Справа № 280/6093/24
Суддя: Білак С.В.
Дата ухвалення: 2025-10-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

22 жовтня 2025 року м. Дніпросправа № 280/6093/24

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Сафронової С.В., Чабаненко С.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25.09.2024 року в адміністративній справі №280/6093/24 (головуючий суддя першої інстанції Стрельнікова Н.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МОРИС-АГРО» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «МОРИС-АГРО» звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України, в якому просило:

визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 08.05.2024 року №11020935/44361356, яким відмовлено в реєстрації розрахунку коригування №27 від 16.04.2024 року до податкової накладної №13 від 31.01.2024.

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №27 від 16.04.2024 до податкової накладної №13 від 31.01.2024 року, що складений Товариством з обмеженою відповідальністю «МОРИС-АГРО» датою складення.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25.09.2024 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач 1 Головне управління ДПС у Запорізькій області подав апеляційну скаргу, в якій з посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що у квитанціях про зупинення розрахунку коригування міститься детальне та чітке посилання на критерій ризиковості платника. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування контролюючий орган вказує на наявну податкову інформацію щодо платника та надає йому право на спростування вказаної інформації. Вказане право платник реалізує шляхом подання пояснення та копій документів, які підтверджують відомості, зазначені у поясненнях. Таким чином, обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Тобто, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи. Також, скаржник зазначає, що до відмови у еєстрації розрахунку коригування призвело не повне надання позивачем всіх необхідних документів, а саме оборотно-сальдових відомостей по рахунку 28 і інвентаризаційних відомостей з визначенням місць проведення інвентаризації. Таким чином, Комісія приймала Рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування тільки на підставі тих документів, які надавались на розгляд Комісії.

Позивач надав суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, рішення суду без змін як законне та обґрунтоване.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

Позивач ТОВ «Морис-Агро» є торгівельним підприємством (КВЕД 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами), виступає як посередник у продажу товарів, допоміжних у вирощуванні сільськогосподарських культур.

08.01.2024 року ТОВ «МОРИС-АГРО» (Постачальник) укладено з Фермерським господарством «АДОНІС» (Покупець) Договір поставки №08/01-01М, за умовами якого постачальник зобов`язується поставляти та передавати у власність покупця насіння для сівби, пестициди в препаративних формах (засоби захисту рослин), мікродобрива, системи та комплектуючі для фертигації (системи поливу), складові для сільськогосподарської техніки, а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та оплатити його.

Сторонами Договору погоджено Специфікацію №2 від 25.01.2024, за якою замовлено наступні товар - Глайдер 5л у кількості 220л на суму 83333,33грн., дата поставки квітень 2024. Покупцем 31.01.2024 здійснена 100% передоплата, Позивачем по першій події складена та зареєстрована податкова накладна №13 від 31.01.2024.

Оскільки даного товару не було у потрібній кількості на момент поставки покупцю, то було запропоновано та погоджено з ФГ «Адоніс» відвантаження аналогічних товарів, які мають однаковий склад та властивості, а саме: Глайдер 5л у кількості 20л., Агропав (каністра 5л), АГРОПАВ (5л), АГРОПАВ ЕКСТРА (5л), Агропав екстра (каністра 5л), АЛЬФАЛИП ЕКСТРА 5л, ПАР ТРЕНД 90, 5л.

Так, первинно покупцем для виконання умов Договору було оплачено рахунок №3 від 08.01.2024 та здійснена передплата товару Глайдер 5л. у кількості 220л. Документальним підтвердженням є платіжне доручення №3662 від 31.01.2024.

Відповідно до норм Податкового кодексу України, виконуючи вимоги пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України позивач по першій події склав та зареєстрував податкову накладну №13 від 31.01.2024.

Відвантаження товару по умовам Договору та Специфікації №2 було заплановано на кінець квітня 2024 року.

ФГ «Адоніс» 12.04.2024 звернулося до позивача з проханням відвантажити товар зазначений у специфікації №2 у повному обсязі раніше (у зв`язку із погодними умовами).

Позивачем 15.04.2024 було запропоновано відвантажити товар який був у наявності на складі ТОВ «Морис-Агро» проте із заміною номенклатурою (із характеристикою товару тієї самої діючої речовини, але з іншою назвою препарату).

Таким чином, 16.04.2024 сторони (Покупець та Постачальник) дійшли згоди на заміну номенклатури поставки та погодили поставку аналогічного товару, який був відвантажений.

Оскільки відбулось виникнення різниці у кодах УКТ ЗЕД, у зв`язку з тим, що постачальники ТОВ «Морис-Агро» відвантажили аналоги препаратів з такими різними кодами (імпортні товари та товари вітчизняного виробника по кодам відрізняються), але ці препарати ідентичного характеру та мають однакову діючу речовину та призначення 16.04.2024 позивачем було складено та направлено засобами електронного зв`язку до Відповідача-1, з метою реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладнихрозрахунок коригування №27 від 16.04.2024 до податкової накладної №13 від 31.01.2024, з метою зміни номенклатури реалізованого в адресу покупця Фермерське господарство «АДОНІС» товару: пестицидів (засобів захисту рослин), мікродобрив тощо.

За наслідками обробки вказаного розрахунку коригування Відповідачем-1 було надіслано ТОВ «МОРИС-АГРО» квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН від 24.04.2024, відповідно до якої зазначено, що документ № від 16.04.2024 доставлено до ДПС України, документ збережено, реєстрація зупинена, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (із змінами), реєстрація розрахунку коригування від 16.04.2024 року №27 в ЄРПН зупинена. У розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 2942, 3402, 3808, що відповідає п. 4 «Критерії ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D» =6016%, «Рпоточ» = 66666.6.

У цій же квитанції позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Отримавши повідомлення про зупинення реєстрації податкової накладної, ТОВ «МОРИС-АГРО» 26.04.2024 було направленопояснення у вигляді повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до якого долучено 48 додатків з копіями первинних бухгалтерських документів, зокрема: копії договорів, товарно-транспортних накладних, видаткових накладних, розрахункових документів, інших документів, що підтверджують законність та реальність фінансово-господарської операції, за наслідками якої була складена та направлена для реєстрації податкова накладна №13 від 31.01.2024 та розрахунок коригування №27 від 16.04.2024 до неї. В повідомлені позивач надав пояснення про причини зміни номенклатури товарів на аналоги, розписано джерело отримання товарів, які були відвантажені покупцю ФГ «Адоніс» з переліком партнерів-постачальників та наданням всіх підтверджуючих документів.

30.04.2024 року позивач отримав від ГУ ДПС у Запорізькій області Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН №10977919/44361356, яким податкова просить додатково направити на розгляд копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, а саме: оборотно-сальдова відомість по рахункам 28, а також інвентаризаційну відомість з визначенням місць проведення інвентаризації.

На виконання отриманого повідомлення ТОВ «МОРИС-АГРО» надало додаткові пояснення та копії документів, яких більш детально зазначено щодо господарські операції з покупцем ФГ «Адоніс».

08.05.2024 року Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Запорізькій області було прийнято наступне рішення №11020935/44361356 від 08.05.2024 -про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо розрахунку коригування №27 від 16.04.2024 до податкової накладної №13 від 31.01.2024.

Підставою для відмови у реєстрації вищезазначеної податкової накладної Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області було вказано ненадання / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку. Додаткова інформація (конкретні документи) не заповнено.

Не погоджуючись із вказаним рішенням Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН та вважаючи, що підстави для зупинення реєстрації розрахунку коригування №27 від 16.04.2024 були відсутні, позивачем 13.05.2024 року було оскаржено рішення в адміністративному порядку до ДПС України, шляхом подання відповідної скарги щодо скасування відмови в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, до якої знову було долучено первинні документи, що підтверджують реальність фінансово-господарських операцій та детально описано причину відсутності на складі товарів, які первинно були заплановані до постачання покупцю.

За результатами розгляду скарги, головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН 21.05.2024 року було прийнято рішення №31940/4436135/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін.

Вважаючи прийняте відповідачем - 1 рішення протиправним позивач звернувся до суду із даним позовом про його скасування та зобов`язання відповідача - 2 зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 20.10.2025 року визначено склад колегії суддів: Білак С.В. (суддя-доповідач), судді Сафронова С.В., Чабаненко С.В.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.

Так, в абзаці 1 п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України зазначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту14.1.266 пункту14.1 статті 14цьогоКодексу.

Згідно з абз.1-2 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Позивачем відповідно до пункту 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, було зроблено розрахунок коригування №27 від 16.04.2024 року. Такий порядок виконується у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. Відповідно до статті 192 Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної. Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних.

Якщо після складання і реєстрації в ЄРПН податкової накладної відбувається зміна (у тому числі часткова) номенклатури товарів/послуг, постачальник (продавець) складає розрахунок коригування до податкової накладної.

У першому рядку табличної частини (розділ Б) розрахунку коригування зі знаком «» зазначаються показники рядка податкової накладної, опис (номенклатура) товарів/послуг за яким змінюється (такий рядок «обнуляється»).

У графі 1.2 цього рядка в обов`язковому порядку вказується порядковий номер (№ за порядком) рядка податкової накладної, що коригується.

У графі 2.1 зазначається код причини коригування 104. У графі 2.2 зазначається група коригування.

Показники опису (номенклатури) товарів/послуг, які постачаються на заміну тих, що були вказані у раніше складеній податковій накладній, зазначаються у розрахунку коригування новими рядками як одна або кілька нових (змінених) товарних позицій (номенклатури).Додавання однієї або кількох нових (змінених) товарних позицій (номенклатури) в розрахунку коригування до такої податкової накладної здійснюється в окремих рядках розрахунку коригування, в яких зазначаються відповідні показники за товарами/послугами, що додаються (нові товарні позиції).

При цьому у графі 1.2 кожного з нових рядків табличної частини (розділ Б) розрахунку коригування таким новим товарним позиціям присвоюються нові чергові порядкові номери рядків, яких не було в податковій накладній, що коригується;

У графі 2.1 зазначається код причини коригування 104; у графі 2.2 зазначається група коригування, зазначена у графі 2.2 рядка 1.

В аналогічному порядку заповнюється і розрахунок коригування у разі виправлення помилки в описі (номенклатурі) товарів/послуг.

При подачі на реєстрацію розрахунку коригування №27 від 16.04.2024 всі ці вимоги були враховані Товариством.

Як зазначено у п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів (далі - Порядок №1165).

Відповідно до пунктів 3, 4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165(далі - Порядок №1165) податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):

1)податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;

2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податків;

3) одночасно виконуються такі умови:

загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому прийнято для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, становить більше 10 млн. гривень;

значення показника D становить більше 0,05;

значення показника P поточє менше ніж значення P макс;

4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена виключно операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД/умовним кодом товару та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором, які зазначені у врахованій таблиці даних платника податку за умови, що стосовно платника податку, який подав такі податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відсутнє чинне рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку;

5) у податковій накладній/розрахунку коригування відображені виключно операції з продукцією/товарами, що підпадають під визначення груп 1-24УКТЗЕД(крім підакцизних товарів), за умови, що такі накладна/розрахунок складені платником податку, який належить до мікропідприємства або малого підприємства відповідно до частини другої статті 2 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та основним видом діяльності якого певний вид економічної діяльності відповідно до КВЕД

6) обсяг постачання, зазначений у поданій для реєстрації в Реєстрі податковій накладній, яка підлягає наданню отримувачу (покупцю), не перевищує 5 тис. гривень за умови, що стосовно платника податку відсутнє діюче рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більш як у трьох (включно) платників податку;

7) загальна сума абсолютних значень коригування на зменшення суми компенсації вартості товару/послуги їх постачальнику та/або загальна сума абсолютних значень коригування на збільшення суми компенсації вартості товару/послуги їх постачальнику, зазначених у поданому для реєстрації в Реєстрі розрахунку коригування доподаткової накладної, не перевищує 5 тис. гривень за умови, що стосовно платника податку відсутнє діюче рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більш як у трьох (включно) платників податку.

Обсяг операцій у поточному місяці, зазначених у зареєстрованих в Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування відповідно до підпунктів 6і7цього пункту, з урахуванням обсягу операцій у поданій для реєстрації в Реєстрі податковій накладній/розрахунку коригування не перевищує 500 тис. гривень.

Проте, якщо подані платником ПН/РК на реєстрацію не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, то платник перевіряється на відповідність критеріям ризиковості платника податку, ризиковості здійснення операцій, а також показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

У разі якщо подана на реєстрацію ПН/РК не пройшла автоматизований моніторинг відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Причиною зупинення реєстрації податкових накладних у квитанції можуть бути зазначені п. 1-6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а саме:

1. Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

2. Відсутність (анулювання, зупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1і215.3.2пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, зазначених платником податку в податковій накладній/розрахунку коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі на дату їх складення.

3. Відсутність на дату складення податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, у яких зазначено товар (пальне) за кодами згідно з УКТЗЕД відповідно до підпункту 215.3.4пункту 215.3 статті 215 Кодексу.

4. Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД- зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг- перших двох цифр кодів, за умовними кодами такого товару - перших п`яти цифр кодів), за відсутності у врахованій таблиці даних платника податку товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару, на який здійснюється зміна номенклатури товару/послуги.

5. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданого отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, над величиною залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зменшеного у 1,5 раза та зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.

6. Подання для реєстрації в Реєстрі розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, у строк, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом, крім розрахунку коригування до податкової накладної, у якій відображені операції з постачання електричної енергії (товарна підпозиція2716 згідно з УКТЗЕД), постачання природного газу (товарні підпозиції 2705, 2709 та 2711 11 згідно з УКТЗЕД), постачання теплової енергії (умовний код товару 00401).

Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520 (пункт 11 Порядку №1165).

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.

Як зазначено у пункті 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Отже, нормами податкового законодавства встановлено обов`язок платника податку на додану вартість скласти податкову накладну (розрахунок коригування) на дату виникнення податкових зобов`язань та зареєструвати таку податкову накладну в ЄРПН. Направлена податкова накладна (розрахунок коригування) в автоматичному режимі перевіряється на відповідність ознакам безумовної реєстрації, і якщо такі ознаки наявні, реєстрація такої податкової накладної (або розрахунку коригування) не зупиняється. У випадку ж подання для реєстрації в ЄРПН податкової накладної (розрахунку коригування), що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, контролюючий орган наділений повноваженнями на здійснення автоматизованого моніторингу такої податкової накладної на відповідність критеріям ризиковості платника податку, а також показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. У разі коли за результатами моніторингу встановлено відповідність господарської операції хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції (за виключенням випадку, коли податкова накладна направлена на реєстрацію платником податку, який відповідає хоча б одному показнику позитивної податкової історії), реєстрація податкової накладної (розрахунку коригування) зупиняється. У разі зупинення реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) платнику податків надсилається квитанція, у якій в обов`язковому порядку зазначається, крім іншого, критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також пропозиція надати пояснення та копії документів, необхідні для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У квитанції, як підстава для зупинення реєстрації розрахунку коригування, зазначено п. 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Суд зазначає, що Критерії ризиковості здійснення операцій є Додатком №3 до Порядку №1165.

Пункт 4 вказаних Критеріїв передбачає складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).

Так, судом встановлено, що відповідно до отриманої позивачем квитанції від 24.04.2024 розрахунок коригування (документ № від 16.04.2024) доставлено до ДПС України, документ збережено, реєстрація зупинена, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (із змінами), реєстрація розрахунку коригування від 16.04.2024 року №27 в ЄРПН зупинена. У розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 2942, 3402, 3808, що відповідає п. 4 «Критерії ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D» =6016%, «Рпоточ» = 66666.6.

Разом з тим, вищезазначена Квитанція не містять інформації, які документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

Суд звертає увагу, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.

Разом із тим, суд вважає за необхідне наголосити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної (розрахунку коригування) прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів.

Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Наведене відповідає усталеній правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 21.05.2019 по справі № 940/1240/18, постанові від 14.05.2019 у справі № 817/1356/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, від 14.12.2022 у справі №560/11825/21 тощо.

Відповідно до пункту 2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, із змінами, внесеними згідно з Наказом Міністерства фінансів № 19 від 12.01.2023(далі - Порядок № 520) рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пунктом 5 вказаного порядку передбачено, що платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Згідно з пунктом 10 Порядку № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Отже, вищенаведені норми містять орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду комісією регіонального рівня питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, який може відрізнятись для кожної конкретної господарської операції з урахуванням специфіки діяльності платника податків, особливостей здійснення господарської операції (наприклад, поставка, товару, робіт або послуг), події, за якою складено податкову накладну (дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг) тощо.

Так, повідомленням про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в ЄРПН рекомендовано позивачу надати письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. Додаткова інформація: «оборотно-сальдова відомість по рахункам 28, а також інвентаризаційну відомість з визначенням місць проведення інвентаризації».

З матеріалів справи встановлено, що позивачем 26.04.2024 було подано на розгляд Комісії повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до якого долучено 48 додатків з копіями первинних бухгалтерських документів, зокрема: копії договорів, товарно-транспортних накладних, видаткових накладних, розрахункових документів, інших документів, що підтверджують законність та реальність фінансово-господарської операції, за наслідками якої була складена та направлена для реєстрації податкова накладна №13 від 31.01.2024 року та розрахунок коригування №27 від 16.04.2024 року до неї.

В повідомлені позивач надав пояснення про причини зміни номенклатури товарів на аналоги, розписано джерело отримання товарів, які були відвантажені покупцю ФГ «Адоніс» з переліком вітчизняних партнерів-постачальників та наданням всіх підтверджуючих документів.

30.04.2024 Товариство отримало від ГУ ДПС у Запорізькій області Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН №10977919/44361356, яким податкова просила додатково направити на розгляд Комісії копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, а саме: оборотно-сальдова відомість по рахункам 28, а також інвентаризаційну відомість з визначенням місць проведення інвентаризації.

ТОВ «МОРИС-АГРО» на виконання повідомленні від 30.04.2024 подав до податкового органу пояснення та копії документів щодо господарської операції зі зміни номенклатури попередньо оплаченого товару, реєстрацію розрахунку коригування по якій зупинено.

Крім того, пояснення що відвантаження товару по умовам Договору та Специфікації №2 було заплановано на кінець квітня 2024 року. Проте, ФГ «Адоніс» листом через електронну систему 12.04.2024 звернулося з проханням відвантажити товар зазначений у специфікації №2 у повному обсязі раніше, оскільки погодні умови впливають на терміни, коли треба вносити препарат з зазначеною діючою речовино Позивачем запропоновано відвантажити товар із заміною номенклатурою (із характеристикою товару тієї самої діючої речовини, але з іншою назвою препарату), який був у наявності на складі ТОВ «Морис-Агро». Таким чином, 16.04.2024 сторони (Покупець та Постачальник) дійшли згоди на заміну номенклатури поставки та погодили поставку аналогічного товару, який був відвантажений, що підтверджується видатковою накладною № 21 від 16.04.2024. Переміщення товару також підтверджує товарно-транспортна накладна №Р21 від 16.04.2024. Пояснено, що товари по властивостям відносяться до класу «прилипач» -поверхнево-активна речовина (ПАР) для покращення покриття, утримання та проникнення робочих розчинів, що підвищує ефективність засобів захисту рослин. Виникнення різниці у кодах УКТ ЗЕД відбулася у зв`язку з тим, що постачальники ТОВ «Морис-Агро» відвантажили аналоги препаратів з такими різними кодами (імпортні товари та товари вітчизняного виробника по кодам відрізняються), але ці препарати ідентичного характеру та мають однакову діючу речовину та призначення. Так, 16.04.2024 позивачем було складено та направлено засобами електронного зв`язку до Відповідача-1, з метою реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №27 від 16.04.2024 до податкової накладної №13 від 31.01.202и, з метою зміни номенклатури реалізованого в адресу покупця Фермерське господарство «АДОНІС» товару: пестицидів (засобів захисту рослин), мікродобрив тощо.

Натомість, комісія регіонального рівня, незважаючи на надані пояснення та додані документи, що підтверджують наведені у поясненнях факти, прийняла рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, зазначивши, що платником податків не надано/частково надано додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Водночас, у спірному рішенні не конкретизовано, які саме документи не надано платником.

Слід зазначити, що Верховний Суд у справі № 360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Разом з цим, не дотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим не обмеженої дискреції.

Вказане, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної.

Зазначене відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 10.04.2020 у справі № 819/330/18.

Окрім того, у постановах від 21.05.2019 у справі № 940/1240/18, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а та ряду інших Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Суд зазначає, що надані позивачем до контролюючого органу документи та пояснення у сукупності з наявними доказами в матеріалах справи підтверджують здійснення господарських операцій за спірним розрахунком коригування.

Відтак, зважаючи на виконання платником податку обов`язку щодо підтвердження господарської операції, та враховуючи те, що запропонувавши подати підтверджуючі документи, контролюючий орган не вказав їх конкретного переліку та, у подальшому, не обґрунтував неможливість розблокування реєстрації розрахунку коригування на підставі поданих позивачем документів, не вказав, які саме документи не надано, підстави для відмови в реєстрації розрахунку коригування №27 від 16.04.2024 року до податкової накладної №13 від 31.01.2024 року були відсутні.

З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що рішення Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області від 08.05.2024 року №11020935/44361356 підлягає скасуванню.

Водночас, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246(далі - Порядок №1246) податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).

Таким чином, оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації розрахунку коригування підлягають скасуванню, відповідно пунктів 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 №1246, суд приходить до висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування Товариства з обмеженою відповідальністю «МОРИС-АГРО» №27 від 16.04.2024.

З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність обґрунтованих підстав для задоволення адміністративного позову.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.

Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 вересня 2024 року в адміністративній справі №280/6093/24 - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 вересня 2024 року в адміністративній справі №280/6093/24 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення.

Головуючий - суддя С.В. Білак

суддя С.В. Сафронова

суддя С.В. Чабаненко