Справа № 340/2168/25
Суддя: Сафронова С.В.
Дата ухвалення: 2025-10-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

21 жовтня 2025 року м. Дніпросправа № 340/2168/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Чепурнова Д.В., Коршуна А.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21 травня 2025 року

у адміністративній справі № 340/2168/25 за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО-СТАЙЛ» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області та Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та скасування рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21 травня 2025 року

задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО-СТАЙЛ», визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/рахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11940666/45208239 від 22.10.2024 року, яким відмовлено в реєстрації складеної ТОВ «АГРО-СТАЙЛ» податкової накладної №33 від 25.09.2024 року та зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати складену ТОВ «АГРО-СТАЙЛ» податкову накладну №33 від 25.09.2024 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання, а також присуджено на користь ТОВ «АГРО-СТАИЛ» понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 1514,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України і у розмірі 1514,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області.

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області з підстав неповноти та неправильності дослідження судом доказів і встановлення обставин у справі та помилковості застосування норм матеріального і процесуального права, у звязку з чим просить його скасувати та ухвалити інше рішення про відмову у задоволенні вимог позивача в повному обсязі.

Вимоги апеляційної скарги відповідача мотивовані тим, що після зупинення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову складеної та поданої позивачем податкової накладної №33 від 25.09.2024 року, позивачем відповідно до пунктів 5, 7 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зі змінами (далі Порядок №520) подавалося до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, та додано додатки, зокрема, пояснення та копії документів, за результатом розгляду яких Комісією встановлено відсутність повного пакету документів, зокрема те, що позивачем не надано копій первинних документів, що стали підставою для складання податкової накладної від 25.09.2024р. (платіжні документи, видаткові накладні тощо) на загальну суму 1438861,13грн., в тому числі були відсутні копії документів про збирання врожаю кукурудзи, подорожні листи, що підтверджують факт переміщення продукції з поля до місць зберігання та ТТН на транспортування реалізованої продукції; договори оренди, акти виконаних робіт з отриманих послуг оренди с/г техніки та платіжні документи, що підтверджують факти отриманих послуг оренди, сільськогосподарських послуг та реалізованої кукурудзи; відсутні копії документів на формування податкового кредиту, а саме: договори, ТТН, видаткові накладні, належним чином завірені платіжні документи (рахунки, платіжні інструкції, банківські виписки тощо) щодо придбання посівматеріалу кукурудзи, ЗЗР, добрив, ПММ. Крім того, комісією було встановлено, що на момент розгляду повідомлення, відповідно до даних баз ДПС інформація про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність відповідно до форми 20-ОПП платником задекларовано колісна техніка 8 шт., автомобіль, електростанція, склад, паливний склад, трактори 10шт. і земельні ділянки, а позивача було включено до переліку ризикових платників, тобто, ТОВ «Агро-Стайл» було віднесено до переліку ризикових платників з 15.10.2024р. по 03.12.2024р. відповідно п.8 Критеріїв ризиковості платника податків, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165, що у сукупності стало підставою для прийняття комісією 22.10.2024 рішення про відмову у реєстрації податкової накладної №33 від 25.09.2024р., яке оскаржувалося позивачем 28.01.2025 року до ДПС України.

Посилаючись на положення п.201.1. п.201.10. п.201.16. ст.201 Податкового кодексу України, а також на затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 Порядок зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (далі Порядок 1165) і на пункти 4, 5, 6, 11 Наказу МФУ від 12.12.2019 №520 (далі Порядок 520), відповідач наголошує, що Комісією оскаржуване у цій справі рішення прийнято у межах своїх повноважень та у спосіб, що передбачений законом, оскільки позивач мав право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження зазначеної у ПН/РК інформації для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, після отримання квитанції мав подати складені ним документи по господарській операції стосовно якої складалася податкова накладну, що позивачем не було зроблено, тобто, не надано документів, якими б було підтверджено факт здійснення господарських операцій, що і стало підставою для винесення оскаржуваного у цій справі рішення.

Обговоривши доводи апеляційної скарги відповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність їх юридичної оцінки, і застосування до спірних правовідносин норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про наявність правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги позивача та для скасування рішення суду першої інстанції виходячи з нижченаведеного.

Вирішуючи спір у цій справі на підставі аналізу положень: п.185.1 ст.185, п.187.1. ст.198, п.188.1. ст.188, п.201.1. п.201.10. п.201.16. ст.201 Податкового кодексу України; п.2, п.11, п.12, п.13, п.14, п.17 затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі Порядок №1246); п.3, п.5, п.6, п.7, п.8, п.9, п.10, п.11 затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1165 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165), а також обговоривши процедуру: реєстрації в ЄРПН податкових накладних; підстави зупинення реєстрації податкових накладних через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій; моніторингу відповідності платника податку, яким складено податкову накладну, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-8 критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість; і механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (даліРеєстр), реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 - суд першої інстанції визнав за необхідне у даному спірному випадку наголосити на тому, що реєстрацію поданої позивачем податкової накладної було зупинено з тієї причини, що обсяг постачання товару/послуги 1005, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, але разом з тим у квитанції про зупинення реєстрації ПН відповідачем не було вказано конкретного переліку документів, які позивач мав би надати для прийняття обґрунтованого рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН, що за висновками суду першої інстанції свідчить про неконкретизацію контролюючим органом переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН, аа відповідно і про те, що платник податків перебував у стані правової невизначеності, що позбавляло його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу.

Як встановлено колегією суддів, зважаючи вказане у попередньому абзаці стосовно спірних цьому випадку обставин, суд першої інстанції акцентував увагу на те, що не, позивачем на виконання пп.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України направлялися до контролюючого органу пояснення на підтвердження реальності здійснення господарської операції, але податковим органом не було обґрунтовано чому саме подані позивачем документи не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

При цьому, зауважуючи на тому, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції, а здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків не може підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу - суд першої інстанції вважаючи, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, у звязку з чим дійшов висновку про невідповідність оскарженого позивачем у цій справі рішення вимогам та принципам управлінської діяльності, закріпленим у ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, що в свою чергу стало підставою для висновків суду першої інстанції про необґрунтованість рішення Комісії №11940666/45208239 від 22.10.2024 року, як такого, що прийнято відповідачем без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, недобросовісно, всупереч повноваженням та вимогам законодавства, і з проявою надмірного формалізму та з відступом від оцінки самої суті господарської операції, що є підставою для його скасування.

Колегія суддів не може погодитися з висновками суду першої інстанції у цій справі, оскільки задовольняючи вимоги позивача суд фактично виходив з того, що наданих позивачем документів та пояснень було достатнім для прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію в ЄРПН складеної позивачем податкової накладної №33 від 25.09.2024 року, а оскаржуване рішення №11940666/45208239 від 22.10.2024 року, яким відмовлено в реєстрації складеної ТОВ «АГРО-СТАЙЛ» податкової накладної не містить переліку документів, якими на думку відповідача мало б було підтверджено господарські операції за результатом яких було складено податкової накладної №33 від 25.09.2024 року і направлено її для реєстрації в Єдиний реєстр податкових накладних - суд першої інстанції не аналізуючи обставин, які слугували підставою для відмови в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №33 від 25.09.2024 року та перебираючи на себе повноваження контролюючого органу зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №33 від 25.09.2024 року, складену ТОВ «АГРО-СТАЙЛ» датою її фактичного надходження на реєстрацію без належної оцінки наведеним податковим органом вимогам у квитанції, якою і було зупинено реєстрацію податкової накладної позивача в ЄРПН, у повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також у оскаржуваному у цій справі рішенні Комісії №11940666/45208239 від 22.10.2024 року.

А саме, суд першої інстанції залишив поза увагою, що:

- згідно квитанції від 11.10.2024 року (а.с.61) підставою зупинення реєстрації податкової накладної позивача №33 від 25.09.2024 року в ЄРПН слугувало саме те, що обсяг постачання товару/послуги 1005 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку), а додатково було повідомлено про те, що показник «D»=6796%, «Рпоточ»=0, у звязку з чим позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Зокрема, позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; і інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі

- повідомленням № 2 від 17.10.2024 (а.с.62) ТОВ «АГРО-СТАЙЛ» надано Пвідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної № 33 від 25.09.2024 кількістю додатків на 19 арк., за результатом розгляду яких згідно долученого до матеріалів справи витягу з протоколу засідання комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.10.2024 № 170 (а.с.97) Комісією податковій накладній №33 від 25.09.2024р. було встановлено: відсутність повного пакету документів, зокрема: не надано копій первинних документів, що стали підставою для складання податкової накладної № 33 від 25.09.2024р. (платіжні документи, видаткові накладні тощо) на загальну суму 1438861,13 грн.; відсутні копії документів про збирання врожаю кукурудзи, подорожні листи, що підтверджують факт переміщення продукції з поля до місць зберігання та ТТН на транспортування реалізованої продукції; договори оренди, акти виконаних робіт з отриманих послуг оренди с/г техніки та платіжні документи, що підтверджують факти отриманих послуг оренди, сільськогосподарських послуг та реалізованої кукурудзи; відсутні копії документів на формування податкового кредиту, а саме: договори, ТТН, видаткові накладні, належним чином завірені платіжні документи (рахунки, платіжні інструкції, банківські виписки тощо) щодо придбання посівматеріалу кукурудзи, ЗЗР добрив, ПММ. Крім того, платника ТОВ «АГРО-СТАЙЛ» включено до переліку ризикових платників згідно постанови КМУ від 11.12.2019 №1165.

- за наслідками розгляду наданих документів комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Кіровоградській області 22.10.2024 року прийнято рішення №11940666/45208239 про відмову в реєстрації податкової накладної №33 від 25.09.2024р., в якому зазначено про відсутність повного пакету документів, зокрема, не надано копій первинних документів, що стали підставою для складання податкової накладної № 33 від 25.09.2024р., а саме, не надано: платіжних документів, видаткових накладних, тощо на загальну суму 1438861,13 грн., і у наданому Повідомленням позивача пакеті документів відсутні: копії документів про збирання врожаю кукурудзи, подорожні листи, що підтверджують факт переміщення продукції з поля до місць зберігання та ТТН на транспортування реалізованої продукції; договори оренди, акти виконаних робіт з отриманих послуг оренди с/г техніки та платіжні документи, що підтверджують факти отриманих послуг оренди, сільськогосподарських послуг та реалізованої кукурудзи; відсутні копії документів на формування податкового кредиту, а саме: договори, ТТН, видаткові накладні, належним чином завірені платіжні документи (рахунки, платіжні інструкції, банківські виписки тощо) щодо придбання посівматеріалу кукурудзи, ЗЗР добрив, ПММ. Крім того, платника ТОВ «АГРО-СТАЙЛ» включено до переліку ризикових платників згідно постанови КМУ від 11.12.2019 №1165, що зокрема підтверджено рішенням № 3481 від 03.12.2024 (а.с.64).

Всупереч наведених вище обставин, які підтверджені долученими до матеріалів справи письмовими доказами, які не спростовуються позивачем, суд першої інстанції виснувавши у даному випадку про достатність наданих позивачем пояснень та документів не врахував, що вимоги податкового органу щодо обсягу документів чітко були прописані як у квитанції (а.с.61), так і у оскаржуваному позивачем рішенні Комісії №11940666/45208239 про відмову в реєстрації податкової накладної №33 від 25.09.2024р. (а.с.64) були спрямовані саме на усунення сумнівів стосовно легальності господарської операції, і відповідно, суд першої інстанції у спірному випадку зобов`язаний був врахувати обов`язок позивача виконати вимоги контролюючого органу та документально підтвердити свою спроможність виконання умов укладеного з ТОВ «Клов» договору поставки № 240924/003 від 24.08.2024 і виконання умов вказаного договору на підставі чого позивачем було складено податкову накладну №33 від 25.09.2024р. з урахуванням наявних у нього ресурсів.

Відповідно, за відсутності у позивача права самостійно обирати які документи надавати, а які ні за чітко визначеним переліком, у суду першої інстанції у даному випадку були відсутні підстави вважати наданих позивачем документів і пояснень достатніми для реєстрації податкової накладної оскільки саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Верховним Судом по вказаній категорії справ сформовано цілком слушний правовий висновок, відповідно до якого суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції, за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН є чітко визначеним у Порядку №520 і відповідно, залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостей законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Отже, саме за результатами детального дослідження змісту документів, які мали б бути надані позивачем за пропозицією контролюючого органу (у квитанції) на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно відповідної квитанції.

При цьому, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган дійсно не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, оскільки змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Проте, виходячи з того, що предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, колегія суддів наголошує важливим до врахування, що з урахуванням змін, внесених Постановою Кабінету Міністрів України від 23 грудня 2022 року № 1428 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, до п.1 Критерій ризиковості здійснення операцій, що й було підставою для зупинення реєстрації податкової накладної позивача у даному спірному випадку законодавцем чітко визначено випадки, коли: «Обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі».

Відповідно, саме з підстав відповідності позивача п.1 Критеріїв ризиковості контролюючим органом позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №33 від 25.09.2024 в ЄРПН, із зупиненням реєстрації з тих підстав, що обсяг постачання товару/послуги 1005 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку), а додатково було повідомлено про те, що показник «D»=6796%, «Рпоточ»=0, у зв`язку з чим позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Зокрема, позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; і інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до п.4 Порядку ухвалення рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, що затверджений наказом Мінфіну від 12.12.2019 № 520, позивач при зупиненні реєстрації податкової накладної зобов`язаний був подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у цій податковій накладній, тобто, усю інформацію і підтверджуючі документи, які стосуються саме цієї операції орієнтуючись на перелік цих документів, що наведений у п.4 Порядку № 520.

Оскільки позивач по справі надав не повну інформацію та підтверджуючі документи, як це передбачено Порядком № 520, контролюючий орган обґрунтовано повідомив позивача про необхідність надання додаткових пояснень та документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією відповідного рішення, тому висновки суду першої інстанції про формальність та неконкретність вимог контролюючого органу та необґрунтованість його рішення є на переконання колегії суддів безпідставним.

З урахуванням того, що на підставі наданих позивачем пояснень та не в повному обсязі наданих копій документів неможливо було з`ясувати питання забезпечення необхідними технічним ресурсами та можливості позивача виконати умови договору поставки з ТОВ «Клов» № 240924/003 від 24.08.2024, що саме і слугувало підставою для прийняття Комісією оскаржуваного у цій справі рішення, колегія суддів вважає безпідставною надану судом першої інстанції у цій справі оцінку дій та оскаржуваного рішення як стосовно його необґрунтованості з підстав не належного мотивування причин відмови у реєстрації складеної позивачем податкової накладної і невиконання таким чином податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, так і в частині обґрунтування цих висновків тим, що надані Повідомленням позивача документи є достатніми для реєстрації податкової накладної № 33.

На підтвердження необґрунтованості та безпідставності висновків суду першої інстанції у цій справі, колегія суддів звертає увагу на те, що механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, чітко визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено вищезгаданим вже Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (надалі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).

Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Системний аналіз наведених вище законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.

Водночас, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.

Оскільки задовольняючи позовні вимоги у цій справі, суд першої інстанції вказав на те, що на його думку позивачем надано усі належні документи, які стосуються господарської операції Товариства з його контрагентом відповідно до укладеного договору та є достатніми для прийняття рішення комісією регіонального рівня для реєстрації спірних накладних, колегія суддів наголошує на тому, що в ході апеляційного перегляду судового рішення встановлено не лише не врахування судом першої інстанції доводів контролюючого органу про те, що долучений позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації поданої позивачем податкової накладної у реєстрі, а й не узято до уваги долучені до матеріалів справи докази, якими підтверджено чітке визначення позивачу документів, які він мав надати і які не були надані ним на вимогу податкового органу у повному обсязі.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку є обізнаним із тонкощами роботи на цьому ринку, а тому має розуміння сутності та особливостей певних операцій, та має усвідомлювати не лише про базові документи, які супроводжують певні операції, а й про інші документи, які зазвичай необхідні для фіксації такого роду операції, тому саме позивач має можливість довести конкретними документами які наявні у нього такий супровід з тим, щоб розвіяти будь які сумнів та сприяти у реєстрації ПН.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що судом при дослідженні правомірності оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідне рішення. Водночас, зазначена у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформація щодо відповідності господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій надавала позивачу можливість надати контролюючому органу всі документи, які позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують, як інформацію, зазначену у відповідній податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної. Позивач не був позбавлений можливості з огляду на зміст здійсненої ним господарської операції та повідомлення контролюючого органу про надання додаткових пояснень та документів визначити для себе, подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрацію контролюючим органом спірних податкових накладних.

Більше того, платник податку не позбавлений права протягом 365 днів з дати виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних, надавши усі необхідні документи податковому органу, які дозволять таку податкову накладну зареєструвати.

У той же час, при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання адміністративного суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, а також питання чи були такі документи надані контролюючому органу і наскільки обґрунтованими були підстави для відмови у врахуванні таких при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації.

Матеріали даної справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу, а вищезазначена поведінка суб`єкта контролю, на переконання колегії суддів апеляційної інстанції, позбавляла податковий орган можливості провести реєстрацію ПН.

Натомість, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття Комісією спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних на підставі неповного переліку документів, враховуючи і ту обставину, що запитуваних документів на вимогу податкового органу Товариством не було надано, а відтак підтверджено правомірність рішення податкового органу.

Наведені обставини у своїй сукупності під час вирішення спірних правовідносин залишилися поза увагою суду першої інстанції, що має наслідком скасування судового рішення.

Таким чином, оскільки комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржуване у цій справі рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є правомірними, а позовні вимоги про його скасування безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.

Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції також приходить до висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати складену ТОВ «АГРО-СТАЙЛ» податкову накладну №33 від 25.09.2024 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання

При ухваленні судового рішення судом апеляційної інстанції враховано висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 02 липня 2024 року у справі № 440/5004/23, відповідно до яких предметом доказування при вирішенні вимог про скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної, зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки позивачем не подано контролюючому органу усі належні та достатні документи, щодо підтвердження правомірності формування ПН, а тому комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є правомірним, а позовні вимоги про скасування цього рішення є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.

В даному випадку оскарження рішень Комісії про відмову в реєстрації податкових накладних позивачем використано як спосіб легітимізації неправомірного подання на реєстрацію податкової накладної за відсутності достатніх підстав для її формування, тому виходячи з положень статті 317 КАС України, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції при винесені рішення у цій справі на підставі неповно з`ясованих обставин, що мають значення для справи, було ухвалено незаконне та необґрунтоване рішення, яке підлягає скасуванню з ухваленням іншого рішення у справі про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО-СТАЙЛ».

Керуючись ст.ст. 242, 315, 317, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області задовольнити.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 21 травня 2025 року - скасувати.

У задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРО-СТАЙЛ» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області та Державної податкової служби України про визнання дій протиправними та скасування рішення відмовити.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя Д.В. Чепурнов

суддя А.О. Коршун