Справа № 440/9650/25
Суддя: В.І. Бевза
Дата ухвалення: 2025-10-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 жовтня 2025 року м. ПолтаваСправа № 440/9650/25

Полтавський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Бевзи В.І., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження у письмовому провадженні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "П. РІТЕЙЛ" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

І. РУХ СПРАВИ

Стислий зміст позовних вимог.

Позивач товариство з обмеженою відповідальністю "П.РІТЕЙЛ" звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області , про скасування податкового повідомлення-рішення форми «С» №5 від 21.04.2025 року про застосування відносно ТОВ «П.РІТЕЙЛ» штрафних санкцій на загальну суму 223 120,74 гривень.

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області є протиправним та підлягає скасуванню.

Стислий зміст заперечень відповідача.

У наданому відзиві до суду на позовну заяву з додатками представник відповідача, заперечуючи проти позовних вимог, наголошував, що за результатами фактичної перевірки, яка проведена Головним управлінням ДПС у Волинській області, встановлене порушення ТОВ П.РІТЕЙЛ пункту 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 року Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг; ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України (далі ПК України). На підставі матеріалів перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийняте податкове повідомлення-рішення від 21.04.2025 № 5, яким до ТОВ «П.Рітейл» за порушення вимог п. 1, 2, 11 та 12 ст. 3 Закону № 265 застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) на загальну суму 223 120,74 грн.

Контролюючий орган зазначає, що діяв відповідно до наданих повноважень, перевірка проведена, а оспорюване рішення є правомірним, просив у позові відмовити.

Заяви, клопотання учасників справи.

Відповідачем подане клопотання про розгляд справи в порядку загального позовного провадження з повідомленням сторін.

Процесуальні дії у справі.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 21.07.2025 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження у цій справі, а її розгляд призначено за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні), витребувані докази від відповідача.

Відповідачем надані суду докази на виконання ухвали суду.

Ухвалою суду від 11.08.2025 відмовлено у клопотанні відповідача про розгляд справи в порядку загального позовного провадження з повідомленням сторін.

Ухвалою суду від 25.09.2025 витребувані докази від позивача відповідача щодо:

«Витребувати від позивача, Товариства з обмеженою відповідальністю "П.РІТЕЙЛ" (36008, м. Полтава, вул. Каденюка Леоніда, буд. 4-Б, ) засвідчені копії документів (докази) та інформацію (відомості):

- звітність РРО (Х-звіт; Z-Звіт) щодо надходження 2850,000 л палива дизельного ДП-3-Євро-5-ВО, відповідно до ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 79547 від 21.03.2025 до його АЗС у м. Шепетівка, вул. Котика Валентина, 172А ;

- акцизної накладної на переміщення з одного акцизного складу на інший акцизний склад палива АЗС у м. Шепетівка, вул. Котика Валентина, 172А 2850,000 л палива дизельного ДП-3-Євро-5-ВО, відповідно до ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 79547 від 21.03.2025.

Витребувати від Головного управління ДПС у Полтавській області засвідчені копії документів (докази) та інформацію (відомості):

- щодо підстав винесення наказу Головним управлінням ДПС у Волинській області № 1005-п від 21.03.2025 (на якій підставі прийнятий та винесений наказ, доповідні записки, лист ДПС України щодо проведення перевірок групи "Паралель" за наявності, якщо даний лист був підставою для прийняття зазначеного наказу, або зазначити інші підстави, на основі яких прийнятий наказ).

Зобов`язати Головне управління ДПС у Волинській області надати зазначені докази та відомості відповідачу, відповідно до цієї ухвали суду.

Зобов`язати відповідача витребувати дані докази та відомості від Головного управління ДПС у Волинській області, оскільки територіальні органи ДПС становлять єдину систему органів ДПС, як відокремлені підрозділи.»

На виконання ухвали Полтавського окружного адміністративного суду від 25.09.2025 відповідачем та позивачем надані докази: лист ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 та доповідна записка Головного управління ДПС у Волинській області 410/03-20-09-02-01 від 19.03.2025; копія Z-звіту за 21.03.2025 року з АЗС за адресою: Хмельницька область, м. Шепетівка, вул. Валі Котика 172-А; копія другого примірника акцизної накладної за 21.03.2025.

Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалось на підставі частини 4 статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).

Із 23.07-10.08.2025, 25.08.2025, 06.10.2025-10.10.2025 суддя перебував у відпустці.

ІІ. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Дослідивши заяви по суті справи та наявні у матеріалах справи докази, суд встановив наступні обставини справи та відповідні правовідносини.

Товариство з обмеженою відповідальністю "П. РІТЕЙЛ" створене та зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб 15.06.2022 року, номер запису 000063404.

Основним видом здійснення Товариством господарської діяльності згідно КВЕД є: роздрібна торгівля пальним (основний) (47.30), а також іншими супутніми товарами.

Господарська діяльність ТОВ "П. РІТЕЙЛ" здійснюється на автозаправних станціях (далі АЗС), зокрема на АЗС, що знаходиться за адресою: Волинська обл., Луцький район, с. Липини, вул. Рівненська, 1К.

Головним управлінням ДПС у Волинській області проведена фактична перевірка ТОВ "П. РІТЕЙЛ" з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним.

Фактична перевірка проведена на підставі наказу Головного управління ДПС у Волинській області «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «П.Рітейл» від 21.03.2025 №1005-п, відповідно до пп. 19-1.1.4, 19.1.14, п. 19-1.1, ст. 19-1, пп. 20.1.9, 20.1.1, п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп.69.2 п.69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України, з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального та з питань дотримання вимог Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, Законів України від 18.06.2024 №3817-ІХ "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, які регулюють ліцензування, виробництво, обіг, зберігання спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, Кодексу законів про працю України від 10.12.1971 №322-VIII.

На виконання вимог ухвали суду відповідачем надана доповідна записка Головного управління ДПС у Волинській області 410/03-20-09-02-01 від 19.03.2025, у змісті якої зазначені наступні відомості:

«Управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Волинській області.

Тема: Про підстави проведення фактичних перевірок.

ДПС України листом №7016/7/99-00-09-03-01-07 від 14.03.2025 з метою здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог чинного законодавства у сфері обігу та реалізації пального, запобігання незаконному обігу пального, упередження можливих втрат бюджету по сплаті податків доручає провести фактичну перевірку СГД, який здійснює торгівлю пальним під брендом «Parallel» у зв`язку з низьким рівнем податкової віддачі, а саме: ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ "П.РІТЕЙЛ", , за адресою: Волинська область, Луцький район, село Липини, вул. Рівненська, будинок 1к, Автозаправочна станція з магазином.

Пропозиції: Враховуючи викладене, прошу надати дозвіл на проведення фактичних перевірок вказаних вище суб`єктів господарювання згідно пп.80.2.5 п. 80.2, статті 80 Податкового кодексу України.»

Лист ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 направлений в усі підрозділи контролю за підакцизними товарами територіальних органів ДПС:

За наявних в системах результатами аналізу даних, інформаційних Державної податкової служби України, встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють торгівлю пальним під брендом Parallel, мають низький рівень сплати податку на додану вартість на літр реалізованого пального та низький рівень податкової віддачі.

Так, за результатами діяльності у 2024 році мережа Рarallel має податкову віддачу з ПДВ на рівні 0,50 відс. при середньому показникові по мережах 0,95 відс., а показник сплати ПДВ на 1 літр реалізованої продукції - 0,68 грн/літр при середньому показникові по мережах 0,78 грн/літр.

Також, у січні 2025 року мережа Parallel має податкову віддачу з ПДВ на рівні лише 0,05 відс. при середньому показникові по мережах 1,33 відс., а показник сплати ПДВ на 1 літр реалізованої продукції - 0,09 грн/літр при середньому показникові по мережах 1,14 грн/літр.

Враховуючи викладене та з метою здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог чинного законодавства у сфері обігу та реалізації пального, запобігання незаконному обігу пального, упередження можливих втрат бюджету по сплаті податків ДПС надсилає перелік місць здійснення діяльності суб`єктами господарювання, які здійснюють торгівлю пальним під брендом Parallel, для організації та проведення фактичних перевірок на усіх зазначених адресах (перелік додається).

Під час проведення фактичних перевірок дослідити питання щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, відповідності кількості пального за місцем фактичного провадження діяльності, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

В обов`язковому порядку здійснити аналіз наданих платником податків документів на отримання ліцензії, співставлення, фактичну наявність та експлуатацію в місці торгівлі пального витратомірів-лічильників, рівнемірів лічильників та резервуарів відповідно дозволу Держпраці.

У разі встановлення невідповідності даних поданих, платником при отриманні ліцензії, фактичним даним, вжити заходи передбачені чинним законодавством щодо анулювання відповідних ліцензій.

Організацію, проведення та реалізацію матеріалів фактичних перевірок адрес провадження діяльності, зазначених у додатку, здійснити з обов`язковим та безумовним дотриманням вимог Податкового кодексу України, Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 № 470, а також функціональних повноважень структурних підрозділів.

Інформацію про результати проведених перевірок згідно з додатком надавати до Департаменту контролю за підакцизними товарами засобами ІКС Управління документами щосереди до 12-ої години до остаточного відпрацювання доведених адрес.

Таким чином, судом встановлена обставина, що фактична перевірка у цій справі проведена на підставі листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 щодо проведення перевірок суб`єктів господарювання мережі Parallel.

Відповідачем у відзиві не зазначені обставини проведення фактичної перевірки на підставі листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 щодо проведення перевірок суб`єктів господарювання мережі Parallel та на підставі доповідної записки Головного управління ДПС у Волинській області 410/03-20-09-02-01 від 19.03.2025.

У змісті наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 21.03.2025 №1005-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «П.Рітейл» не зазначені підстави пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України щодо отримання податкової інформації про можливі порушення законодавства позивачем на підставі листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 щодо проведення перевірок суб`єктів господарювання мережі Parallel.

Із змісту доповідної записки Головного управління ДПС у Волинській області 410/03-20-09-02-01 від 19.03.2025 встановлена обставина, що наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 21.03.2025 №1005-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «П.Рітейл» прийнятий саме на підставі листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 щодо проведення перевірок суб`єктів господарювання мережі Parallel.

Відповідно до статті 77, 78 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. Якщо учасник справи без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які він посилається, суд вирішує справу на підставі наявних доказів. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

У порядку частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

Згідно із статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), відповідач не скористався своїм диспозитивним правом на подання відзиву чи іншої заяви по суті спору із запереченнями щодо обставин, викладених у позовній заяві.

Суд оцінює та досліджує докази надані в обсязі суб`єктом владних повноважень.

За результатами перевірки складений відповідний акт фактичної перевірки Головного управління ДПС у Волинській області від 31.03.2025 № 03/8942/09-02/44796056 Про результати фактичної перевірки ТОВ П.РІТЕЙЛ, в якому встановлені порушення ТОВ П.РІТЕЙЛ пункту 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 року Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг; ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України (далі ПК України):

- пункту 1, 2 статті 3 Закону № 265, а саме, СГ не забезпечено - проведення розрахункової операцій на загальну суму 499,80 грн. через зареєстрований у встановленому порядку реєстратор розрахункових операцій (РРО) при продажу палива дизельного ДП-3-Євро5-ВО в кількості 10 л по ціні 49,98 грн./л., при проведенні вищевказаної розрахункової операції покупцю надано чек № 15214 від 21.03.2025 на суму 499,80 грн., що імітує фіскальний; Згідно Z-звітів встановлено нестачу пального в кількості 2850,00 л по ціні реалізації 49,98 грн./л на загальну суму 142443,00 грн.;

- пункту 11 статті 3 Закону № 265, а саме, СГ не забезпечено проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу ТВЕН «NEO Demi Terracotta Tobacco» по ціні 100,00 грн., фіскальний чек від 13.03.2025 № 13204;

- пункту 12 статті 3 Закону № 265, а саме за результатами співставлення з обліковими даними залишки пального по РРО з врахуванням дозволеної похибки встановлено надлишок пального всього в кількості 80,40 л на загальну суму 3606,54 грн.

Поясненнями №24/03-2025/04 від 24.03.2025 позивачем надані під час фактичної товарно-транспортні накладні, інформаційна довідка з ДРРП, дозволи журнали обліку Держпраці, надходження свідоцтва про повірку рівнемірів-лічильників, формуляри на ПРК, нафтопродуктів та газу вуглеводного скрапленого, змінні звіти за формою №17-НП, №14-ГС.

Пояснення вручення 27.03.2025, фактична перевірка тривала по 28.03.2025.

ТОВ П.РІТЕЙЛ () подані заперечення №07/04-2025/02 від 07.04.2025 на висновки акту фактичної перевірки від 31.03.2025 № 03/8942/09-02/44796056, до заперечень долучені: копія товарно-транспортної накладної №79547 від 21.03.2025, копії звітів за формою 17-НП, 14-ГС за 21.03.2025, копії змінних Z-звітів 21.03.2025, копія пояснень в рамках фактичної перевірки.

За результатами розгляду заперечень висновки акту від 31.03.2025 № 03/8942/09-02/44796056 залишені без змін, а заперечення залишені без задоволення.

Згідно наданих документів до заперечення ТОВ "П.РІТЕЙЛ" (код за ) надало документи, які підтверджують позитивний результат повірки або оцінки відповідності на витратоміри- лічильники та рівнеміри-лічильники, проте відсутні в повному обсязі документи, які підтверджують придбання та облік пального за період, який підлягає перевірці, а саме: оборотно-сальдова відомість по руху пального, змінні звіти форми 17-НГІ і 14-ГС, товарно-транспортні накладні, документи (сертифікати) про якість пального.

Враховуючи вищевикладене, постійна комісія з низань розгляду заперечень Головного управління ДПС у Полтавській області у висновку №52/03-20-09-02-15 від 22.04.2025 не врахувала заперечення ТОВ "П.РІТЕЙЛ" (код за ) на акт фактичної перевірки 31.03.2025 №03/8942/09-02/44796056.

На підставі матеріалів перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийняте податкове повідомлення-рішення від 21.04.2025 № 5, яким до ТОВ «П.Рітейл» за порушення вимог п. 1, 2, 11 та 12 ст. 3 Закону № 265 застосована штрафна (фінансова) санкція (штраф) на загальну суму 223120,74 грн.

У відзиві на позовну заяві відповідачем повторно зазначені доводи, що викладені контролюючим органом у відповіді на заперечення платника, та містяться твердження, що документи, які підтверджують придбання та облік пального не надані в повному обсязі.

У змісті акту фактичної перевірки, зазначені наступні відомості, перевіркою встановлене проведене зняття залишків нафтопродуктів за допомогою метроштока та бензочутливою пастою згідно яких встановлені наступні залишки пального: бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 із залишком 70,40 літрів (в резервуарі знаходиться мертвий залишок пального); бензин автомобільний А-95-Євро5- 0 із залишком 10446,0 літрів; бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 із залишком 103,30 літрів (в резервуарі знаходиться мертвий залишок пального); бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 із залишком 8334,60 літрів; паливо дизельне ДП-3-Євро5-ВО із залишком 26859,0 літрів; паливо дизельне ДП3-Свро5-ВО із залишком 11 796 літрів; газ нафтовий скраплений із залишком 11246,35 літрів. Відповідно до Х-звіту за 21.03.2025 на момент зняття залишків нафтопродуктів 14 год. 46 хв. у резервуарах залишок становив:

бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 із залишком 0,0 літрів;

бензин автомобільний А-95-Євро5-0 із залишком 10479,68 літрів;

бензин автомобільний А-95-Євро5-0 із залишком 0,0 літрів;

бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 із залишком 8226,73 літрів;

паливо дизельне ДП-3-Євро5-ВО із залишком 26844,45 літрів;

паливо дизельне ДП-3-Євро5-ВО із залишком 11809,94 літрів;

газ нафтовий скраплений із залишком 11094,69 літрів.

За результатами співставлення з обліковими даними залишків пального по РРО з врахуванням дозволеної похибки (додаток 1 до акта перевірки/акт зняття залишків пального) встановлено надлишок пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання) за цінами реалізації при продажу пального бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 (резервуар 4) в кількості 41,20 літрів на суму 2215,73 грн; газ нафтовий скраплений (резервуар 7) в кількості 39,20 літрів на суму 1390,81 грн (всього в кількості 80,40 літрів на загальну суму 3606,54 грн), чим порушені вимоги п. 12 ст. 3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Перевіркою встановлене придбання палива дизельне ДП-3-Євро5-ВО в кількості 10 літрів по ціні 49,98 грн на суму 499,80 грн з резервуара №6.

Дана розрахункова операція проведена без застосування зареєстрованого, опломбованого у встановленому порядку та переведеного у фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) та без надання покупцю в обов`язковому порядку розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції 499,80 грн., чим порушені п.1, 2 ст.3 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». При проведенні вищевказаної розрахункової операції покупцю надано чек №15214 від 21.03.2025 на суму 499,80 грн (додається до акта перевірки), що імітує фіскальний, із зазначенням необхідних реквізитів оригінального чека (фіскальний номер РРО, заводський номер РРО тощо), що належить зареєстрованому в ДПС РРО, фіскальний номер .

Інформація про проведену розрахункову операцію в Системі обліку даних РРО відсутня.

Також перевіркою встановлене, що під час аналізу фіскальних звітних чеків (Z-звітів) РРО, фіскальний номер за 21.03.2025 встановлене наступне, що згідно із Z-звіту №2165 сформованого о 13 год. 15 хв. залишок палива дизельного ДП-3-Євро5-ВО у резервуарі №6 початок зміни становив 14 690,48 літрів, відпущені 20,36 літрів, приймання палива по даному резервуару не відбувалось, залишок палива на кінець зміни становив 14670,12 літрів.

Після відкриття робочої зміни РРО, фіскальний номер 21.03.2025 з 13 год. 15 хв. по 23 год. 46 хв. (Z-звіт №2166) з резервуару №6 реалізовано паливо дизельне ДП-3-Свро5-ВО в об`ємі 34,43 літрів, відповідно залишок на кінець зміни мав становити (з урахуванням даних Z-звіту №2165) 14635,69 літрів.

Однак згідно із Z-звіту №2166 залишок палива дизельного ДП-3-Євро5-BO у резервуарі №6 на кінець зміни 21.03.2025 становить 11785,69 літрів.

Перевіркою встановлена нестача палива дизельного ДП-3-Євро5-ВО у резервуарі №6 в кількості 2850,0 літрів по ціні реалізації 49,98 грн. на загальну суму 142443,0 грн.

Документи, що підтверджують вибуття товару на суму нестачі в ході перевірки не надані. Виявлена нестача підтверджується фактично виміряними залишками пального у резервуарах проведеними ТОВ «П. РІТЕЙЛ» в присутності контролюючого органу після початку фактичної перевірки, що відображено у додатку 1 зняття залишків пального та даними РРО станом на 14 год. :46 хв (Х -звіт РРО).

Перевіркою встановлене порушення використання режиму програмування для підакцизних товарів, а саме при реалізації ТВЕН «NEO DEMI TERRACOTTA TОВАССО» у фіскальних чеках не зазначено відповідний код УКТ ЗЕД для даної групи підакцизних товарів.

Згідно наданої видаткової накладної товарно-транспортна накладна №РB24-000090516 від 02.10.2024 від постачальника ТОВ «ДЛ СОЛЮПІН» на дану господарську одиницю ТОВ «П. РІТЕЙЛ» отримано ТВЕН «NEO DEMI TERRACOТТА ТОВАССО» (МРЦ 95,24 грн) із 3 зазначенням коду УКТЗЕД для даної групи товарів та штрих код 219 (копія додається), а згідно додатку №2 до акту перевірки та копій фіскальних чеків з КСЕФ (додаються) УКТ ЗЕД для даного товару , чим порушений п. 11 ст. 3 Закону №265.

Під час проведення фактичної перевірки менеджеру АЗС з магазином ТОВ «П.РІТЕЙЛ» Білець Олександру Євгеновичу вручені письмові звернення (вимогу) від 21.03.2025 №1 про надання документів та/або їх завірених копій до 10 години 25.03.2025 та запит про надання документів. Повторні запити 26.03.2025 та 28.03.2025 вручені адміністратору АЗС - Хом`як Є.М. та оператору АЗС - Оксенюк С.П. Проте, на письмові запити перевіряючих від 21.03.2025, 26.03.2025 та від 28.03.2025 станом на 28.03.2025 (дату закінчення перевірки) документи не надані, як і під час розгляду заперечень, чим порушена ст. 44, ст. 85 ПК України.

У змісті висновку Головного управління ДПС у Полтавській області №52/03-20-09-02-15 від 22.04.2025 щодо розгляду заперечень позивача на висновки акту фактичної перевірки, контролюючим органом (комісією) не досліджені обставини строків визначених ст. 85 ПК України, оскільки перевірка тривала із 21.03.2025 по 28.03.2025, а також не досліджений перелік наданих до пояснень та до заперечень позивачем документів, та переліку документів, які зазначені у запитах під час перевірки.

Позивач у змісті позовної заяви обґрунтовує підстави тільки щодо одного порушення: нестача палива дизельного ДП-3-Євро5-ВО у резервуарі №6 в кількості 2850,0 літрів по ціні реалізації 49,98 грн. на загальну суму 142443,0 грн.

Щодо інших порушень позивач не наводить жодного обґрунтування та не надає доказів.

Відповідно до розрахунку штрафної (фінансової) санкції (штрафу) до податкового повідомлення-рішення від 21.04.2025 №5 за вказане порушення застосовані штрафи у наступних розмірах:

нестача палива дизельного ДП-3-Євро5-ВО у резервуарі №6 в кількості 2850,0 літрів по ціні реалізації 49,98 грн. на загальну суму 142443,0 грн. - 213664,50 грн.;;

придбання палива дизельного ДП-3-Євро5-ВО в кількості 10 літрів по ціні 49,98 грн на суму 499,80 грн. без проведення розрахункової операцій на загальну суму 499,80 грн. через зареєстрований у встановленому порядку РРО, при проведенні розрахункової операції покупцю наданий чек № 15214 від 21.03.2025 на суму 499,80 грн., що імітує фіскальний, - 749,70 грн. (помилка у розрахунку 499,80 грн.)

за порушення використання режиму програмування для підакцизних товарів, а саме при реалізації ТВЕН «NEO DEMI TERRACOTTA TОВАССО» у фіскальних чеках не зазначено відповідний код УКТ ЗЕД для даної групи підакцизних товарів - 5100,00 грн.;

за встановлення надлишку пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання) за цінами реалізації при продажу пального бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 (резервуар 4) в кількості 41,20 літрів на суму 2215,73 грн; газ нафтовий скраплений (резервуар 7) в кількості 39,20 літрів на суму 1390,81 грн (всього в кількості 80,40 літрів на загальну суму 3606,54 грн) - 3606,54 грн.

Щодо математичних помилок у розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки.

Загальна сума визначена у розмірі 223890,84 грн., а у податковому повідомленні-рішенні від 21.04.2025 № у розмірі 223120,74 грн.

Математичних розрахунок сум штрафів у розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки свідчить про розмір 223120,74 грн.

Позивач обґрунтовує відсутність порушення нестачі палива дизельного ДП-3-Євро5-ВО у резервуарі №6 в кількості 2850,0 літрів по ціні реалізації 49,98 грн. на загальну суму 142443,0 грн., внаслідок виробничої необхідності ТОВ «П.РІТЕЙЛ» 21.03.2025 здійснене переміщення пального палива дизельного ДП-З-Євро5-В0 в кількості 2850,00 літрів з автозаправної станції Волинська область, Луцький район, с. Липини, вул. Рівненська 1-К на іншу автозаправну станцію позивача за адресом Хмельницька область, м. Шепетівка, вул. Валі Котика 172-А, що підтверджується товарно-транспортною накладною №79547 від 21.03.2025, а також акцизною накладною щодо переміщення в межах одного суб`єкта господарювання акцизного товару з одного акцизного складу на інший.

Позивачем зазначені відомості у Z-звітах автозаправної станції Волинська область, Луцький район, с. Липини, вул. Рівненська 1-К про відповідний залишок пального у резервуарі №6, у Z-звітах автозаправної станції Хмельницька область, м. Шепетівка, вул. Валі Котика 172-А зазначене оприбуткування палива дизельного ДП-З-Євро5-В0 в кількості 2850,00 літрів, що відповідає як товарно-транспортній накладній №79547 від 21.03.2025, а також акцизній накладній від 21.03.2025.

До акцизної накладної від 21.03.2025 позивачем долучена квитанція про доставку акцизної накладної до ДПС України 21.03.2025 о 17 годині 16 хв.

Відповідачем не надані заперечення щодо відсутності акцизної накладної на переміщення палива дизельного ДП-З-Євро5-В0 в кількості 2850,00 літрів із одного акцизного складу на інший, які належать одному суб`єкту господарювання, а також не зазначені заперечення та не надані докази, про відсутність у системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) інформації про Z-звітах автозаправної станції Хмельницька область, м. Шепетівка, вул. Валі Котика 172-А зазначене оприбуткування (внесення) палива дизельного ДП-З-Євро5-В0 в кількості 2850,00 літрів.

Відповідно до ст. 77, 78, 159 КАС України з урахуванням відсутності заперечень відповідача, суд вважає дані обставини встановленими та такими, що відповідають доказам наданим позивачем на виконання ухвали суду.

Позивач у позові зазначає, що під час перевірки надані всі документи, що зазначені у запитах.

Суд, враховуючи підстави позову надає правову оцінку виключно порушенню щодо нестачі палива дизельного ДП-3-Євро5-ВО у резервуарі №6 в кількості 2850,0 літрів по ціні реалізації 49,98 грн. на загальну суму 142443,0 грн.

Додатково судом надається правова оцінка щодо законності призначення перевірки контролюючим органом, з урахуванням висновків Верховного Суду.

Судом встановлена обставина, що підставою для формування висновків акту перевірки та винесення оспорюваного рішення є неврахування під час розгляду заперечень документів, які надав позивач двічі до контролюючого органу (під час перевірки, під час розгляду заперечень) а також наявної інформації в базі даних ДПС України СОД РРО та Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Не погоджуючись з оскарженим рішенням, позивач звернувся з цією позовною заявою до суду.

ІІІ. ДЖЕРЕЛА ПРАВА.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та способом, передбаченими Конституцією та законами України.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Відповідно до пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (пункт 44.6 ст. 44 ПК України).

У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу. У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків (п. 44.7 ст. 44 ПК України).

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки (п. 85.4 ст. 85 ПК України).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Відповідно до п. 2 ст. 3 цього Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частиною 5 ст. 8 цього Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні передбачено, що підприємство, зокрема, самостійно визначає облікову політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.

Згідно зі ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні тощо.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом

Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281). Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Пунктом 10 Інструкції № 281 визначено Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС.

Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності.

На підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Згідно із пунктом 1, 2 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Статтею 2 Закону №265 наведено низку визначень, а саме:

Реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платізісних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтвердзісує факт продазісу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до статті 230 ПК України визначені наступні правила щодо переміщення пального:

230.1. Акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

230.1.2. Акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:

а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

230.1.3. Розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Розпорядники акцизних складів, на акцизних складах яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно формувати дані лише про добовий фактичний обсяг реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:

обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;

добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;

добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15° С, крім показників паливороздавальних колонок та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.

Під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника визначення даних про обсяги залишків пального та обсяги обігу пального здійснюється у мірах повної місткості, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства, та/або за допомогою рулетки та метроштока або переносного (портативного) рівнеміра-аналізатора, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства. Застосування такого способу вимірювання може здійснюватися не більше 20 календарних днів поспіль (для акцизних складів, які є місцями роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, - не більше 15 календарних днів поспіль) та не більше чотирьох разів протягом календарного року.

Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).

В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.

230.1.4. Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

У такому реєстрі міститься податкова інформація про розпорядників акцизних складів, наявні у них акцизні склади, розташовані на акцизних складах резервуари, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники, їх серійні (ідентифікаційні) номери, а також дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів.

Дані про фактичні залишки пального на початок та кінець доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів зіставляються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, з показниками системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

230.1.5. Транспортні засоби, що набули статусу акцизних складів пересувних, а також транспортні засоби, що використовуються суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки, повинні обліковуватися в Переліку транспортних засобів, що переміщують пальне або спирт етиловий, створення та ведення якого забезпечується центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, у порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Перелік транспортних засобів, що переміщують пальне або спирт етиловий, розміщується на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Включення/виключення транспортних засобів до/з Переліку транспортних засобів, що переміщують пальне або спирт етиловий, здійснюється автоматично на підставі даних акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, або на підставі заявок на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними, із зазначенням періоду переміщення такого пального або спирту етилового, або на підставі митних декларацій при переміщенні пального або спирту етилового митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України. Такі заявки подаються суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизних складів, до переміщення митною територією України у транспортних засобах, які не є акцизними складами пересувними, власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки. Форма заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Такі заявки у формі електронних документів надсилаються центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не зазначені в акцизних накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі акцизних накладних, складених на операції, при здійсненні яких переміщується пальне або спирт етиловий у таких транспортних засобах, а також не зазначені у заявках на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними, які надіслані центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, забороняється.

Транспортні засоби, що використовуються для переміщення на митній території України пального або спирту етилового, не облаштовуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Технічними вимогами до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, які є додатком 7 до протокольного рішення Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року № 13 визначене наступне:

1. Технічні вимоги до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій (далі - Вимоги) встановлюють перелік додаткових вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій - спеціалізованими електронними контрольно-касовими апаратами (далі - ЕККА), що призначені для реєстрації на автозаправних станціях (далі - АЗС) продажу пального (бензину, дизельного пального, скрапленого газу тощо), супутніх товарів і послуг.

4. До складу спеціалізованого електронного контрольно-касового апарату (далі - ЕККА) для автозаправних станцій (далі - АЗС) повинні входити такі функціональні блоки як, зокрема, програмно-технічні засоби управління паливно- роздавальними колонками (далі - ПРК) та фіскальний блок.

5. Фіскальний блок, механізм друкування чеків, контрольної стрічки та звітів, а також програмно-технічні засоби управління електронними ПРК повинні розміщуватися в єдиному корпусі.

17. ЕККА при відпусканні пального через кожний роздавальний кран ПРК (від початку і до завершення видачі цим краном кожної замовленої дози пального) повинен забезпечувати занесення інформації про об`єм відпущеного пального (у літрах) до оперативної пам`яті фіскального блока з дискретністю, яка не перевищує 1 літр (максимальну ціну поділки покажчика сумарного обліку ПРК згідно з ГОСТ 9018-89).

18. У режимі звітування здійснюється формування та друкування звітів установленої форми. При цьому чеки періодичних звітів за певний період повинні додатково містити дані про об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування за кожною формою оплати окремо та загальну вартість відпущеного пального (у гривнях), а чеки X- і Z-звітів ЕККА повинні додатково містити такі дані: фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, прийнятого в розхідні резервуари АЗС протягом звітного періоду; загальні об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування, відпущеного за готівковою та кожною безготівковою формою оплати протягом звітного періоду; фактичні залишки пального (у літрах) кожного найменування (у кожному з розхідних резервуарів) на момент формування звітів; загальний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, відпущеного протягом звітного періоду в процесі повірки ПРК на точність відпускання пального; конфігурацію обладнання АЗС (номери ПРК і підключених до них розхідних резервуарів, а також найменування пального у кожному з них).

21. Відпускання пального повинно блокуватися: всіма ПРК - у разі від`єднання механізму друкування чеків, контрольної стрічки та звітів або відсутності електроживлення ЕККА; окремим роздавальним краном ПРК - у разі відсутності зв`язку ЕККА з ПРК, при нероздрукуванні чека за останнім замовленням на відпускання пального через цю ПРК, а також у разі ненадходження до оперативної пам`яті фіскального блока інформації про обсяг відпущеного пального або її надходження із дискретністю, що перевищує 1 літр.

Згідно із пп. 4.2.5.2-4.2.5.6 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затв. наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України № 281/171/578/155 від 20.05.2008р. (надалі Інструкція № 281/171/578/155), під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливо-роздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж +-0,5 % та оливо-роздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж +- 1,0 % з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК.

Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, внесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Відповідно до Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затв. постановою КМ України № 1315 від 29.08.2002р., умовою включення моделі РРО до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій є її відповідність встановленим фіскальним вимогам.

Пунктом 13.13 Інструкції № 281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).

Відповідно до п. 3 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 із змінами та доповненнями (далі Постанова № 1442) торгівля нафтопродуктами, призначеними для відпуску споживачам, здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі АЗС), автогазозаправних станцій та автогазозаправних пунктів.

Розрахунки за реалізовані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із використанням електронних платіжних засобів, паливних карток, талонів, відомостей на відпуск пального тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з продукцією споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ установленої форми на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару (п. 9 Постанови № 1442).

При цьому, для реалізації пального на АЗС використовуються спеціалізовані електронні контрольно-касові апарати, які включені до окремого розділу Реєстру РРО.

Пунктом 86.1 ст. 86 ПК України визначено, що матеріали перевірки - це:

акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною;

заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);

пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

Відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу. Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду. Інформація (повідомлення) про розгляд контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, матеріалів перевірки в режимі відеоконференції надсилається платнику податків в електронному вигляді в електронний кабінет. Платник податків має право брати участь у розгляді матеріалів перевірки особисто або через свого представника, у тому числі в режимі відеоконференції, про що зазначає у поданих запереченнях. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податків має право надавати письмові (крім випадків розгляду матеріалів перевірки у режимі відеоконференції) та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду. Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки. Під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:

встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);

досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;

досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом. При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу. За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Відповідно до підпунктів 19-1.1.1, 19-1.1.2, 19-1.1.40, 19-1.1.46 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків; контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів; організовують збір податкової інформації та вносять її до інформаційних баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику; використовують під час виконання своїх посадових (службових) обов`язків податкову інформацію з інформаційно-телекомунікаційних систем та інших джерел, отриману в порядку та спосіб, визначений цим Кодексом.

Згідно з підпунктами 19-1.1.13 - 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи:

здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом;

здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері;

забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку;

здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;

проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;

організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями, пачках (упаковках) тютюнових виробів, ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання і реалізації;

забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів;

забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.

Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. Також встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

ІV. ВИСНОВКИ СУДУ

Суд, повно виконавши процесуальний обов`язок зі збору доказів, перевіривши доводи сторін добутими доказами, дослідивши зібрані у справі докази в їх сукупності, проаналізувавши зміст належних норм матеріального і процесуального права, які врегульовують спірні правовідносини, виходить з таких підстав та мотивів.

Щодо правомірності проведення фактичної перевірки.

У той же час, суд, відповідно до статті 9 КАС України, може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень та вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

З метою офіційного з`ясування обставин справи, суд надає висновок щодо порядку проведення невиїзної документальної перевірки.

У змісті позову відсутні дані щодо незаконності проведення перевірки, у той же час суд враховує правові висновки Верховного Суду викладені у постанові від 21.05.2024 у справі №440/8798/22, якщо перевірка незаконна то суд не має права переходити до аналізу та оцінки суті встановлених під час перевірки порушень податкового або іншого законодавства, і у змісті рішення суду не повинно бути мотивів та висновків суду щодо суті порушень податкового законодавства, встановлених під час податкової перевірки.

У той же час у практиці Верховного Суду наявні інші правові висновки, що суд може не переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів (постанова Верховного Суду від 27 червня 2024 року у справі №120/17765/21-а).

Відступів від викладених вище правових висновків Верховного Суду не було.

Таким чином, існують одночасно два протилежні правові висновки Верховного Суду щодо можливості суду вирішувати питання щодо дослідження порушення по суті спору у випадку встановлення процедурних порушень проведення перевірки, які є достатніми для скасування такого рішення, та відсутності такого права у суду, з огляду на що суд повинен обмежитись встановлення процедурних порушень, якщо дійде висновку про їх достатність для скасування оспорюваного рішення.

Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до підпунктів 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 сформував правовий висновок:

58. Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

59. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

60. Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, Судова палата, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена Управлінням податкового аудиту доповідна записка № 2797/15-32-07-06-11 від 20 квітня 2023 року.

61. Так, відділом фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області в ході проведення доперевірочного аналізу встановлено можливі порушення податкового та іншого законодавства, допущені суб`єктом господарювання ТОВ КРАНИ УКРАЇНИ () у лютому місяці 2023 року, а саме: згідно з податковою накладною від 24 січня 2023 року, зареєстрованою 01 лютого 2023 року, яка відображена у декларації з податку на додану вартість за лютий, в розділі І. Податкові зобов`язання задекларована реалізація товару Електрогенераторні установки Perkins з поршневим двигуном внутрішнього згорання із запалюванням від стиснення (дизелем або напівдизелем) 75 кВхА, потужністю понад 7,5 кВхА, але не більше 75 кВхА неплатнику податку на додану вартість по коду 00 на загальну суму 660330,00 грн, в т.ч. ПДВ 110055 грн.

Вказане може свідчити про здійснення розрахунків готівкою неплатником ПДВ з підприємством, фізичною особою-підприємцем або фізичною особою протягом одного дня за одним або кількома платіжними документами з порушенням меж граничних сум розрахунків готівкою, установлених відповідними Положенням НБУ № 148 від 29 грудня 2017 року Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні (із змінами та доповненнями).

62. Судами першої та/або апеляційної інстанції не встановлено, що доповідна записка Управління податкового аудиту № 2797/15-32-07-06-11 від 20 квітня 2023 року мала істотні недоліки, не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

63. Перевіряючи питання дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, Судова палата виходить з того, що у Наказі № 2901-п від 26 квітня 2023 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: На підставі статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами), у зв`язку з наявною податковою інформацією, отриманою в рамках проведеного аналізу, яка свідчить про можливі порушення здійснення розрахункових операцій в готівковій формі, які перевищують граничну суму розрахунків готівкою.

64. Тобто, зі змісту цього Наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 ПК України), так і фактична. У зазначеному Наказі фактичну підставу деталізовано шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави. Відповідно, висновки судів про зворотнє не відповідають дійсності. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, а тому підстави для його скасування через неналежне оформлення відсутні.

65. Отже, у контексті висновків, які викладені у цій постанові, з урахуванням встановлених обставин справи, Судова палата дійшла висновку, що у розпорядженні судів попередніх інстанцій були наявні достатні докази на підтвердження наявності підстав для призначення фактичної перевірки позивача. Зміст спірного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам. Таким чином, висновок судів попередніх інстанцій про не зазначення контролюючим органом підстави для проведення фактичної перевірки є хибними.

У той же час у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 сформував інший правовий висновок саме в контексті пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України:

"(11) Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення

Верховний Суд зокрема у постановах від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року і 04 жовтня 2022 року у справі № 810/1394/16, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 26 липня 2023 року у справі № 280/4696/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 висловив позицію, згідно з якою підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Також Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Судова палата не вбачає підстав для відступу від зазначеної правової позиції і вважає її такою, що відповідає правильному тлумаченню і застосуванню цих норм.

Водночас Судова палата не вбачає підстав вважати іншим правозастосування, яке викладене у постановах Верховного Суду від 20 березня 2018 року у справі №820/4766/17, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 08 грудня 2022 року у справі №140/2889/21, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22, від 04 квітня 2019 року у справі №815/756/16, від 05 липня 2021 року у справі №825/951/17, від 16 вересня 2021 року у справі № 120/1431/20-а, від 28 жовтня 2021 року у справі № 520/10214/2020, від 02 грудня 2021 року у справі №120/3918/20-а.

У цих постановах відсутній протилежний від усталеного правовий висновок, як-от, що підпункт 80.2.5 пункт 80.2 статті 80 ПК України встановлює лише одну підставу для проведення фактичної перевірки, яка в будь-якому випадку пов`язана із наявністю (отриманням) інформації про порушення суб`єктами господарювання норм чинного законодавства у сфері, визначеній цією нормою. Результат вирішення Верховним Судом цих справ ґрунтується на застосуванні норм матеріального права до обставин конкретної справи.

Під час розгляду цієї справи Судова палата також враховує постанову Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, у якій сформульовано висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні під час розгляду схожих спорів, у яких в підставах проведення фактичної перевірки платника податків було покладено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України або інші підпункти, в яких міститься посилання лише на одну фактичну підставу для проведення перевірки. Деякі з них є дотичними також і до справ, у яких фактичну перевірку платника податків призначено відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, про що буде зазначено далі, проте, в повній мірі вони не є застосовними, з огляду на правовий зміст підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, який має певні особливості.

У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання наявності підстав для проведення перевірки від питання достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі та/або недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки. Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Вирішуючи ключове у цій справі питання та на розвиток викладеної у постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 правової позиції, Судова палата звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

Судова палата наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Судова палата не може не погодися з тим, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (до прикладу, щодо якого саме факту отримана інформація або ж у якій сфері можливі порушення, їх характер і докази на підтвердження) відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

Водночас, як вже зазначалося, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

(12) Висновки Верховного Суду за результатами касаційного перегляду справи, враховуючи ключові обставини, які мають значення для правильного її вирішення, а також сформульовані вище правові висновки

У наказі № 244-п від 01 березня 2023 року поряд із покликанням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України міститься посилання на доповідну записку начальника управління контролю за підакцизними товарами Зарецької Юлії від 27 лютого 2023 року №452-вн.

Згідно з наявною в матеріалах справи доповідною запискою, у ній зазначено, що до ГУ ДПС надійшов лист ДПС України від 12 жовтня 2022 року №12302/7/99-00 стосовно проведення фактичних перевірок суб`єктів господарювання, які мають ліцензію на оптову торгівлю пальним за відсутності місць оптової торгівлі згідно з переліком, зокрема: ТОВ ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ. Пропозиція, яка висловлена у цій доповідній записці, полягає в тому, щоб з метою виконання функцій, передбачених статтею 19-1, статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України організувати проведення фактичної перевірки ТОВ ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ за податковою адресою. Запропоновано зазначити період, що має бути перевірений, з 30 вересня 2022 року по день закінчення фактичної перевірки.

Під час розгляду справи контролюючий орган доводив, що він призначив перевірку з метою здійснення своїх функцій, а також з урахуванням листа ДПС і доповідної записки. У касаційній скарзі ГУ ДПС також зазначає, що прийняття спірного наказу про проведення фактичної перевірки позивача узгоджується з вимогами Податкового кодексу України, а ГУ ДПС призначило проведення фактичної перевірки позивача на підставі другої самостійної підстави, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме: на виконання функцій, визначених законодавством у сфері обігу та реалізації пального, у зв`язку з наявністю інформації про можливі порушення позивачем вимог законодавства в цій частині, про що зазначено у доповідній записці начальника управління контролю підакцизними товарами ГУ ДПС у Запорізькій області Зарецької Ю. від 27 лютого 2023 року, яка долучена до матеріалів справи та якій суди попередніх інстанції не надали належної оцінки.

Таку позицію ГУ ДПС колегія суддів вважає суперечливою, адже у наказі про проведення перевірки серед підстав її проведення відсутнє посилання на другу передбачену нею фактичну підставу, а міститься лише посилання на доповідну записку. Відповідно, позиція контролюючого органу про те, що підставою для проведення перевірки було саме здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального не знаходить свого підтвердження.

Водночас, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, дійсно не врахували зміст доповідної записки, хоча і встановили її наявність. Також у судових рішеннях не відображено, чому суди попередніх інстанцій вважали, що така доповідна записка, яка ґрунтується на отриманому від ДПС України листі, не може розцінюватися як отримання інформації в розумінні першої передбаченої підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактичної підстави.

Висновок про те, що у наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, суперечить дійсним обставинам цієї справи, оскільки, як зазначено вище, у наказі на проведення перевірки поряд із зазначенням підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України міститься посилання на доповідну записку із наведенням її реквізитів: реєстраційного номеру та дати.

Судова палата не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про скасування спірного наказу через те, що в ньому не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності Товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом, які оцінені як обов`язкові складові фактичної підстави перевірки.

Суди не врахували, що зазначення такої інформації не вимагається абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тим більш, відсутні підстави вважати, що у розумінні підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України отримана контролюючим органом інформація на стадії призначення перевірки обов`язково має містити достовірні підтвердження того, що платником податків вже скоєно конкретне порушення.

Судова палата зазначає, що наявна та/або отримана контролюючим органом інформація має вказувати на обставини, які дають обґрунтовані підстави вважати, що платник податків з високою імовірністю може порушувати вимоги податкового законодавства у певній сфері. Саме для перевірки дійсної наявності порушень і призначається перевірка.

В межах обставин, які мають місце у цій справі, є підстави вважати доведеним ГУ ДПС існування фактичної підстави для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а саме отримання інформації щодо можливого здійснення ТОВ ПАРАЛЛЕЛЬ-ОПТ діяльності з оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі з порушенням вимог законодавства. Наказ про проведення перевірки містить посилання на доповідну записку, її реквізити, що за висновками Судової палати, викладеними у цій постанові суду, є мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки. Відповідно, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства, як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним."

Подібність справ і відносин визначається за такими основними критеріями: суб`єктним, об`єктним і змістовним.

Під час застосування правового висновку Верховного Суду необхідно враховувати суб`єктний склад учасників відносин, зміст правовідносин (права та обов`язки сторін спору); об`єкт і предмет правового регулювання, однаковість матеріально-правового регулювання спірних правовідносин, умови застосування правових норм (зокрема, щодо часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин); предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог, установлені судом фактичні обставини.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 12.10.2021 у справі №233/2021/19 задля юридичної визначеності у застосуванні приписів процесуального закону, які зобов`язують визначати подібність правовідносин, конкретизувала висновки Верховного Суду щодо тлумачення поняття подібні правовідносини, що полягає у тому, що на предмет подібності слід оцінювати саме ті правовідносини, які є спірними у порівнюваних ситуаціях. Встановивши учасників спірних правовідносин, об`єкт спору (які можуть не відповідати складу сторін справи та предмету позову) і зміст цих відносин (права й обов`язки сторін спору), суд має визначити, чи є певні спільні риси між спірними правовідносинами насамперед за їхнім змістом. А якщо правове регулювання цих відносин залежить від складу їх учасників або об`єкта, з приводу якого вони вступають у правовідносини, то у такому разі подібність слід також визначати за суб`єктним і об`єктним критеріями відповідно. Для встановлення подібності спірних правовідносин у порівнюваних ситуаціях суб`єктний склад цих відносин, предмети, підстави позовів і відповідне правове регулювання не обов`язково мають бути тотожними, тобто однаковими.

Велика Палата Верховного Суду зазначила, що термін подібні правовідносини може означати як ті, що мають лише певні спільні риси з іншими, так і ті, що є тотожними з ними, тобто такими самими, як інші. Таку спільність або тотожність рис слід визначати відповідно до елементів правовідносин. Із загальної теорії права відомо, що цими елементами є їх суб`єкти, об`єкти та юридичний зміст, яким є взаємні права й обов`язки цих суб`єктів. Отже, для цілей застосування приписів процесуального закону, в яких вжитий термін подібні правовідносини - таку подібність слід оцінювати за змістовим, суб`єктним та об`єктним критеріями.

З-поміж цих критеріїв змістовий (оцінювання спірних правовідносин за характером урегульованих нормами права та договорами прав і обов`язків учасників) є основним, а два інші - додатковими.

У кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності слід насамперед визначити, які правовідносини є спірними.

А тоді порівнювати права й обов`язки сторін саме цих відносин, згідно з відповідним правовим регулюванням (змістовий критерій) і у разі необхідності, зумовленої цим регулюванням, - суб`єктний склад спірних правовідносин (види суб`єктів, які є сторонами спору) й об`єкти спорів.

У змісті наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 21.03.2025 №1005-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «П.Рітейл» не зазначені підстави пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України щодо отримання податкової інформації про можливі порушення законодавства позивачем на підставі листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 щодо проведення перевірок суб`єктів господарювання мережі Parallel.

Із змісту доповідної записки Головного управління ДПС у Волинській області 410/03-20-09-02-01 від 19.03.2025 встановлена обставина, що наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 21.03.2025 №1005-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «П.Рітейл» прийнятий саме на підставі листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 щодо проведення перевірок суб`єктів господарювання мережі Parallel.

Тобто у наказі Головного управління ДПС у Волинські області від 21.03.2025 №759-п Про проведення фактичної перевірки ТОВ П.РІТЕЙЛ () здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві:

(1) наявність та/або отримання певної інформації;

(2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері."

У змісті наказу не зазначено те, що перевірка ініційована на підставі листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 та доповідної записки Головного управління ДПС у Волинській області 410/03-20-09-02-01 від 19.03.2025.

Таким чином судом встановлена обставина того, що перевірка призначена саме в порядку "(1) наявність та/або отримання певної інформації", а не на підставі "(2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері."

Одночасно суду зазначає, що у наказі відсутнє посилання на реквізити листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 або доповідної записки доповідної записки Головного управління ДПС у Волинській області 410/03-20-09-02-01 від 19.03.2025, навіть якщо допустити, що перевірка призначена за одночасної наявності обох підстав підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд не застосовує у даному випадку надмірний формалізм щодо дотримання процедури.

Саме кумулятивний (сумарний, сукупний) ефект допущених відповідачем порушень дозволяє стверджувати, що оскаржуване рішення суб`єкта владних повноважень містить ознаки свавільного (недобросовісного) рішення.

Суд зазначає, що в адміністративному судочинстві добросовісність (несвавільність, розумність, справедливість) рішення суб`єкта владних повноважень означає, що при його прийнятті повинен бути застосований певний стандарт поведінки посадових осіб, що характеризується законністю, транспарентністю та повагою до прав та інтересів суб`єкта приватного права (від лат. Uberrimafides - найбільш добросовісний).

Подібний висновок ухвалений Верховним Судом у постанові 23 січня 2025 року у справі №240/32993/23.

Одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви. Зокрема, він є одним з визначальних принципів "доброго врядування" і "належної адміністрації" (встановлення процедури і її дотримання), частково співпадає з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до "якості" закону).

Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland),заява №10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу "помилку" не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява №36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), пункту 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункт 58, "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67). У контексті скасування помилково наданого права на майно принцип "належного урядування" може не лише покладати на державні органи обов`язок діяти невідкладно, виправляючи свою помилку (наприклад, рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), пункту 69), а й потребувати виплати відповідної компенсації чи іншого виду належного відшкодування колишньому добросовісному власникові (зазначені вище рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункт 53 та "Тошкуце та інші проти Румунії" (Toscuta and Others v. Romania), пункт 38).

Внаслідок незазначення відповідачем фактичної підстави, на основі якої призначена перевірка (листа ДПС України від 14.03.2025 №7016/7/99-00-09-03-01-07 або доповідної записки доповідної записки Головного управління ДПС у Волинській області 410/03-20-09-02-01 від 19.03.2025), та одночасного не зазначення реквізитів цих документів, суд доходить висновку, що наявні обставини та підстави того, що фактична перевірка є протиправною та відповідає викладеному вище аналогічному висновку Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23.

Дане порушення порядку проведення фактичної перевірки є самостійною та достатньою підставою для скасування оспорюваного рішення у цій справі.

З огляду на викладене, суд вважає за доцільне додатково перейти до висновку щодо наявності суті порушення законодавства, на підставі якого прийняте рішення контролюючим органом, з метою офіційного з`ясування всіх обставин справи.

Щодо порушення із нестачі палива дизельного ДП-3-Євро5-ВО у резервуарі №6 в кількості 2850,0 літрів по ціні реалізації 49,98 грн. на загальну суму 142443,0 грн.

Підпунктом 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, визначено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:

до акцизного складу (далі - АС);

до акцизного складу пересувного (далі - АСП);

для власного споживання чи промислової переробки;

будь-яким іншим особам.

У разі реалізації пального з АС до АСП, або з АС до іншого АС (в т.ч. через трубопровід або з використанням АСП) особа, яка реалізує пальне, зобов`язана скласти акцизну накладну в двох примірниках.

Тобто, переміщення підприємством пального із акцизного складу (АС №1, Волинська область, Луцький район, с. Липини, вул. Рівненська 1-К) на акцизний склад пересувний (АСП) підпадає під визначення «реалізація пального», та вимагає складення акцизної накладної у двох примірниках.

У такій акцизній накладній, згідно із наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2020 №729, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 2020 року за № 1241/35524, «Про затвердження форм заяви про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового та/або акцизних складів, акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового» зазначається:

у полі «Коди операцій для складання в одному примірнику» цифра « 0»;

у полі «Умови оподаткування» цифру 0 оподаткування на загальних підставах;

у полі «Напрям використання» цифру 0 загальний напрям використання;

у верхній правій частині акцизної накладної у відповідних полях зазначається номер примірника із наявної кількості примірників такої накладної цифри « 1» або « 2» (номер примірника) та « 2» (кількість примірників).

При складенні другого примірника акцизної накладної у відповідному полі зазначається реєстраційний номер зареєстрованого в Єдиному реєстрі акцизних накладних першого примірника такої акцизної накладної.

При реалізації суб`єктом господарювання пального з власного АС на власний АСП, такий суб`єкт господарювання є одночасно і постачальником і отримувачем пального, у рядках «Особа, що реалізує пальне» та «Особа отримувач пального» зазначаються власні реквізити. У рядках «Акцизний склад/пересувний акцизний склад, з якого фізично відвантажене (відпущене) пальне» зазначається уніфікований номер акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового власного акцизного складу, з якого суб`єктом господарювання фізично відвантажене (відпущене) пальне. У прикладі, що розглядається це АС №1 (Волинська область, Луцький район, с. Липини, вул. Рівненська 1-К).

У рядках «Акцизний склад/пересувний акцизний склад, на який фізично відвантажене (отримане) пальне» зазначаються реквізити власного пересувного акцизного складу, на який фізично відвантажене пальне». У прикладі, що розглядається це АСП.

Тотожний порядок встановлено при заповненні акцизної накладної і під час переміщення з АСП на АС №2 (Хмельницька область, м. Шепетівка, вул. Валі Котика 172-А).

Відповідачем жодних заперечень щодо відсутності у Єдиному реєстрі акцизних накладних відомостей про переміщення позивачем в межах господарських одиниць (АЗС), які йому належать і акцизними складами, та за допомогою пересувного акцизного складу, суду не надані.

Суб`єкти господарювання зобов`язані відображати надходження пального на АЗС в РРО чеками його приймання.

Звітні чеки за зміну спеціалізованих РРО для АЗС повинні містити дані про фактичний об`єм прийнятого та відпущеного пального кожного найменування, а також фактичні їх залишки на момент формування звітів.

Вимоги визначені Законом України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами) та Технічними вимогами до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, які є додатком 7 до протокольного рішення Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року № 13.

Відтак, визначальною ознакою розрахункової операції є приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та факт реалізації товарів (послуг), а необхідною умовою для застосування санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265, є зафіксований факт одержання від покупця грошових коштів за товар (послугу) в результатів переходу права власності на такий товар (послугу) за результатами його реалізації, та, відповідно, непроведення такої операції через РРО та/або невидача розрахункового документа.

Співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто, визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).

Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12.03.2020р. у справі № 823/1917/16.

Окрім цього, поняття «облік» нафтопродуктів, в розумінні Інструкції № 281/171/578/155 є відмінним від поняття «обліку» товарів у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій», оскільки зазначена Інструкція не розроблена на виконання Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Подібні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 у справі №806/2402/16.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації.

Отже, для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, чого контролюючим органом не здійснено.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС повинно здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Такі висновки підтверджуюсь чіткою та послідовною судовою практикою, зокрема постановами Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а, від 04.11.2020 у справі №400/2733/18, від 21.01.2021 у справі № 826/12449/17.

Водночас, зазначені у Акті перевірки результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вищевказаних вимог Інструкції, оскільки в Акті перевірки зазначені виключно про те, що за Z-звітами є різниця у об`ємі дизельного палива у резервуарі №6, у той же час дана різниця підтверджується належними доказами щодо переміщення палива в мажах акцизних складів, які належать позивачу, тобто між різними АЗС, на підставі товарно-транспортної накладної, акцизної накладної та Z-звіту про внесення ідентичного об`єму дизельного палива на АЗС у місці відвантаження.

Тобто судом встановлена обставина, що мало місце внутрішнє переміщення палива між двом стаціонарними акцизними складами, які належать позивачу, але є різними господарськими одиницями (АЗС), за допомогою пересувного акцизного складу, із використанням РРО щодо оприбуткування/надходження акцизного товару.

Судом встановлена обставина, що перевірка проводилась із 21.03.2025 о 14 год. 15 хв. по 28.03.2025.

Під час проведення фактичної перевірки менеджеру АЗС з магазином ТОВ «П.РІТЕЙЛ» Білець Олександру Євгеновичу вручені письмові звернення (вимогу) від 21.03.2025 №1 про надання документів та/або їх завірених копій до 10 години 25.03.2025 та запит про надання документів. Повторні запити 26.03.2025 та 28.03.2025 вручені адміністратору АЗС - Хом`як Є.М. та оператору АЗС - Оксенюк С.П.

Позивачем надані пояснення із документами, які вручені відповідачу 27.03.2025, а також надані документи повторно під час розгляду заперечень.

Запити №1 містив вимогу, яка не відповідає строку визначеному п. 85.4 ст. 85 ПК України, в межах якого платник податків має право надати документи (п`ять робочих днів), всі інші запити вручені позивачу поза межами строку визначеного у п. 85.4 ст. 85 ПК України.

У змісті акту фактичної перевірки, зазначені наступні відомості, що єдиною підставою для формування висновку акту перевірки про наявність необлікованого палива є ненадання документів позивачем під час перевірки, у той же час позивач двічі надав контролюючому органу документи щодо обліку товару.

Відповідач не здійснив дослідження наданих документів під час розгляду заперечень, а також не надав жодних заперечень у відзиві на позов щодо наданих документів під час розгляду заперечень на висновки акту перевірки.

Про можливість надання податковому органу додаткових документів після закінчення перевірки вказують і положення пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК України.

Пункт 44.6 статті 44 ПК України також передбачає, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

ТОВ П.РІТЕЙЛ здійснюється облік товарно-матеріальних цінностей, в тому числі пального, а на господарській одиниці АЗС забезпечується здійснення обліку технологічних операцій з пальним шляхом ведення журналів та форм, а саме: при надходженні нафтопродуктів та ГВС на АЗС здійснюються необхідні записи в журналах про їх надходження, здійснюється його оприбуткування шляхом внесення інформація до РРО, а інформація про рух нафтопродуктів вносяться до форми 17-НП та 14-ГС, що не спростовується і актом фактичної перевірки.

Тотожні документи надані ТОВ П.РІТЕЙЛ до заперечень на акт фактичної перевірки, що підтверджується копією таких заперечень з доказами їх направлення та не заперечується повідомленням про результати розгляду заперечень.

Такі документи позивача не відображені та не дослідженні у висновку відповідача про результати розгляду заперечень.

Також, під час формування висновків акту перевірки та розгляду заперечень, відповідачем не використані та не перевірені відомості СОД РРО та Єдиного реєстру акцизних накладних щодо переміщення дизельного палива позивачем в межах власних АЗС.

Такі заперечення не надані і під час розгляду цієї справи, що додатково обґрунтовує необ`єктивність висновків акту перевірки.

В акті перевірки мають бути деталізовані обставини податкового правопорушення, зокрема первинні документи, що підтверджують показники, які відображені платником податків у податковій звітності та використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансова, статистична та інша звітність, пов`язана з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладений на контролюючі органи (Відповідний висновок міститься у постанові Верховного Суду від 30.06.2020 у справі №520/3141/19).

Детальне відображення в акті податкової перевірки змісту виявлених порушень - обов`язкова умова вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника. Факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності. (висновок у постанові Верховного Суду від 11.11.2021 у справі №420/1878/19).

Верховний Суд вже неодноразово аналізував зазначені норми податкового законодавства (зокрема, але не виключно, у постановах від 24 грудня 2024 року у справі №640/20970/22, від 28 березня 2023 року у справі № 810/3270/16, від 27 червня 2019 року у справі № 806/343/17) та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 ПК України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов`язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов`язань.

У постанові від 20 листопада 2018 року у справі № 826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 ПК України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід`ємної частини.

Щодо інших порушень встановлених в акті перевірки.

Актом перевірки встановлені також інші порушення, щодо яких відсутні підстави позову, та за які оспорюваним рішенням застосовані наступні штрафні фінансові санкції:

проведення розрахункової операцій на загальну суму 499,80 грн. через зареєстрований у встановленому порядку реєстратор розрахункових операцій (РРО) при продажу палива дизельного ДП-3-Євро5-ВО в кількості 10 л по ціні 49,98 грн./л., при проведенні вищевказаної розрахункової операції покупцю надано чек № 15214 від 21.03.2025 на суму 499,80 грн., що імітує фіскальний 749,70 грн.;

порушення використання режиму програмування для підакцизних товарів, а саме при реалізації ТВЕН «NEO DEMI TERRACOTTA TОВАССО» у фіскальних чеках не зазначено відповідний код УКТ ЗЕД для даної групи підакцизних товарів - 5100,00 грн.;

встановлення надлишку пального (з врахуванням відносної похибки вимірювання) за цінами реалізації при продажу пального бензин автомобільний А-95-Євро5-Е0 (резервуар 4) в кількості 41,20 літрів на суму 2215,73 грн; газ нафтовий скраплений (резервуар 7) в кількості 39,20 літрів на суму 1390,81 грн (всього в кількості 80,40 літрів на загальну суму 3606,54 грн) - 3606,54 грн.

У той же час, у предметі позову позивач оскаржує всю суму штрафу 223120,74 грн. в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні від 21.04.2025 №5.

Оскільки судом встановлена обставина проведення незаконної перевірки, то не дивлячись на ту, обставину, що позивач не зазначає у підставах позову про інші порушення на суму 9456,24 грн., суд визнає протиправним та скасовує податкове повідомлення-рішення від 21.04.2025 №5 повністю, з урахуванням правової концепцією "плодів отруйного дерева", оскільки незаконна перевірка не може породжувати законні нарахування грошових зобов`язань, що є прямопропорційним висновком.

За загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Європейський суд з прав людини у пункті 36 рішення у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), від 01.07.2003 року №37801/97 вказав, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Тож, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Аналогічні висновки наведені у постановах Верховного Суду від 20.04.2023 року у справі №380/4746/22, від 31.05.2023 року у справі №280/1255/20.

Інші доводи сторін не впливають на висновки суду у цьому рішенні.

Згідно із ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.

У розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Таки чином, в контексті обставин даної справи судом надана оцінка та відповідь на всі доводи позивача та відповідача, які можуть вплинути на правильне вирішення спору.

Повно та всебічно дослідивши матеріали справи, проаналізувавши чинне законодавство України, враховуючи висновки Верховного Суду, суд дійшов висновку про задоволення позовної заяви.

V. РОЗПОДІЛ СУДОВИХ ВИТРАТ

Відповідно до статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З огляду на вищевикладене, суд дійшов висновку, що судовий збір у розмірі 3346,81 грн. підлягає стягненню з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача.

Керуючись ст. ст. 2, 5, 72, 77, 139, 241, 243-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В АЛ И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "П. РІТЕЙЛ" (вул. Чумацький шлях, 64, м. Полтава, 36034, ) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, 36014, код ЄДРПОУ ВП: 44057192) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 21.04.2025.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "П. РІТЕЙЛ" судовий збір у сумі 3346,81 грн. (три тисячі триста сорок шість гривень вісімдесят одна копійка).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя В.І. Бевза