Справа № 440/7300/24
Суддя: Любчич Л.В.
Дата ухвалення: 2025-10-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2025 р.Справа № 440/7300/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Любчич Л.В.,

Суддів: Присяжнюк О.В. , Спаскіна О.А. ,

за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" та Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.06.2025, головуючий суддя І інстанції: А.Б. Головко, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, по справі №440/7300/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС"

до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" (надалі позивач, ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі по тексту відповідач-1, Північне МУ ДПС по роботі з ВПП, податковий орган, контролюючий орган), Державної податкової служби України (далі по тексту - відповідач-2, ДПС України), в якій просило суд:

- визнати протиправним і скасувати рішення комісії Північного МУ ДПС по роботі з ВПП з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку в ЄРПН №10798810/36313601 від 28.03.2024;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригувань кількісних і вартісних показників ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" № 899/6 від 05.02.2024 датою її фактичного подання на реєстрацію.

12.06.2025 рішенням Полтавського окружного адміністративного суду позов ТОВ "ТД "Інтергал" задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Північного МУ ДПС по роботі з ВПП з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10798810/36313601 від 28 березня 2024 року.

Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 05.02.2024 №899/6 до податкової накладної від 15.07.2023 №1316/6, поданий на реєстрацію ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС", датою подання.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Північного МУ ДПС по роботі з ВПП на користь ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" витрати зі сплати судового збору в розмірі 3028,00 грн та витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 2000,00 грн.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині розподілу витрат на правничу допомогу, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати оскаржуване судове рішення у цій частині та ухвалити в цій частині постанову, якою задовольнити вимоги про розподіл витрат на правничу допомогу у повному розмірі.

Стверджує, що заявлені до відшкодування витрати на правничу допомогу є реальною та підтверджується належними доказами.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Північне МУ ДПС по роботі з ВПП, подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування фактичних обставин справи, просило скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт вказав на правомірність та обґрунтованість оскаржуваного рішення податкового органу. Зазначив, що судом попередньої інстанції не досліджено обставини справи та безпідставно не враховано недоліки в документах, стосовно яких Комісією проводився моніторинг та приймалися рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних.

Стверджує, що за результатами опрацювання документів поданих платником податку, Комісією Північного МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної у зв`язку з тим, що платником податку документи оформлені з порушенням законодавства. підтвердження своєї позиції надає додаткову угоду №2 до договору оренди нежилих приміщень 34/2021 від 01 серпня 2021 року, яка не подавалась платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідне рішення.

Звертає, увагу на те, що у постанові від 21.05.2019 у справі №940/1240/18 Верховний Суд зауважив, що дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, свідчить про порушення судом вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставного розширення предмета доказування.

Також вказав, що ТОВ «Пирятинський Делікатес» не надано жодних документів щодо розрахунків за реалізований товар по договору №94/SI від 18.07.2022, актів звірки та/або оборотно-сальдових відомостей по рахунках 361 та 281., що не дає можливості встановити хронологію подій в частині оплати та відвантаження та підтвердити як першу подію для формування податкової накладної та розрахунку коригування саме відвантаження або повернення товару.

Також вказує, що ним, під час розгляду Повідомлення, встановлено, що згідно видаткової накладної (повернення) №ВП-0000009 від 05.02.2024 та ТТН №0000009 від 05.02.2024 вартість продукції, що повертається від ТОВ «ХЕЙРІ ДЕЛАЙТ» становить 1016370,36 грн, в той час спірний розрахунок коригування №899/6 від 05.02.2024 складений на вартість поверненої продукції в сумі 5619,60 грн.

Зазначає, що ТОВ «Пирятинський Делікатес» надано копії актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) від ТОВ «Нова Пошта», але в них не вказано конкретного отримувача товару, тобто немає можливості відстежити, на яку адресу і на якого контрагента відправляв товар ТОВ «Пирятинський Делікатес».

Також апелянтом встановлено, що в ТТН №0000009 від 05.02.2024 на повернення товару, яка була повторно надана в пакеті додаткових документів, в графі «пункт навантаження» вже зазначено адресу м. Київ, вул. Віскозна, 17 (при первинному поданні була - м. Київ, вул. Віскозна, 12). Тобто відбулася зміна адреси в одному й тому ж первинному документі без жодних пояснень з цього приводу. Крім цього, встановлено, що в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно відсутні будь-які дані стосовно об`єктів за адресою м. Київ, вул. Віскозна, 12, а за адресою м. Київ, вул. Віскозна, 17 знаходяться цеха та склад хімічної сировини, які на праві власності з 23.01.2013 належать ТОВ «Трі Груп» (). ТОВ «Трі Груп» є платником ПДВ з 2004 року, проте в ЄРПН відсутні зареєстровані податкові накладні, які підтверджували б взаємовідносини (надання приміщень в оренду) з ТОВ «Хейрі Делайт»..

Сторони подали відзиви на апеляційні скарги один одного, в яких просили відмовити у задоволенні апеляційних скарг один одного.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційних скарг та відзивів на них, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" (ідентифікаційний код 36313601) зареєстроване як юридична особа та є платником податку на додану вартість.

ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 15.07.2023 №1316/6 на загальну суму 5619,60 грн у тому числі ПДВ - 936,60 грн, на товар: одноразова електронна сигарета hqd-махх-37, 8,00 мл, ), код УКТЗЕД , кількістю 10 шт.

ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 05.02.2024 №899/6 до податкової накладної від 15.07.2023 №1316/6.

За результатами розгляду розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 05.02.2024 №899/6 до податкової накладної від 15.07.2023 №1316/6 контролюючий орган направив ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" квитанцію, у якій зазначено: "Документ збережено. Реєстрація зупинена. відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація розрахунку коригування від 05.02.2024 №899/6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. РК подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток № 1 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=2.0029%, "Pпоточ"= 6786412. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".

ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" направлено контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

28.03.2024 комісією Північного МУ ДПС по роботі з ВПП з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №10798810/36313601 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 05.02.2024 №899/6.

За змістом вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації розрахунку коригування зазначено: "ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових документів та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку".

Позивач не погодився з рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №10798810/36313601 від 28.03.2024 та звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що у контролюючого органу не було жодних законних та обґрунтованих підстав для відмови у проведенні реєстрації розрахунку коригування від 05.02.2024 №899/6, а належним способом захисту прав позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати відповідні податкові накладні в ЄРПН. Також суд першої інстанції вважав пропорційним стягнення на користь позивача витрат на правничу допомогу у розмірі 2000 грн.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційних скарг, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (надалі ПК України) об`єктом оподаткування є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.7 статті 201 ПК України передбачено, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України передбчено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Кабінет Міністрів України 11.12.2019 ухвалив постанову №1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).

Відповідно до пункту 1 Порядку №1165 цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Згідно з пунктом 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до абзацу 1 пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку.

Згідно з пунктом 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

Рішення про відповідність/невідповідність критеріям ризиковості платника податку набирає чинності у день засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку №1165).

Пунктами 10, 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.

Відповідно до абзацу другого пункту 25 Порядку №1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Додатком 1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, відповідно до пункту 8 яких: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному вебсайті ДПС.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520), що, відповідно до пункту 1, визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Згідно з пунктами 2, 3 Порядку №520 рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" і "Про електронні довірчі послуги".

Пунктом 4 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до пункту 5 Порядку №520 (у редакції, чинній з 30.09.2023) платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

У разі, коли у квитанції до податкової накладної / розрахунку коригування зазначено код товару/ послуги згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності / умовним кодом товару / Державним класифікатором продукції та послуг, операція за яким стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів виключно до такої операції.

Пунктом 9 Порядку №520 (у редакції, чинній з 30.09.2023) передбачено, що за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

- або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

- або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

- або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Згідно з пунктом 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як визначено пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Аналіз наведених приписів податкового законодавства дає підстави для висновку, що контролюючий орган, після надходження розрахунку коригування до ДПС для реєстрації у Реєстрі, в автоматизованому режимі здійснює його розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема щодо наявності підстав для зупинення реєстрації розрахунку коригування через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Автоматизований моніторинг відповідності платника податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-8 критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку №1156).

У разі, якщо за результатами моніторингу визначено, що цей платник податку відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється, про що платнику протягом операційного дня надсилалася відповідна квитанція.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування контролюючий орган зобов`язаний, зокрема, вказати конкретний критерій ризиковості платника податку, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також запропонувати платнику надати пояснення та копії документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування у Реєстрі.

Зі змісту квитанції від 27.02.2024 встановлено, що підставою для зупинення реєстрації розрахунку коригування у Реєстрі слугував висновок податкового органу про те, що розрахунок коригування наданий платником податку на додану вартість, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Відповідно до витягу з протоколу від 15.03.2024 №19 засідання комісії Північного МУ ДПС по роботі з ВПП встановлено, що реєстрація розрахунку коригування зупинена, оскільки щодо покупця товару - ТОВ "Хейрі Делайт" 09.01.2024 та 25.01.2024 прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості (пункт 8): накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання; відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній / розрахунку коригування.

Проте, розрахунок коригування № 899/6 від 05.02.2024 до податкової накладної від 15.07.2023 №1316/6 складений та поданий на реєстрацію в ЄРПН позивачем - ТОВ "Пирятинський делікатес", а тому зупинення реєстрації зазначеного розрахунку коригування з підстав віднесення покупця товарів - ТОВ "Хейрі Делайт" до ризикових платників податку суперечить правилу індивідуальної відповідальності платника податків, який Європейський суд з прав людини визначив як "добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом". У своїх рішеннях ЄСПЛ неодноразово підтримав висновок про неприпустимість притягнення до відповідальності однієї компанії за неправомірні дії іншої компанії, тобто, правило індивідуальної відповідальності платника податків (справи "Булвес" АД проти Болгарії" (2009 рік, заява №3991/03), "Бізнес Супорт Центр" проти Болгарії" (2010 рік, заява №6689/03), "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" (заява №36985/97), "Полторацький проти України" (від 29.04.2003, заява №38812/97).

Відповідно до частини першої статті 627 Цивільного кодексу України у поєднанні зі статтею 6 вказаного Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

З огляду на вищезазначені правові норми, ТОВ "Пирятинський делікатес" має право укладати договори з будь-яким суб`єктом і визначати умови такого договору за домовленістю на власний розсуд, а будь-які сумніви контролюючого органу або віднесення позивача до переліку суб`єктів господарювання, які знаходяться на контролі ДПС України, повинні бути обґрунтовані належним чином та доведені в установленому законом порядку. Контролюючий орган має право здійснити податкову перевірку або будь-які інші заходи контролю у разі наявності на те законних підстав, однак підміна таких заходів рішеннями про зупинення реєстрації розрахунків коригування та про відмову у їх реєстрації, на думку суду, суперечить принципам індивідуальної відповідальності платника податку та належного урядування, що є несумісним із засадами верховенства права.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність у контролюючого органу визначених законом підстав для зупинення реєстрації розрахунку коригування № 899/6 від 05.02.2024 до податкової накладної від 15.07.2023 №1316/6 у Реєстрі.

Так, платник податку з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 ПК України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН. Водночас, пунктом 192.1 статті 192 ПК України передбачено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже підставою для складення розрахунку коригування до податкової накладної є зміна після постачання товарів/послуг суми компенсації вартості товарів, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником.

В межах господарських взаємовідносин між ТОВ "Пирятинський делікатес" та ТОВ "Хейрі Делайт" на виконання умов договору поставки від 18.07.2022 №94/SI позивач 15.07.2023 здійснив поставку товару: Одноразова електронна сигарета hqd-махх-37, 8,00 мл, ), код УКТЗЕД , кількістю 10 шт.

Позивач склав та зареєстрував у ЄРПН податкову накладну від 15.07.2023 №1316/6.

У подальшому, з огляду на неповну реалізацію товарів покупцем, частина товарів (у т.ч., одноразова електронна сигарета hqd-махх-37, 8,00 мл, ), код УКТЗЕД , кількістю 10 шт) повернута позивачу на підставі видаткової накладної (повернення) від 05.02.2024 №ВП-0000009.

З урахуванням положення пункту 192.1 статті 192 ПК України позивач в день отримання повернутого товару склав розрахунок коригування кількісних та вартісних показників № 899/6 від 05.02.2024 до податкової накладної від 15.07.2023 №1316/6.

У квитанції від 27.02.2024, якою позивача повідомлено про зупинення реєстрації розрахунку коригування № 899/6 від 05.02.2024 у Реєстрі, не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація розрахунку коригування стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Формальне зазначення у квитанції пропозиції "надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН" є лише дублюванням норми пп. 3 п. 11 Порядку №1165.

Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту та спростовує доводи про недостатність документів, поданих позивачем на підтвердження реальності проведених операцій.

Аналогічний висновок містить постанова Верховного Суду від 21.03.2024 у справі №400/3927/22.

Позивач на пропозицію податкового органу надав пояснення разом з копіями документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію якого зупинено, а саме: Договір постачання № 94/SI від 18.07.2022 ТОВ «Пирятинський Делікатес» з ТОВ «Хейрі Делайт»; Рішення №5/2022 єдиного учасника ТОВ «Хейрі Делайт» (); Видаткову накладну №9592 від 15.07.2023; Податкову накладну №1316/6 від 15.07.2023; Видаткову накладну на повернення №ВП-0000009 від 05.02.2024; Товарно-транспортну накладну №0000009 від 05.02.2024, відповідно до якої здійснювалося повернення товару; Розрахунок коригування №899/6 від 05.02.2024.

За результатами розгляду наданих позивачем документів податковий орган направив позивачеві повідомлення від 15.03.2024 про необхідність надання додаткових документів, а саме: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання, придбання товарів, послуг, зберігання і транспортування; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. В графі додаткова інформація вказано «надати документи щодо розрахунків по договору №94/SI від 18.07.2022, ТТН та договори з перевізником, сертифікати якості, первинних документів щодо придбання товару, акти звірки або регістри бухгалтерського обліку».

У відповідь на це повідомлення, позивач подав до податкового органу такі документи: Договір оренди нежилих приміщень №34/2021 від 01.08.2021 ТОВ «Пирятинський Делікатес» з ТОВ «Аптека Біокон» (); Контракт №127/РR від 23.11.2021; Митні декларації; Акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) та рахунки-фактури від ТОВ «НОВА ПОШТА» від 10.08.2023, від 20.08.2023 та від 31.08.2023; ТТН №0000009 від 05.02.2024, відповідно до якої здійснювалося повернення товару; Декларації про відповідність та висновки акредитованого органу з оцінки відповідності одноразових електронних сигарет.

За результатами розгляду додаткових документів комісією Північного МУ ДПС по роботі з ВПП ухвалено рішення від 28.03.2024 №10798810/36313601 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №899/6 від 05.02.2024 в ЄРПН, у зв`язку з «ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішень про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податків. У полі "Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)" жодних відомостей не відображено.

Отже, апелянт у спірному рішенні, посилаючись на ненадання документів, не зміг всупереч імперативній вказівці зазначити конкретні документи, які не були подані позивачем, що свідчить про необґрунтованість та протиправність спірного рішення №10798810/36313601 від 28.03.2024.

При цьому, колегія суддів зауважує, що перелік документів, який було надіслано позивачем разом з повідомленнями, був достатнім для того, щоб усунути сумніви у контролюючого органу щодо ознак ризиковості господарської операції, за наслідками якої були виписані спірні податкові накладні.

Щодо прийняття судом першої інстанції документів, які не подавалися до податкового органу, колегія суддів зазначає таке.

Виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Згідно зі статтею 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС України).

Приписи статті 76 КАС України встановлюють, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що право платника довести обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежене поданням виключно тих доказів, що надавалися ним контролюючому органу. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Крім цього, вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Подібні правові висновки викладено у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 18 листопада 2019 року у справі № 815/1088/15, від 31 березня 2020 року у справі № 140/10/19, від 21 травня 2020 року у справі №560/391/19.

За таких обставин, суди мають надати оцінку усім документам, наданим позивачем до матеріалів справи, в тому числі тим документам, що не були надані до повідомлення про надання пояснень.

Стосовно посилання податкового органу, на висновок Верховного Суду викладений у постанові від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18 колегія суддів звертає увагу на таке.

Вказаний висновок не є висновком щодо застосування певної норми права. Стосувався він того, що суди попередніх інстанції при оцінці правомірності рішення суб`єкта владних повноважень дослідили нові доводи суб`єкта владних повноважень, якими не було обґрунтовано спірне рішення, та надані суб`єктом владних повноважень нові докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення суб`єкта владних повноважень.

Отже, вказаний висновок суду касаційної інстанції жодним чином не обмежує платника податків у праві надавати документи, які ним не надавалися до податкового органу.

Натомість, вказаний висновок забороняє розширювати предмет доказування новими мотивами, доводами та доказами саме з боку суб`єкта владних повноважень, які не були підставою для вчинення ним дій, допущення бездіяльності та/або ухвалення відповідного рішення.

Стосовно не зазначення у видатковій накладній (повернення) від 05.02.2024 №ВП-0000009 сум ПДВ у ціні товару, колегія суддів зазначає таке.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що не зазначення у видатковій накладній (повернення) від 05.02.2024 №ВП-0000009 сум ПДВ у ціні товару, який підлягав поверненню, не є беззаперечним свідченням відсутності підстав для складення розрахунку коригування кількісних та вартісних показників № 899/6 від 05.02.2024 до податкової накладної від 15.07.2023 №1316/6, оскільки ціна товару без урахування ПДВ, зазначена у податковій накладній від 15.07.2023 №1316/6, відповідає ціні товару у розрахунку коригування. Видаткова накладна (повернення) від 05.02.2024 №ВП-0000009 складена на загальну суму поставок товарів, в ній зазначено про повернення товару "одноразова електронна сигарета hqd-махх-37, 8,00 мл, ), код УКТЗЕД , кількістю 10 шт, поставлених відповідно до видаткової накладної від 15.07.2023 №9592.

Законом України від 30.11.2021 №1914-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" (набрав чинності з 01.01.2022) запроваджено зміни порядку оподаткування ПДВ для операцій з постачання тютюнових виробів, а саме: встановлюється окремий порядок визначення бази оподаткування на етапі першого постачання таких товарів їх виробниками та на етапі першого постачання таких товарів суб`єктами господарювання, які пов`язані відносинами контролю з такими виробниками, а також запроваджується пільговий режим оподаткування ПДВ (звільнення) на всіх наступних етапах постачання таких товарів.

Законом №1914-ІХ статтю 189 ПК України доповнено пунктом 189.18, згідно з яким у разі постачання тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, для яких встановлені максимальні роздрібні ціни, при їх постачанні на митній території України, базою оподаткування є максимальна роздрібна ціна таких товарів без урахування податку на додану вартість.

Згідно з визначенням, наведеним у підпункті 14.1.106 пункту 14.1 статті 14 ПК України, максимальні роздрібні ціни ціни, встановлені на підакцизні товари (продукцію з урахуванням усіх видів податків (зборів). Акцизний податок з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до максимальної роздрібної ціни.

Максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію) встановлюються для тютюнових виробів, тютюну, промислових замінників тютюну та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, виробниками або імпортерами товарів (продукції) шляхом декларування таких цін у порядку, встановленому цим Кодексом. Продаж суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на які встановлюються максимальні роздрібні ціни, не може здійснюватися за цінами, вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшені на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Таким чином, з 01.01.2022 базою оподаткування у разі постачання тютюнових виробів та прирівняних до них товарів є максимальна роздрібна ціна таких товарів без урахування податку на додану вартість незалежно від договірної ціни товару.

Відповідно платник податку - постачальник при складенні податкової накладної враховує саме максимальну роздрібну (а не договірну) ціну товарів.

Таким чином, з урахуванням змін, запроваджених Законом №1914-ІХ, позивач у видатковій накладній від 10.05.2023 №6746 зазначив максимальну роздрібну ціну (МРЦ) одиниці товару без урахування ПДВ, а також суму ПДВ та максимальну роздрібну ціну (МРЦ) з урахуванням ПДВ.

Також, у податковій накладній від 15.07.2023 №1316/6 позивач зазначив ціну за одиницю товару без урахування ПДВ, вартість партії товару без урахування ПДВ та окремо суму ПДВ з партії товару.

Базою оподаткування у спірних відносинах відповідно до наведених вище приписів пункту 189.18 статті 189 ПК України є максимальна роздрібна ціна одиниці товару без урахування ПДВ.

Отже, при складенні розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 899/6 від 05.02.2024 до податкової накладної від 15.07.2023 №1316/6 позивач правомірно зазначив ціну постачання товарів без урахування ПДВ виходячи саме з максимальної роздрібної ціни.

Сума здійсненого коригування вартості одиниці повернутого товару відповідає сумі податкових зобов`язань, визначених у податковій накладній від 15.07.2023 №1316/6.

Не зазначення у видатковій накладній від 05.02.2024 №ВП-0000009 на повернення товарів максимальної роздрібної ціни одиниці товару не призвело до неправомірного формування позивачем податкових зобов`язань за спірними господарськими операціями.

У рішенні №10798810/36313601 від 28.03.2024 відповідач у якості підстави для відмови у реєстрації розрахунку коригування № 899/6 від 05.02.2024 зазначив ненадання/часткове ненадання позивачем документів, а не надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. За таких обставин, відповідач не може обґрунтовувати правомірність свого рішення посиланням на окремі недоліки у видатковій накладній від 05.02.2024 №ВП-0000009 на повернення товарів, оскільки наявність таких недоліків не визначена ним у якості підстави ухвалення спірного рішення.

Відповідно до пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. Моніторинг відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну/розрахунок коригування, яку(ий) подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, імовірним є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Аналогічні висновки містять постанови Верховного Суду від 01.02.2023 у справі №140/506/22, від 29.06.2023 у справі №500/2655/22.

Стосовно не надання жодних документів щодо розрахунків за реалізований товар по договору №94/SI від 18.07.2022, актів звірки та/або оборотно-сальдових відомостей по рахунках 361 та 281., колегія суддів зазначає, що відповідно до п. 7.3 договору від 18.07.2022 №94/SI, покупець не сплачує кошти за нереалізований товар постачальника. Отже, сплата за вказаний товар не відбувалася, а тому податковий орган протиправно вимагав у позивача документи на підтвердження оплати за товар.

Посилання апелянта на те, що адреса доставки відповідно до видаткової накладної №9592 від 15.07.2023 року - м. Київ, вул. Віскозна, 17 та пункт навантаження, який вказаний в ТТН на повернення товару - м. Київ, вул. Віскозна, 12 - відрізняються номером будинку та відсутні в переліку об`єктів оподаткування відповідно до даних звіту 20- ОПП та про колегія суддів відхиляє, оскільки податковий орган не витребовував жодних пояснень від позивача з цього приводу.

Стосовно ненадання договору з перевізником, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до товарно-транспортної накладної № 0000009 від 05.02.2024 замовником перевезення товару був контрагент позивача, а тому очевидним є те, що позивач не може мати у своєму розпорядженні договору на перевезення, укладеному між іншими особами.

Щодо доводів апелянта про те, що оприбуткування повернутого товару відбулося на складі ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" за адресою вул. Євгена Харченка, 55, м. Київ, що відображено в ТТН № 0000009 від 05.02.2024, але на момент повернення товару строк дії договору оренди нежилих приміщень № 34/2021 від 01.08.2021 закінчився, а також надано копії актів здачі-прийняття робіт( надання послуг) від ТОВ "Нова пошта", але в них не вказаного конкретного отримувача товару, тобто немає можливості відстежити, на яку адресу і на якого контрагента відправляв товар ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС", не надано актів звірки та оборотно-сальдових відомостей, колегія суддів зазначає, що наведені обставини стосуються з`ясування питання реальності та документального підтвердження господарської операції.

Надані позивачем документи у своїй сукупності підтверджували наявність визначеної ПК України підстави для складення розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної, а саме - повернення частини товару покупцем.

Посилання комісії регіонального рівня на ненадання позивачем доказів проведення розрахунків за товар, актів звірки розрахунків, регістрів бухгалтерського обліку є безпідставними, оскільки зазначені документи у спірних відносинах не є первинними документами щодо поставки товару, з оформленням яких у постачальника товару виникає обов`язок скласти податкову накладну / розрахунок коригування та зареєструвати їх у Реєстрі.

Так, підставою для складення податкової накладної від 15.07.2023 №1316/6 та рахунку коригування № 899/6 від 05.02.2024 був факт відвантаження (поставки) / повернення товару, а не отримання попередньої оплати / повернення коштів за товар.

Слід зазначити, що на етапі вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції платника податку на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Такий висновок наведений у постановах Верховного Суду від 17.05.2023 у справі №140/14282/20, від 14.08.2024 у справі №120/5503/23.

Крім того, Верховний Суд у постанові від 14.08.2024 у справі №120/5503/23 зазначив, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу на стадії вирішення питання щодо реєстрації податкових накладних не може бути підставою для відмови в реєстрації таких податкових накладних чи розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують можливість їх реєстрації.

У пункті 82 постанови від 23.02.2023 у справі №420/9924/20 Верховний Суд звернув увагу на те, що в межах спірних відносин, що виникли між сторонами на стадії реєстрації податкових накладних, надання судами оцінки щодо товарності або безтоварності господарських операцій є передчасною подією. Такі обставини можуть бути встановлені контролюючим органом на підставі здійсненої належної перевірки, з прийняттям ППР, та в подальшому підтверджені судом.

Аналогічний висновок наведений у постанові Верховного Суду від 23.05.2023 у справі №500/770/21.

Отже, посилання відповідача на ненадання позивачем комісії регіонального рівня документів про підтвердження місця повернення товару, платіжних документів, актів звірки та оборотно-сальдових відомостей по рахункам 361, 281 не свідчать про відсутність підстав для складення розрахунку коригування № 899/6 від 05.02.2024 до податкової накладної від 15.07.2023 №1316/6, оскільки наявність у платника податку таких документів у силу вимог закону не є передумовою для складення відповідного розрахунку коригування та виникнення у нього обов`язку з його реєстрації.

Щодо посилань відповідача на постанову Верховного Суду від 02.07.2024 у справі №440/5004/23, колегія суддів зазначає, що її хоча й прийнято у спорі за позовом ТОВ "Пирятинський делікатес", але щодо інших фактичних обставин спору. При цьому, у вказані постанові відсутні правові висновки щодо застосування норм права, врахування яких є обов`язковим для суду у силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України.

Ухвалюючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

За таких обставин, зважаючи на те, що позивачем поданий пакет документів, достатній для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 899/6 від 05.02.2024 до податкової накладної від 15.07.2023 №1316/6, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії Північного МУ ДПС по роботі з ВПП з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10798810/36313601 від 28.03.2024 не ґрунтується на вимогах законодавства, прийняте без урахування усіх обставин, які мали значення для їх прийняття, а відтак підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Колегія суддів не надає оцінку рішенню суду першої інстанції у частині задоволення позовних вимог про зобов`язання ДПС України вчинити певні дії, оскільки такі похідні вимоги (від вимог про визнання протиправними та скасування рішення Північного МУ ДПС по роботі з ВПП) сторонами не оскаржуються.

Вказане свідчить про обґрунтованість позовних вимог та безпідставність доводів апеляційної скарги Північного МУ ДПС по роботі з ВПП по суті спору.

Стосовно вимог апеляційної скарги позивача про розподіл витрат на правничу допомогу, колегія суддів зазначає таке.

Позивач в суді першої інстанції просив про стягнення з відповідачів витрат на правничу допомогу у розмірі 5000 грн.

Статтею 139 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що стягнення судових витрат стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

Згідно із п. 1 ч. 3 ст. 132 Кодексу адміністративного судочинства України, до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

Витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави (ч. 1 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно із ч. 2 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України, за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою (п. 1 ч. 3 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (ч. 4 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відповідно до ч. 6 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (ч. 7 ст. 134 КАС України).

Статтею 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність", визначено, що інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення; представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.

Згідно із ч. 3 ст. 4 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність", адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).

Відповідно до п.п. 1, 2, 6 ч. 1 та ч. 2 ст. 19 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність", до видів адвокатської діяльності, серед іншого, відносяться: надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами. Адвокат може здійснювати інші види адвокатської діяльності, не заборонені законом.

Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30.09.2009 № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.

Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає, що до правової допомоги належать консультації та роз`яснення з правових питань, складання заяв, скарг та інших документів правового характеру, представництво у судах тощо.

Склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.

При визначенні суми відшкодування суд повинен виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини (в подальшому - ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Так у справі Схід/Захід Альянс Лімітед проти України (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).

У пункті 269 Рішення у цій справі Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі Іатрідіс проти Греції (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).

Тобто, питання розподілу судових витрат пов`язане із суддівським розсудом (дискреційні повноваження).

Аналогічні висновки щодо застосування норм матеріального права, викладені в постановах Великої Палати Верховного Суду від 27.06.2018 у справі № 826/1216/16 та в постановах Верховного Суду від 17.09.2019 у справі № 810/3806/18, від 31.03.2020 у справі № 726/549/19.

Вирішенню питання про розподіл судових витрат передує врахування судом, зокрема, обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору, значення справи для сторін. При цьому, принципи обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору повинні розглядатися, у тому числі, через призму принципу співмірності, який, як вже було зазначено вище, включає у себе такі критерії: складність справи та виконаних робіт (наданих послуг); час, витрачений на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсяг наданих послуг та виконаних робіт; ціна позову та (або) значення справи для сторони.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постанові Верховного Суду від 02.09.2020 у справі № 826/4959/16.

Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.

Крім того, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд, з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.

Аналогічні висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Великої Палати Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 755/2587/17 та Верховного Суду від 26.06.2019 у справі № 200/14113/18-а, від 31.03.2020 у справі № 726/549/19, від 21.05.2020 у справі № 240/3888/19, від 11.02.2021 у справі № 520/9115/19, від 03.02.2022 у справі № 640/19536/18.

Також, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг з категорією складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем на підтвердження витрат з оплати правової допомоги, понесених ним при розгляді справи у суді першої інстанції, подано копії: договору про надання правової допомоги від 01.10.2021, додаткової угоди від 19.03.2024 до договору про надання правової допомоги від 01.10.2021, додаткової угоди № 2/РК899 від 30.03.2024 до договору про надання правової допомоги від 01.10.2021, акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 26.07.2024.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що підготовка до вказаної справи не вимагала великого обсягу юридичної та технічної роботи, не потребувала затрат значного часу та коштів, які заявлені позивачем як витрати на правову допомогу, у зв`язку з чим погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що витрати на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Північного МУ ДПС по роботі з ВПП в розмірі 2000 грн.

Отже, колегія суддів вважає відсутніми підстави для задоволення вимог апеляційної скарги позивача.

Ухвалюючи це судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п. 58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття цього судового рішення.

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За змістом частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" та Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12 червня 2025 року по справі №440/7300/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Л.В. Любчич
Судді О.В. Присяжнюк О.А. Спаскін
Повний текст постанови складено 15.10.2025.