовною заявою. Відповідач їх не спростував. Дійсно, ПК України не передбачено механізму фіксації дати отримання покупцем розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості поварів/послуг їх постачальнику. Однак, Головне управління застосовує підхід до тлумачення норм ПК України, який не відповідає вимогам ст.4, п.56.21 ст.56 ПК України, та в ситуації правової невизначеності обрало варіант поведінки, найбільш несприятливий для платника податків.

Справа призначена до розгляду у порядку письмового провадження у відповідності до п.3 ч.1 ст.311 КАС України.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступного:

Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України, Головне управління ДПС в Миколаївській області провело камеральну перевірку щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Премьера-Ойл» () за лютий-березень 2022 року, травень 2023 року.

За наслідками перевірки Головним управлінням складено акт камеральної перевірки від 19.09.2024р. №15509/14-29-04-06-08/32612133, у висновках якого зафіксовано порушення ТОВ «Премьера-Ойл» підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а саме: товариством несвоєчасно зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 373 711,57 грн., у тому числі: до 15 календарних днів на суму ПДВ 60055,80 грн., від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 313655,77 грн.

Відповідальність платника передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 та пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Зокрема, в акті перевірки зазначено, що ТОВ «Премьера-Ойл» порушило терміни реєстрації в ЄРПН чотирьох розрахунків коригування на зменшення сум компенсації вартості товарів/послуг за лютий-березень 2022 року, травень 2023 року.

За даними ЄРПН розрахунок коригування:

№3 від 21.02.2022р. на суму ПДВ «-» 571 46,33 грн. зареєстровано 23.09.2022р., граничний строк реєстрації 15.07.2022р., кількість днів порушення терміну реєстрації 70;

№10 від 23.02.2022р. на суму ПДВ «-» 43 833,67 грн. зареєстровано 26.09.2022р., граничний строк реєстрації 15.07.2022р., кількість днів порушення терміну реєстрації 73;

№11 від 08.03.2022р. на суму ПДВ «-» 212 675,77 грн. зареєстровано 28.09.2022р., граничний строк реєстрації 15.07.2022р., кількість днів порушення терміну реєстрації 75;

№49 від 17.05.2023р. на суму ПДВ «-» 60 055,80 грн. зареєстровано 19.06.2023р., граничний строк реєстрації 18.06.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації 1.

На підставі акту перевірки від 19.09.2024р. №15509/14-29-04-06-08/32612133 Головним управлінням ДПС в Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.10.2024р. №6, яким до ТОВ «Премьера-Ойл» застосовано штрафні санкції в розмірі 126 663,43 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за лютий-березень 2022 року, травень 2023 року.

Не погоджуючись з правомірністю вказаного податкового повідомлення-рішення ТОВ «Премьера-Ойл» оскаржило його в судовому порядку.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення, дійшов висновку, що ТОВ «Премьера-Ойл» не порушено строків реєстрації розрахунків коригування №3 від 21.02.2022р., №10 від 23.02.2022р., №11 від 08.03.2022р. та №49 від 17.05.2023р. в ЄРПН. Суд зазначив, що Головним управлінням ДПС у Миколаївській області граничні строки реєстрації розраховувалися не з дня отримання позивачем розрахунків коригування до податкової накладної, як це передбачено пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а з дати їх складання.

Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацом першим пункту 192.1 статті 192 ПК України передбачено якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Абзац третій пункту 192.1 статті 192 ПК України визначає, що розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Згідно з абзацом 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, що надсилається протягом операційного дня (абзаци 4, 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абзац 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема, для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) (абзац 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Підрозділ 2 розділу XX ПКУ доповнено пунктом 89 згідно із Законом №2876-IX від 12.01.2023р., який ступив у законну силу 08 лютого 2023 року, яким встановлено, що протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з ПК України.

Пунктом 120.1-1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, зміст наведеного дає підстави вважати, що пункт 192.1 статті 192 ПК України визначає підстави та порядок складання РК, натомість пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України уточнюють процедуру реєстрації РК у певний часовий період.

Верховний Суд у постановах від 28 квітня 2020 року у справі №810/198/16, від 3 березня 2023 року у справі №300/1765/19 вже формував висновки щодо сфери дії статті 192 ПК України у схожих за змістом правовідносинах і вказав, що отримувач має можливість зареєструвати РК за умови виконання постачальником свого обов`язку зі своєчасного надіслання складеного ним РК на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.

У постанові від 23 січня 2025 року у справі №280/4889/24 Верховний Суд сформував правовий висновок щодо застосування пункту 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до якого строки реєстрації РК, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого РК до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.

В розвиток означених підходів суду касаційної інстанції та з огляду на зміни у законодавстві Верховний Суд у постанові від 12 березня 2025 року у справі №380/3834/24 зазначив, що для РК, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, відлік строку на їх реєстрацію в ЄРПН розпочинається відповідно до змісту пункту 201.10 статті 201 та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з дня отримання РК.

Формулювання «з дня отримання», що міститься у наведених вище нормах, вказує на те, що відлік строку починається з моменту, коли РК надійшов до покупця, а не з дати його складання чи іншої події. Ці норми не містять нечітких чи умовних конструкцій, які могли б ускладнити їх розуміння чи їх застосування.

Такий підхід до правозастосування обумовлений тим, що відповідно до вищенаведених положень законодавства РК складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Покупець не впливає на дату складання РК продавцем та на факт її надсилання, тому виправданим є підхід законодавця щодо обчислення строку реєстрації РК саме з дати їх отримання.

Оскільки РК є документом, що ініціюється та формується виключно постачальником, покупець не може нести відповідальність за затримки, які виникають до моменту отримання цього документа. Не покладає на нього такої відповідальності і чинне законодавство.

Таким чином, строк для реєстрації РК в ЄРПН має обчислюватися за приписами положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України саме з моменту фактичного надходження РК до покупця. В іншому випадку застосування санкцій до покупця за дії, на які він об`єктивно не міг вплинути, порушує його права та створює необґрунтоване адміністративне навантаження, що суперечить меті податкового законодавства - забезпеченню справедливого та збалансованого підходу до всіх учасників правовідносин.

Дійсно, ПК України не передбачено механізму фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування. Держава на законодавчому рівні не впровадила процедуру фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, тому відповідач, як орган державної влади, не повинен мати можливість отримувати вигоду від цієї ситуації та у ситуації правової невизначеності обирати варіант поведінки, який не є вигідним для платника податків - застосовувати за аналогією абзаци 15-16 пункту 201.10 статті 201 ПКУ.

Судом першої інстанції встановлено та апелянтом не заперечується, що:

розрахунок коригування №3 від постачальника TOВ «ГЕЛІОС ЛОГІСТИК СЕРВІС» () отримано ТОВ «Премьера-Ойл» о 17:17 год. 23.09.2022р. та зареєстровано в ДПС України 23.09.2022р. о 21:05 год., реєстраційний номер документа :

розрахунок коригування №10 від постачальника ТОВ «ГЕЛІОС ЛОГІСТИК СЕРВІС» () отримано ТОВ «Премьера-Ойл» о 10:28 год. 26.09.2022р. та зареєстровано в ДПС України 26.09.2022р. о 15:54 год., реєстраційний номер документа ;

розрахунок коригування №11 від постачальника ТОВ «ГЕЛІОС ЛОГІСТИК СЕРВІС» () отримано ТОВ «Премьера-Ойл» о 20:43 год. 27.09.2022р. та зареєстровано в ДПС України 28.09.2022р. о 13:52 год., реєстраційний номер документа ;

розрахунок коригування №49 від постачальника ТОВ «ТРЕЙДЛІМ» () отримано ТОВ «Премьера-Ойл» о 13:29 год. 19.06.2023р. та зареєстровано в ДПС України 19.06.2023р. о 18:32 год., реєстраційний номер документа .

За наведених обставин та їх правового регулювання колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що ТОВ «Премьера-Ойл» не порушувався строк реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН, тому штрафні санкції до нього спірним податковим повідомленням-рішенням застосовані протиправно.

Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, встановлених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач: А.В. Бойко

Суддя: О.В. Єщенко

Суддя: О.А. Шевчук