Справа № 460/21634/23
Суддя: Запотічний Ігор Ігорович
Дата ухвалення: 2025-10-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2025 рокуЛьвівСправа № 460/21634/23 пров. № А/857/22246/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Запотічного І.І.,

суддів: Глушка І.В., Довгої О.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 липня 2024 року (суддя- Зозуля Д.П., ухвалене в м. Рівне) у справі № 460/21634/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Горинь Агро" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

15 вересня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Горинь Агро" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.06.2023 № 03 та від 10.08.2023 № 03.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 05 липня 2024 року позов задоволено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, його оскаржило Головне управління ДПС у Рівненській області, подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених в ній підстав, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову у задоволені позову.

Відзив на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції поданий не був.

Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з наступних підстав.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що на підставі наказу № 561-П від 19.04.2023 та направлень № 983/Ж3/17-00-07-03 від 08.05.2023, № 982/Ж3/17-00-07-03 від 08.05.2023, посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області у період з 08.05.2023 по 12.05.2023 проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "Горинь Агро" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету за лютий 2023 року.

За результатами перевірки 18.05.2023 складено акт № 4739/Ж5/17-00-07-03/34112267, згідно з яким відповідач дійшов висновку про порушення позивачем п.189.1, ст.189, п.п. «г» п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України всього на суму ПДВ 205.224 грн. в т.ч. за жовтень 2022 на суму 112956,10 грн та за листопад 2022 на суму 92261,10 грн., що в подальшому призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р.21 декларації за лютий 2023 року) на суму 205224,00 грн. Крім того, позивачем в порушення п. 201.10 ст. 200 ПК України не складено та не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН на суму 1231345,20 грн. в т.ч. ПДВ 205224,20 грн.

За змістом акту перевірки, підставою для вказаних висновків стало віднесення ТОВ "Горинь Агро" до природного убутку втрат соняшника в загальній кількості 79,28 т на суму 1026121,00 грн., що сталися за рахунок пониження вологості та зниження смітної домішки, в той час, коли фактично ці втрати є понаднормативними і не можуть враховуватись у складі собівартості продукції та не можуть бути використані у межах оподатковуваних операцій платника.

Позивач не погоджуючись із такими висновками, подав заперечення, за результатами розгляду яких відповіддю на заперечення № 4420/Ж12/17-00-07-03-05 від 09.06.2023 висновки акту перевірки було змінено, а саме встановлено завищення залишку від`ємного значення з ПДВ на суму 143657,00 грн. та не складання і не реєстрація податкових накладних на зазначену суму.

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 16.06.2023 №03 (форма В4), згідно з яким зменшено суму від`ємного значення з ПДВ у розмірі 143657,00 грн. та від 16.06.2023 №03 (форма ПН), згідно з яким застосовано штраф у розмірі 6800 грн.

Не погоджуючись з вищенаведеними податковими повідомленнями рішеннями, ТОВ "Горинь Агро" було подано адміністративну скаргу.

Рішенням Державної податкової служби України від 08.08.2023 №21793/6/99-00-06- 01-01-06, адміністративна скарга ТОВ "Горинь Агро" задоволена частково, а саме скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.06.2023 №03 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 3400 грн., а податкове повідомлення-рішення від 16.06.2023 №03 залишено без змін.

На підставі рішення Державної податкової служби України від 08.08.2023 №21793/6/99-00-06-01-01-06, ГУ ДПС у Рівненській області винесено нове податкове повідомлення-рішення від 10.08.2023 №03, яким визначено штраф у розмірі 3 400 грн.

Позивач не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду з цим позовом.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначаються Податковим кодексом України (далі Кодекс, ПК України).

Пунктом 44.1 статті ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно абзацу п`ятого пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Отже, використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.

Згідно підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Недотримання учасниками господарської операції вимог цивільного або господарського законодавства щодо істотних умов договору під час його укладення не має безпосереднього впливу на результати податкового обліку. Значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК, розумною економічною причиною (діловою метою) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Поняття економічного ефекту в нормах ПК України не розкрито, однак, виходячи із визначення господарської діяльності, наведеного в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, та розуміння економічної доцільності, можна дійти висновку, що економічний ефект передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості.

Проте, не обов`язково щоб такий ефект спостерігався негайно після вчинення господарської операції. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі і операція може виявитися збитковою, що є природнім перебігом подій при здійсненні господарської діяльності.

Згідно поняття ділової мети вбачається, що обов`язковим є намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (принаймні за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненої в межах господарської діяльності платника податків. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції для цілей податкового обліку не можуть вважатися вчиненими в межах господарської операції.

Аналогічна правова позиція відображена Верховним Судом у постанові від 16.12.2019 по справі № 0940/2484/18.

Відповідач стверджує, що втрати соняшника в загальній кількості 79,28 т. на суму 1026121,00 грн., які відбулись за рахунок пониження вологості та зниження смітної домішки, є понаднормативним убутком, у зв`язку з чим, у позивача виник обов`язок нарахувати податкові зобов`язання по податку на додану вартість, скласти податкову накладну та зареєструвати її у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Дослідивши подані матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи та об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті в їх сукупності, суд не може погодитись з указаними доводами відповідача, з огляду на таке.

Як вбачається з матеріалів справи, оскільки у ТОВ «Горинь Агро» відсутні виробничі потужності для переробки соняшнику, ним було укладено Договір на переробку соняшнику на давальницьких умовах від 01.10.2022 №ГРА/АПТ/ВМЖК/01102022.

Разом з тим, висновки Акту перевірки мотивовано тим, що наявні розбіжності у обсягах переданого в переробку соняшнику та повернутої з переробки олії та іншої супутньої продукції (фуз олійний, шрот та ін.). Зокрема в Акті перевірки зазначено, що позивачем передано на переробку 370,16 т насіння соняшнику, з якого отримано готової продукції в к-ті 290,88 т (в т.ч. олія 150,18 т, шрот 139,95 т, фуз 0,75 т).

З чого зроблено висновок, що насіння соняшнику в кількості 79,28 т (370,16-290,88) використано не у господарській діяльності, а тому ТОВ «Горинь Агро» було зобов`язано нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму 79,28 т*12.943 (балансова вартість) = 1026121 грн *20% = 205224,20 грн. За результатами розгляду заперечень було змінено ставку податку з 20% на 14% і відповідно сума склала 79,28 т * 12.943 грн = 1026121 грн. *14% = 143.656,95 грн.

Як вірно зазначено судом першої інстанції соняшникова олія добувається саме із ядра соняшнику, можуть використовуватись різні технології, але при будь-якій технології ще на першому етапі виробництва олії насіння соняшника очищується від смітних домішок, обрушується та відділяється лузга від ядра. Очищені ядра в вальцьовому відділенні перетворюються на м`ятку яка транспортується у пресове відділення де вона піддається тепловій обробці в жаровнях та направляється на преса. Пресове масло відбирається, а мезга подається в маслоестракційний цех де з неї також вилучається масло. Мезга також може віджиматись на пресах до жмиху з якого на екстракторах також вилучаються залишки мала. Після пресових та екстракційних цехів сире мало направляться для наступного очищення або рафінації та отримання готової продукції олії соняшникової. Із жмиху соняшнику отримують цінний шрот, який є високобілковим кормовим продуктом і використовується для відгодівлі свійських тварин, птиці, риб.

Під час зберігання в баках світлої нерафінованої соняшникової олії утворюється олійний фуз (ДСТУ 4535:2006), що складається з фосфатидів, олії, вологи та нежирових домішок і який використовують для технічних цілей, а також у годівлі сільськогосподарських тварин.

Незалежно від технології видобування масла із ядра, відділене ще на першому етапі сміття та лузга видаляється і в подальшу переробку вже не направляється, а є відходами, що підлягають утилізації.

Згідно з Класифікатором відходів ДК 005-96 лушпиння соняшникове віднесено до відходів за кодом 1541.2.9.02.

Вихід лушпиння суттєво залежить як від його початкового вмісту в насінні, так і від технології обрушення, переробки і використовуваного обладнання. В різних джерелах наводяться цифри в межах 14-18%.

Також насіння соняшнику приймається в переробку базисним показником вологості 7% і 1% смітної домішки. Згідно з ДСТУ 4492:2005 вміст вологи в маслі не більше 0,1-0,15%, вміст вологи в шроті (ДСТУ 4638:2006) в межах 7-10%.

Як вже зазначалось, м`ятка піддається тепловій обробці, при якій звісно випаровується волога, тобто зменшується маса сировини. За таких обставин, маса готової продукції аж ніяк не може дорівнювати масі вихідної сировини.

Умовами договору про організацію переробки, що, також, зафіксовано в Акті перевірки, відсоткове відношення Олії та Шроту від залікової ваги поставленої Сировини згідно лабораторних показників лабораторії переробника може змінюватись, у разі, якщо олійність насіння по партії менша ніж 50% на АСР, в процесі переробки, у наступному співвідношенні: Вихід шроту = 100% - 19% - Вихід Олії до залікової ваги насіння, де 19% - це відходи та інший убуток маси Сировини (втрати вологи) при технологічній обробці. На всю кількість виготовленої Олії, що надходить на зберігання в баки (ємності) за рахунок відстою домішок присутніх в олії (фосфоровмісних речовин, вмісту нежирових домішок, вологи) нараховується 0,5% Фузу олійного.

Таким чином, умовами договору чітко передбачено, що в результаті переробки від маси сировини в заліковій вазі має бути отримано 81% готової продукції (яка включає олію та шрот у відсотковому співвідношення в залежності від олійності сировини згідно таблиці, а також фуз шляхом зменшення розрахункового виходу олії на 0,5%), а також 19% у вигляді відходів (лузга, смітна домішка) та інший убуток маси Сировини (втрати вологи) при технологічній обробці.

Всього відпущено в переробку насіння соняшника в кількості 370180 кг. у фізичній вазі. Базисні показники якості сировини, що приймається в переробку становлять: Вологість 7%, Смітна домішка 1%. Натомість сировина постачалась з елеватору у переробку із середньою вологістю у 7,8% смітною домішкою 4,2%.

Отже якісь сировини відрізняється від базисних показників, а тому, в результаті перерахунку залікова кількість сировини, що прийнята в переробку, складає 359,11 т в заліковій вазі. В результаті переробки отримано готову продукцію в кількості 290887 кг.

Разом з тим втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України. Аналогічних висновків дійшов і Верховний Суд у постанові від 16.01.2020 по справі № 320/6241/18.

Як вірно вказано судом першої інстанції розмір показників убутку за рахунок пониження вологості за формулою та убутку у масі від зниження смітної домішки зверх списаних за актами доробки цінних і непридатних відходів, не оспорюються відповідачем та відповідає встановленим стандартам.

За змістом актів здачі-прийняття робіт, відбулася не втрата соняшника, а понизилась кількість вихідної продукції.

При «пониженні кількості вихідної продукції» відбувається не зменшення кількості вирощеного зерна (насіння), а відбувається зменшення ваги готової продукції внаслідок переробки.

Відтак, при переробці насіння соняшника відбувається випаровування вологи, яка впливає на вагу готової продукції та відповідно не відбувається втрата зернових.

Смітною домішкою є домішки органічного і неорганічного походження в зерні основної культури, які підлягають вилученню під час переробки насіння соняшника. Тобто, вилучення домішки (сміття) з насіння, не може розглядатись як постачання товару у розумінні Розділу V «Податок на додану вартість» Податкового кодексу України.

Підпункт «г» п. 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, вимагає у платника ПДВ нарахувати податкові зобов`язання та скласти і направити у ЄРПН для реєстрації зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами які призначаються для їх використання або починають використовуватися в т.ч. в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відтак, наведена норма жодним чином не зобов`язує платника податку вчинити аналогічні дії у випадку, якщо товар або його частина (тим більше природні втрати) не можуть бути використані в господарській діяльності в силу природних процесів, таких як, наприклад зниження смітної домішки або пониження вологості зернових культур при переробці.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що втрати соняшника у загальній кількості 79,28 т. на суму 1026121,00 грн., що сталися у ході виготовлення олії під час переробки насіння соняшника, є природним убутком, у зв`язку з чим, у ТОВ «Горинь Агро» не виникло обов`язку нарахувати податкові зобов`язання по податку на додану вартість, скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Таким чином, оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають критеріям, встановленим частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у зв`язку з чим є протиправними, а позовні вимоги про їх скасування, є обґрунтованими та підставно задоволені судом першої інстанції.

Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладене, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 липня 2024 року у справі № 460/21634/23 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. І. Запотічний
судді І. В. Глушко
О. І. Довга