Справа № 140/31759/23
Суддя: Шишов О.О.
Дата ухвалення: 2025-10-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2025 року

м. Київ

справа № 140/31759/23

адміністративне провадження № К/990/29624/24 , №К/990/35826/24, №К/990/31814/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О. О.,

суддів: Желтобрюх І. Л., Яковенка М. М.

за участю:

секретаря судового засідання Івченка М. В.

представника позивача Косендюка Я. А.

представника відповідача Мельничука М. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції справу

за позовом Виробничо-комерційного приватного підприємства «Агропромтехцентр» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито

за касаційними скаргами Виробничо-комерційного приватного підприємства «Агропромтехцентр» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 липня 2024 року та на ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року (постановлені у складі суддів: головуючого судді Довга О.І., суддів: Глушка І. В., суддя Запотічного І. І.) у справі №140/31759/23

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року (складене у складі головуючого судді Мачульського В. В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 липня 2024 року (постановлену у складі суддів: головуючого судді Довгої О. І., суддів: Глушка І. В., суддя Запотічного І. І.) у справі №140/31759/23

УСТАНОВИВ:

І. Суть спору

1. Виробничо-комерційне приватне підприємство «Агропромтехцентр» (далі - ВКПП «Агропромтехцентр», платник податків) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:

- від 10.08.2023 № (В1) на суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 516 548 грн та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 51 654,80 грн;

- від 10.08.2023 № (В3) на суму, на яку відмовлено у наданні бюджетного відшкодування частково в розмірі 3 296 563 грн;

- від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково, в розмірі 4 836 133 грн.

2. Обґрунтовуючи вимоги позивач зазначав, що ГУ ДПС у Волинській області у період з 20.06.2023 по 10.07.2023 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ВКПП «Агропромтехцентр», за результатами якої складено акт перевірки від 17.07.2023 №11309/07-01/20133772 щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яким установлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:

- п. 44.1 ст. 44, п. 187 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, абз. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого завищено суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду - всього на суму 5 453 566 грн, у т. ч. за квітень 2023 на суму 5 453 566 грн;

- п. 200.1, абз. «б» п. 200.4, абз. «в» п. 200.14 ст. 200 ПК України, пп.3 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 внаслідок чого відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника податків в банку у податковій декларації за квітень 2023 року на суму 3 297 798 грн;

- п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, пп.3 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, оскільки ВКПП «Агропромтехцентр» завищено суму ПДВ 403 172 грн, яка підлягає бюджетному відшкодуванню всього на суму 516 548 грн, у тому числі за квітень 2023 року на суму 516 548 грн.

2.1. ВКПП «Агропромтехцентр» не погоджується із прийнятими рішеннями відповідача, вважає їх протиправними та такими, що суперечать положенням діючого законодавства та фактичним обставинам, тому за захистом свого порушеного права звернувся з позовом до суду.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року позов задоволено.

3.1. Задовольняючи позовні вимоги, суд дійшов висновку, що відповідач не довів суду належними та допустимими доказами правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 липня 2024 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Волинській області задоволено частково. Скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року у справі №140/31759/23 у частині задоволення позовних вимог ВКПП «Агропромтехцентр» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково в розмірі 4 836 133 грн та прийняти нове, яким у задоволенні цієї позовної вимоги відмовити. У іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року у справі №140/31759/23 залишено без змін.

4.1. Скасовуючи частково рішення суду першої інстанції у частині задоволення позовних вимог ВКПП «Агропромтехцентр» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково в розмірі 4 836 133 грн, апеляційний суд дійшов висновку, що на момент вчинення порушення податкового законодавства, будь-якого рішення місцевої ради чи державного органу про передачу земельної ділянки у користування на будь-якому правовому титулі, що підтверджується Інформацією з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта.

4.2. Суд зазначав, що відповідно до переліків основних засобів, відображених в акті перевірки, у позивача не перебувала ні у користуванні, ні у власності земельна ділянка, на яку, зі слів його представника, здійснювалось списання товарно-матеріальних цінностей. Відтак така ділянка не може бути використана у господарській діяльності, тому правомірними є висновки податкового органу про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково в розмірі 858 880 грн, у т. ч. за січень 2023 в сумі 92 925 грн, за лютий 2023 в сумі 363 772 грн, березень 2023 в сумі 402 183 грн.

5. Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року відмовлено у задоволенні заяви ВКПП «Агропромтехцентр» про внесення виправлення в постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 липня 2024 року у справі № 140/31759/23.

5.1. Така ухвала мотивована тим, що виправлення, про яке просить заявник, зумовлює повторне дослідження обставин справи, а тому може призвести до зміни змісту постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 липня 2024 року.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

6. Позивач, не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 липня 2024 року по справі №140/31759/24 у частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково в розмірі 4 836 133 грн. і залишити в силі рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року по справі у відповідній частині.

6.1. ВКПП «Агропромтехцентр» підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі зазначило пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

6.2. Так, позивач зауважує, що повна чи не повна реєстрація за позивачем відповідної ділянки або ж належність чи неналежність збудованих об`єктів саме до основних засобів ВКПП «Агропромтехцентр» у рамках пп.«г» п. 198. 198.5. ПК України ніякого значення не має. Позивачем послідовно доводилось, що усі відповідні матеріали списувались у межах його господарської діяльності.

6.3. Також позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції не враховано, що факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності. Адже інспектором в акті перевірки не досліджувалося і не описувалося взагалі питання списання будівельних матеріалів на земельну ділянку 0,4885 га, яка була придбана позивачем на аукціоні, натомість описано зовсім іншу ділянку, на яку списання здійснювалося в іншому періоду і, щодо якої наявне судове рішення.

6.4. З приводу порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права позивач звернув увагу на невідповідність резолютивної частини судового рішення його мотивувальній частині.

7. Також, не погодившись з ухвалою апеляційного суду з питання внесення виправлення в судове рішення від 22 серпня 2024 року по справі №140/31759/23, позивач подав касаційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом норм процесуального права, просив скасувати зазначену ухвалу і постановити нове судове рішення, яким задовольнити заяву про виправлення арифметичної помилки (описки).

7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині третій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права.

7.2. Обґрунтовуючи касаційну скаргу на ухвалу апеляційного суду, позивач звернув увагу на те, що із мотивувальної частини постанови вбачається, що по взаємовідносинах позивача з ТОВ «ДП Груп Волинь», ТОВ «Хімзахід», ТОВ «КПП Центр», ТОВ «Фрут Індастріз» порушень не встановлено, а встановлені порушення лише щодо списання будівельних матеріалів на неоформлену земельну ділянку на суму 858 880 грн. ПДВ. Позаяк, у резолютивній частині постанови зазначено про відмову у задоволенні позову на суму 4 836 133 грн.

7.3. Також позивач зауважує, що допущення такої арифметичної помилки (описки) у резолютивній частині судового рішення призвело до втрати коштів на право бюджетного відшкодування ПДВ у сумі 3 977 253 грн.

8. У свою чергу відповідач, не погодившись з судовими рішеннями попередніх інстанцій, подав касаційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 липня 2024 року у справі №140/31759/23 у частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовної заяви відмовити повністю.

8.1. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

8.2. Обґрунтовуючи касаційну скаргу відповідач фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

8.3. Зазначає, що судами залишено поза увагою не підтвердження господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом з підстав наявності негативної податкової інформації відносно зазначеного вище контрагента позивача, наявності недоліків у первинних документах, відсутності деяких первинних документів в підтвердження таких господарських операцій, зокрема, товарно-транспортних накладних, відсутності інформації щодо походження товару, неможливості підтвердження придбання товару контрагентом позивача по ланцюгу постачання. Звертає увагу суду на системне надання позивачем послуг за цінами, нижчими за їх собівартість, у результаті чого не компенсовано фактично понесених на їх виробництво витрат (заробітна плата працівникам, придбання сировини, електроенергія, запасні частини тощо).

8.4. У письмових поясненнях на касаційну скаргу відповідача ВКПП «Агропромтехцентр» просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області - залишити без задоволення.

8.5. У додаткових поясненнях ВКПП «Агропромтехцентр» зазначає, що відповідач у касаційній скарзі лише цитує ряд норм із ПК України, проте не вказує, які норми податкового законодавства позивачем інтерпретовано неправильно та як, на думку відповідача, вони мають застосовуватись. Також у пояснення позивач наполягає на правомірності своєї позиції щодо використання облаштованої земельної ділянки як складу для зберігання і завантаження готової продукції та підтвердження належними доказами витрат на будівництво та списання ТМЦ для облаштування земельної ділянки під склад для зберігання та завантаження продукції.

8.6. У відзиві на апеляційну скаргу позивача відповідач просить касаційну скаргу ВКПП «Агропромтехцентр» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.07.2024 у справі №140/31759/23 залишити без задоволення.

8.7. У відзиві на касаційну скаргу позивача на ухвалу апеляційного суду відповідач, зазначаючи про правильність висновків суду про відсутність підстав для виправлення описки, просить залишити скаргу без задоволення.

8.8. У поясненнях на відзив відповідача на касаційну скаргу платника податків на ухвалу апеляційного суду про відмову у виправлення описки позивач фактично дублює позицію, висловлену в його касаційній скарзі.

9. У судовому засіданні представник позивача повністю підтримав доводи та аргументи касаційних скарг на постанову та ухвалу суду апеляційної інстанції, заперечуючи проти задоволення касаційної скарги відповідача.

9.1. Представник відповідача повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним у касаційній скарзі, заперечуючи проти задоволення касаційних скарг позивача.

10. 10 вересня 2024 року справа №140/31759/23 надійшла на адресу Верховного Суду.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

11. Суди попередніх інстанцій установили, що ГУ ДПС у Волинській області в період з 20.06.2023 по 10.07.2023, на підставі наказу №1204-п від 16.06.2023 та направлення №1809 від 16.06.2023, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ВКПП «Агропромтехцентр». Термін проведення перевірки продовжувався на 2 робочих дні відповідно до наказу ГУ ДПС у Волинській області №1321-п від 28.06.2023.

12. За результатами перевірки складено акт від 17.07.2023 №11309/07-01/20133772 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ВКПП «Агропромтехцентр» () щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2023 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету», яким установлено порушення ВКПП «Агропромтехцентр» вимог податкового законодавства, а саме:

- п. 44.1 ст. 44, п. 187 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, абз. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду всього на суму 5 453 566 грн, в т. ч. за квітень 2023 на суму 5 453 566 грн;

- п. 200.1, абз. «б» п. 200.4, абз. «в» п. 200.14 ст. 200 ПК України, пп. 3 п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, унаслідок чого відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника податків в банку у податковій декларації за квітень 2023 року на суму 3 297 798 грн;

- п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, пп. З п. 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, оскільки ВКПП «Агропромтехцентр» завищено суму ПДВ 403 172 грн, яка підлягає бюджетному відшкодуванню всього на суму 516 548 грн, у тому числі за квітень 2023 року на суму 516 548 грн.

13. Також, 30.06.2023 ГУ ДПС у Волинській області сформовано на адресу позивача запит про надання у строк до 07.07.2023 документів (копії документів), а саме: договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, документи що підтверджують походження та якість придбаних ТМЦ по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «ФРУТ ІНДАСТРІС», ТОВ «ДП ГРИП ВОЛИНЬ», ТОВ «КПП ЦЕНТР», ТОВ «ТК «ОКСІДІАНТ», ТОВ «ХІМЗАХІД» за період з 01.01.2023 по 30.04.2023.

14. У відповідь на зазначений лист, позивачем 05.07.2023 надано відповідь разом із копіями документів по взаємовідносинах з ТОВ «ФРУТ ІНДАСТРІС», ТОВ «ДП ГРИП ВОЛИНЬ», ТОВ «КПП ЦЕНТР», ТОВ «ТК «ОКСІДІАНТ», ТОВ «ХІМЗАХІД» за період з 01.01.2023 по 30.04.2023.

15. У подальшому на підставі вищевказаного акта перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:

- від 10.08.2023 № (В1) на суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 516 548 грн та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 51 654,80 грн;

- від 10.08.2023 № (В3) на суму, на яку відмовлено у наданні бюджетного відшкодування частково в розмірі 3 297 798 грн;

- від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково в розмірі 5 453 566 грн.

16. ВКПП «Агропромтехцентр» з висновками, викладеними в акті перевірки від 17.07.2023 №11309/07-01/20133772 та прийнятими на його підставі податковими повідомленнями-рішеннями від 10.08.2023 № (В1) про завищення бюджетного відшкодування на суму 516 548 грн та штрафні санкції у сумі 51 654,80 грн.; № (ВЗ) на суму, на яку відмовлено у наданні бюджетного відшкодування частково в розмірі 3 296 563 грн. та № (В4) про завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду частково в розмірі 4 836 133 грн., не погодився та вважає їх протиправними, у зв`язку з чим звернувся до суду із цим позовом.

17. При цьому, слід зазначити, що позивач не оскаржує податкове повідомлення-рішення № у частині відмови у бюджетному відшкодуванні на суму 1235 грн унаслідок відсутності податкового кредиту по контрагенту ІПН 12) за січень, чим порушено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21.

18. Також не оскаржується податкове повідомлення-рішення № у частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) на суму 617 433 грн через не зменшення рядка 16.3 на суму податкових повідомлень-рішень від 15.06.2022 № (форма В1), яким встановлено завищення суми бюджетного відшкодування в розмірі 8014,00 грн; від 15.06.2022 № (форма В4), яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 609 419,00 грн у зв`язку з набранням законної сили постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2023 № 140/6737/22 (ухвалою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 14.08.2023 у справі відкрито касаційне провадження № К/990/23863/23).

V. Оцінка Верховного Суду

19. Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, Суд виходить з такого.

20. Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

21. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано ПК України.

22. Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

23. Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений статтею 200 ПК України.

24. Відповідно до пунктів 200.1-200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

25. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.1.3 статті 200.1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 -1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

26. За правилами статті 200 ПК України сума бюджетного відшкодування залежить від показників податкового зобов`язання та податкового кредиту.

27. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.

28. Підпунктом 14.1.179 п.14.1 ст.14 ПК України передбачено, що податкове зобов`язання для цілей розділу V цього Кодексу - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.

29. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

30. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

31. Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

32. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

2.1.товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

2.2.газу, який постачається для потреб населення.

33. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

34. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

35. Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

36. Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами. необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділ) 2 розділ) XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, / тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

37. У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

38. З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

2.3. придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

2.4. придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо гака нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідно до п. 188.1 статті 188 ПК Україні база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

39. Вказаною нормою установлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів (у даному випадку піддонів) не може бути нижче звичайних цін.

Відповідно до підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України:

- господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

- розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до пункту 11 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» № 318 від 31.12.1999 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

40. Таким чином, основною ознакою господарської діяльності у податковому обліку є її мета, а саме - отримання доходу. Якщо ж така мета не ставилася, то з метою оподаткування діяльність підприємства визнається негосподарською, тобто звичайною діяльністю, не пов`язаною безпосередньо з виробництвом продукції або реалізацією товарів (робіт, послуг).

41. У контексті правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 10.08.2023 № (В3), яким відмовлено у наданні бюджетного відшкодування у розмірі 3 296 563 грн, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.

42. Перевіркою установлено, що ВКПП «Агропромтехцентр» в січні - квітні 2023 року реалізовано готову продукцію (послуг) за цінами нижчими за собівартість, у результаті чого ВКПП «Агропромтехцентр» не компенсовано фактично понесених на її виробництво витрат (заробітної плати працівників та з придбання сировини, електроенергії, ПММ, запасних частин, послуг оренди ОЗ тощо).

43. Аналізом даних виробничої собівартості реалізованої продукції до сум одержаних доходів від її реалізації, встановлено реалізацію такої продукції (послуг) за цінами, нижче від собівартості всього на загальну суму 3 814 346 грн.

44. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід».

45. Доходи - збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного.

46. Відповідно до п.21 П(С)БО 15 «Дохід», дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

47. Згідно з п. 5 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

48. Відповідно до п. 6 П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

49. У ході проведення документальної виїзної позапланової перевірки встановлено, що за дебетом рахунку 442 «Непокриті збитки» на кінець грудня 2022 року у ВКПП «Агропромтехцентр» наявні непокриті збитки у розмірі 7 158 557,99 грн.

50. Крім того, як зазначає відповідач, за даними бухгалтерського обліку платника (рах.442) сума непокритих збитків станом на 30.04.2023 складає 14 932 299,46 грн.

51. Збитковий результат операційної діяльності станом на 30.04.2023 (дебетове сальдо рах.791) становить 4 441 692,14 грн.

52. Крім того, слід зазначити, що згідно даних податкової та фінансової звітності за 2022 рік та 1 квартал 2023 діяльність ВКПП «Агропромтехцентр» систематично носить збитковий характер, що є прямою невідповідністю поняттю розумна економічна причина, зокрема:

- у декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2023 року (№ від 01.06.2023) - фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) склав «-» 15 537 879 грн;

- у звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 1 квартал 2023 року (№ від 10.05.2023) - фінансовий результат від операційної діяльності: збиток 8200 тис грн та фінансовий результат до оподаткування : збиток складає 7786 тис. грн.;

- у декларації з податку на прибуток за 2022 рік (№ від 11.05.2023) - фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) склав «-»-7757932 грн;

- у звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2022 рік (№ від 15.03.2023) фінансовий результат від операційної діяльності: збиток в сумі 8416 тис грн та фінансовий результат до оподаткування: збиток складає 7960 тис. грн.;

- аналіз показників фінансового результату податкових декларацій та фінансової звітності ВКПП «Агропромтехцентр» за 2022 - 1 квартал 2023 вказує на отримання збитку в сумі «-» -15 537 879 грн.

53. З огляду на встановлені обставини відповідач резюмував, що платник систематично здійснював надання послуг за цінами нижчими за витрати понесені на їх надання і як наслідок збільшуються суми збитків від господарської діяльності.

54. Разом з тим, у цьому контексті слід зазначити, що збільшення витрат платника податку за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення свідчить про позбавлення розумної економічної причини операції. Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

55. Поняття ділової мети закріплене у ПК України означає, що обов`язково має бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція, принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань), має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

56. Плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів. Тому мотивація суб`єкта господарювання при вступі у господарські правовідносини повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди (у вигляді бюджетного відшкодування ПДВ).

57. Продаж готової продукції (послуг) за ціною нижче собівартості, що формувалась без врахування усіх витрат, не може бути визнано економічно виправданим. Розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість.

58. Витрати на реалізацію готової продукції (послуг) являють собою витрати всіх чинників виробництва (прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці, інші прямі витрати), виражені в грошовій формі. Це найважливіший внутрішньовиробничий показник, необхідний для визначення ціни пропозиції, а також для вироблення ефективної підприємницької політики.

59. Перевіркою установлено, що в результаті реалізації продукції (послуг) за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції власного виробництва.

60. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

61. З урахуванням вищевикладеного, відповідач дійшов висновку, що ВКПП «Агропромтехцентр» не набуло права на отримання бюджетного відшкодування на суму ПДВ 3 296 563 грн, на підставі чого платнику відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку у податковій Декларації за квітень 2023 року на загальну суму 3 297 798 грн відповідно до абзацу «б» п. 200.4 ст. 200 ПК України.

62. Суди констатували, що з матеріалів справи, зокрема з акту перевірки, є незрозумілим, яких саме господарських операцій щодо реалізації продукції за цінами нижчими від їх собівартості стосується порушення «реалізація товару нижче собівартості».

63. Суди попередніх інстанцій зазначили, що у акті перевірки і при розгляді справи відповідач стверджував про порушення позивачем вимог закону під час експорту самостійно виготовлених піддонів за ціною, нижчою за їх собівартість, що не відповідає указаним вимогам абзацу 2 п. 188.1 п. 188 ПК України, водночас, податковим органом не доведено факт реалізації позивачем товару за ціною нижчою рівня звичайних цін і, відповідно, порушення норм закону при експорті самостійно виготовлених товарів.

64. З цього приводу Суд уважає за необхідне зазначити, що Верховний Суд у постанові від 07.10.2021 у справі №813/4227/15 висновував, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

65. У постанові від 07.10.2021 по справі № 813/4227/15 Верховний Суд указав, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

66. У спірному випадку поняття «собівартість» стосується того товару, який відповідним суб`єктом господарювання було виготовлено самостійно (редакція статті 16 «Витрати» на 2015), а не придбано, як це передбачено вимогами п. 188.1 ст. 188 ПК України. У діючій редакції абз.2 п.188.1 ст.188 ПК України відсутня така підстава для визначення бази оподаткування ПДВ як «собівартість».

67. Щодо «відсутності ділової мети» вчинених господарських операцій варто вказати, що ділова мета - це отримання прибутку.

68. При цьому, згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

69. Економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

70. У постанові Верховного Суду від 15.03.2023 у справі №200/4942/20-а наведені такі висновки: «Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

71. При цьому, до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних з виробництвом товару, належать рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а, відтак, продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача.

72. Отже, законодавець надав платнику податків право здійснювати господарську діяльність на власний ризик та можливість самостійно оцінювати її ефективність та доцільність, з огляду на мету отримання економічного ефекту і приросту активів в майбутньому, а також самостійно обирати виконавців послуг або постачальників товарів, а, відтак, продаж позивачем продукції за ціною нижчою виробничої собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача. Збитковість операції виключає право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі доведення податковим органом відсутності у платника податків розумної ділової мети, свідомого здійснення платником податків завідомо збиткових операцій з метою отримання, зокрема, податкових вигод тощо.»

73. Разом з тим, нормами ПК України не передбачено збільшення бази оподаткування ПДВ у разі продажу товару нижче собівартості виробленої продукції. При цьому, в акті перевірки відсутні розрахунки, а також вид господарських операцій, до яких донараховані податкові зобов`язання зі сплати ПДВ, оскільки в акті перевірки відсутні докази, які би свідчили, що продукція продавалася ВКПП «Агропромтехцентр» нижче собівартості їх виготовлення.

74. З урахуванням зазначеного вище Верховний Суд погоджується з судами попередніх інстанцій, що податковим органом не доведено факт реалізації товариством продукції за цінами нижчими за звичайні, в порушення вимог п. 188.1 статті 188 ПК України, а тому податкове повідомлення-рішення від 10.08.2023 № є протиправним та підлягає скасуванню.

75. Щодо податкового повідомлення-рішення від 10.08.2023 № про завищення бюджетного відшкодування на суму 516 548 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 51 654,80 грн.

76. Суди попередніх інстанцій установили, що податковим органом установлено завищення ВКПП «Агропромтехцентр» податкового кредиту з ПДВ по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТзОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ» та ТОВ «КПП ЦЕНТР», унаслідок чого завищено суму бюджетного відшкодування в сумі 516 548 грн, в тому числі за квітень 2023 року - 516 548 грн.

77. Відповідачем зазначено, що ВКПП «Агрпромтехцентр» по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТОВ «КПП ЦЕНТР» сформовано податковий кредит на суму 156 718 грн, у т.ч. за січень 2023 в сумі 26 325 грн, за лютий 2023 в сумі 36 738 грн, за березень 2023 в сумі 93 655 грн. Проте, до перевірки не надано документи щодо підтвердження походження та відповідності продукції/товарів, декларації про відповідність, сертифікати якості, паспорти відповідності, довідки про походження Товару, застосування яких передбачено нормативно-правовими актами або договором, а також інші документи, які передбачені затвердженими технічними регламентами; походження та якість вище придбаних ТМЦ; не надано товаро-транспортні документи (ТТН, шляхові листі, тощо) на перевезення ТМЦ. Відповідно, перевіркою не можливо встановити походження, ідентифікацію та транспортування вказаного ТМЦ, до перевірки не надано документів складського обліку на оприбуткування вищенаведеного ТМЦ на склад.

78. З посиланням на ч. 1 та ч. 3 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88, суди попередніх інстанцій зазначили, що сертифікат якості не є первинним бухгалтерським документом, тому дані, які він містить, не повинні відображатись в бухгалтерському обліку, а відомості, зазначені у сертифікаті якості, не є та не можуть бути підставою для висновку про те, що відповідна продукція була реалізована без відображення в бухгалтерському обліку.

79. Також суд апеляційної інстанції указав, що належним способом реагування податкового органу на ненадання документа під час контрольного заходу є засвідчення цього факту шляхом складання акта про ненадання платником податків документів (їх копій), що узгоджується з п. 1 розд. IV Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727. У акті перевірки відсутні посилання на акти про ненадання документів і під час контрольного заходу такі не складалися.

80. Разом з тим, судами попередніх інстанцій установлено, що між позивачем та ТОВ «КПП ЦЕНТР» було укладено договір поставки від 13.02.2020 № 548957 та додаткові угоди до нього від 11.11.2020 №1, від 21.06.2022 №2, від 27.06.2023 №3, предметом яких є поставка запасних частин, аксесуарів до транспортних засобів та розхідних матеріалів.

81. Товар отримувався позивачем за видатковими накладними в магазині постачальника «Strans», що знаходиться за адресою: вул. Володимирська, 135, м. Ковель, Волинська область.

82. Платники податків під час господарських операцій не зобов`язані мати документи, обов`язковість формування яких не передбачена законодавством для певних правовідносин, або отримання яких від контрагента не є обов`язковим.

84. Як зазначив позивач у позовній заяві, автозапчастини і суміжні товари, які поставляло ТОВ «КПП ЦЕНТР» переважно придбавалися в залежності від конкретної потреби і встановлювалися на транспортні засоби чи використовувалися для їх обслуговування. Докази використання відповідних ТМЦ були наявні під час перевірки та додані до позову. Крім того, факт наявності запчастин та супутніх товарів, які були придбані у згаданого контрагента та не використані на час перевірки, підтверджується відомостями інвентаризації.

85. Судами установлено, що у власності та користуванні позивача перебуває значна кількість автотехніки, належне функціонування якої передбачає придбання автозапчастин і суміжних товарів. Наявність автотехніки також підтверджується відомостями інвентаризації активів та зобов`язань, зокрема, в «Інвентаризаційному описі необоротних активів» (копія додана до позову) у позиціях № № 1, 2, 4, 17, 18, 20, 31, 38, 39, 42, 49, 52, 53, 59, 61, 70, 73, 77, 81, 86, 88, 89, 91 - 95 й далі зазначена відповідна автотехніка.

86. У постанові Великої палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними».

87. При цьому, Верховний Суд у постанові від 24.08.2023 у справі № 380/4180/20 посилаючись на висновок Великої палати Верховного Суду, зазначений у попередньому абзаці, зазначає: «при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача».

88. Суди зауважили, що податковий орган жодним чином не спростовує використання придбаних автозапчастин і суміжних товарів, а також не вказує про їх купівлю в інших постачальників чи якесь інше походження. Між цим, у акті перевірки відповідачем не конкретизовано: під час яких взаємовідносин (яка ланка) і між якими контрагентами постачальника виявлено «пересорт», яких товарів та на основі яких доказів.

89. Стосовно взаємовідносин позивача з ТОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ» щодо придбання пального дизельного.

90. Зі змісту акту перевірки установлено, що до перевірки не надано документи на підтвердження походження та відповідності продукції/товарів, декларації про відповідність, сертифікати якості, паспорти/сертифікати відповідності, довідки про походження Товару/Послуг, застосування яких передбачено нормативно-правовими актами або договором на придбане дизельне паливо від контрагента ТзОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ».

91. Суди попередніх інстанцій і в цьому випадку зауважили, що сертифікат якості не є первинним бухгалтерським документом, тому дані, які він містить, не повинні відображатись в бухгалтерському обліку, а платники податків під час господарських операцій не зобов`язані мати документи, обов`язковість формування яких не передбачена законодавством для певних правовідносин, або отримання яких від контрагента не є обов`язковим.

92. Верховний Суд у постанові від 5 січня 2021 року у справі № 820/1124/17, у постанові від 19 січня 2021 року у справа № 825/1641/17 (адміністративне провадження №К/9901/44687/18), у постанові від 21 січня 2021 року у справі № 804/959/16, доходить висновку, що при наявності документів, які підтверджують фактичне отримання товару та його використання у власній господарській діяльності, відсутність ТТН, або неправильно оформлена ТТН не може бути єдиною причиною для невизнання операції з придбання товарів такою, що не відбувалась.

93. Ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлено. Незаповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутність виконаних господарських операцій (зазначена правова позиція відображена у постановах Верховного Суду від 22.09.2021 у справі № 640/2411/20, від 15.04.2020 у справі № 240/5420/18, а також від 12.02.2020 у справі № 813/3577/13-а).

94. Крім того, наявність чи відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних убачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

95. Щодо імпорту пального та висновків податкового органу суди попередніх інстанцій зазначили, що позивач, як покупець товару від національного постачальника на митній території України, не завжди обізнаний та не зобов`язаний знати за якими МД, СМR та іншими документами розмитнювався товар і про його іноземне походження взагалі. Поряд із цим, зі змісту акта не вбачається на підставі чого податковим органом зроблено висновки, що пальне, яке поставлялося ВКПП «Агропромтехцентр» від ТзОВ «ДП ГРУП ВОЛИНЬ», останнім імпортувалося за тою чи іншою МД, СМR. Крім цього, такий факт навпаки підтверджує, що пальне фактично було наявне у постачальника, оскільки воно ним придбавалося.

96. Отже, реальність господарських операцій позивача з його контрагентами підтверджується належно складеними під час господарських операцій документами, що були наявні при перевірці а також додані до позовної заяви, тому Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 10.08.2023 №.

97. Щодо податкового повідомлення-рішення від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково, в розмірі 4 836 133 грн.

98. За результатами апеляційного перегляду суд скасував рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року у справі № 140/31759/23 у частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково в розмірі 4 836 133 грн та ухвалив нове, яким у задоволенні цієї позовної вимоги відмовив.

99. Зі змісту мотивувальної частини постанови вбачається, що позивачем протиправно віднесено до від`ємного значення операції щодо списання будівельних матеріалів на неоформлену земельну ділянку на суму 858 880 грн.

100. Разом із тим, слід зазначити, що податкове повідомлення-рішення від 10.08.2023 № (В4) складається із таких порушень:

1) щодо списання будівельних матеріалів на неоформлену земельну ділянку на суму 858 880 грн.

2) щодо взаємовідносин з ТОВ «ДП Груп Волинь», ТОВ «Хімзахід», ТОВ «КПП Центр», ТОВ «Фрут Індастріз» на суму 3 977 253 грн.

3) щодо зменшення рядка на підставі постанови ВААС у справі 140/6737/23 на суму 617 433 грн. (у цій справі позивачем не оскаржується).

101. Зі змісту судових рішень установлено, що у розрізі правомірності податкового повідомлення-рішення про завищення бюджетного відшкодування на суму 516 548 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 51 654,80 грн. була надана оцінка господарським операціям позивача з ТОВ «КПП Центр» та ТОВ «ДП Груп Волинь».

102. Проте, суд апеляційної інстанції оцінку взаємовідносинам з ТОВ «ДП Груп Волинь», ТОВ «Хімзахід», ТОВ «КПП Центр», ТОВ «Фрут Індастріз» на суму 3 977 253 грн. не надав, натомість ухвалив постанову про відмову у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково в розмірі 4 836 133 грн.

103. Суд апеляційної інстанції не дослідив комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язані висновки податкового органу про суму завищення від`ємного значення на суму 3 977 253 грн, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.

104. Щодо списання будівельних матеріалів на неоформлену земельну ділянку на суму 858 880 грн. суд апеляційної інстанції висновував, що вирішальним є те, що ані земельна ділянка, про яку вказано в акті, ані земельна ділянка, про яку стверджує позивач, у період, який охоплюється податковою перевіркою не перебували у законному володінні чи користуванні позивача, тому операцію зі списання товарно-матеріальних цінностей не можна віднести до господарської операції позивача (в порушення пп.«г» п. 198.5 ст.198 ПК України).

105. Судом першої інстанції установлено, що списання будівельних матеріалів для облаштування території під склад здійснювалося позивачем на земельні ділянки, які фактично ВКПП «Агропромтехцентр» використовуються для зберігання готової продукції та її завантаження. Також суд першої інстанції установив, що використання будівельних матеріалів підтверджується наказом ВКПП «Агропромтехцентр» від 28.12.2022 № 28/12-1 «Про нове будівництво Виробничого приміщення по виготовленню дерево пакувальних виробів за межами населеного пункту в селі Тойкут Ковельської територіальної громади Ковельського району Волинської області»; наказом ВКПП «Агропромтехцентр» від 28.12.2022 № 28/12 «Про облаштування земельної ділянки в с. Тойкут біля цеху по виготовленню дерево пакувальних виробів»; актами на закриття прихованих робіт від 20.01.2023, 17.01.2023 та 20.03.2023.

106. Зі змісту акта перевірки вбачається, що «ВКПП «Агропромтехцентр» у перевіряємому періоді здійснено придбання товарно-матеріальних цінностей (будівельних матеріалів, запасних частин), що використано для виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 «Основні засоби». За даними бухгалтерського обліку дані операції відображено записами по Дт рах.152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» з Кт рах.205 «Будівельні матеріали».

107. Між цим, податковим органом в акті перевірки не заперечувався факт використання позивачем облаштованої земельної ділянки як складу для зберігання і завантаження готової продукції, як і не заперечувався факт придбання будівельних матеріалів, які були використані з метою їх зберігання.

106. Верховний Суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції вибірково оцінив доводи адміністративного позову, неповно встановив фактичні обставини, які мають значення для правильного вирішення справи, не дослідив зібрані у справі докази, які підтверджують або спростовують неправомірне віднесення сум по списання будівельних матеріалів до від`ємного значення з податку на додану вартість у контексті вимог п. 44.1 ст. 44, п. 187 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.3, абз. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України.

107. Крім того, Верховний Суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції допустив порушення вимог частини 3 статті 322 КАС України в частині не відповідності мотивувальної частини постанови до її резолютивної частини.

108. Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

109. За правилами ж частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

110. Суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

111. Отже, під час нового розгляду справи необхідно урахувати викладене у цій постанові, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, доводи сторін у розрізі порушень, які покладені в основу податкового повідомлення-рішення від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково в розмірі 5 453 566 грн., дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від установленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

112. Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

113. Стосовно касаційної скарги ВКПП «Агропромтехцентр» на ухвалу апеляційного суду, якою відмовлено у задоволенні заяви ВКПП «Агропромтехцентр» про внесення виправлення в постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 липня 2024 року у справі № 140/31759/23.

114. Позивач уважає, що скасовуючи рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року у справі № 140/31759/23 у частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.08.2023 № (В4) на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду частково в розмірі 4 836 133 грн, апеляційний що суд допустив описку, оскільки в мотивувальній частині наявні висновки лише щодо протиправності податкового повідомлення-рішення на суму 858 880 грн.

115. Так, відповідно до частини першої статті 253 КАС України суд, який постановив судове рішення, може з власної ініціативи або за заявою учасника справи чи іншої заінтересованої особи виправити допущені в судовому рішенні цього суду описки, очевидні арифметичні помилки незалежно від того, набрало судове рішення законної сили чи ні.

116. Отже, приписи вказаної процесуальної норми передбачають можливість після ухвалення судового рішення у справі усунути в ньому помилки технічного (неюридичного) характеру - описки та очевидні арифметичні помилки.

117. Описками в розумінні статті 253 КАС України визнаються помилки, зумовлені неправильним написанням слів. Опискою необхідно вважати помилку, що порушує правила граматики, синтаксису, пунктуації, нумерації, що мають вплив на зміст судового рішення та його виконання.

118. Вирішуючи питання про виправлення описок чи арифметичних помилок, допущених в судовому рішенні, суд не вправі змінювати зміст судового рішення, він лише усуває неточності щодо встановлених фактичних обставин справи (наприклад, дати події, номера і дати документа, найменування сторін, прізвища, імені, по батькові особи, займаної посади тощо), або виправляє помилки, що мають технічний характер (тобто виникли при виготовленні тексту судового рішення). Отже, виправлення допущених у судовому рішенні описок, арифметичних чи технічних помилок допускається, якщо при цьому не зачіпається суть ухваленого судом рішення.

119. Так, суд може допустити помилку у найменуванні органу чи особи, у назві та реквізитах рішення, яке визнано протиправним, тощо.

120. Очевидною арифметичною помилкою є порушення правил арифметики при розрахунках завданої шкоди, невиплаченої зарплати тощо. Така помилка може призвести до неправильного визначення розміру задоволення позовних вимог грошового характеру.

121. У постанові Пленуму Верховного Суду України «Про судове рішення у цивільній справі» від 18 грудня 2009 року № 14 вказано, що суд, вирішуючи питання про виправлення описок чи арифметичних помилок, допущених у судовому рішенні (рішенні або ухвалі), не має права змінювати зміст судового рішення, він лише усуває такі неточності, які впливають на можливість реалізації судового рішення чи його прав осудності.

122. Суд вправі здійснити технічну заміну елементу, яка є очевидною і такою, що в подальшому може ускладнити виконання судового рішення.

123. Виправленню підлягають лише ті описки, що мають істотний характер. До таких належать: написання прізвищ та імен, адрес, зазначення дат і строків, зокрема, у резолютивній частині судового рішення, оскільки будь-яка описка має істотне значення і може ускладнити виконання рішення. Таким чином, описка трактується як явна неточність або незрозуміле формулювання.

124. Отже, вирішуючи питання про виправлення описок чи арифметичних помилок, допущених у судовому рішенні, суд не вправі змінювати зміст судового рішення.

125. Такого правового висновку дійшла Велика Палата Верховного Суду в ухвалі від 11 січня 2022 року у справі № 921/730/13-г/3 (провадження № 12-6гс20) та у своїй постанові від 09 червня 2022 року (провадження № 11-84сап21). Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Великої Палати Верховного Суду від 26 листопада 2019 року у справі № 800/520/16 (провадження № 11-684сап18) та постанові Верховного Суду від 03 грудня 2020 року у справі № 804/5600/16, ухвала Верховного Суду від 25 листопада 2021 року у справі № 820/10744/15.

126. Велика Палата Верховного Суду у своїй постанові від 09 червня 2022 року (провадження № 11-84сап21) зазначила, що описка, виправлення якої у судовому рішенні допускається відповідно до статті 253 КАС України, - це зроблена судом механічна (мимовільна, випадкова) граматична помилка в рішенні, що допущена під час його письмово-вербального викладу, яка може спотворити текст судового рішення чи призвести до його неправильного сприйняття. Вирішуючи питання про виправлення описок чи арифметичних помилок, допущених у судовому рішенні, суд не може змінювати суть свого рішення, він лише усуває ті неточності, які впливають на можливість реалізації судового рішення чи на його правосудність.

127. Таким чином, з метою оперативного та дієвого усунення помилок технічного (неюридичного, непроцесуального) характеру в судовому рішенні застосовується інструмент виправлення описок (помилок правопису, що впливають на зміст чи порядок виконання судового рішення) і очевидних арифметичних помилок у судовому рішенні (переважно щодо здійснення розрахунків у контексті задоволення позовних вимог фінансового характеру) під час засідання адміністративного суду, який прийняв таке рішення, як із його власної ініціативи, так і за заявою учасника справи чи іншої заінтересованої особи, незалежно від набрання судовим рішенням законної сили.

128. Виправлення описки чи очевидної арифметичної помилки не є тотожною процесуальною дією до внесення до тексту судового рішення виправлень за правилами частини дев`ятої статті 243 КАС України, у межах якого виправлення вносяться в текст судового рішення після його виготовлення до моменту проголошення і вручення.

129. Таким чином, вирішуючи питання про виправлення описок чи арифметичних помилок, допущених у судовому рішенні (рішенні або ухвалі), суд не має права змінювати зміст судового рішення, він лише усуває такі неточності, які впливають на можливість реалізації судового рішення чи його правосудності.

130. Ураховуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з судом апеляційної інстанції, що подана заява про внесення виправлень в судове рішення не підлягає задоволенню, з огляду на те, що таке виправлення зумовлює повторне дослідження обставин справи, а відтак може призвести до зміни змісту цього рішення.

131. Між цим, ураховуючи результати касаційного перегляду, зазначені позивачем у касаційній скарзі на ухвалу апеляційного суду аргументи та доводи, підлягають перевірці та оцінці під час нового розгляду.

132. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

133. Оскільки доводи скаржника не знайшли свого підтвердження під час касаційного розгляду справи, касаційна скарга на ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року задоволенню не підлягає.

VI. Судові витрати.

134. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

135. Повний текст постанови складено 20 жовтня 2025 року.

136. Керуючись статтями 250, 253, 341, 345, 349, 350, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційні скарги Виробничо-комерційного приватного підприємства «Агропромтехцентр», Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року та на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 липня 2024 року у справі №140/31759/23 - задовольнити частково.

2. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 липня 2024 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Волинській області від 10.08.2023 № (В1) на суму завищення бюджетного відшкодування у розмірі 516 548 грн та штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 51 654,80 грн; від 10.08.2023 № (В3) на суму, на яку відмовлено у наданні бюджетного відшкодування частково в розмірі 3 296 563 грн - залишити без змін.

3. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 липня 2024 року в частині скасування рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 січня 2024 року у справі № 140/31759/23 щодо задоволення позовних вимог Виробничо-комерційного приватного підприємства «Агропромтехцентр» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 10.08.2023 № (В4) - скасувати, та в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

4. Касаційну скаргу Виробничо-комерційного приватного підприємства «Агропромтехцентр» на ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року - залишити без задоволення.

5. Ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року у справі №140/31759/23 - залишити без змін.

6. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.

7. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О. О. Шишов

Судді І. Л. Желтобрюх

М. М. Яковенко