Справа № 803/1046/18
Суддя: Васильєва І.А.
Дата ухвалення: 2025-10-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 жовтня 2025 року

м. Київ

справа № 803/1046/18

адміністративне провадження № К/9901/68847/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Бившевої Л.І., Юрченко В.П.

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області

на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25.07.2018 (суддя: Плахтій Н.Б.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2018 (судді: Сеник Р.П., Онишкевич Т.В., Попко Я.С.)

у справі № 803/1046/18

за позовом Приватного підприємства «Комерційні бізнес-мережі»

до Головного управління ДФС у Волинській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У червні 2018 року Приватне підприємство «Комерційні бізнес-мережі» (далі - позивач, ПП «Комерційні бізнес-мережі») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Волинській області, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.03.2018 № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1228482,00 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями - 818988,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 409494,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач наголосив на протиправності спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивач здійснював продаж лише номенклатурної групи товарів, а саме: води мінеральної та напоїв, які не підлягають державному регулюванню цін.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 25.07.2018 (т. 1 а.с. 169-175), залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018 (т. 1 а.с. 227-233), позовні вимоги задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.03.2018 № .

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що реалізація товару за цінами, визначеними позивачем, за умови реальності таких операцій та досягнення ділової мети, не може бути підставою для збільшення контролюючим органом бази оподаткування за такими операціями та для нарахування грошового зобов`язання з ПДВ.

Не погоджуючись із судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся до Верховного Суду із касаційною скаргою (т. 2 а.с. 1-3), в якій просить задовольнити касаційну скаргу, скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

В доводах касаційної скарги скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору.

Зауважує, що судами попередніх інстанцій не в повному обсязі досліджено ті обставини, що в ході перевірки податковим органом встановлено значні відхилення цін при реалізації товарів у одних часових межах та одних категорій покупців, оскільки реалізація товару гуртовим покупцям здійснювалась за вищими цінами, ніж фізичним особам.

Відповідач звертає увагу, що як в ході перевірки, так і в ході розгляду справи платником податків не надано жодних пояснень та документального підтвердження розрахунків ціноутворення, у зв`язку з чим в ході перевірки не було можливості встановити правомірність формування ціни реалізованих товарів.

Скаржник також зауважує, що позивачем не надано жодних пояснень, яким чином здійснювався розрахунок цін в межах встановлених дистрибуційним договором, а саме: яким чином в ціну товару закладаються витрати на транспортування продукції, заробітна плата працівників відповідальних за збут, а також інші похідні витрати.

Крім зазначеного, податковий орган також звернув увагу, що в ході перевірки та під час судового розгляду позивачем документально не підтверджено складський облік, що унеможливлює встановлення фактичних отримувачів товарів при їх реалізації неплатникам ПДВ за готівку.

Посилаючись на постанову Верховного суду України від 09.06.2015 у справі № 21-289а15, скаржник зазначив, що мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає, наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності, з яких складається господарська діяльність платника. Господарська діяльність спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу (т. 2 а.с. 18-27), в якому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін. Позивач додав, що в ході перевірки перевіряючими перевищено повноваження щодо встановлення правомірності формування цін на номенклатурну групу товарів, які не підпадали до переліку державних регульованих цін, оскільки реалізовані товари, а саме: води мінеральної та напоїв відносяться до вільних цін.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП «Комерційні бізнес-мережі» зареєстроване як юридична особа та одним із видів економічної діяльності позивача є: роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, а також обслуговування напоями, що підтверджується копією витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських- формувань (т. 1 а.с. 15-17).

Рішенням засновника ПП «Комерційні бізнес-мережі» від 22.12.2017 № 1 вирішено розпочати процедуру реорганізації юридичних осіб шляхом приєднання ПП «КБМ» до ТзОВ «Юкон-Продтрейд», встановлено строк та порядок заявлення кредиторами ПП «Комерційні бізнес-мережі» своїх вимог, який становить 2 (два) місяці з дати внесення відповідних відомостей про процедуру припинення підприємства до ЄДР (т. 1 а.с. 22).

26.12.2017 державним реєстратором були внесені відомості до ЄДР про рішення засновників ПП «Комерційні бізнес-мережі» щодо припинення юридичної особи (т. 1 а.с. 23).

Суди також встановили, що з 08.02.2018 по 14.02.2018 на підставі направлень від 07.02.2018 № 622, № 619, № 620, № 621 та від 08.02.2018 № 629, виданих посадовим особам ГУ ДФС у Волинській області відповідно до п. 75.1 ст. 75, п/п. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України (у зв`язку з припиненням юридичної особи), на підставі наказу ГУ ДФС у Волинській області від 07.02.2018 № 628 проведена позапланова виїзна документальна перевірка ПП «Комерційні бізнес-мережі» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 08.02.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 08.02.2018, за результатами якої складено акт перевірки від 23.02.2018 № 2887/14-09/36522929 (т. 1 а.с. 29-36), яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 818988 грн., в т.ч. за січень 2017 року на суму 15796 грн., за лютий 2017 року на суму 15276 грн., за березень 2017 року на суму 25927 грн., за квітень 2017 року на суму 59501 грн., за травень 2017 року на суму 46974 грн., за червень 2017 року на суму 83330 грн., за липень 2017 року на суму 106805 грн., за серпень 2017 року на суму 158317 грн., за вересень 2017 року на суму 92857 грн., за жовтень 2017 року на суму 76740 грн., за листопад 2017 року на суму 52937 грн., та за грудень 2017 року на суму 84528 грн.

У акті перевірки зазначено, що перевіркою цін реалізованих позивачем товарів встановлено значні відхилення цін при реалізації товарів у одних часових межах та одних категорій покупців, а саме: по категорії платників, які проводять готівкові розрахунки, у податковому обліку відображається як «неплатник», а також в порівнянні із гуртовими покупцями платниками ПДВ.

При цьому контролюючий орган вказує, що в ході перевірки не надано пояснень та документальних підтверджень щодо формування ціни реалізованих товарів в розрізі номенклатури товарів, з огляду на що ГУ ДФС у Волинській області проведено розрахунок цін реалізованої продукції відповідно до цін реалізації ідентичних товарів ПП «Комерційні бізнес-мережі» за період з 01.01.2017 по 08.02.2018 та встановлено відхилення на загальну суму 21232631,49 грн., в тому числі ПДВ - 818988,01 грн. (т. 1 а.с.55-55).

Не погодившись з висновками, викладеними контролюючим органом у акті перевірки від 23.02.2018 № 2887/14-09/36522929, ПП «Комерційні бізнес-мережі» подало свої заперечення від 06.03.2018 № 93 (т. 1 а.с. 56-58), за результатами розгляду яких ГУ ДФС у Волинській області надано відповідь від 19.03.2018 № 4347/10/03-20-14-04-11, в якій вказано, що висновки акту від 23.02.2018 №2887/14-09/36522929 залишено без змін (т. 1 а.с. 59-60).

На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.03.2018 № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями в сумі 818988 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 409494 грн., а всього на загальну суму 1228482,00 грн. (т. 1 а.с. 77).

29.03.2018 позивач оскаржив дане податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку до ДФС України (т. 1 а.с. 78-81), яка своїм рішенням від 29.05.2018 № 18628/6/99-99-11-01-02-25 про результати розгляду скарги залишила без змін оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 20.03.2018 №, а скаргу - без задоволення (т. 1 а.с. 84-85).

Позивач вважаючи свої права порушеними, звернувся до суду з даним позовом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Приписами п/п. 14.1.181. п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Положеннями п. 186.1. ст. 186 ПК України передбачено, що місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

Згідно з п. 187.1. ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

В той же час, п/п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Згідно з п/п. 14.1.219 п. 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 № 5007-VI визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

Відповідно до ст. 11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Таким чином суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Аналогічна правова позиція, викладена у постановах Верховного Суду від 17.07.2023 у справі № 640/16890/20, від 25.06.2024 у справі № 300/2896/22.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП «Комерційні бізнес-мережі» в період, охоплений перевіркою, здійснювало реалізацію товарів номенклатури води мінеральні та напої як гуртовим покупцям, так і фізичним особам із застосуванням реєстратора розрахункових операцій. При цьому, реалізація товару гуртовим покупцям здійснювалась за вищими цінами, ніж фізичним особам.

Контролюючим органом в ході перевірки надано запит на підприємство від 09.02.2018 про надання документів, зокрема, щодо ціноутворення, формування ціни на продукцію (калькуляцію), оскільки згідно вибіркового аналізу ціни реалізованих товарів в розрізі номенклатури товарів встановлено, що середня націнка на оптову реалізацію товарів складає 25%, при цьому роздрібна націнка 13%, що ставить під сумнів факт достовірності відображення вартості реалізованих товарів (т. 1 а.с. 25).

У відповідь на запит ПП «Комерційні бізнес-мережі» листом від 12.02.2018 № 81 зазначило, що відповідно до вимог договору дистрибуції від 02.01.2017 № 13 позивач є офіційним дистрибутором торгових марок ПАТ «Індустріальні та дистрибуційні системи», яким визначено умови такої дистрибуції, в тому числі рекомендовані ціни по різним категоріям покупців, а також обов`язковість участі в акціях, які вводить ПАТ «Індустріальні та дистрибуційні системи» по різним категоріям покупців, в тому числі кінцевим споживачам. В залежності від партій товару, наявності чи відсутності відтермінування платежу (по факту отримання товару), коливається ціна товару, яка дає змогу виконання планових показників, які доводяться ПАТ «Індустріальні та дистрибуційні системи», за що і надається дистрибуторська знижка підприємству. Порядок встановлення цін на товари є виключним правом підприємства в межах дистрибуційного договору, якщо такі ціни та рівень націнки не суперечать статутній діяльності підприємства, метою якої є отримання позитивного фінансового результату (т. 1 а.с. 26).

При цьому, суди попередніх інстанцій вірно встановили, що згідно з умовами договорів поставок (п. 4.3. Договорів), укладених між ПП «Комерційні бізнес-мережі» та гуртовими покупцями (т. 1 а.с. 132-145), передбачено, що доставка та відвантаження товару здійснюється за рахунок постачальника, тобто ПП «Комерційні бізнес-мережі». Факт поставок товару силами ПП «Комерційні бізнес-мережі» підтверджується товарно-транспортними накладними (т. 1 а.с.146-159).

Враховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що поставки товару гуртовим покупцям відповідно до укладених договорів несуть за собою певні додаткові витрати на доставку товару, на логістичні та транспортно-експедиційні послуги, тощо. При цьому реалізація товару фізичним особам, названим як кінцевий споживач, не потребує таких витрат, оскільки товар такими особами оплачується в касу підприємства та самостійно забирається зі складу.

Підсумовуючи, суди попередніх інстанцій дійшли вірних висновків про відсутність порушень з боку позивача при формуванні ним ціни реалізації товарів для категорії кінцевих споживачів нижче, ніж для гуртових контрагентів, водночас здійснена підприємством націнка забезпечила достатній рівень рентабельності підприємства, що підтверджується фінансовим звітом ПП «Комерційні бізнес-мережі» за 2017 рік (т. 1 а.с. 89).

При цьому, суди попередніх інстанцій також вірно зауважили щодо непідтвердження висновку контролюючого органу про заниження ПП «Комерційні бізнес-мережі» бази оподаткування операцій з постачання товарів, оскільки реалізація товарів кінцевим споживачам відбувалась за договірною ціною, яка не була нижчою ціни придбання таких товарів.

Суди попередніх інстанцій також вірно не взяли до уваги доводи відповідача про те, що при аналізі операцій з реалізації товарів кінцевим споживачам через реєстратор розрахункових операцій встановлено їх здійснення протягом терміну менше однієї години в день, що свідчить про фізичну неможливість проведення таких операцій, оскільки контролюючий орган під час проведення перевірки не встановив порушень в частині правильності ведення позивачем касових операцій чи застосування реєстраторів розрахункових операцій, крім того, будь-яких доказів на підтвердження фактів проведення реалізації товарів без фактичного їх відвантаження кінцевим споживачам матеріали справи не містять.

Враховуючи викладене колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 20.03.2018 № , та як наслідок правомірність його скасування.

Щодо доводів податкового органу про те, що позивачем документально не підтверджено складський облік, що унеможливлює встановлення фактичних отримувачів товарів при їх реалізації неплатникам ПДВ за готівку, то колегія суддів вважає вказані доводи безпідставними, оскільки податковим органом, за результатами проведеної перевірки до позивача застосовано податкові зобов`язання саме у зв`язку із заниженням позивачем сплати ПДВ, а не за не обліковані у встановленому порядку реалізовані товари за місцем їх реалізації та зберігання, відповідальність за яке передбачена саме ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Відтак, доводи касаційної скарги, не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні рішень чи вчинення процесуальних дій.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.

Згідно ч. 1 ст. 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25.07.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2018 у справі № 803/1046/18, залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. Васильєва

Cудді Л.І. Бившева

В.П. Юрченко