Справа № 440/348/25
Суддя: Спаскін О.А.
Дата ухвалення: 2025-10-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2025 р.Справа № 440/348/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Спаскіна О.А.,

Суддів: Присяжнюк О.В. , Калиновського В.А. ,

за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.06.2025, головуючий суддя І інстанції: М.В. Довгопол, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 27.06.25 по справі № 440/348/25

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги, рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернулася до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якій просила:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024 року в частині збільшення позивачу ФОП ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" в сумі 121251,00 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024 року в частині збільшення позивачу ФОП ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 10104,25 грн;

- визнати протиправною та скасувати Вимогу №Ф-5 від 17.12.2024 року про сплату позивачем ФОП ОСОБА_1 заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску в частині донарахування в сумі 127 486,19 грн;

- визнати протиправним та скасувати рішення №5 від 17.12.2024 року про застосування штрафних санкцій в сумі 50 994,48 грн. до ФОП ОСОБА_1 за своєчасно не сплачений єдиний внесок;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024 року в частині збільшення позивачу, фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на суму 738 058,36 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024 року в частині збільшення позивачу, фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на суму 90 439,41 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024 року, згідно якого застосовано до позивача, фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 21 300,00 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 17 червня 2025 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 17.12.2024, яким збільшено фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" у розмірі 121251,00 грн (сто двадцять одна тисяча двісті п`ятдесят одна гривня нуль копійок).

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 17.12.2024 року, яким збільшено фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» у розмірі 10104,25 грн (десять тисяч сто чотири гривні двадцять п`ять копійок) .

Визнати протиправною та скасовано Вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Полтавській області №Ф-5 від 17.12.2024 про сплату фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску у сумі 127 486,19 грн (сто двадцять сім тисяч чотириста вісімдесят шість гривень дев`ятнадцять копійок).

Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 17.12.2024 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні санкції у розмірі 50 994,48 грн (п`ятдесят тисяч дев`ятсот дев`яносто чотири гривні сорок вісім копійок).

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 17.12.2024 року, яким застосовано до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 21300,00 грн (двадцять одна тисяча триста гривень нуль копійок).

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору у сумі 3311,36 грн ( три тисячі триста одинадцять гривень тридцять шість копійок).

Не погодившись з вказаним рішенням, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.06.2025 в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Також, Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись із рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, у якій просить останнє скасувати та прийняти нове, яким відмовити позивачу у задоволенні позову в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач та відповідач посилаються на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на їх думку, вирішення спору судом першої інстанції.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому просив апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.06.2025 в частині задоволених позовних вимог залишити без змін.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу в межах доводів та вимог апеляційних скарг відповідно до вимог ст.308 КАС України та керуючись ст.229 КАС України.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи та вимоги апеляційних скарг, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець, РНОКПП НОМЕР_1 , основний вид діяльності 47.11. Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т. 1, а.с. 30), є платником податку на додану вартість з 15.06.2016, що підтверджується копією витягу № 729 з Реєстру платників податку на додану вартість (т. 1, а.с. 38).

Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 03.10.2024 № 2889-п визначено провести документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 15.10.2024 тривалістю 10 робочих днів з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2023, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 24.06.2014 по 26.11.2015 та з 26.01.2026 по 31.12.2023 (т. 1, а.с. 43).

Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.10.2024 № 3101-п продовжено термін проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 терміном 5 робочих днів, з 29.10.2024 (т. 1, а.с. 44).

На підставі вказаних наказів, направлень на перевірку від 14.10.2024 № 5313, 5314 (т. 2, а.с. 225) головним державним інспектором відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Стрюк І.В. та головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Колінчук Д.В. проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складено Акт від 11.11.2024 № 16038/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2023, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 24 червня 2014 по 26 листопада 2015 та з 26 січня 2016 по 31 грудня 2023 (далі Акт перевірки) (т. 2, а.с. 4 - 138).

Перевіркою встановлено та в Акті перевірки зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 , зокрема:

- пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 177.10. ст. 177 Податкового кодексу України, наказу Міндоходів від 16.09.2013 № 481, який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1686/24218 Про затвердження Книги обліку доходів та витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність та Порядку її ведення та ст. 128 п. 6 Господарського кодексу України, а саме, неналежне ведення книги обліку доходів та витрат, що призвело до включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2020 роки перекручених даних, що призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 673616,65 грн, а саме: за 2020 рік у сумі 673616,65 грн;

- п. 177.2., пп. 177.4.5. п. 177.4. ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 121251 грн, у т.ч. за 2020 рік у сумі 121 251 грн;

- п. 2 частини 1 ст. 7 та частини 5 ст. 8 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, у результаті чого занижено єдиний внесок у сумі 127486,19 грн, а саме за 2020 рік у сумі 127486,19 грн;

- пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст.44, пп. г п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме, занижено податок на додану вартість на суму 683751 грн., у тому числі за вересень 2018 на суму 9051 грн, за жовтень 2018 на суму 5491 грн, за листопад 2018 на суму 9940 грн, за грудень 2018 на суму 6696 грн, за січень 2019 на суму 16737 грн, за лютий 2019 на суму 30986 грн, за березень 2019 на суму 6921 грн, за квітень 2019 на суму 7756 грн, за травень 2019 на суму 185 грн, за червень 2019 на суму 2030 грн, за липень 2019 на суму 227 грн, за серпень 2019 на суму 212 грн, за вересень 2019 на суму 2872 грн, за жовтень 2019 на суму 133 грн, за грудень 2019 на суму 1126 грн, за січень 2020 на суму 247 грн, за лютий 2020 на суму 108 грн, за березень 2020 на суму 24239 грн, за квітень 2020 на суму 266 грн, за травень 2020 на суму 2954 грн, за червень 2020 на суму 2941 грн, за липень 2020 на суму 1070 грн, за серпень 2020 на суму 155 грн, за вересень 2020 на суму 38607 грн, за жовтень 2020 на суму 501 грн, за листопад 2020 на суму 18871 грн, за грудень 2020 на суму 21579 грн, за січень 2021 на суму 21917 грн, за лютий 2021 на суму 13614 грн, за березень 2021 на суму 107 грн, за квітень 2021 на суму 1888 грн, за травень 2021 на суму 2337 грн, за червень 2021 на суму 25396 грн, за липень 2021 року на суму 23585 грн, за серпень 2021 на суму 58442 грн, за вересень 2021 на суму 10889 грн, за жовтень 2021 на суму 5297 грн, за листопад 2021 на суму 914 грн, за грудень 2021 на суму 17366 грн, за січень 2022 на суму 51761 грн, за лютий 2022 на суму 29 грн, за березень 2022 на суму 7481 грн, за квітень 2022 на суму 7475 грн, за травень 2022 на суму 61213 грн, за червень 2022 на суму 35945 грн, за липень 2022 на суму 5957 грн, за серпень 2022 на суму 2326 грн, за жовтень 2022 на суму 484 грн, за листопад 2022 на суму 2382 грн, за грудень 2022 на суму 1320 грн, за січень 2023 на суму 24166 грн, за лютий 2023 на суму 7027 грн, за березень 2023 на суму 32933 грн, за квітень 2023 на суму 19357 грн, за травень 2023 на суму 8934 грн, за червень 2023 на суму 15058 грн, за липень 2023 на суму 3938 грн, за серпень 2023 на суму 1904 грн, за вересень 2023 на суму 135 грн, за грудень 2023 на суму 273 грн;

- пп. «г» п. 198.5. ст. 198 , п. 201.1. ст. 201 Податкового кодексу України, а саме відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 3 181270,42 грн, у т.ч. за вересень 2018 на суму 45255,86 грн, за жовтень 2018 на суму 27454 грн, за листопад 2018 на суму 49699,61 грн, за грудень 2018 на суму 33481,84 грн, за січень 2019 на суму 83685,09 грн, за лютий 2019 на суму 154931,36 грн, за березень 2019 на суму 34606,35 грн, за квітень 2019 на суму 38779,14 грн, за травень 2019 на суму 923,60 грн, за червень 2019 на суму 10150,80 грн, за липень 2019 на суму 1136,25 грн, за серпень 2019 на суму 1060 грн, за вересень 2019 на суму 517,10 грн, за жовтень 2019 на суму 663,25 грн, за листопад 2019 на суму 1080 грн, за грудень 2019 на суму 4548,75 грн, за січень 2020 на суму 1237,25 грн, за лютий 2020 на суму 540 грн, за березень 2020 на суму 121193,21 грн, за квітень 2020 на суму 1330,20 грн, за травень 2020 на суму 2270,10 грн, за червень 2020 на суму 3736,30 грн, за липень 2020 на суму 5351,80 грн, за серпень 2020 на суму 773,20 грн, за вересень 2020 на суму 193035,43 грн, за жовтень 2020 на суму 2507,10 грн, за листопад 2020 на суму 94355,66 грн, за грудень 2020 на суму 107895,45 грн, за січень 2021 на суму 109586,45 грн, за лютий 2021 на суму 32245,18 грн, за березень 2021 на суму 534 грн, за квітень 2021 на суму 9441,25 грн, за травень 2021 на суму 7519,68 грн, за червень 2021 на суму 125941,70 грн, за липень 2021 року на суму 70884,68 грн, за серпень 2021 на суму 288045,33 грн, за вересень 2021 на суму 54445,95 грн, за жовтень 2021 на суму 26483,79 грн, за листопад 2021 на суму 4569,15 грн, за грудень 2021 на суму 86829,66 грн, за січень 2022 на суму 170939,34 грн, за лютий 2022 на суму 147 грн, за березень 2022 на суму 37406,48 грн, за квітень 2022 на суму 37374,33 грн, за травень 2022 на суму 306063,97 грн, за червень 2022 на суму 179723,72 грн, за липень 2022 на суму 729785,30 грн, за серпень 2022 на суму 11631,65 грн, за жовтень 2022 на суму 2419,80 грн, за листопад 2022 на суму 5265,50 грн, за грудень 2022 на суму 6601,50 грн, за січень 2023 на суму 120828,84 грн, за лютий 2023 на суму 21697,24 грн, за березень 2023 на суму 164666,14 грн, за квітень 2023 на суму 96783,98 грн, за травень 2023 на суму 44669,93 грн, за червень 2023 на суму 75287,90 грн, за липень 2023 на суму 19688,93 грн, за серпень 2023 на суму 9521,95 грн, за вересень 2023 на суму 674 грн, за грудень 2023 на суму 1367 грн;

- пп. 1.1., 1.2, 1.4., 1.5. п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Інші перехідні положення Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по військовому збору у сумі 10104,25 грн, у т.ч. за 2020 рік у сумі 10104,25 грн;

- пп. 226.3., пп. 226.7., пп. 226.9. ст. 226 Податкового кодексу України та абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» у зв`язку із встановленням фактів реалізації алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими (без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку).

11.11.2024 посадовими особами, якими проводилася перевірка, складено Акт № 846/16-31-24-05-01/ про неможливість підписання та вручення Акту перевірки (т. 2, а.с. 175).

Акт перевірки надіслано позивачу листом Головного управління ДПС у Полтавській області від 11.11.2024 (т. 2, а.с. 174) та отримано ним 14.11.2024, про що свідчить рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення (т. 2, а.с. 174, зворотній бік).

На Акт перевірки позивачем подано заперечення (т. 1, а.с. 50 60), за наслідками розгляду яких Головним управлінням ДПС у Полтавській області надано відповідь від 12.12.2024 № 34017/6/16-31-24-05-07 (т. 1, а.с. 60 73), в якій зазначено, що висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення без задоволення.

На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято, зокрема:

1) податкове повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" на 121251,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями - 121251,00 грн (т. 1, а.с. 73);

2) податкове повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на 10104,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 10104,25 грн (т. 1, а.с. 75);

3) вимогу №Ф-5 від 17.12.2024 про сплату боргу (недоїмки), якою визначено позивачу сплатити заборгованість (недоїмку) з єдиного внеску в сумі 127486,19 грн (т. 1, а.с. 84);

4) рішення №5 від 17.12.2024 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску , яким застосовано до позивача штрафні санкції з єдиного внеску у розмірі 50994,48 грн (т. 1, а.с. 83);

5) податкове повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024 року, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на 854688,75 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 683751,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 170937,75 грн (т. 1, а.с. 77);

6) податкове повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024, яким застосовано до позивача штраф за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на суму 92 729,63 грн (т. 1, а.с. 79);

7) податкове повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 21 300,00 грн (т.1, а.с. 81).

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою, рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з часткової обгрунтованості позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Статтею 177 цього розділу ПК України визначено правила оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Згідно з пунктом 177.1. статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Так, пунктом 167.1. статті 167 ПК України встановлено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до пунктів 177.2., 177.3. статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Відповідно до пункту 177.4. статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 177.4.1.);

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (пп. 177.4.2.);

- суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, роялті на користь правовласників, як винагорода за використання об`єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи підприємця (пп. 177.4.3.);

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.4.).

Відповідно до пп. 177.4.5. п. 177.1. статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;

документально не підтверджені витрати.

Згідно з абзацами 1, 3, 4 пункту 177.10. статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Так, Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 1 жовтня 2013 р. за № 1686/24218) було затверджено Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі Порядок № 481, у редакції чинній на час спірних правовідносин).

Вказаний Наказ втратив чинність з 16.07.2021 на підставі Наказу Міністерства фінансів № 261 від 13.05.2021.

Пунктом 1 Порядку № 481 було визначено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Книга ведеться за вибором платника податку в паперовому або електронному вигляді (пункт 2 Порядку № 481).

Наказом Міністерства фінансів України від 13 травня 2021 року № 261 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30 червня 2021 р. за № 865/36487) затверджено Порядок ведення типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат, фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність (далі Порядок № 261), за приписами пунктів 1, 2 якого відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/ понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. Облік доходів і витрат ведеться в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі засобами електронного кабінету у порядку, встановленому законодавством.

Так, порядок справляння військового збору регламентовано пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Інші перехідні положення ПК України.

Абзацуом 1 вказаного пункту передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Згідно з пп. 1.1., 1.2, 1.3., 1.4., 1.5. п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Інші перехідні положення ПК України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Так, порядок справляння податку на додану вартість визначений розділом V ПК України.

Відповідно до п. 185.1. статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Згідно з п. 187.1. ст. 185 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до підпункту 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з підпунктом а) пункту 198.1. статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів та послуг.

За змістом пункту 198.2. статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6. статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з пп. г пункту 198.5. статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу.

Так, пунктом 189.9. статті 189 ПК України визначено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Відповідно до пп. 201.1. статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Згідно з підпунктом 14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.231. пункту 14.1. статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 доповнено абзацом другим згідно із Законом № 466-IX від 16.01.2020; із змінами, внесеними згідно із Законом № 786-IX від 14.07.2020).

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування 8 липня 2010 року № 2464-VI (далі Закон № 2464-VI, у редакції, чинній на час спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є, зокрема, фізичні особи - підприємці, у тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування (крім електронних резидентів (е-резидентів);

Згідно з пунктом 2 частини 1 статті 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному періоді або окремому місяці звітного періоду, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Частиною 5 статті 8 Закону № 2464-VI визначено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

За змістом абзаців 1, 2 частини 4 статті 25 Закону № 2464-VI податковий орган у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, надсилає в паперовій та/або електронній формі платникам єдиного внеску вимогу про сплату недоїмки з єдиного внеску.

Вимога про сплату недоїмки з єдиного внеску, винесена за результатами документальної перевірки, надсилається (вручається) платнику в порядку, визначеному статтею 42 Податкового кодексу України.

Так, пунктом 3 частини 11 статті 25 Закону № 2464-VI передбачено, що податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України на час періоду, який перевірявся, визначалися Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі Закон № 481/95-ВР) .

Відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону № 481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Частиною 2 статті 17 вказаного Закону передбачалось, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.

Закон № 481/95-ВР втратив чинність 01.01.2025 на підставі Закону № 3817-IX від 18.06.2024 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі Закон № 3817-IX).

Пунктом 2 Розділу XII «Прикінцеві положення» Закону № 3817-IX установлено, що Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (Відомості Верховної Ради України, 1995 р., № 46, ст. 345 із наступними змінами) (далі - Закон) і Постанова Верховної Ради України "Про порядок введення в дію Закону України "Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами" (Відомості Верховної Ради України, 1995 р., № 46, ст. 346) втрачають чинність з 1 січня 2025 року, крім статті 8 Закону, яка діє до дня набрання чинності та введення в дію статті 33 цього Закону; положення Закону до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону.

Щодо податкового повідомленню-рішенню Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 17.12.2024 року в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" в сумі 121251,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Судовим розглядом встановлено, що податковим повідомленням-рішенням №5 від 17.12.2024 збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" на 121251,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями - 121251,00 грн (т. 1, а.с. 73).

Із Акту перевірки слідує, що сума податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 121251,00 грн була донарахована у зв`язку з встановленим фактом заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 673616,65 грн за 2020 рік.

У свою чергу висновок про заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 673616,65 грн за 2020 рік контролюючим органом зроблено з огляду на те, що перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 завищено вартість документально підтверджених витрат за 2020 рік на суму 673616,65 грн (стор. 35 36 Акту перевірки).

Як вбачається з матеріалів справи, в Акті перевірки зазначено, що «в процесі проведення перевірки проведено аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди) та реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового зобов`язання з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди). Відповідно до даних перевірки залишки продукції, придбаної в 2019 - 2020 роках (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби, м`ясопродукти та інші промтовари які були придбані для подальшої реалізації) станом на 31.12.2020 складали в сумі 7534519,0 грн. (без ПДВ).

Товарні залишки продукції придбаної в 2019 - 2020 роках та лічаться на залишку станом на 31.12.2020 складають 7534519,0грн. (без ПДВ), в т.ч.:

- товар не оплачений контрагентам (лічиться заборгованість) в сумі 950675,0 1 грн. (без ПДВ);

- товар оплачений в готівковій та безготівковій формі у загальній сумі 3728821,6 грн. (без ПДВ) (в т.ч. 3245412,14 грн. оплачений в 2019 році та 3338431,85 грн. оплачений в 2020 році).

Всього за товар, який лічився на залишку станом на 31.12.2019 року і придбаний та частково реалізований в 2020 році оплачено контрагентам на протязі 2020 року 12844290,17 грн. (без ПДВ), в т.ч. 3338431,85 грн. (без ПДВ) за товар, який лічиться на залишку станом на 31.12.2020. Отже ФОП ОСОБА_1 мала право для включення до складу вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2020 рік товар в сумі 9505858,32 грн. (12844290,17 - 3338431,85 = 9505858,32). Відповідно до даних додатку №2 (розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих само зайнятою особою) до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2020 рік ФОП ОСОБА_1 віднесено до вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2020 рік товар на суму 10179471,97 грн., в результаті чого завищено вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2020 рік на суму 673616,65 грн. за рахунок включення до його вартості сум товарно-матеріальних цінностей за які проведено оплата постачальникам продукції, але сама продукція не реалізована та лічиться на залишку. Враховуючи вищезазначене, ФОП ОСОБА_1 порушено п. 177.2 пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України»

З викладених положень Акту перевірки слідує, що факт завищення позивачем витрат за 2020 рік на суму 673616,65 грн контролюючим органом встановлено у зв`язку з тим, що позивачем безпідставно включено до витрат суми товарно-матеріальних цінностей, за які проведено оплату постачальникам продукції, але сама продукція не реалізована та лічиться на залишку.

При цьому ревізорами здійснено розрахунок вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2020 рік, які ФОП ОСОБА_1 мала право для включення до складу витрат за 2020 рік в сумі 9505858,32 грн, шляхом віднімання від вартості придбаної та оплаченої продукції у 2020 році (12844290,17 грн) вартості залишків продукції (3338431,85 грн) .

Судом із змісту Акту встановлено, що вартість залишків продукції у розмірі 3338431,85 грн контролюючим органом розраховано шляхом віднімання від залишків станом на 31.12.2 грн залишків станом на 31.12.2,15 грн (7534519 - 4196087,15 = 3338431,85).

Тому висновки контролюючого органу про завищення позивачем витрат за 2020 рік зроблено з урахуванням встановлених в ході перевірки двох величин - вартості придбаної та оплаченої продукції у 2020 році (12844290,17 грн) та вартості залишків продукції (3338431,85 грн).

Відповідно до пункту 177.2. статті 177 ПК України чистий оподатковуваний дохід є різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пп. 177.4.1. пункту 177.4. статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

Відповідно до пп. 177.4.5. п. 177.1. статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; документально не підтверджені витрати.

Відповідно до пункту 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (далі Порядок № 727, у редакції, чинній на час спірних правовідносин) акт документальної перевірки - документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки та відображає її результати.

Згідно з пунктами 3, 4, абзацом 1 пункту 5 розділу ІІ Порядку № 727 акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Згідно з підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ вказаного Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки;

Колегія суддів зазначає, що з аналізу наведених вище норм вбачається, що кожний встановлений перевіркою факт порушення податкового законодавства має бути обґрунтований в акті перевірки посиланням на первинні документи, документи податкового та/або бухгалтерського обліку, інші документи, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначенням переліку цих документів. У разі відмови платника податків надати документи посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови.

Судом встановлено, що в Акті перевірки (п. 1.13) зазначено перелік документів, які було використано при проведенні перевірки позивача, і який містить відомості про надання позивачем на перевірку первинних документів (договори (угоди), акти виконаних робіт, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, прибуткові касові ордери, фіскальні чеки та ін.), податкових, видаткових накладних, актів виконаних робіт за 2018 2023 роки, які охоплено перевіркою вибірково. Факт складання Актів про відмову у наданні документів в Акті перевірки не відображено та такі акти відповідачем до суду не надано.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що позивачем надано на перевірку усі первинні документи щодо придбання та реалізації товару.

Крім того, факт порушення податкового законодавства контролюючим органом встановлено без посилання на відповідні документи.

Колегія суддів зазначає, що таблиця по придбаній та оплаченій продукції постачальникам за підсумками 2020 року на стор. 35 36 Акту перевірки містить посилання лише на назви СГД контрагентів позивача, загальне найменування товарів (тютюнові вироби, алкогольні напої, продукти харчування тощо) та загальні суми, на які придбано товар, в розрізі суб`єктів господарювання.

Отже, висновок контролюючого органу про придбання позивачем продукції, яка оплачена у 2020 році, на суму 12 844 290, 17 грн не обґрунтований посиланням на конкретні документи (первинні, банківські), на підставі яких встановлено відповідну суму.

Щодо розрахунку залишків продукції позивача за спірний період, то в Акті перевірки (пункт 1.18) контролюючим органом зазначено, що в процесі проведення перевірки проведено аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні періоди) і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового зобов`язання з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди). Відповідно до даних перевірки залишки продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби, м`ясопродукти та інші промтовари, які були придбані для подальшої реалізації) станом на 31.12.2028 склали 2 165 307,38 грн (без ПДВ), станом на 31.12.2019 склали 4 196087,15 грн (без ПДВ), станом на 31.12.2020 7 534519,00 грн (без ПДВ).

Отже, аналіз придбаної позивачем продукції та визначення на його підставі залишків продукції здійснено контролюючим органом за кодами УКТЗЕД товарів відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.

Колегія суддів зауважує, що такий аналіз не може замінити дослідження податковим органом первинних документів, згідно з якими позивачем фактично отримано товар (видаткових накладних, актів приймання-передачі товару тощо).

Відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК України податкова накладна підлягає складенню на дату виникнення податкових зобов`язань. У свою чергу в силу вимог пункту 187.1. статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Отже, податкова накладна може бути складена та зареєстрована в ЄРПН за фактом зарахування коштів як оплата товарів, в тому числі передоплата, а не лише за фактом відвантаження товару, тому податкова накладна без дослідження документа, який був підставою для її виписки, не може бути джерелом відомостей про факт придбання товару.

Суд погоджується з доводами позивача про те, що формування баз оподаткування податком на доходи фізичних осіб та ПДВ відрізняються один від одного, тому встановлення кількості та вартості придбаного і реалізованого товару за даними податкових накладних, що використовуються для розрахунку ПДВ, а не ПДФО, є недопустимим.

Колегія суддів зауважує, що розрахунок залишків продукції здійснено без урахування кількості придбаного та реалізованого товару, націнки, з урахуванням якої реалізовано придбаний товар, а фактично є результатом віднімання (у разі продажу) або додавання (у разі придбання) сум, з яких нараховано ПДВ відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН.

Отже, вказаний алгоритм розрахунку жодним чином не може підтвердити дійсний облік товарних запасів позивача, а відтак і бути підставою для висновку про порушення вимог податкового законодавства.

Окрім того, контролюючий орган, розраховуючи послідовно залишки продукції позивача з 01.01.2018, виходив з відсутності залишків станом 01.01.2018, незважаючи на те, що господарську діяльність позивач веде з 2016 року, у зв`язку з чим такий розрахунок не є об`єктивним.

Посилання в Акті перевірки на те, що на запит № 1 від 24.10.2024 щодо обліку товарних запасів в розрізі кількісних та вартісних показників ФОП ОСОБА_1 зазначила, що облік товарних запасів в розрізі найменування, кількісних та вартісних показників надати немає технічної можливості, проведення інвентаризації ТМЦ в періоді, що перевіряється, не здійснювалось, жодним чином не звільняло посадових осіб від обов`язку встановити усі обставини, якими обґрунтовано факт порушення податкового законодавства, на підставі первинних та інших документів податкового та/або бухгалтерського обліку.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про помилковість методів контролюючого органу, використаних для встановлення розміру залишків продукції позивача, що безпосередньо вплинуло на встановлення факту порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб за 2020 рік.

Судом встановлено, що Акт перевірки в частині встановленого порушення у вигляді заниження чистого оподатковуваного доходу за 2020 рік, не містить детального посилання на первинні документи, платіжні документи, на підставі яких встановлено вартість придбаної та оплаченої продукції у 2020 році (12844290,17 грн) та вартість залишків продукції (3338431,85 грн), з урахуванням яких констатовано факт завищення витрат за 2020 рік на 673616,65 грн, у зв`язку з чим не відповідає вимогам законодавства та не підтверджує факт заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб позивача за 2020 рік на 121251 грн.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення - рішення №5 від 17.12.2024, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування" на 121251,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями - 121251,00 грн, не ґрунтується на вимогах законодавства, прийнято без урахування усіх істотних обставин, які мали значення для його прийняття, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню, а позовні вимоги у відповідній частині задоволенню.

Стосовно податкового повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024 року в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 10104,25 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Податковим повідомленням-рішенням №5 від 17.12.2024 збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на 10104,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 10104,25 грн (т. 1, а.с. 75).

Судом встановлено, що зі змісту Акту перевірки (стор. 109) вбачається, що заниження податкового зобов`язання з військового збору у розмірі 10104,25 грн встановлено за 2020 рік у зв`язку не утриманням та не перерахуванням військового збору з чистого оподатковуваного доходу, який отримала ФОП ОСОБА_1 .

Згідно з приписами пп. 1.2., 1.3. п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Інші перехідні положення ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Відповідно до пункту 163.1. статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Судом встановлено, що в Акті перевірки зафіксовано, що за даними платника нарахована сума доходу за 2020 рік склала 287277,49 грн, за даними перевірки 960894,14 грн. Отже, різниця між відомостями платника та податкового органу щодо суми доходу за 2020 рік становить 673616,65 грн. Відтак підставою для збільшення позивачу грошового зобов`язання з військового збору послугували порушення, встановлені контролюючим органом щодо заниження чистого оподатковуваного доходу, які вплинули і на донарахування податку з доходів фізичних осіб та оцінка яким надана судом вище.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про необґрунтованість тверджень контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2020 рік, відповідно донарахування позивачу військового збору у сумі 10104,25 грн (673616,65 х 1,5 %) є також безпідставним.

За наведених обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 17.12.2024, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем "Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на 10104,25 грн підлягає визнанню протиправним та скасуванню, а позовні вимоги у відповідній частині належить задовольнити.

Щодо вимоги №Ф-5 від 17.12.2024 року про сплату позивачем заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску в частині донарахування в сумі 127 486,19 грн та рішення №5 від 17.12.2024 року про застосування штрафних санкцій в сумі 50994,48 грн за своєчасно не сплачений єдиний внесок, колегія суддів зазначає таке.

Судом встановлено, що вимогу №Ф-5 від 17.12.2024 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску винесено контролюючим органом у зв`язку з встановленим фактом заниження позивачем доходу за 2020 рік на 673616,65 грн, про що свідчить зміст Акту перевірки (п. 2.5.).

Своєю чергою рішення №5 від 17.12.2024 прийнято у зв`язку із заниженням єдиного внеску за 2020 рік, що підтверджується розрахунком до такого рішення (т. 1, а.с. 85).

Враховуючи те, що факт порушення у вигляді заниження чистого оподатковуваного доходу за 2020 рік на суму 673616,65 грн визнано судом непідтвердженим, колегія суддів приходить висновку, що вимога №Ф-5 від 17.12.2024 та рішення №5 від 17.12.2024 не ґрунтуються на вимогах законодавства, прийняті без урахування істотних обставин, а тому позовні вимоги про визнання їх протиправними та скасування підлягають задоволенню.

Щодо податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 17.12.2024 року в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на суму 738 058,36 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, податковим повідомленням-рішенням №5 від 17.12.2024 року збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на 854688,75 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 683751,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 170937,75 грн (т. 1, а.с. 77).

Із Акту перевірки, детального розрахунку донарахованих сум ПДВ ФОП ОСОБА_1 в розрізі ТМЦ та порушень (т. 6, а.с. 119) слідує, що податкове зобов`язання з ПДВ у розмірі 683751,00 грн позивачу збільшено у зв`язку з встановленими фактами:

- заниження податкового зобов`язання на суму 636251 грн внаслідок порушення пп. «г» п. 198.5. статті 198 ПК України;

- завищення податкового кредиту на суму 47500 грн.

Заниження позивачем податкового зобов`язання на суму 636251 грн в Акті перевірки зафіксовано з огляду на встановлення фактів придбання з одночасним включенням ПДВ до складу податкового кредиту товарно-матеріальних цінностей, які використано в господарських операціях, що не є господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 , а саме:

-будівельних матеріалів, сантехнічних виробів, інструментів на загальну суму 2 861 367,78 грн, у т.ч. ПДВ 572 273,56 грн;

- квасу, молока, йогурту, рибних кулінарних виробів, пельменів на суму 229 021,57 грн, у т.ч. ПДВ 45804,31 грн;

- батарейок на суму 80962,48 грн, у т.ч. ПДВ 16192,5 грн;

- шкарпеток, колготок на суму 8758,54 грн, у т. ч. ПДВ 1 751,71 грн.

Колегія суддів зазначає, що в поясненнях представника зазначено, що на стор. 87 акту перевірки помилково зазначено суму 229 021,57 грн., у т.ч. ПДВ 45804,31 грн, оскільки фактично сума становить 230181,62 грн., у т.ч. ПДВ 46036,32 грн.

Із змісту позовної заяви ФОП ОСОБА_1 вбачається, що позивач не заперечує факти завищення податкового кредиту на 47500 грн, а також заниження податкового зобов`язання у зв`язку з порушенням пп. «г» п. 198.5. статті 198 ПК України в частині господарських операцій щодо продуктів харчування (зв`язку квасу, молока, йогурту, рибних кулінарних виробів, пельменів).

Однак, позивач вважає безпідставним нарахування ПДВ у сумі 572273,56 грн (без штрафних санкцій) за операції з придбання будівельних матеріалів та інструментів, 16 192,50 грн (без штрафних санкцій) за операції з придбання батарейок, 1751,71 грн за операції з придбання колготок, шкарпеток, 228,92 грн (без штрафних санкцій) - внаслідок помилки в Акті перевірки, у загальній сумі разом з штрафними санкціями 738 058,36 грн.

Колегія суддів зазначає, що в Акті перевірки контролюючим органом встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 будівельних матеріалів та інструментів в значних обсягах, хоча у періоді, що перевірявся ФОП ОСОБА_1 фактично здійснювала діяльність з роздрібної торгівлі продуктами харчування, алкогольними і безалкогольними напоями, тютюнових виробів та ін., а також надання послуг з суборенди нежитлових приміщень. Вищезазначена діяльність здійснювалася в орендованих нежитлових приміщеннях.

В ході перевірки також з`ясовано, що відповідно до первинних документів, наявних у ФОП ОСОБА_1 , поточні ремонти приміщень магазинів здійснювало ПП «Профремонт». Згідно наданого Договору на виконання ремонтно-будівельних робіт з поточного ремонту, актів приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) та підсумкових відомостей ресурсів ПП «Профремонт» при виконанні робіт використовує власні будівельні матеріали. Відповідно до первинних документів, наданих до перевірки, не встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 ремонтних та/або будівельних робіт в інших СГ протягом 2018 -2023 років.

При цьому ФОП ОСОБА_1 протягом перевіряємого періоду відображено придбання будівельних матеріалів в асортименті у ПП «Даск-Центр», ТОВ «ВСК «Фростленд», ПП «Поло-Інвестбуд», ТОВ «Міал кабель компані», ТОВ «Мало-кохнівський кар`єр», ТОВ «Мінімаксі», ТОВ «Електросвіт Плюс», ТОВ «Будівельна компанія Домовой», ТОВ «Дако-Груп ЛТД», ТОВ «Інтерцемент», ТОВ «Поло-Інвестбуд», ТОВ «Інбілдінг», ТОВ «СКП Груп», ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , суми ПДВ по яким включено до складу податкового кредиту відповідних періодів.

Контролюючим органом враховано, що відповідно до штатних розписів за період 2018 2023 роки у ФОП ОСОБА_1 наявні наступні посади: керуючі магазинами, товарознавці, оператори комп`ютерного набору, касири торговельного залу, адміністратори, охоронники, продавці продовольчих товарів, прибиральники службових приміщень, приймальники товарів. Тобто, працівники, які за посадовими інструкціями могли б здійснювати будівельні та/або ремонтні роботи у ФОП ОСОБА_1 відсутні.

Письмові пояснення ФОП ОСОБА_1 щодо придбання будівельних матеріалів та господарських товарів, їх подальше використання у господарській діяльності (реалізація, списання, наявність на залишках тощо) не надавалися.

Наведені факти, за твердженням контролюючого органу, не дають можливості підтвердити використання в господарській діяльності та/або наявності на залишках вищезазначених товарів, оскільки:

- придбані та нереалізовані товари є нетиповими для ведення господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 ;

- відсутня будь-яка інформація про місця зберігання товарів (наявність власних або орендованих складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площа тощо), враховуючи значні обсяги та кількість;

- відсутність проведення інвентаризацій ФОП ОСОБА_1 у період, що перевіряється (відсутня інформація про наявність вищезазначених товарів на залишках);

- відсутній необхідний кваліфікований персонал для виконання будівельних та ремонтних робіт.

Податковим органом констатовано, що ФОП ОСОБА_1 не надано документального підтвердження використання придбаних будівельних матеріалів, сантехнічних виробів у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках станом на 31.12.2023 на загальну суму 2861367,78 грн, у т.ч. ПДВ 572 273,56 грн.

Крім того, контролюючим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевіряється, здійснювалося придбання батарейок, шкарпеток, колготок у значних обсягах, які в подальшому не реалізовувалися, при цьому суми ПДВ включено до складу податкового кредиту відповідних періодів.

Ревізорами зазначено про неможливість підтвердити використання таких товарів у господарській діяльності та/або наявності на залишках, оскільки :

- відповідно до даних ЄРПН та виторгів РРО/ПРРО, зареєстрованих за місцем здійснення підприємницької діяльності, реалізація даних товарів не здійснювалася;

- відсутня інформація щодо транспортування та зберігання товару;

- відсутні інвентаризації ТМЦ у періоді, що перевіряється.

Колегія суддів зазначає, що ФОП ОСОБА_1 не надано документального підтвердження використання у господарській діяльності (продаж, списання тощо) та/або наявності їх на залишках придбаних батарейок на загальну суму 80962,48 грн, у т.ч. ПДВ 16192,5 грн та шкарпеток, колготок на загальну суму 8758,54 грн, у т.ч. ПДВ 1751,71 грн

Судова колегія звертає увагу, що аналіз викладених вище норм Податкового кодексу України свідчить про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути також підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також, підлягає з`ясуванню наявність ділової мети при здійсненні платником господарських операцій з поставки товарів, адже відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити і економічна обґрунтованість витрат на її здійснення є необхідною умовою для реалізації платником податку права на податковий кредит та в силу положень податкового законодавства надає платнику податку право зменшити податкові зобов`язання на суму витрат сплаченого податку у зв`язку з придбанням товарів при здійсненні господарської діяльності, а отже відсутність економічної доцільності господарських операцій є підставою для зменшення в податковому обліку платника сум податкового кредиту.

Наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, не є безумовною підставою формування податкового кредиту, у разі непідтвердження факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.

Вищезазначена правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 12.04.2024 у справі № 420/16677/21, від 17.10.2024 у справі № 520/13270/23.

Судовим розглядом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у 2018 2023 роках придбано у значних обсягах будівельні матеріали та сантехнічні вироби, батарейки, панчішні вироби (шкарпетки, колготки), про що свідчать податкові накладні (т. 4, а.с. 194 250, т. 5, т. 6 а.с. 1 - 64).

Зауважень до реальності господарських операцій з придбання таких товарів контролюючим органом не наведено, як і не встановлено недоліків документального оформлення господарських операцій.

Перевіркою встановлено та не заперечується позивачем, що вартість придбаного товару, перелік якого наведено в Акті перевірки, включено до податкового кредиту на підставі виписаних та зареєстрованих податкових накладних.

На запит № 1 щодо надання документів (копій документів) та письмових пояснень від 24.10.2024 (т. 2, а.с. 171) листом від 28.10.2024 позивач повідомила, що проведення інвентаризації ТМЦ в періоді, що перевіряється, не здійснювалось, придбання будівельних матеріалів, побутової техніки, інструментів, електротоварів та ін. у постачальників для використання їх в своїй господарській діяльності підтверджується наданими рахунками, видатковими накладними, договорами. На даний час питання про їх використання не вирішено, тому вони знаходяться на залишках. По вищезазначеним товарам залишки надати немає технічної можливості ( т. 2, а.с. 172).

З наведеного вбачається, що під час перевірки позивач не надала жодних документів, що підтверджували б використання у господарській діяльності придбаних будівельних матеріалів та сантехнічних виробів, батарейок, шкарпеток, колготок або зберігання їх на залишках. Натомість листом від 28.10.2024 позивач засвідчила факт невикористання цих товарів у господарській діяльності протягом перевіряємого періоду (2018 2023 рр.) та станом на час проведення перевірки у жовтні 2024 року.

Колегія суддів зауважує, що будівельні матеріали придбавалися позивачем у значних обсягах, зокрема, цегла силікатна потовщена 3889 шт., сітка скловолокно 5мм*5мм 300м2, саморіз по металу шестигран. 1000 шт., скловата скатна покрівля 100/МУЛ/Є (24 уп.) 84 шт., блок газобетонний UDK 600/200/300 150 шт., покрівельна плівка Гідробар`р 1200 м2 та 1500 м2, пісок з відсівів дроблення 0,63 2 (митий) 61,14 тон, щебінь 10-20 40,99 тон, щебінь 40 70 66,08 тон та ін.

Будь-яких документів, що б засвідчували фактичну можливість та місце зберігання таких будівельних матеріалів у власних або орендованих приміщеннях, або можливість використання у господарській діяльності, позивачем не надано як на перевірку, так і під час розгляду справи.

Крім того, позивачем не спростовано те, що згідно штатних розписів за період 2018 2023 працівники, які б могли здійснювати будівельні та/або ремонтні роботи у ФОП ОСОБА_1 були відсутні, а придбання ФОП ОСОБА_1 ремонтних та будівельних робіт в інших суб`єктів господарювання у перевіряємий період не здійснювалося.

Так, згідно з договором № 10/06 від 10.06.2019 на виконання ремонтно-будівельних робіт з поточного ремонту, укладеним позивачем (Замовник) із ПП «ПРОФРЕМОНТ» (Підрядник), поставка на об`єкт матеріалів, необхідних для виконання робіт ,здійснюється Підрядником, якщо інше не буде передбачено письмовою домовленістю Сторін (п. 3.1.) (т.6, а.с. 158 159).

Стосовно наданого Плану робіт ФОП ОСОБА_1 із використанням будівельних матеріалів, що знаходяться на залишках (т. 3, а.с. 8 - 17), суд заначає, що такий План був відсутній на час перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень. Крім того, позивачем не надано доказів наявності на час перевіряємого періоду умов і можливостей для здійснення будівельних робіт.

З приводу наданих позивачем до суду договорів підряду № 71/04.25, № 73/04.25 від 03.03.2025 з ТОВ «АПЕКС» (т. 6, а.с. 74 76, 80 -92), документів щодо виконання цих договорів, суд зауважує, що з наданих документів неможливо встановити факт використання саме тих будівельних матеріалів, які були придбані позивачем у 2018 2023 роках.

Колегія суддів звертає увагу, що окрім будівельних матеріалів, позивачем у перевіряємий період придбано значну кількість сантехніки душові кабіни, рушникосушки, електроводонагрівачі, ванни, змішувачі для ван та умивальників та ін.), кухонної техніки (пральні машини, електричну духовку, духові шафи, посудомийні машини, холодильники, робот-пилосос та ін.)

Водночас основний вид діяльності ФОП ОСОБА_1 - 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т. 1, а.с. 30).

Так, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 фактично здійснювала діяльність з роздрібної торгівлі продуктами харчування, алкогольними і безалкогольними напоями, тютюнових виробів та ін., а також надання послуг з суборенди нежитлових приміщень. Тобто, реалізації продуктів харчування, для виробництва яких потрібна придбана техніка (печі, духові шафи тощо) не здійснювалася.

Колегія суддів зауважує, що жодним чином неможливо встановити зв`язок із господарською діяльністю позивача господарських операцій щодо придбання сантехніки. Крім того, не вбачається можливим встановити ділову мету позивача під час придбання батарейок та панчішних виробів у значних обсягах та місця їх зберігання.

Колегія суддів зазначає, що господарські операції ФОП ОСОБА_1 щодо придбання будівельних матеріалів, сантехнічних виробів, побутової техніки, батарейок, шкарпеток та колгот виходили за межі господарської діяльності підприємця, не мали ділової мети, оскільки не свідчили про намір одержати економічний ефект у результаті таких господарських операцій, а придбані товари не були призначені для використання у господарській діяльності.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що надання позивачем разом із запереченнями на Акт перевірки витягу з інвентаризаційної відомості залишків будівельних товарів та інструментів на 31.12.2023 (т. 1, а.с. 99 105) не спростовує того факту, що товари на час їх придбання не призначалися для господарської діяльності позивача.

Надані до суду позивачем витяг з інвентаризаційних відомостей залишків батарейок на 31.12.2023 (т. 1, а.с. 106 109) та витяг з інвентаризаційних відомостей залишків колготок та шкарпеток на 31.12.2023 (т.1, а.с. 110 111) не подавалися під час перевірки та до винесення податкового повідомлення-рішення, а тому не могли бути враховані контролюючим органом, а відтак і не можуть бути взяті до уваги судом.

Так, відповідно до пункту 44.6. статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що згідно з пп. г пункту 198.5. статті 198 ПК України позивач мав обов`язок нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначалися для їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, однак відповідних дій позивачем не було зроблено.

Оскільки ФОП ОСОБА_1 не виконано обов`язок із визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість з операцій, що не є його господарською діяльністю, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 17.12.2024 року, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на 854688,75 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 683751,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 170937,75 грн в оскаржуваній частині - збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на суму 738 058,36 грн, прийнято Головним управлінням ДПС у Полтавській області на підставі вимог законодавства, з урахуванням обставин, що мали значення для його прийняття, а тому позовні вимоги про визнання його протиправним та скасування у цій частині задоволенню не підлягають.

Суд відхиляє доводи позивача щодо безпідставності нарахування ПДВ у сумі 228,92 грн та відповідних штрафних санкцій, оскільки, як встановлено судом, на стор. 87 Акту перевірки мала місце арифметична помилка під час підрахунку загальної суми ПДВ, віднесеної позивачем до податкового кредиту, за наслідками господарських операцій з придбання квасу, молока, йогурту, рибних кулінарних виробів, пельменів (помилково зазначено суму 229 021,57 грн., у т.ч. ПДВ 45804,31 грн, замість 230181,62 грн., у т.ч. ПДВ 46036,32 грн), а порушення пп. «г» п. 198.5. статті 198 ПК України щодо вказаних господарських операцій позивачем не заперечуються.

Щодо податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС У Полтавській області №5 від 17.12.2024 року в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на суму 90 439,41 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Судовим розглядом встановлено, що податковим повідомленням-рішенням №5 від 17.12.2024 застосовано до позивача штраф за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на суму 92 729,63 грн (т. 1, а.с. 79)

Як вбачається з матеріалів справи, зі змісту вказаного податкового повідомлення-рішення слідує, що штрафні санкції контролюючим органом застосовано за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН в періоді перевірки з вересня 2018 року по грудень 2023 року.

Судом встановлено, що позивач частково погодився із застосуванням штрафних санкцій згідно з цими податковим повідомленням-рішенням, а саме, у розмірі 2290,22 грн, в іншій частині- 90 439,41 грн оскаржує у цій справі.

Суд зазначає, що незгода із податковим повідомленням-рішенням позивачем обґрунтовується лише тим, що ані в Акті документальної перевірки, ані в розрахунку штрафних санкцій відповідач не вказав перелік податкових накладних та термін, в який ці накладні повинні бути зареєстровані.

Колегія суддів зазначає, що в Акті перевірки зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України № 2755-УІ від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями), а саме відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 3181270,42 грн.

Так, зі змісту Акту перевірки вбачається, що порушення пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України встановлено контролюючим органом у зв`язку з тим, що ФОП ОСОБА_1 не надано документального підтвердження використання придбаних будівельних матеріалів, сантехнічних виробів у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках станом на 31.12.2023 на загальну суму 2861367,78 грн, у т.ч. ПДВ 572 273,56 грн, придбаних квасу, молока, йогурту, рибних кулінарних виробів, пельменів на загальну суму 229021,57 грн, у т.ч. ПДВ 45804,31 грн, придбаних батарейок на загальну суму 80962,48 грн, у т.ч. ПДВ 16192,5 грн, шкарпеток, колготок на загальну суму 8758,54 грн, у т.ч. ПДВ 1751,71 грн

Відповідно до пп. «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

З вищенаведеного вбачається, що застосування штрафних санкцій до позивача за відсутність реєстрації податкових накладних пов`язане із порушеннями, які послугували також підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024.

Колегія суддів зауважує, що позивачем не заперечується наявність встановленого контролюючим органом порушення пп. «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України у зв`язку з відсутністю документального підтвердження використання квасу, молока, йогурту, рибних кулінарних виробів, пельменів на загальну суму 229021,57 грн, у т.ч. ПДВ 45804,31 грн у господарській діяльності або наявності його на залишках станом на 31.12.2023.

Суд зазначає, що оцінку наявності порушення пп. «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України у зв`язку з відсутністю документального підтвердження використання придбаних будівельних матеріалів, батарейок, шкарпеток та колгот у господарській діяльності (продаж, списання) або наявності їх на залишках/балансі станом на 31.12.2023 надано судом під час з`ясування правомірності податкового повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024 в оскаржуваній частині та підтверджено обґрунтованість висновків контролюючого органу щодо наявності такого порушення.

Так, підпунктом «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України передбачено обов`язок платника нарахувати податкові зобов`язання та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відповідний обов`язок стосовно складення та реєстрації зведених податкових накладних за товарами, які призначалися для їх використання або починали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, позивачем не виконано.

Суд відхиляє доводи позивача про те, що в Акті перевірки та розрахунку до податкового повідомлення-рішення не вказано перелік податкових накладних та терміни, в який ці накладні повинні бути зареєстровані. Суд зауважує, що Акт перевірки містить перелік податкових накладних, згідно з якими позивачем здійснено придбання товару, а терміни для реєстрації зведених податкових накладних щодо товарів, які призначалися для їх використання або починали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, визначені нормами ПК України. Розрахунок до податкового повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024 виконано в розрізі місяців, в яких допущено порушення щодо відсутності реєстрації зведених податкових накладних. Вказані документи дозволяють встановити зміст порушення та підстави для застосування штрафних санкцій.

Також відповідачем надано до суду обґрунтований розрахунок штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення №5 в розрізі товарів та податкових накладних (т. 3, а.с. 106 126), що додатково підтверджує розрахунок штрафу.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 17.12.2024 року в оскаржуваній частині - збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на суму 90 439,41 грн, не підлягає визнанню протиправним та скасуванню, а позовні вимоги не підлягають задоволенню.

Стосовно податкового повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024 року, згідно якого застосовано до позивача, штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 21 300,00 грн, колегія суддів зазначає таке.

Судовим розглядом встановлено, що податковим повідомленням-рішенням №5 від 17.12.2024 застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 21 300,00 грн за порушення пп. 226.3., 226.7, 226.9 статті 226 ПК України, пп. 11 п. 2 ст. 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 3817-ІХ від 18.06.2024 (т.1, а.с. 81).

Із розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення №5 від 17.12.2024 (т. 1, а.с. 82) слідує, що сума штрафних санкцій 21300 грн застосована за порушення, встановлені за адресою торгової точки - Полтавська область, м. Полтава, вул. Пушкіна, буд. 1.

Як вбачається з Акту перевірки, що перевіркою встановлено факти реалізації алкогольної продукції в магазині «Оптовичок», за відповідною адресою, ФН 9, яка маркована з відхиленням від вимог Положення, затвердженого КМУ 27.12.2010 № 1251, відповідно до якого здійснюється маркування алкогольних напоїв, а саме, відповідно до таких фіскальних номерів документів: № 8940095 від 22.11.2023, № 8940141 від 22.11.2023, № 8950010 від 23.11.2023, № 8950024 від 23.11.2023, № 8950025 від 23.11.2023, № 8950072 від 23.11.2023, № 8950075 від 23.11.2023, № 8950086 від 23.11.2023, № 8960017 від 24.11.2023, № 9180084 від 16.12.2023.

Згідно з підпунктами 14.1.107, 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів; маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Відповідно до пункту 226.1 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт 226.2 статті 226 ПК України).

Так, пунктом 226.3. статті 226 ПК України визначено, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Згідно з пунктом 226.7 статті 226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Так, Постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відповідно до пункту 20 якого маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають пошкодження, перелік яких наведено у пункті 20.

Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані, зокрема: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;

вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;

алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Пунктом 226.11 статті 226 ПК України встановлено, що ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.

Так, на момент встановлених порушень, основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначає Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" N 481/95-ВР від 19.12.95 (далі Закон N 481/95-ВР, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин та періоду господарської діяльності, що перевірявся).

Відповідно до частини першої статті 11 Закону N 481/95-ВР, маркування алкогольних напоїв (крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті), які реалізуються в Україні, здійснюється відповідно до Закону України "Про інформацію для споживачів щодо харчових продуктів" з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, та має містити таку інформацію: загальна та власна назви виробу; найменування та місцезнаходження оператора ринку харчових продуктів, відповідального за інформацію про алкогольний напій, а для імпортованих алкогольних напоїв - найменування та місцезнаходження імпортера (у разі зміни найменування виробника у зв`язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв`язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство виробник має право зазначати на етикетці своє попереднє найменування протягом 18 місяців з дня зміни його найменування у зв`язку із зміною типу акціонерного товариства або у зв`язку з перетворенням акціонерного товариства в інше господарське товариство); знак для товарів і послуг; географічна назва місця виготовлення виробу, якщо найменування виробника не відображає місця розташування суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво); вміст спирту (% об.); місткість посуду; вміст цукру.

Штриховий код повинен бути нанесений на видиму сторону етикетки, або контретикетки, або пляшки (іншого посуду).

На видимій стороні етикетки, або контретикетки, або корка, або пляшки (іншого посуду) виробу повинні бути зазначені дата виготовлення виробу, код суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) та номер ліцензії на виробництво.

Розлив алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, здійснюється у виготовлену із матеріалів, дозволених до контакту з алкогольними напоями, скляну тару, бляшанки із харчового алюмінію, а також у сувенірні пляшки та художньо оформлений посуд із скла чи глазурованої кераміки. Розлив алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті, з вмістом спирту етилового понад 8,5 % об`ємних одиниць здійснюється виключно у тару (посуд) місткістю 0,05 л, 0,1 л, 0,18 л, 0,2 л, 0,25 л, 0,275 л, 0,33 л, 0,35 л, 0,37 л, 0,375 л, 0,4 л, 0,45 л, 0,5 л, 0,61 л, 0,7 л, 0,75 л, 1,0 л і більше.

Продукція, призначена для експорту, розливається у тару та маркується згідно з умовами відповідної угоди на експорт.

З 27.07.2024 набрав чинності Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 N 3817-IX (далі Закон N 3817-IX).

Відповідно до пункту 2 розділу VII Закону N 3817-IX, Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" і Постанова Верховної Ради України "Про порядок введення в дію Закону України "Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами", втрачають чинність з 1 січня 2025 року, крім статті 8 Закону, яка діє до дня набрання чинності та введення в дію статті 33 цього Закону; положення Закону до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону.

Так, пунктом 7 зазначеного розділу передбачено, що Кабінет Міністрів України зобов`язано протягом шести місяців з дня набрання чинності цим Законом: привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом; забезпечити розроблення та затвердження нормативно-правових актів, передбачених цим Законом.

Відповідно до пункту 11 частини 2 статті 73 Закону N 3817-IX до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Відповідно до частини 3 статті 73 Закону N 3817-IX податкові органи застосовують та стягують фінансові санкції у вигляді штрафів, передбачені частиною другою (крім пунктів 3, 6, 24) цієї статті, у порядку, визначеному Податковим кодексом України.

Колегія суддів зазначає, що при проведенні перевірки та складенні акту за її результатами, відповідач керувався саме положеннями Закону України N 481/95-ВР, у тому числі фіксуючи порушення позивачем відповідних положень такого Закону, проте при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення відповідач застосував фінансові санкції, передбачені пунктом 11 частини 2 статті 73 Закону N 3817-IX.

При цьому, станом на дату винесення податкового повідомлення-рішення відсутні відомості стосовно приведення своїх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до статті 17 Закону N 481/95-ВР відповідальність за виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що; використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.

Тоді як, відповідно до пункту 11 частини 2 статті 73 Закону N 3817-IX до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Так, встановлюючи порушення положень Закону N 481/95-ВР (в межах якого відповідальність за таке порушення встановлено на рівні не менше 17000 грн), відповідач застосовує фінансові санкції у вигляді штрафу, визначені відповідно до пункту 11 частини 2 статті 73 Закону N 3817-IX (в межах якого відповідальність за таке порушення встановлено на рівні не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, що в межах даного спору становить 21300 грн).

Відповідно до приписів ч. 1 ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Так, пунктом 1.1 ст. 1 передбачено, що Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Преамбулою Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" N 481/95-ВР від 19.12.1995 встановлено, що цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України. Так і в преамбулі Закону №3817-ІХ зазначено, що цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.

Так, розділ V Закону N 481/95-ВР та розділ ХІІІ Закону №3817-ІХ регулюють питання відповідальності за порушення його вимог та не містять жодних положень про ретроспективну дію правових норм щодо застосування заходів фінансової відповідальності. Немає у Законі й норми, яка вказує на застосування відповідного (зменшеного чи збільшеного) розміру санкції на дату виявлення порушення, а не дату його вчинення.

Враховуючи правила співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами, які наведено у ст. 5 Податкового кодексу України, застосування фінансових санкцій, визначених у ст. 17 Закону №481/95-ВР та ст. 73 Закону №3817-ІХ, віднесено до компетенції податкових органів, проте строки сплати та їх розмір Податковий кодекс України не визначає.

Колегія суддів зазначає, що порядок застосування, строки сплати та розмір фінансових санкцій, що встановлені у ст. 17 Закону, визначаються саме цим Законом №481/95-ВР та мають бути диференційовані залежно від того, у якому періоді таке порушення вчинене, зважаючи на прийняття Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 N 3817-IX, що набрав чинності з 27.07.2024.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що станом на момент вчинення позивачем порушення, визначеного в ст. 11 Закону №481/95-ВР, відповідальність за яке передбачено в ст. 17 Закону №481/95-ВР (в розмірі 17000 грн), застосування до позивача відповідальності на підставі ст. 73 Закону N 3817-IX (у розмірі 21300 грн), тобто в розмірі більшому, ніж станом на час вчинення правопорушення та на підставі норми, якої не існувало станом на час вчинення правопорушення та його виявлення контролюючим органом є безпідставним та таким, що погіршує становище платника податків.

Неприпустимість зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів є одним з аспектів загальновизнаного принципу правової визначеності як елемента принципу верховенства права, який відповідно до частини першої статті 8 Конституції України визнається і діє в Україні.

Відповідно до абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.

Колегія суддів зазначає, що з аналізу наведених вище норм вбачається, що законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме, зокрема за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв, алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Так, немаркованими вважаються, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення № 1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 Положення № 1251 або за які не сплачено або сплачено не в належному розмірі акцизний податок, а підставою для притягнення до відповідальності згідно із наведеними положеннями є ухилення від сплати акцизного податку.

Колегія суддів зауважує, що суб`єкти господарювання, які здійснюють реалізацію алкогольних напоїв, повинні додержуватись вимог абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР, ст. 226 ПК України та п. 20 Положення № 1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Відповідно до абз. 20 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР склад правопорушення утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що податковий орган під час перевірки досліджував копії розрахункових документів з інформаційної бази ДПС України, на підставі яких встановив факт реалізації алкогольних напоїв, маркованих з порушенням Положення № 1251, зокрема, МАП з літерою, які відсутня в українському алфавіті.

Колегія суддів зазначає, що наявність описаних в Акті перевірки фактів реалізації алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що не містять повних відомостей, за жодних обставин не може ототожнюватися з тим, що алкогольні напої є немаркованими, адже це не відповідає ознакам, визначеним у п. 226.9 ст. 226 ПК України та п. 20 Положення № 1251.

Крім того, відповідачем не надано як до суду першої, так і до суду апеляційної інстанції належних та достатніх доказів, що підтверджують відсутність марок акцизного податку на алкогольних напоях згідно переліку, що є наведений в Акті перевірки чи їх пошкодження або маркування з відхиленням від вимог Положення № 1251, в тому числі фотофіксації, детального опису пошкоджених МАП у акті перевірки чи підстав.

Випадків, визначених п. 226.9 ст. 226 ПК України, контролюючим органом не зафіксовано. Також відповідачем не надано до суду доказів несплати виробником вказаних алкогольних напоїв акцизного податку.

Суд зазначає, що відповідачем за наслідками перевірки не встановлено саме відсутність марок акцизного податку на реалізованих алкогольних напоях, їх пошкодження або підробку, несплату акцизного податку.

За наведених обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №5 від 17.12.2024 року, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 21 300,00 грн, прийняте відповідачем не на підставі, не у межах повноважень, не у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України, без урахування усіх обставин, що мають значення для його прийняття, а тому є протиправним та підлягає скасуванню, а відповідні позовні вимоги задоволенню.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано частково задовольнив позов.

Відповідно до ч.1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.06.2025 року по справі № 440/348/25 відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог позивача та відповідача.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційних скарг, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 17.06.2025 по справі № 440/348/25 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя О.А. Спаскін
Судді О.В. Присяжнюк В.А. Калиновський
Повний текст постанови складено 13.10.2025 року