Справа № 280/9632/24
Суддя: Дурасова Ю.В.
Дата ухвалення: 2025-10-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

09 жовтня 2025 року м. Дніпросправа № 280/9632/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М.,

секретар судового засідання Соловей Л.О.

за участю представника позивача Кострець Є.В.

представника відповідача Пирогова С.В.

розглянувши в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14.04.2025 року (повний текст 24.04.2025 року, головуючий суддя Калашник Ю.В.)

в адміністративній справі №280/9632/24 за позовом Акціонерного товариства "ДТЕК Дніпроенерго" до відповідача Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Акціонерне товариство "ДТЕК Дніпроенерго", звернувся 15.10.2024 до Запорізького окружного адміністративного суду із позовом до відповідача Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №843/32-00-23-26/00130872 від 16.09.2024.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що за наслідками перевірки позивача відповідач дійшов висновку, що позивач протиправно застосував при виплаті доходу нерезидента із джерелом походження з України ставку податку 2% замість 15%, що призвело до заниження податку за період за період, що перевірявся. Так, відповідач дійшов висновку, що позивачем, порушено підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, оскільки, на думку відповідача, компанія DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) має в Україні постійне місце діяльності (функції управління), через яке в значних обсягах здійснює діяльність на території України в розумінні п.п. 1, 5 ст. 5 Конвенції між урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на дохід і на приріст вартості майна та підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Позивач із такою позицією податкового органу не погоджується та зазначає таке. Так, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Позивач зауважує, що відповідно до Сертифікатів Податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр № 12174860Р від 12.01.2017 та № 12174860Р від 28.01.2019 DTEK HOLDINGS LIMITED заснована та зареєстрована на Кіпрі з податковим ідентифікаційним номером 12174860Р, є резидентом Кіпру відповідно до Конвенції між Урядом Республіки Кіпр і Україною про уникнення подвійного оподаткування. Отже, прибуток компанії за 2017 рік та 2019 рік підлягає оподаткуванню на Кіпрі з усіх джерел, починаючи з 10.04.2006 (дата реєстрації компанії у Департаменті реєстрації та ліквідації підприємств). Вважає, що на момент виплати процентів позивачем на користь DTEK HOLDINGS LIMITED, останній був резидентом Республіки Кіпр. Таким чином, наявність у позивача довідок про статус компанії DTEK HOLDINGS LIMITED як податкового резидента Республіки Кіпр за 2017 рік та 2019 рік свідчить про обґрунтованість застосування пільгової ставки податку. Проте, відповідач посилається на те, що DTEK HOLDINGS LIMITED має постійне місце діяльності (функцію управління) на території України, через яке в значних обсягах здійснюється діяльність. Позивач із таким твердженням не погоджується та вважає, що позиція відповідача про наявність постійного представництва базується на припущеннях. На думку позивача відповідач не обґрунтував підтвердження характеру діяльності позивача, як постійного представництва нерезидента, та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку. Відповідачем не доведено здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у державі постійне представництво. Просить позовні вимоги задовольнити.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14.04.2025 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №843/32-00-23-26/00130872 від 16.09.2024.

Рішення суду мотивоване тим, що позивачем, на підставі Сертифікатів Податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр №12174860Р від 12.01.2017 та №12174860Р від 28.01.2019, правомірно застосовано зменшену ставку податку.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.

Вказує, що згідно податкової звітності з податку на прибуток підприємств за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 та з 01.01.2019 по 31.12.2019 позивач задекларував виплату доходу нерезидента із джерелом походження з України у вигляді процентів на користь DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр). При виплаті доходу на користь нерезидента АТ «ДТЕК ДНІПРОЕНЕРГО» застосовано ставку податку у розмірі 2%. Відповідач вважає, що позивачем невірно застосовано ставку податку у розмірі 2% та зазначає, що ставка має становити 15%. Відповідач вважає, що нерезидент DTEK HOLDINGS LIMITED здійснювала діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності. Так, АТ «ДТЕК ДНІПРОЕНЕРГО» здійснював виплату процентів на користь нерезидента DTEK HOLDINGS LIMITED на підставі кредитних договорів. За період, що перевірявся по договорам позивач здійснив виплату доходу нерезидента із джерелом його походження з України компанії DTEK HOLDINGS LIMITED. АТ «ДТЕК ДНІПРОЕНЕРГО», посилаючись на Конвенцію, утримав податок з доходу нерезидента із джерелом походження з України не за ставкою 15%, як передбачено Податковим кодексом України, а за ставкою 2% від суми виплати (п.2 ст.11 Конвенції). Відповідач зауважує, що нерезидентом DTEK HOLDINGS LIMITED здійснюється діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді місця управління, а тому позивач зобов`язаний сплатити податок на прибуток іноземної юридичної особи в розмірі 15%. Наявність у DTEK HOLDINGS LIMITED постійного представництва відповідач підтверджує виконанням функцій контролю за господарською діяльністю АТ «ДТЕК ДШПРОЕНЕРГО» через членів Наглядової Ради та управління господарською діяльністю DTEK HOLDINGS LIMITED шляхом прийняття ключових управлінських та комерційних рішень, повноваження щодо яких надано членам Наглядової Ради українського підприємства та директорам Ради директорів кіпрської компанії; виконанням функцій контролю та управління за господарською діяльністю АТ «ДТЕК ДШПРОЕНЕРГО» через членів Наглядової Ради та управління господарською діяльністю DTEK HOLDINGS LIMITED шляхом прийняття ключових управлінських та комерційних рішень здійснюється через фізичних осіб, які мають місце проживання в Україні (в тому числі громадяни України) та отримують регулярні доходи від діяльності в Україні; бенефіціарний власник компаній є громадянин України ОСОБА_1 ; DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) контролює зареєстрована в Нідерландах DTEK EnergyBV (DTEK HOLDINGS B.V), яка володіє 100% акцій Компанії, кінцевою контролюючою стороною Компанії є Рінат Ахметов; ОСОБА_2 займав 26 управлінських посад у 19 компаніях групи (компанії України, Нідерландів, Кіпру, Швейцарії) та на теперішній час займає 14 управлінських посад в 13 компаніях групи (компанії України, Нідерландів, Кіпру, Швейцарії). Крім того, ОСОБА_2 отримує регулярні доходи від діяльності в Україні і не отримує доходи за кордоном. Враховуючи наведені вище факти та обставини в їх сукупності, відповідач зазначає, що компанія DTEK HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) здійснювала діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності (функції управління). Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру. Приймаючи до уваги, що нерезидент не зареєстрував в Україні постійного представництва, а АТ «ДТЕК ДНІПРОЕНЕРГО» сплачувало доходи у вигляді процентів не на користь постійного представництва, а безпосередньо на користь нерезидента, при виплаті відповідних процентів АТ «ДТЕК ДНІПРОЕНЕРГО» мало утримати суму податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України за ставкою 15%.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

У судовому засіданні представники позивача та відповідача свої позиції щодо рішення суду першої інстанції підтримали.

Позивач просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідач просить рішення суду першої інстанції скасувати та відмовити в задоволенні позову.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що згідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 78.1.1 та 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 , пункту 82.2 статті 82, підпунктів 69.22, 69.351 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), відповідно до Наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 29.04.2024 №108-п, у період з 02.05.2024 по 22.05.2024, відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку АКЦІОНЕРНОГО ТОВАРИСТВА «ДТЕК «ДНІПРОЕНЕРГО» () з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом, із джерелом їх походження з України, при виплати процентів на користь нерезидента DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2017 та з 01.01.2019 по 31.12.2019.

За результатами проведеної перевірки складено Акт №558/32-00-23-21/00130872 від 28.05.2024 (а.с.18-41, т.1).

У акті зазначено, що перевіркою достовірності задекларованих показників за перервіряємий період встановлено неправомірне застосування пониженої ставки податку (2% замість 15%) при виплаті у вигляді процентів, в результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України на загальну суму 56 957 747 грн., в тому числі по періодах: 2017 рік - 18 992 631,00 грн.; 2019 рік - 37 965 116,00 грн.

У висновку акта перевірки зазначено, що позивачем порушено пп.141.4.2 п.141.4 ст. 141 ПК України.

Позивач, не погодившись з висновками акту перевірки, подав заперечення на акт (а.с.44-50, т.1).

Листом від 26.06.2024 №3159/6/32-00-23-06 відповідач повідомив позивача, що висновки Акту перевірки щодо порушень АТ «ДТЕК ДНІПРОЕНЕРГО» є правомірними та відповідають нормам діючого податкового законодавства та цивільного права (а.с.51-78, т.1).

За наслідками проведеної перевірки, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 27.06.2024 №643/32-00-23-26/00130872, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 71 197 183,75 грн.: у т.ч. за податковим зобов`язанням у сумі 56 957 747,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 14 239 436,75 грн. (а.с.80-81, т. 1).

АТ «ДТЕК ДНІПРОЕНЕРГО» оскаржило таке рішення до ДПС України (а.с.84-88, т.1).

Рішенням ДПС України від 12.09.2024 №27633/6/99-00-06-01-02-06, податкове повідомлення-рішення від 27.06.2024 №643/32-00-23-26/00130872 скасоване в частині застосування штрафної санкції у сумі 9 491 279 грн., та в іншій частині залишене без змін.

На підставі вказаного рішення ДПС України, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.09.2024 №843/32-00-23-26/00130872, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 61 705 904,75 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням у сумі 56 957 747 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 4 748 157,75 грн. (а.с.93-95 т.1).

Позивач вважає протиправним податкове повідомлення-рішенням від 16.09.2024 №843/32-00-23-26/00130872.

Суд першої інстанції позов задовольнив.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п.3.2 ст.3 ПК України).

08.11.2012 між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України №412-VII від 04.07.2013 (дата набрання чинності для України 07.08.2013, далі - Конвенція).

Із змісту Конвенції вбачається, що Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Термін "проценти" у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань (п.п.1-3 ст.11 цієї Конвенції).

Статтею 103 ПК України унормовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Так, застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт 103.1 статті 103 ПК України).

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку.

Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України.

У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору (п.103.2).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п.п.103.4, 103.5).

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що згідно Сертифікатів, що видані Міністерством фінансів Республіки Кіпр, компанія DTEK HOLDINGS LIMITED заснована та зареєстрована на Кіпрі, є резидентом Кіпру, підлягає оподаткуванню на Кіпрі щодо прибутку за 2017 та 2019 роки, починаючи з дати його реєстрації - 10.04.2006 (а.с.194-196, т.1).

За приписами ПК України підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Таким чином, у момент виплати доходу на користь нерезидента достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Слід зазначити, що наведене правозастосування відповідає правовій позиції, викладеній Верховним Судом у постанові від 14.08.2018 року у справі № 817/1045/17 та від 26.01.2023 року у справі №160/2959/20.

Водночас, відповідач вважає протиправним застосування позивачем пільгової ставки податку в розмірі 2% замість 15%, оскільки на думку контролюючого органу нерезидент компанія DTEK HOLDINGS LIMITED здійснювала діяльність в Україні через постійне представництво.

Таким чином спірним питанням для правильного вирішення даної справи є питання чи здійснював DTEK HOLDINGS LIMITED (що є резидентом Кіпру) діяльність в Україні через постійне представництво?

Вирішуючи питання щодо наявності чи відсутність у компанії DTEK HOLDINGS LIMITED постійного представництва, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Листом від 13.09.2022 Департамент міністерства фінансів Республіки Кіпр повідомив про наступне (а.с.178-181, т.2):

Основною діяльністю DTEK HOLDINGS LIMITED є утримання інвестицій у дочірні компанії, включаючи будь - яку фінансову діяльність, що випливає з цього. Компанія має діючі дочірні підприємства в сегменті комунальних послуг України, що працюють під назвою ДТЕК. Кінцевим бенефіціарним власником Компанії є ОСОБА_3 , громадянин України, якому належить 100% кінцевого бенефіціарного володіння Компанією.

Директори компанії DTEK HOLDINGS LIMITED, зокрема:

ОСОБА_4 (призначено 11.06.2007, звільнено 04.01.2022, громадянство Україна);

ОСОБА_5 (призначено 21.08.2014, звільнено 26.09.2019, громадянство Україна);

Всеволод Старухін (призначено 17.06.2013, звільнено 01.01.2015, громадянство росія) (а.с.172-173, т.2).

Матеріалами справи підтверджується, що позивач АТ «ДТЕК ДНІПРОЕНЕРГО» виплачував проценти на користь нерезидента компанія DTEK HOLDINGS LIMITED на підставі наступних кредитних договорів:

№10102014 від 17.10.2014, укладений між DTEK HOLDINGS LIMITED (кредитор) в особі Спеціалізованого директора Всеволода Старухіна, який діє на підставі Статуту та резолюції Ради директорів від 17.10.2014 та АТ «ДТЕК Дніпроенерго» (позичальник) в особі представника за довіреністю Володимира Божка, який діє на підставі Довіреності;

№20112014/1 від 20.11.2014, укладений між DTEK HOLDINGS LIMITED (кредитор) в особі Директора Всеволода Старухіна, який діє на підставі Статуту та резолюції Ради директорів від 07.11.2014 та АТ «ДТЕК Дніпроенерго» (позичальник) в особі Божка Володимира, який діє на підставі Довіреності;

№20112014/2 від 20.11.2014, укладений між DTEK HOLDINGS LIMITED (кредитор) в особі Спеціалізованого директора Всеволода Старухіна, який діє на підставі Статуту та резолюції Ради директорів від 17.10.2014 та АТ «ДТЕК Дніпроенерго» (позичальник) в особі представника за довіреністю Володимира Божка, який діє на підставі Довіреності.

Також матеріалами справи підтверджується, що по вищевказаним договорам, у періоді з 01.01.2017 по 31.12.2017 та з 01.01.2019 по 31.12.2019 АТ «ДТЕК ДНІПРОЕНЕРГО» здійснив виплату доходу нерезидента із джерелом його походження з України компанії DTEK HOLDINGS LIMITED.

При цьому, позивачем застосовано пільгову ставку у розмірі 2% від суми виплати доходу нерезидента із джерелом походження з України.

Водночас, відповідач вважає, що оскільки компанією DTEK HOLDINGS LIMITED здійснюється діяльність в Україні через постійне представництво, то ставка податку має становити 15% (а не пільгова 2%).

Відповідач зазначає, що наявність у компанії DTEK HOLDINGS LIMITED постійного представництва в Україні підтверджується тим, що:

виконання функцій контролю за господарською діяльністю АТ «ДТЕК ДНІПРОЕНЕРГО» через членів Наглядової Ради та управління господарською діяльністю DTEK HOLDINGS LIMITED шляхом прийняття ключових управлінських та комерційних рішень, повноваження щодо яких надано членам Наглядової Ради українського підприємства та директорам Ради директорів кіпрської компанії;

виконання функцій контролю та управління за господарською діяльністю АТ «ДТЕК ДНІПРОЕНЕРГО» через членів Наглядової Ради та управління господарською діяльністю DTEK HOLDINGS LIMITED шляхом прийняття ключових управлінських та комерційних рішень здійснюється через фізичних осіб, які мають місце проживання в Україні (в тому числі громадяни України) та отримують регулярні доходи від діяльності в Україні - ОСОБА_6 , ОСОБА_7 та ОСОБА_2 та не отримують доходи за кордоном;

бенефіціарний власник компаній є громадянин України ОСОБА_1 ;

DTEK HOLDINGS LIMITED (Кіпр) контролює зареєстрована в Нідерландах DTEKEnergyBV (DTEK HOLDINGS B.V), яка володіє 100% акцій Компанії. Кінцевою контролюючою стороною Компанії є пан ОСОБА_8 ;

ОСОБА_2 займав 26 управлінських посад у 19 компаніях групи (компанії України, Нідерландів, Кіпру, Швейцарії) та на теперішній час займає 14 управлінських посад в 13 компаніях групи (компанії України, Нідерландів, Кіпру, Швейцарії). Крім того, ОСОБА_2 отримує регулярні доходи від діяльності в Україні і не отримує доходи за кордоном.

Також відповідач посилається на наступне:

станом на дату укладання АТ «ДТЕК ДНІПРОЕНЕРГО» кредитних договорів з DTEK HOLDINGS LIMITED від №10102014, №20112014/1 та №20112014/2 компанії DTEK HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) та DTEK HOLDINGS B.V. (Нідерланди) були членами Наглядової Ради АТ «ДТЕК ДНШРОЕНЕРГО» (строком на 3 роки), в повноваження яких входить, зокрема, контроль за діями менеджменту;

ОСОБА_4 входив до Ради директорів DTEK HOLDINGS LIMITED (Республіка Кіпр) та був Директором DTEK HOLDINGS B.V (DTEK ENERGY B.V (Нідерланди), з правом підпису;

на дату складання кредитних договорів від №10102014, №20112014/1 до складу Ради директорів DTEK HOLDINGS LIMITED входили, зокрема, ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_9 ;

листом Державної податкової служби Королівства Нідерландів від 05.10.2023 на запит ДПС України щодо надання інформації по банківському рахунку кіпрської компанії DTEK HOLDINGS LIMITED, відкритому в DeutscheBank AG Amsterdam, повідомлено, що рахунок був використаний у dbdidomaindtek.eu. Цей домен був створений та підтримується Київським відділенням, провідною командою впровадження. Теж саме стосується і питання про розподіл пристроїв, що швидше за все забезпечило Київське відділення;

відповідно даних відомостей Державного реєстру фізичних осіб про суми виплачених доходів, ОСОБА_6 , ОСОБА_7 та ОСОБА_2 отримували доходи на території України.

Відповідач вважає, що вказані факти свідчать про наявність у компанія DTEK HOLDINGS LIMITED постійного представництва.

З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до пп. 141.4.7 ст.141 ПК України, суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку.

При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Поняття «постійне представництво» визначене у пп. 14.1.193 п.14.1 ст.14 ПК України.

Так, постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема:

місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців;

надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді;

резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків;

та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента;

направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Також, відповідно до ст. 5 Конвенції, для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає:

a) місце управління;

b) філіал;

c) офіс;

d) фабрику;

e) майстерню;

f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів;

g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та

h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Будівельний майданчик, або складальний або монтажний проект, чи пов`язана з таким майданчиком або проектом наглядова діяльність утворюють постійне представництво, лише якщо вони існують більше ніж дванадцять місяців.

Незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає:

a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству;

b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки;

c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;

d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;

e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;

f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від "a" до "e", за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

Підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності.

Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

Той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої.

Відповідно до п .1 ст. 4 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Згідно із п. 2 цієї статті, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Термін "проценти" у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань.

Також, відповідно до п. 4 ст. 11 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, справді пов`язана з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.

В свою ж чергу, стаття 7 Конвенції визначає поняття прибутку від підприємницької діяльності.

Пунктами 1, 2 ст. 7 Конвенції встановлено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво.

Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Отже, як національне, так і міжнародне законодавство встановлює, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, описаних в інших підпунктах пункту 4 статті 5 Конвенції, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.

Приведена вище Конвенція розроблена на основі Модельної конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку щодо податків на доходи і капітал, яка становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

До кожної статті Модельної конвенції розроблені деталізовані Коментарі, які підлягають врахуванню при застосуванні і тлумаченні положень відповідної двосторонньої конвенції, а також при вирішенні відповідних спорів.

Слід зазначити, що у 2017 році до Коментарів було внесено низку змін і, зокрема, пункт 3 Коментаря до Статті 5 «Щодо визначення постійного представництва» Модельної конвенції ОЕСР передбачає, що ці зміни слід враховувати для цілей тлумачення конвенцій, укладених до їх прийняття, тому як вони відображають консенсус країн-членів ОЕСР щодо тлумачення існуючих положень та їх застосування до певних ситуацій.

Поряд з цим пункт 4 Коментарів до вказаної Статті застерігає, що зміни до цього Коментаря, що стосувались додавання параграфа 4.1 та модифікації параграфів 4, 5, 6 Статті, є лише перспективними і не впливають на тлумачення попередніх положень Модельної конвенції ОЕСР та договорів, до яких включено ці положення.

Отже, Коментарі до Модельної конвенції у спірному випадку підлягають застосуванню як в редакції 2014 року, так і в редакції 2017 року (в тій частині, що не суперечить пункту 4 Коментарів до статті 5).

Пункт 24 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2014 року) роз`яснює, що часто буває важко відрізнити діяльність, яка має підготовчий або допоміжний характер, від тієї, яка не має.

Вирішальним критерієм є те, чи діяльність представництва сама по собі є істотною та значною частиною діяльності підприємства в цілому. Кожен випадок слід розглядати окремо.

У будь-якому випадку постійне місце діяльності, головна мета якого ідентична головній меті всього підприємства, не здійснює підготовчу або допоміжну діяльність.

Такі ж за змістом положення знайшли відображення і у пункті 59 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2017 року).

Пункт 60 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2017 року) також додатково деталізує, що діяльність, яка має допоміжний характер, як правило, відповідає діяльності, яка здійснюється для підтримки, але не є суттєвою та істотною частиною діяльності підприємства в цілому.

Це малоймовірно, що діяльність, яка вимагає значної частки активів та працівників підприємства, може розглядатись як така, що має допоміжний характер.

Колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що у постановах від 24.05.2019 року (справа №826/3191/13-а), від 16.03.2020 року (справа №826/7675/18) Верховний Суд вказував, що для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного) слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Ідучи від зворотного, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.03.2016 року (справа №826/14127/14), відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

Такого ж висновку дійшов Верховний Суду у постанові №640/35881/21 від 15.02.2024 року.

Отже, одним із визначальних критеріїв для відмежування «постійного» представництва від «непостійного» є характер діяльності, що здійснюється материнською компанією і її представництвом у договірній країні.

При цьому вирішення питання того, чи належить така діяльність до підготовчої та/або допоміжної підлягає встановленню у кожному конкретному випадку окремо з урахуванням відповідних особливостей здійснення такої діяльності.

При розмежуванні основної діяльності та підготовчої або допоміжної діяльності слід враховувати, що:

- підготовча чи допоміжна діяльність має здійснюватися на користь нерезидента, а не для третіх осіб;

- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;

- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Так, основним видом господарської діяльності АТ «ДТЕК ДНІПРОЕНЕРГО» є 35.11 Виробництво електроенергії.

В свою чергу, як вбачається із Установчого акту компанії DTEK HOLDINGS LIMITED (а.с.170-173, т.1) вказане підприємство не здійснює такий вид діяльності як виробництво електроенергії.

Отже, дублювання компанією DTEK HOLDINGS LIMITED функцій та видів діяльності позивач не має місця.

Аналізуючи вимоги ПК України, Конвенції про уникнення подвійного оподаткування та з врахуванням висновків Верховного Суду, в постанові від 04.07.2024 Верховний Суд прийшов до наступного правового висновку:

«Наведене дає підстави для висновку, що у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є повністю або частково тотожною основній діяльності нерезидента, або особа, (інша ніж агент з незалежним статусом) діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності.»

Таким чином, в постанові від 04.07.2024 у справі №160/11095/23 Верховний Суд виділив дві основні ознаки постійного представництва, які можуть застосовуватись в сукупності або окремо:

1) підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є повністю або частково тотожною основній діяльності нерезидента; або

2) підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі у разі, коли особа, (інша ніж агент з незалежним статусом) діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства.

В свою чергу, відповідачем не наведені докази існування цих вказаних ознак постійного представництва.

Як наслідок, наведені відповідачем обґрунтування діяльності на території України постійного представництва компанії DTEK HOLDINGS LIMITED є такими, що не відповідають приписам як національного, як і міжнародного законодавства та здебільшого є припущеннями контролюючого органу.

З огляду на викладене, позивачем, на підставі Сертифікатів Податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр №12174860Р від 12.01.2017 та №12174860Р від 28.01.2019, правомірно застосовано зменшену ставку податку в розмірі 2%.

Отже, податкове повідомлення-рішення №843/32-00-23-26/00130872 від 16.09.2024 є неправомірним, відтак підлягає скасуванню.

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.

Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14.04.2025 року- залишити без змін.

Постанова набирає законної сили 09.10.2025 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 09.10.2025.

В повному обсязі постанова виготовлена 14.10.2025.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова

суддя Л.А. Божко

суддя О.М. Лукманова