Справа № 320/3308/25
Суддя: Чаку Євген Васильович
Дата ухвалення: 2025-10-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/3308/25 Суддя (судді) першої інстанції: Колеснікова І.С.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 жовтня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді: Чаку Є.В.,

суддів: Сорочка Є.О., Коротких А.Ю.

за участю секретаря Сови Є.Д.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Атіс Фарма" на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Атіс Фарма" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Атіс Фарма" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення від 17.09.2024 №2.

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 29 квітня 2025 року відмовив у задоволенні позову у повному обсязі.

Не погоджуючись з таким судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі. Апелянт вважає, що судом першої інстанції допущено порушення норм матеріального права, висновки суду не відповідають обставинам справи та суперечать правовим позиціям Верховного Суду в аналогічних справах.

Позивачем також надано додаткові письмові пояснення з приводу спірних правовідносин.

Відповідач надав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ГУ ДПС у м. Києві проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Атіс Фарма" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 26.12.2019 по 31.03.2024, валютного - за період з 26.12.2019 по 31.03.2024, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 26.12.2019 по 31.03.2024 та іншого законодавства за відповідний період.

Результати перевірки оформлені Актом від 13.08.2024 №96634/ж5/26-15-07-02-05-03/43430046, у висновках якого зазначено, що Товариством порушено:

- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Кодексу, П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого Наказом з Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року № 559, П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого Наказ Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817, ТОВ "Атіс Фарма" занижено показники у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на загальну суму 4996013, 00 грн.

- п. 44.1, п. 44.3, п. 44.6 ст. 44, п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Кодексу, п.5 П(С)БО № 16, ст.2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» завищено показники, задекларовані у рядку 2180 «Інші операційні витрати» на загальну суму 11 384 819, 00 грн.

На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.09.2024 №2, яким позивачу збільшено податок на прибуток у сумі 2 269 281 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 558 131, 00 грн.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся з даним позовом до суду.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що обґрунтованими є викладені відповідачем в Акті перевірки висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства, та, як наслідок, правомірним та таким, що не підлягає скасуванню є оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача.

Колегія суддів зазначає, що одним з ключових питань під час апеляційного перегляду справи є встановлення наявності чи відсутності обов`язку позивача провести дисконтування заборгованості.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України, позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Відповідно до частини 1 статті 1046 ЦК України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.

Частиною 1 статті 1048 ЦК України передбачено, що позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України. У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.

Згідно з частиною 1 статті 1049 ЦК України позичальник зобов`язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором.

Відповідно до підпункта 134.1.1 пункта 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові Інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19 грудня 2001 року за №1050/6241 (далі - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це:

а) грошові кошти та їх еквіваленти;

б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;

в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;

г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання:

а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству;

б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Пункт 6 П(С)БО 13 визначає, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:

30.1 дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу;

30.2 фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;

30.3 фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;

30.4 фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

Пунктом 31 П(С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року за №290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за № 860/4153 (далі - П(С)БО 15).

Згідно пункта 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до пункта 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №35/10315 (далі - П(С)БО 28), теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Згідно з пунктом 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Крім того при здійсненні бухгалтерського обліку заборгованості за отриманою позикою першочерговим є визначення її статусу.

Як уже зазначалось вище, згідно з П(С)БО 11 у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин, зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні.

Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

Відповідно до пункта 12 П(С)БО 11 поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Таким чином, короткострокові кредитні операції слід відображати на дату балансу за номінальною вартістю.

У свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними (п.4 П(С)БО 11).

Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Отже, для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.

Прострочена заборгованість не може розглядатися як довгострокова, оскільки період повернення коштів одержувачу вже настав. Той факт, що заборгованість за зобов`язанням фактично не повернена на дату балансу (до терміну закінчення позовної давності), не надає їй статусу довгострокової, оскільки в будь-який момент кредитор має право вимагати повернення усієї суми такої заборгованості.

В свою чергу, з положень бухгалтерського обліку випливає, що операція з пролонгації позики на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками поточних зобов`язань. Якщо термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових зобов`язань. Тобто, визначальним є не термін погашення такої заборгованості, а строк, на який продовжено дію договору.

Аналіз наведених вище положень дає підстави для висновку, що дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом в постановах від 04 грудня 2019 року у справі №826/16321/18, від 29 липня 2020 року у справі 640/4003/19.

Як убачається із матеріалів справи, 20.03.2020 між позивачем та ТОВ «СІТІ РІЕЛТІ ГРУП» було укладено договір купівлі-продажу №1293, відповідно до якого Товариство зобов`язується поставити на користь ТОВ «СІТІ РІЕЛТІ ГРУП» товар - Медичні тести для виявлення SARS-CoV2 (COVID-19) IgG/IgM Rapid Test, модель SARS-COV-2-IgG / IgM (виробник Hangzhou Testsea Biotechnology Co., Ltd). Загальна сума отриманої передоплати - 61 656 740,00 гривень.

16.11.2020 ТОВ «СІТІ РІЕЛТІ ГРУП» звернулось до Товариства з пропозицією розірвати договір купівлі-продажу № 1293 від 20.03.2020 та повернути кошти, перераховані у якості попередньої оплати за договором.

17.11.2020 було укладено додаткову угоду №3 до договору купівлі-продажу №1293 від 20.03.2020 р. в якій сторони погодили взаємну відмову від виконання зобов`язань за Договором купівлі-продажу №1293 від 20.03.2020.

На розрахунковий рахунок ТОВ «СІТІ РІЕЛТІ ГРУП» було повернуто кошти загальною сумою 10 556 469,74 грн.

17.11.2020 між Товариством та ТОВ «СІТІ РІЕЛТІ ГРУП» було укладено договір про надання поворотної фінансової допомоги (позики) № ВФП/171120-1 на загальну суму 50 670 000, 00 грн. (з урахуванням додаткової угоди № 1 від 18.11.2020).

Пунктом 2.4 договору передбачено, що поворотна фінансова допомога (позика) надається позичальнику позикодавцем шляхом зарахування заборгованості за договором купівлі-продажу № 1293 від 20.03.2020 у сумі, що визначена у п. 2.1. даного Договору, з одночасним анулюванням заборгованості за договором № 1293 від 20.03.2020 року на відповідну суму.

Товариством на розрахунковий рахунок ТОВ «СІТІ РІЕЛТІ ГРУП» було частково повернуто позику за договором № ВФП/171120-1 від 17.11.2020 в сумі 13 491 816,80 грн.

Станом на 18.11.2021 заборгованість позивача за договором №ВФП/171120-1 від 17.11.2020 становила 37 178 183,20 грн.

01.03.2023 частину зобов`язань з повернення позики за договором №ВФП/171120-1 від 17.11.2020 на суму 34 482 189,00 грн. було припинено шляхом укладання наступних угод:

- Угода про зарахування зустрічних вимог № СРГ/АФ-01032023-1 - на суму 3 802 189,00 грн.;

- Угода про зарахування зустрічних вимог № СРГ/АФ-01032023-2 - на суму 2 350 000,00 грн.;

- Угода про зарахування зустрічних вимог № СРГ/АФ-01032023-3 - на суму 18 030 000,00 грн.;

- Угода про зарахування зустрічних вимог № СРГ/АФ-01032023-4 - на суму 10 300 000,00 грн.

На думку контролюючого органу та суду першої інстанції у позивача рахувалась довгострокова заборгованість за договором №ВФП/171120-1 від 17.11.2020, дисконтування якої не здійснювалось.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком контролюючого органу та зазначає, що фактично первісний строк погашення такої заборгованості не був більшим, ніж 12 місяців, і до затвердження фінансової звітності не існувало угоди про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців. Отже, на вказані зобов`язання не поширюються вимоги П(С)БО 11 щодо дисконтування їх на дату балансу, і вони мали відображатися на дату балансу за вартістю погашення, тобто, за їх фактичною собівартістю згідно з п. 29 П(С)БО

Суд звертає увагу, що договір ВФП/171120-1 від 17.11.2020 було укладено на термін, що не перевищує 12 місяців або операційного циклу позивача.

Крім того, колегія суддів зазначає, що окрім П(С)БО 11 «Зобов`язання», облік довгострокових зобов`язань також підпадає під регулювання Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові Інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559), оскільки кредиторська заборгованість, яка виникла в ході виконання договору та зобов`язує підприємство сплатити гроші кредиторові, є фінансовим зобов`язанням. Однак, П(С)БО 13 не передбачає порядок визначення справедливої або амортизованої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань.

Таким чином, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно та, як наслідок, здійснювати відповідний розрахунок.

Така правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 22 квітня 2021 року у справі №160/11301/19, від 28 квітня 2021 року по справі №640/13685/19.

Натомість, контролюючий орган, розраховуючи дисконт, застосував формулу, що не визначена жодним національним стандартом бухгалтерського обліку. Застосування ж контролюючим органом міжнародних стандартів фінансової звітності, за умови, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами, є безпідставним та не відповідає положенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

На переконання колегії суддів, оскільки строк погашення зобов`язань за договором позики не перевищував 12 місяців, починаючи з дати балансу, то такі зобов`язання мали бути погашені протягом 12 місяців з дати балансу. Отже зобов`язання за зазначеними договорами мали короткостроковий характер, і, як наслідок, правомірно обліковувалися позивачем як поточні зобов`язання.

Непогашення позивачем зобов`язань за договором позики у встановлений строк призвело до порушення боржником (позивачем) своїх зобов`язань, обумовлених договорами, та необхідності визнання таких зобов`язань простроченими зобов`язаннями.

Колегія суддів вважає, що та обставина, що заборгованість за зобов`язаннями фактично не повернена на дату балансу, не надає їй статусу довгострокової, оскільки в будь - який момент кредитор має право вимагати повернення усієї суми такої заборгованості.

Враховуючи наведене у сукупності колегія суддів приходить до висновку, що ТОВ "Атіс Фарма" не допущено порушень П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого Наказ Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817, оскільки заборгованість за договором ВФП/171120-1 від 17.11.2020 є кредиторською, та обліковується у складі зобов`язань. Крім того позивачем не допущено порушень також П(С) БО 13 "Фінансові інструменти", що визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності, оскільки у Товариства відсутні підстави для проведення дисконтування кредиторської заборгованості за договором ВФП/171120-1 від 17.11.2020.

Отже висновки Акту перевірки в частині порушення позивачем пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Кодексу, П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого Наказом з Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року № 559, П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого Наказ Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817, заниження позивачем показників у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на загальну суму 4 996 013, 00 грн. є помилковими.

Щодо порушення позивачем п. 44.1, п. 44.3, п. 44.6 ст. 44, п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Кодексу, п.5 П(С)БО № 16, ст.2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме завищення показників, задекларованих у рядку 2180 «Інші операційні витрати» на загальну суму 11 384 819, 00 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Судом встановлено, що 25.02.2021 між ТОВ "Атіс Фарма" (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Комерційний агент) укладено агентську угоду №25022021 щодо пошуку контрагента для укладення договорів поставки товару.

Відповідно до вимог ст. 296 Господарського кодексу України (далі ГК України), агентські відносини виникають у разі: надання суб`єктом господарювання на підставі договору повноважень комерційному агентові на вчинення відповідних дій; схвалення суб`єктом господарювання, якого представляє комерційний агент, угоди, укладеної в інтересах цього суб`єкта агентом без повноваження на її укладення або з перевищенням наданого йому повноваження.

Згідно зі ст. 295 ГК України комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб`єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб`єкта, якого він представляє. Комерційним агентом може бути суб`єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво. Не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені. Комерційний агент не може укладати угоди від імені того, кого він представляє, стосовно себе особисто.

Відповідно до ст. 297 ГК України за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов`язується надати послуги другій стороні (суб`єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб`єкта і за його рахунок.

За умовами даного Договору, Агент за винагороду зобов`язується за дорученням, від імені та за рахунок Замовника вчиняти юридично значимі дії, спрямовані на укладання та виконання Замовником угод щодо продажу товарів та/або наданню послуг (далі - агентська діяльність).

Агентський договір повинен визначати сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов`язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агентові, строк дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами.

Договором повинна бути передбачена умова щодо території, в межах якої комерційний агент здійснює діяльність, визначену угодою сторін. У разі якщо територію дії агента в договорі не визначено, вважається, що агент діє в межах території України.

Агентський договір укладається в письмовій формі. У договорі має бути визначено форму підтвердження повноважень (представництва) комерційного агента.

У судовому засіданні представник позивача пояснив, що за посередництва ФОП ОСОБА_1 між ТОВ "Атіс Фарма" та ПП "Осан" було укладено базовий договір 03032021/3 від 03.03.2021 та 08.04.2021 укладено договір між ТОВ "Атіс Фарма" та ТОВ "МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ Україна".

Проте колегія суддів зазначає, що позивачем не долучено до матеріалів справи базовий договір 03032021/3 від 03.03.2021 укладений з ПП "Осан" та договір укладений з ТОВ "МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ Україна".

До матеріалів справи позивачем долучено додаткові угоди до агентського договору та Акти надання послуг на загальну суму 3 268 395, 80 грн.

Водночас згідно інформації наявній в базі ДПС по контрагенту ФОП ОСОБА_1 значиться наступне: перебуває на обліку в ГУ ДПС у м. Києві; стан - 12 - припинено, але не знято з обліку; вид діяльності - 73.20 - дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; дата взяття на облік в органах ДПС від 05.01.2021 №77.

Тобто ФОП ОСОБА_1 :

- 05.01.2021 зареєстрований підприємцем;

- 25.02.2021 останнім укладено договір з ТОВ "Атіс Фарма";

-03.03.2021 за посередництва ФОП ОСОБА_1 укладено договір між ТОВ "Атіс Фарма" з ПП "ОСАН";

-08.04.2021 за посередництва ФОП ОСОБА_1 укладено договір між ТОВ "Атіс Фарма" та ТОВ "МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ Україна";

При цьому в період з 20.02.2020 по 15.05.2020 ОСОБА_1 працював у ТОВ "Колумб Трейд", а з 4 кварталу 2020 року по 2 квартал 2021 року отримував виплати за кодом 128 «Соціальні виплати з відповідних бюджетів» від Київського міського центру зайнятості ().

Суд першої інстанції правильно зазначив, що наявні в матеріалах справи докази не спростовують доводи контролюючого органу про те, що ФОП ОСОБА_1 не мав досвіду подібного роду угод, як до взаємовідносин з ТОВ "Атіс Фарма", так і після.

Натомість хронологія подій, наведених вище, свідчить на користь обставин реєстрації суб`єктом господарювання виключно для оформлення взаємовідносин із ТОВ "Атіс Фарма", а договір з вказаним ФОП укладено лише за 4 робочі дня до підписання базового договору з ПП "ОСАН".

Доводи позивача про те, що станом на дату укладання агентського договору №25022021 від 25.02.2021 в Товаристві були відсутні менеджери з продажів, спростовується наявним у матеріалах справи штатним розписом від 01.02.2021, в якому вказано про наявність в штаті ТОВ "Атіс Фарма" директора, директора з маркетингу, менеджера (управителя) з постачання, спеціаліста із закупівель.

Вказані посадові особи уклали договори/контракти в 2020 році з ТОВ "АХЕД ІНТЕРНЕШНЛ", ТОВ "БУДТЕХАЛЬЯНС ЛТД", ТОВ "ВІНСЕР УКРАЇНА ТД", СП "ОПТІМА - ФАРМ ЛТД", ТОВ "Перший урожай", ТОВ "Чернігівська фармацевтична компанія", компанією "LOGITRADE KRAJOWY SP. Z О О", компанією "Reamedix s.r.o" на загальну суму реалізації 85 863 238, 21 грн.

Вказані обставини свідчать про те, що товарна продукція, що становила головний обсяг реалізації позивача у 2020-2021 роках (медичні тести для виявлення SARS-CoV2 (COVID-19), набір для самоконтролю TESTSEALABS®, 3-шарова одноразова маска для обличчя ВМ-011 та ін.) користувалися значним попитом, аналіз та динаміка клієнтської бази підтверджує позитивну тенденцію зростання обсягів реалізації та кількості нових покупців (замовників).

Суд першої інстанції правильно зазначив, що додані позивачем до матеріалів справи документи не надають можливості встановити факт отримання послуг від ФОП ОСОБА_1 , а саме: не вказують, яким чином фізична особа-підприємець шукала покупців, яка була його роль в укладанні договорів, як документально оформлювалась його участь в налагодженні взаємовідносин між постачальником та покупцем, як звітував ФОП перед замовником про проведену роботу, зі скількома потенційними клієнтами були проведені зустрічі, чи отримував би він винагороду, якби клієнт не був знайдений, та інше.

Фактично наявні у матеріалах справи докази не дають змогу підтвердити реальність надання послуг з пошуку покупців, оскільки жодної інформації ні від ФОПа, ні від нібито знайдених контрагентів щодо участі фізичної особи підприємця, ні до перевірки, ні під час розгляду справи судом не надано.

Враховуючи викладені обставини колегія суддів вважає, що контролюючим органом правомірно донараховано податок на прибуток по взаємовідносинах позивача з ФОП ОСОБА_1 .

Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_2 , колегія суддів зазначає наступне.

Підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Для здійснення маркетингової діяльності підприємство повинно проводити комплексні дослідження ринку здійснювати аналіз ринку, сегментувати ринок, позиціонувати товар, розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо.

Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку.

Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству на необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо.

В підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.

Склад витрат, засади методологічного формування інформації про витрати підприємства в бухгалтерському обліку та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.121999 №318, зареєстрованим Міністерством юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - П(С)БО №16).

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для якого вони здійснені, про що зазначено пунктом 7 П(С)БО №16.

За положеннями пунктів 17, 19 П(С)БО №16 витрати на збут включають серед витрат, пов`язаних з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), витрати на дослідження ринку (маркетинг).

Відтак, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому, первинні документи, надані платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг повинні відповідати вимогам статті 9 Закону №996-ХІV.

До маркетингових послуг відносяться, зокрема, але не виключно, послуги: із розміщення продукції в місцях продажу; вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту; унесення продукції (робіт, послуг) до інформаційних баз продажу; збирання та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV).

Згідно статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частиною 1 статті 9 Закону №996-ХІV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З урахуванням зазначених норм акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції. В актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.

У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація, зокрема, про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.

Лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу витрат.

Судом встановлено, що між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) укладено договір про надання послуг з дослідження кон`юнктури ринку № 02092020-1-ДР від 02.09.2020.

Предметом вказаного договору є надання Замовнику інформаційних та маркетингових послуг стосовно ефективності діяльності Замовника.

Дослідивши детально зміст наведеного вище договору колегія суддів встановила, що такий не визначає вартості робіт (наданих послуг), їх калькуляцію, порядок прийняття робіт (наданих послуг), зміст актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), обсяг їх деталізації.

До матеріалів справи долучено Акти виконаних робіт та Звіти.

В Актах вказано, що ФОП ОСОБА_2 виконано наступні роботи: «Проведення маркетингового дослідження за заявкою Замовник».

Колегія суддів зазначає, що у всіх наведених Актах міститься однакова номенклатура послуги «Проведення маркетингового дослідження за заявкою Замовник».

Зі змісту Актів перевірки не можливо встановити зміст, обсяг, результат наданих послуг, яким чином формувалась вартість послуг, від яких чинників залежала.

На переконання колегії суддів вказані Акти є узагальнюючими документами та не розкривають змісту та обсягу наданих послуг, не дають змогу ідентифікувати, які саме послуги надавались, в зв`язку з чим суд не має можливості перевірити правильність формування ціни за послуги.

До матеріалів справи долучені звіти у вигляді таблиць, які містять узагальнену інформацію з діючими речовинами, обсягом реалізації та ціною.

Фактично ТОВ "Атіс Фарма" перераховано на користь ФОП ОСОБА_2 8116422,50 грн. за зведені таблиці з показниками, при цьому без дослідження джерела походження даної інформації та її достовірності.

Колегія суддів зазначає, що із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення.

Позивачем не надано ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції будь-яких документів на підтвердження необхідності придбання/споживання таких послуг, тобто їх економічну доцільність, безпосередній зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю позивача, позаяк документи, які б підтверджували ділову мету або економічний ефект від таких послуг позивачем не надано.

Контролюючий орган правильно зазначив, що надані ФОП ОСОБА_2 у 2020-2022 переліки (активних) речовин із зазначенням об`ємів їх продажу, могли вплинути на визначення портфелю лікарських засобів, які ТОВ "Атіс Фарма" почала реалізовувати у 2 кварталі 2024 року. Звітів аналізів, результатів маркетингових досліджень, до суду не надано.

Крім того колегія суддів вважає недоведеними доводи апелянта про те, що замовлені дослідження вплинули на лінійку препаратів ALPFA LIFE, оскільки такі твердження не підтвердженні жодними належними доказами.

Враховуючи викладені обставини колегія суддів вважає, що контролюючим органом правомірно донараховано податок на прибуток по взаємовідносинах позивача з ФОП ОСОБА_2 .

Встановлені судом обставини у сукупності свідчать про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в частині донарахувань на суму 1 124 102 грн. В іншій частині оскаржуване повідомлення-рішення є правомірним та не підлягає скасуванню.

Колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Згідно п. 3 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і у відповідній частині закрити провадження у справі повністю або частково або залишити позовну заяву без розгляду повністю або частково.

Відповідно до ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 315, 317, 321, 322 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Атіс Фарма" - задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року скасувати в частині відмовлених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 17.09.2024 №2 в частині донарахувань у розмірі 1 124 102 грн. та прийняти в цій частині нове рішення про задоволення позову.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.09.2024 №2 в частині донарахувань у розмірі 1 124 102 грн.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року - залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві ( ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Атіс Фарма" () сплачений судовий збір за подання позовної заяви та апеляційної скарги пропорційно до задоволених позовних вимог у розмірі 30280 грн. (тридцять тисяч двісті вісімдесят гривень).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 08.10.2025.

Головуючий суддя: Є.В. Чаку

Судді: Є.О.Сорочко

А.Ю. Коротких