Справа № 380/20425/24
Суддя: Іщук Лариса Петрівна
Дата ухвалення: 2025-09-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/20425/24 пров. № А/857/17843/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,

суддів Обрізка І. М., Пліша М.А.,

за участю секретаря судового засідання Доморадової Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року (головуючий суддя Чаплик І.Д., о 15:06 год., м. Львів, повний текст виготовлено 31 березня 2025 року) у справі за позовом Акціонерного товариства "ДТЕК Західенерго" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішень,

в с т а н о в и в:

АТ "ДТЕК Західенерго" звернулося з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №592/32-00-23-26/23269555 від 17.06.2024 та №813/32-00-23-26/23269555 від 30.08.2024.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на порушення судом першої інстанції норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що протягом 2017 року при виплаті процентів на користь DTEK HOLDINGS LIMITED підприємством неправомірно утримано податок на доходи нерезидента джерелом походження з України за ставкою 2% замість 15%, оскільки з отриманої на запит ДПС України від компетентних органів Республіки Кіпр та Королівства Нідерландів інформації компанія DTEK HOLDINGS LIMITED має в Україні постійне місце діяльності (функції управління), через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України в розумінні п.п.1, 5 ст.5 Конвенції та підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Зазначає, що діяльність компанії DTEK HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) (згідно із отриманою відповіддю іноземного компетентного органу Республіки Кіпр) полягає в тому, щоб виступати в якості інвестиційної компанії, включаючи будь-яку діяльність, що приносить відсотки для та від імені діючих дочірніх компаній в сегменті комунальних послуг в Україні, що працюють під назвою ДТЕК.

Вважає, що директори Компанії DTEK HOLDINGS LIMITED ОСОБА_1 , Тімченко М.В., Старухін В.А. мають управлінський вплив на підприємства, які знаходяться на території України. Зауважує, що кінцевим бенефіціарним власником АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО, DTEK HOLDINGS LIMITED та DTEK ENERGY B.V. (Нідерланди) з непрямим вирішальним впливом є ОСОБА_2 , який є власником фінансово-промислової групи SYSTEM CAPITAL MENEGMENT (УКРАЇНА). Зазначає, що DTEK Energy BV має 100% акцій DTEK HOLDINGS LIMITED, що передбачає повний контроль над підприємством, яке в свою чергу має пакет акцій АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО в розмірі 27,1386%.

Наголошує, що АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО є пов`язаною особою із компанією DTEK HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) з огляду на спільного бенефіціара громадянина України ОСОБА_2 , який є, в тому числі, кінцевою контролюючою стороною 100% засновника кредитора DTEK HOLDINGS LIMITED компанії DTEK Energy BV (DTEK HOLDINGS B.V), яке має безпосередній вплив на позивача.

Враховуючи те, що нерезидент не зареєстрував в Україні постійного представництва, а АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО сплачувало доходи у вигляді процентів не на користь постійного представництва, а безпосередньо на користь нерезидента, вважає, що контролюючий орган дійшов висновку, що при виплаті відповідних процентів АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО мало утримати з суми такого доходу податок на репатріацію за ставкою 15%.

Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив, що відповідачем не доведено, що ОСОБА_1 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 здійснювали від імені DTEK HOLDINGS LIMITED на території України будь - яку підприємницьку (господарську) діяльність, надавали будь-які професійні послуги, а також здійснювали будь-яку іншу діяльність незалежного характеру, відповідно й не отримували на території України доходу від підприємницької діяльності. Вказує, що на території України нерезидентом не проводились збори виконавчого органу, не приймались управлінські рішення та не здійснювалась поточна (операційна) діяльність нерезидента його посадовими особами, не здійснювалось управління банківськими рахунками відкритими в іноземних банках, не вівся бухгалтерський облік та не здійснювалось управління персоналом. Наголошує, що наявність у зазначених осіб громадянства України не може бути безпосередньою ознакою наявності у компанії-нерезидента постійного представництва на території України.

Просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримав апеляційну скаргу.

Представник позивача у судовому засіданні просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, дослідивши докази, які є в матеріалах справи, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, відповідно до наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.04.2024 №85-п та на підставі п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.21 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 розділу ІІ, підпунктів 69.22, 69.351, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом, із джерелом їх походження з України, при виплаті доходу у вигляді процентів на користь DTEK HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2017 по 31.12.2017.

За результатами перевірки складено Акт перевірки від 13.05.2024 № 498/32-00-23-21/23269555 (далі - Акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі також ПК України), а саме неправомірно застосовано понижену ставку податку (2% замість 15%) при виплаті доходів у вигляді процентів за користування кредитними коштами на користь нерезидента DTEK HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) на загальну суму 7 029 607,00 грн., в результаті чого підприємством занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидентів із джерелом походження з України за 2017 рік у сумі 7 029 607 грн., в тому числі по періодах: - І квартал 2017 року 3 741 970 грн. - півріччя 2017 року 5 603 410 грн. - три квартали 2017 року 6 683 557 грн. - 2017 рік 7 029 607 гривні.

Перевіркою встановлено, що виплати доходів у вигляді процентів на користь DTEK HOLDINGS LIMITED АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО у період з 01.01.2017 по 31.12.2017 здійснювались на підставі Кредитних договорів від 07.11.2014 №07112014/3 та від 07.11.2014 №007112014/4.

Кредитний договір від 07.11.2014 №07112014/3 підписано зі сторони DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) Спеціалізованим Директором Всеволодом Старухіним, який діє на підставі Статуту та резолюцій Ради директорів від 05.11.2014, в подальшому Кредитор та зі сторони ПАТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО (м.Львів, Україна) (Позичальник) Божко Володимиром Вячеславовичем, який діє на підставі Довіреності, посвідченою приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу Чорній С.Б. від 24.10.2014 №1678. Кредитний договір від 07.11.2014 №07112014/3 зареєстровано в Управлінні Національного банку України у Донецькій області 11.12.2014 за №390. Обслуговування операцій за Кредитним договором від 07.11.2014 №07112014/3 з 11.12.2014 здійснюється ПАТ ПУМБ. Строк погашення, передбачений договором 30.06.2019, процентна ставка 9,8% річних.

Кредитний договір від 07.11.2014 №07112014/4 підписано зі сторони DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) Спеціалізованим Директором Всеволодом Старухіним, який діє на підставі Статуту та резолюцій Ради директорів від 05.11.2014, в подальшому Кредитор та зі сторони ПАТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО (м.Львів, Україна) (Позичальник) ОСОБА_5 , який діє на підставі Довіреності, посвідченою приватним нотаріусом Львівського міського нотаріального округу Чорній С.Б. від 24.10.2014 №1678. Кредитний договір від 07.11.2014 №07112014/4 зареєстровано в Управлінні Національного банку України у Донецькій області 28.11.2014 за №385. Обслуговування операцій за Кредитним договором від 07.11.2014 №07112014/4 з 28.11.2014 здійснюється ПАТ ПУМБ. Строк погашення, передбачений договором 31.10.2021, процентна ставка 9,8% річних.

АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО (стара назва згідно з даними БД Податковий Блок ПАТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО), під час виплати доходу нерезидента із джерелом його походження з України у періоді 01.01.2017 - 31.12.2017 (в 2017 році) утримало та сплатило до бюджету податок з доходів нерезидента за ставкою 2 відсотки в загальній сумі 1 081 478 грн., що відображено в:

- уточнюючій декларації від 29.03.2018 №, додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств від 29.03.2018 № І квартал 2017 року (575 688 грн.);

- уточнюючій декларації від 29.03.2018 №, додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств від 29.03.2018 № півріччя 2017 року (862 063 грн.);

- уточнюючій декларації від 29.03.2018 №, додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств від 29.03.2018 № три квартали 2017 року (1 028 240 грн.);

- уточнюючій декларації від 30.03.2018 №, додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств від 30.03.2018 № 2017 рік (1 081 478 грн.).

Ставка податку 2% визначена підприємством у додатках ПН у графі 5 (ставка податку (%) згідно з міжнародним договором 4)* 4* - Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 07.08.2013.

В ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО контролюючим органом проаналізовано інформацію, отриману на запит ДПС України, від компетентних органів Республіки Кіпр (лист від 13.09.2022 справа №3.10.43.2/А V.278 Р.999) та Королівства Нідерландів (лист від 05.10.2023 №HEF19838-V), та копії документів щодо взаємовідносин АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО з DTEK HOLDINGS LMITED (Республіка Кіпр), на підставі якої зроблено висновок, що компанія DTEK HOLDINGS LMITED (Республіка Кіпр) має в Україні постійне місце діяльності (функції управління), через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України в розумінні п.п. 1, 5 ст. 5 Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна та підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Таке місце діяльності (місце управління) пов`язане з виконанням функцій контролю за господарською діяльністю ПАТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО через членів Наглядової Ради та управління господарською діяльністю DTEK HOLDINGS LIMITED шляхом прийняття ключових управлінських та комерційних рішень, повноваження щодо яких надано членам Наглядової Ради українського підприємства та директорам Ради директорів кіпрської компанії.

Виконання функцій контролю та управління за господарською діяльністю ПАТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО та управління господарською діяльністю DTEK HOLDINGS LIMITED шляхом прийняття ключових управлінських та комерційних рішень здійснюється через одних і тих же фізичних осіб, які мають місце проживання в Україні (в тому числі громадяни України) та отримують регулярні доходи від діяльності в Україні - ОСОБА_1 , ОСОБА_4 та ОСОБА_3 , та які не отримують доходи за кордоном.

Враховуючи вищезазначені обставини, а також те, що нерезидент не зареєстрував в Україні постійного представництва, а АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО сплачувало доходи у вигляді процентів не на користь постійного представництва, а безпосередньо на користь нерезидента, контролюючий орган дійшов висновку, що при виплаті відповідних процентів АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО мало утримати з суми такого доходу податок на репатріацію за ставкою 15%.

27.05.2024 позивачем подано Заперечення на акт перевірки.

10.06.2024 АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО отримано відповідь на заперечення на акт перевірки.

На підставі Акту перевірки від 13.05.2024 № 498/32-00-23-21/23269555 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення рішення від 17.06.2024 №592/32-00-23-26/23269555, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 10 539 910,50 грн., в тому числі 7 026 607 грн. за податковим зобов`язанням та 3 513 303, 50 грн. штрафних санкцій.

Вищезазначене податкове повідомлення-рішення АТ ДТЕК Західенерго 08.07.2024 оскаржило до ДПС України, однак, рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 28.08.2024 №26146/6/99-00-06-01-02-06 скаргу АТ ДТЕК Західенерго залишено без задоволення, та збільшено податкове повідомлення рішення від 17.06.2024 №592/32-00-23-26/23269555 на 3000,00 грн. та у відповідній частині штрафні санкції.

На підставі наведеного 30.08.2024 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення рішення №813/32-00-23-26/23269555 від 30.08.2024, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 4500 грн., в тому числі 3000 грн. за податковим зобов`язанням та 1500 грн. штрафних санкцій.

Позивач, не погоджуючись з вказаними рішеннями, звернувся з даним позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції вказав на недоведеність відповідачем обставин здійснення DTEK HOLDINGS LIMITED діяльності на території України через постійне представництво, що свідчить про помилковість встановлення під час перевірки порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що в свою чергу призвело до неправомірного донарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток.

Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Статтею 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Згідно пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (пункт 103.2. статті 103 ПК України).

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3 статті 103 ПК України).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4.).

Згідно із пунктом 133.2. статті 133 ПК України платниками податку нерезидентами є: юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Дохід з джерелом походження з України будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (підпункт 14.1.54 пункту14.1 статті14 ПК України).

Пунктом 141.4. статті 141 ПК України передбачені особливості оподаткування нерезидентів. Положеннями частини першої зазначеного підпункту передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпунктом а) частини першої пункту 141.4.1 статті 141 ПК України визначено, що для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 ПК України (в редакції чинній на час виплати позивачем доходів нерезиденту) передбачалося, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 ПК України.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року ( далі Конвенція ).

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотки від загальної суми процентів.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11 Конвенції ( далі- Коментарі)).

Таким чином, Угода про уникнення подвійного оподаткування не може застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом та нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

Верховний Суд у постановах від 18 березня 2025 року у справі № 500/1744/24, від 24 червня 2025 року у справі № 120/10439/24 виснував, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:

- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постановах від 16.09.2022 у справі № 826/10189/18, від 02.04.2024 у справі № 826/6241/17, в момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Як вбачається з Сертифікату Податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр №12174860Р компанія DTEK HOLDINGS LІMITED заснована та зареєстрована на Кіпрі з податковим ідентифікаційним номером 12174860Р є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції.

Прибуток компанії за 2017 рік підлягає оподаткуванню на Кіпрі з усіх джерел, починаючи з 10.04.2006, дата реєстрації компанії у Департаменті реєстрації та ліквідації підприємств.

Тобто, на момент виплати процентів позивачем компанія DTEK HOLDINGS LІMITED була резидентом Республіки Кіпр, що підтверджується свідоцтвом від 12.01.2017, виданим Податковим управлінням міста Нікосія Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яке було надане до перевірки.

Наведене також встановлено в акті перевірки.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наявність у позивача довідки про статус компанії DTEK HOLDINGS LIMITED, як податкового резидента Республіки Кіпр за 2017 рік, свідчить про наявність підстав для застосування пільгової ставки податку, встановленої Конвенцією.

Колегія суддів також звертає увагу, що дотримання позивачем пункту 103.2 статті 103 ПК України відповідач не заперечує.

При цьому, як вбачається з акту перевірки, позивачем неправомірно застосовано понижену ставку податку (2% замість 15%) при виплаті доходів у вигляді процентів за користування кредитними коштами на користь нерезидента DTEK HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр), оскільки компанія DTEK HOLDINGS LMITED (Республіка Кіпр) має в Україні, як вважає відповідач, постійне місце діяльності (функції управління), через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України в розумінні п.п. 1, 5 ст. 5 Конвенції та підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Така інформація отримана ДПС України на запит від компетентних органів Республіки Кіпр (лист від 13.09.2022 справа №3.10.43.2/А V.278 Р.999) та Королівства Нідерландів (лист від 05.10.2023 №HEF19838-V), та копій документів щодо взаємовідносин АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО з DTEK HOLDINGS LІMITED (Республіка Кіпр).

В акті перевірки зазначено, що місце діяльності (місце управління) пов`язано з виконанням функцій контролю за господарською діяльністю ПАТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО через членів Наглядової Ради та управління господарською діяльністю DTEK HOLDINGS LIMITED шляхом прийняття ключових управлінських та комерційних рішень, повноваження щодо яких надано членам Наглядової Ради українського підприємства та директорам Ради директорів кіпрської компанії.

Виконання функцій контролю та управління за господарською діяльністю ПАТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО та управління господарською діяльністю DTEK HOLDINGS LIMITED шляхом прийняття ключових управлінських та комерційних рішень здійснюється через одних і тих же фізичних осіб, які мають місце проживання в Україні (в тому числі громадяни України) та отримують регулярні доходи від діяльності в Україні - ОСОБА_1 , ОСОБА_4 та ОСОБА_3 , та які не отримують доходи за кордоном.

Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до положень підпункту 141.4.7 статті 141 ПК України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Пунктом 4 статті 11 Конвенції встановлено, що положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, справді пов`язана з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.

Положеннями статті 7 Конвенції встановлений порядок визначення прибутку постійного представництва підприємства-нерезидента.

Пунктами 1, 2 статті 7 Конвенції встановлено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Таким чином, пункт 4 статті 11 Конвенції обмежує застосування пільгової ставки податку на рівні 2% за наявності одночасно 2-х умов: здійснення нерезидентом господарської діяльності в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво та пов`язаність боргової вимоги, на підставі якої сплачуються проценти, з таким постійним представництвом.

Визначення терміну постійне представництво наведено в статті 5 Конвенції та підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Згідно із пунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України постійним представництвом є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Відповідно до статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

При цьому, пунктом 4 статті 5 Конвенції передбачено, що незважаючи на попередні положення цієї статті, термін "постійне представництво" не включає: a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки; c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Згідно із пунктом 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

Пунктом 6 статті 5 Конвенції передбачено, що підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

Відповідно до пункту 7 статті 5 Конвенції, той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої.

Відповідачем у апеляційній скарзі визнається, що у DTEK HOLDINGS LIMITED відсутнє постійне представництво нерезидента на території України, взяте на облік в контролюючому органі за правилами, встановленими пунктом 133.3 статті 133 ПК України.

Водночас, апелянт наголошує, що директори Компанії DTEK HOLDINGS LIMITED Бутенко В.Г., Тімченко М.В., Старухін В.А. мають управлінський вплив на підприємства, які знаходяться на території України, зокрема, виконують функції контролю та управління за господарською діяльністю ПАТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО та управління господарською діяльністю DTEK HOLDINGS LIMITED шляхом прийняття ключових управлінських та комерційних рішень, при цьому мають місце проживання в Україні (в тому числі громадяни України), отримують регулярні доходи від діяльності в Україні та не отримують доходи за кордоном, що надає їм ознак постійного представництва на території України в розумінні п.п. 1, 5 ст. 5 Конвенції та підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

В акті перевірки вказано про структурування групи компаній, склад Ради директорів DTEK HOLDINGS LIMITED, входження фізичних осіб до складу Наглядової ради, що зумовлює, на думку контролюючого органу, вплив визначених фізичних осіб на прийняття управлінських рішень та правочинів в управлінні господарською діяльністю DTEK HOLDINGS LIMITED.

При цьому, як слушно зауважено судом першої інстанції, відповідачем жодними доказами не доведено здійснення такого впливу як на прийняття управлінських рішень, так і на укладення договорів, а також не обґрунтовано, як саме ( яким чином ) ці обставини підтверджують здійснення DTEK HOLDINGS LIMITED діяльності представництва на території України.

Апелянт наголошує про перебування директорів Компанії DTEK HOLDINGS LIMITED у складі її колегіальних органів управління, однак не надає доказів, які б свідчили про наявність у них повноважень одноосібно приймати управлінські рішення щодо DTEK HOLDINGS LIMITED та вчиняти юридично значимі дії від імені даної компанії.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про недоведеність тієї обставини, що ОСОБА_1 та ОСОБА_3 , ОСОБА_4 здійснювали на території України будь - яку підприємницьку (господарську) діяльність від імені DTEK HOLDINGS LIMITED, надавали будь-які професійні послуги, а також здійснювали будь-яку іншу діяльність незалежного характеру, відповідно й не отримували на території України доходу від підприємницької діяльності, оскільки жодного належного і допустимого доказу на ствердження такої обставини відповідачем не наведено в акті перевірки та суду не надано.

Також відповідачем не надано доказів і не наведено інших обставин, які могли би свідчити про діяльність представництва, зокрема, що на території України нерезидентом проводились збори виконавчого органу, приймались управлінські рішення та здійснювалась поточна (операційна) діяльність нерезидента його посадовими особами, здійснювалось управління банківськими рахунками відкритими в іноземних банках, вівся бухгалтерський облік чи здійснювалось управління персоналом.

У постанові Верховного Суду від 21 грудня 2022 року у справі 200/7051/20-а зроблено висновок, що з урахуванням положень Модельної Конвенції ОЕСР, на основі якої підписано Угоду між Урядом Україною та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої. Так, відповідно до пунктів 23 та 24 офіційного коментаря до Модельної Конвенції ОЕСР діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія. Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво. Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Наведене дає підстави для висновку, що у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є повністю або частково тотожною основній діяльності нерезидента, або особа, (інша ніж агент з незалежним статусом) діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності.

Як встановлено судом першої інстанції, відповідно до Статуту АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО (а.с. 225-250, том 1, 1-9, том 3) та Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом господарської діяльності позивача є 35.11 Виробництво електроенергії.

Водночас, в Статуті DTEK HOLDINGS LІMITED відсутній такий вид діяльності як Виробництво електроенергії. Основною діяльністю компанії DTEK HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) є володіння інвестиціями в дочірні компанії, включаючи будь-яку фінансову діяльність, яка з цього випливає.

Доказів, про те, що DTEK HOLDINGS LIMITED є промисловим чи виробничим підприємством, здійснює на території України будь-яку підприємницьку (господарську) діяльність, надає будь-які професійні послуги, а також здійснює будь-яку іншу діяльність незалежного характеру, а також отримує на території України дохід від підприємницької діяльності відповідачем не наведено в акті перевірки, не надано ні під час розгляду справи в суді першої інстанції, ні під час апеляційного розгляду. Діяльність позивача виробництво електричної енергії не є тотожною інвестиційній діяльності DTEK HOLDINGS LIMITED.

Таким чином, відповідачем не обгрунтовано підтвердження характеру діяльності позивача як постійного представництва нерезидента та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку, не доведено здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване в Україні постійне представництво, а висновки контролюючого органу зроблені за відсутності аналізу змісту та виду здійснюваної посадовими особами компанії-нерезидента діяльності.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що необхідною умовою визнання представництва нерезидента постійним є ведення цим представництвом комерційної діяльності, що є еквівалентним поняттю господарська діяльність за ПК України, тобто діяльність, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

В акті не наведено доводів, підтверджених документами (доказами), що вказують на ведення DTEK HOLDINGS LIMITED господарської діяльності в Україні.

Крім того, за змістом підпункту 14.1.193 пункту 14.1. статті 14 ПК України, і пункту 1 статті 5 Конвенції умовою наявності у нерезидента постійного представництва є наявність у нього саме постійного місця діяльності, а не місця діяльності.

П. 2 параграфу 1 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що параграф 1 дає загальне визначення терміну постійне представництво, яке висвітлює його основні характеристики постійного представництва в розумінні Конвенції, тобто окреме місцезнаходження, постійне місце діяльності. Параграф визначає термін постійне представництво як постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність підприємства. Отже, це визначення містить такі умови: - наявність місця діяльності, тобто об`єкта, такого як приміщення, або, у деяких випадках, машини чи обладнання; - це місце діяльності має бути фіксованим, тобто воно має бути засноване в окремому місці з певним ступенем постійності; - ведення господарської діяльності підприємства через це постійне місце діяльності. Зазвичай це означає, що особи, які так чи інакше залежать від підприємства (персонал), ведуть господарську діяльність підприємства в державі, де розташоване постійне місце.

Пункт 21 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР зазначає, що місце діяльності має бути постійним. Таким чином, у звичайному порядку має бути зв`язок між місцем діяльності і конкретною географічною точкою.

Отже, для кваліфікації місця діяльності нерезидента як постійного місця діяльності (постійного представництва), необхідно встановити наявність як приміщення чи території діяльності, встановити фіксованість такого місця з певним ступенем постійності та встановити факт ведення господарської діяльності нерезидента в цьому місці залежними від нерезидента особами.

Пункт 10 параграфу 1 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР вказує на те, що господарська діяльність підприємства здійснюється підприємцем або особами, які перебувають з підприємством у трудових відносинах (працівники). Цей персонал включає працівників та інших осіб, які отримують інструкції від підприємства (наприклад, залежні агенти).

Податковим органом не надано доказів наявності у нерезидента DTEK HOLDINGS LIMITED місця діяльності, будь-якого фіксованого приміщення, заснованого для діяльності безпосередньо нерезидента чи його працівників (представників) на території України, як і здійснення ним господарської діяльності на території України.

Навпаки, у акті перевірки зазначено, що офіс DTEK HOLDINGS LIMITED зареєстрований та знаходиться за адресою Julia House, 3, Themistokli Dervi Street, CY-1066, Nicosia, Cyprus.

Тобто, податковим органом встановлено та визнається, що місцем здійснення діяльності та знаходження активів DTEK HOLDINGS LIMITED є Республіка Кіпр.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з листа Департаменту міністерства фінансів Республіки Кіпр від 13.09.2022 N 3.10.43.2/А V/278 Р.999 у період 2017-2021 рр. компанія (DTEK HOLDINGS LIMITED) найняла кілька осіб для виконання господарської діяльності Компанії. Компанія уклала трудові договори з кожною з осіб, найнятих на зазначений період. Посади зайнятості включали офіс-менеджера, двох спеціалістів з фінансів, фінансового менеджера та співробітника з дотримання нормативних вимог. Рада директорів здійснює контроль над фінансовими операціями та управління ризиками, пов`язаними з цими операціями. Вони підтримуються співробітниками компанії. Витрати на персонал Компанії за період 2017-2021 рр., протягом якого вона наймала персонал, становили 468 тис. євро

Інших місць діяльності - управлінь, філій, офісів, фабрик, майстерень, тощо або будь-яких інших постійних або тимчасових представництв компанії DTEK HOLDINGS LIMITED на території України чи в інших державах судом не встановлено, а відповідачем не доведено.

Щодо доводів апелянта про проведення Загальних зборів акціонерів, засідань Наглядової ради ПАТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО, як обґрунтування наявності постійного представництва DTEK HOLDINGS LІMITED на території України, то колегія суддів зазначає, що для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є постійне здійснення діяльності на території України.

Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що участь тих чи інших фізичних чи юридичних осіб у загальних зборах, засіданнях Наглядової ради, не містить ознак постійного представництва, адже є реалізацією прав таких осіб як учасників товариства.

Необхідність участі у загальних зборах та засіданнях Наглядової ради передбачена Статутом, а отже не може утворювати постійного представництва DTEK HOLDINGS LІMITED на території України, оскільки стосується виключно питань реалізації статутних повноважень учасника в частині погодження загальних (істотних) умов таких правочинів, або надання згоди на їх укладення в контексті вимог діючого законодавства.

Також апелянт вказує, що за даними Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів ОСОБА_1 , ОСОБА_4 та ОСОБА_3 отримують доходи на території України та не отримують доходу за кордоном.

При цьому, як встановлено у акті перевірки, ОСОБА_1 та ОСОБА_3 отримували на території України доходи не від позивача, а ОСОБА_4 отримував доходи за період з 1 кварталу 2014 року по 4 квартал 2016 року, тобто не за 2017 рік, який був періодом перевірки.

Також в акті перевірки податковий орган в підтвердження своєї позиції покликається на податкові декларації про майновий стан і доходи, що подавались ОСОБА_1 (за 2015 рік), ОСОБА_4 (за 2014 - 2016 роки) та ОСОБА_3 (за 2019 рік), згідно з якими у них відсутні будь - які іноземні доходи (зокрема, ті, які могли б мати своїм джерелом походження компанії DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) та DTEK ENERGY B.V. (Нідерланди)).

Водночас, вказані податкові декларації не охоплюють спірний період 2017 рік.

Судом першої інстанції правомірно враховано Висновок науково-правової експертизи від 07.05.2024 №126/59-е, проведений Інститутом держави і права ім. В. М. Корецького НАН України на запит АТ ДТЕК ЗАХІДЕНЕРГО щодо питання наявності постійного представництва DTEK HOLDINGS LIMITED на території України, де вказано, що діяльність особи у складі колегіального органу, рішення якого приймаються абсолютною більшістю голосів, не розглядається як діяльність агента (постійного представника) у розумінні статті 5 Конвенції. Фізична особа-резидент України не розглядається постійним представництвом компанії-нерезидента, якщо така особа не приймає самостійне рішення від імені компанії-нерезидента, а таку особу уповноважено компанією-нерезидентом підписати кредитний договір на підставі рішення її органу - резолюції Ради директорів нерезидента, виданої ad hoc в контексті формулювання частини 5 статті 5 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Дії щодо укладення та підписання правочинів не охоплюються приписами частини 4 статті 5 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, а відтак надання оцінки таким діям у контексті того чи містять вони ознаки відносин постійного представництва потребує дотримання вимог, які визначені законом та деталізовані за змістом висновку науково-правової експертизи.

Отже, підписання кредитних договорів, а також виконання функцій керівників інших підприємств також не може свідчити про систематичність та відповідно постійний характер діяльності DTEK HOLDINGS LІMITED на території України.

Верховний Суд у постанові від 21 грудня 2022 року справа N 200/7051/20-а зазначив, що

сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.

Разом з цим, як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, висновки податкового органу в акті перевірки зроблено виключно на підставі аналізу інформації, отриманої на запит ДПС України, від компетентних органів Республіки Кіпр (лист від 13.09.2022 справа №3.10.43.2/А V.278 Р.999) та Королівства Нідерландів (лист від 05.10.2023 №HEF19838-V), без дослідження первинних документів, зокрема, щодо правовідносин між DTEK HOLDINGS LIMITED та позивачем.

Крім того, як слушно зауважив суд першої інстанції, правомірність оподаткування виплат процентів за Кредитним договором № 07112014/3 від 07.11.2014 та № 07112014/4 від 07.11.2014 за ставкою 2% у попередніх податкових періодах уже була предметом податкової перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства на період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено Акт перевірки від 20.06.2018 № 96/28-10-48-14/23269555.

Перевіркою повноти визначення суми податку з доходу нерезидента за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 не встановлено його заниження.

При цьому, виплати здійснювалися на користь того самого нерезидента (DTEK HOLDINGS LIMITED, Кіпр) та за тими самими Кредитними договорами (№ 07112014/3 від 07.11.2014 та № 07112014/4 від 07.11.2014).

Таким чином, правомірність дій позивача у аналогічних правовідносинах раніше ( у попередніх періодах ) вже була підтверджена контролюючим органом.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні ( ст. 90 КАС України ).

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Оскільки у цій справі оспорюються рішення, прийняті відповідачем - суб`єктом владних повноважень, суд відповідно до вимог ч. 2 ст. 2 КАС України перевіряє, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні рішень діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача.

Водночас, податковим органом не доведено правомірність та обґрунтованість висновків щодо здійснення DTEK HOLDINGS LIMITED діяльності на території України через постійне представництво, що свідчить про помилковість встановлення під час перевірки порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, що в свою чергу призвело до неправомірного донарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток.

Виходячи з аналізу правових норм та обставин даної справи, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №592/32-00-23-26/23269555 від 17.06.2024 та №813/32-00-23-26/23269555 від 30.08.2024.

Доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції, повторюють заперечення, надані ним у відзиві на позов, яким суд першої інстанції надав оцінку в судовому рішенні і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.

При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись ст. 310, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 березня 2025 року у справі № 380/20425/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Л. П. Іщук
судді І. М. Обрізко
М. А. Пліш
Повне судове рішення складено головуючим 01.10.2025, підписано 21.10.2025 у зв`язку з перебуванням головуючого та членів колегії у відрядженні та відпустках.