Справа № 640/17317/20
Суддя: Шишов О.О.
Дата ухвалення: 2025-10-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 жовтня 2025 року

м. Київ

справа № 640/17317/20

адміністративне провадження № К/990/953/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О. О.,

суддів: Білоуса О. В., Яковенка М. М.

розглянувши в порядку письмового провадження у касаційній інстанції справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито

за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2024 року у справі №640/17317/20

УСТАНОВИВ:

І. Суть спору

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» (далі - ТОВ «Кернел-Трейд», платник податків) звернулося до суду з позовом до суду до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 квітня 2020 року:

- № , яким зменшено задеклароване позивачем у податковій декларації за звітний період півріччя 2018 року (реєстр. № від 05 лютого 2019 року) від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 85 530 074,00 грн;

- № , яким збільшено позивачу грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 25 063 581,00 грн (з них за податковим зобов`язанням у розмірі 16 709 054,00 грн, за штрафними санкціями - 8 354 527,00 грн);

- № , яким зменшено позивачу розмір задекларованого у податковій декларації за звітний період травень 2018 року від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 18 777 973,00 грн;

- № , яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану позивачем у податковій декларації за звітний період березень 2018 року (реєстр. № від 14 серпня 2018 року) на рахунок платника у банку, на 470 801,00 грн, а також нараховані штрафні санкції у розмірі 235 400,50 грн.

2. Обґрунтовуючи свої вимоги позивач зазначав про протиправність податкових повідомлень-рішень Офісу ВПП ДПС від 24.04.2020, оскільки останні були прийняті на підставі акта перевірки, який не містить підпису одного із перевіряючих.

2.1. У той же час позивач заперечує проти обґрунтованості та вмотивованості висновків акта перевірки як таких і стверджує, що ним до перевірки були надані достатні та належним чином оформлені первинні документи. Первинні документи містять всі необхідні відмітки й підписи уповноважених посадових осіб, повною мірою відображають зміст та суть досліджуваних господарських операцій, а також підтверджують їх реальність. При цьому висновки акта перевірки ґрунтуються здебільшого на результатах відпрацювання податковим органом ланцюгів придбання відповідних товарів (послуг), а не на результатах дослідження безпосередньо взаємовідносин між позивачем та його контрагентами-постачальниками, а також не підтверджуються належними і достовірними доказами (зокрема, актами перевірок контрагентів позивача, вироками судів чи іншими рішеннями судів у справах за участю ТОВ «Кернел-Трейд», його контрагентів).

2.2. Позивач уважає, що посилання податкового органу на дефектність окремих первинних документів (товарно-транспортних накладних), що були складені третіми особами, відповідно до усталеної судової практики не може бути автоматичною підставою для визнання перевіряємих господарських операцій безтоварними.

ІІ. Рішення судів першої і апеляційної інстанцій, мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2024 року, позов задоволено.

3.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 24.04.2020 за № , № , № , № .

3.2. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що:

- первинні документи, складені в межах договірних правовідносин позивача з контрагентами, про які зазначено в акті перевірки, складені відповідно до вимог Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Окрім того, господарські операції з контрагентами відображені позивачем належним чином в податковому та бухгалтерському обліку;

- матеріалами справи підтверджується факт передачі товару за спірними господарськими операціями від постачальників позивачу чи уповноваженій ним особі (зерновий склад, термінал, олійне підприємство);

- у відповідача наявні зауваження щодо відсутності основних фондів, необхідної кількості трудових ресурсів у контрагентів позивача. Фактично, висновки перевірок ґрунтуються на припущеннях про неспроможність контрагентів позивача здійснювати господарські операції. При цьому, відповідач не надав до суду доказів притягнення до юридичної відповідальності посадових осіб контрагентів щодо господарських операцій, які перевірялися відповідачем, та/або не надав доказів визнання судом недійсними правочинів, укладених позивачем з такими контрагентами;

- відповідачем у встановленому законом порядку не спростовано презумпцію правомірності правочинів, добросовісності платника податку та достовірності поданих документів;

- правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин;

- нереальність господарських операцій з придбання/постачання платником податку товарів/послуг, має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами, не може ґрунтуватися на припущеннях або на не можливості податкового органу встановити джерело походження товару у контрагентів позивача.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

5. Відповідач не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2024 року та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

5.1. Управління у касаційній скарзі зазначило підставою касаційного оскарження пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

5.2. Відповідач зазначає, що в ході проведеної документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання ним вимог податкового законодавства при фінансово-господарських взаємовідносинах із рядом суб`єктів господарської діяльності (підприємств-постачальників сільськогосподарської продукції) установлено документування ТОВ «Кернел-Трейд» нереальних господарських операцій та неправомірне формування останнім витрат й податкового кредиту, що призвело до завищення задекларованих показників від`ємного значення з податку на прибуток підприємств й податку на додану вартість

5.3. Управління зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій застосували норму права, без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 23.05.2018 у справі № 826/16865/14, від 27.03.2018 у справі № 2а-1670/5096/12, від 30.01.2018 у справі № 2а-0870/6083/11, від 28 грудня 2022 року по справі № 520/1284/19, 25.03.2021 у справі № 810/3834/13-а, від 18.03.2021 у справі № 822/2562/16, від 17.05.2022 у справі № 826/4485/15, від 03.06.2021 у справі № 821/1949/17. від 19.09.2018 у справі № 822/1771/17, від 16.03.2020 у справі № 160/2636/19, від 14.05.2019 у справі № 825/3990/14, від 31.01.2020 у справі № 520/10953/18, від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 21.05.2019 у справі №815/662/16, від 27.03.2018 у справі № 826/1588/13-а.

5.4. Верховний Суд у вказаних постановах зазначав, що наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту та витрат, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів, формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентами з огляду на відсутність у них матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів. Наявність матеріальних чи трудових ресурсів у контрагентів має правове значення для вирішення питання про наявність наміру сторін на реальне настання правових наслідків. Відсутність матеріально-технічних та трудових ресурсів, як власних, так і залучених, без яких підприємницька діяльність не може здійснюватися, об`єктивно ставлять під сумнів можливість поставки ним товарів, обсяг яких (виходячи з документів, якими оформлені ці поставки) вимагав залучення до їх виконання певної кількості працівників та матеріально-технічних засобів. У господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників. Належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента».

5.5. Позивачем не подано відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає її розгляду по суті вимог.

6. 16 травня 2025 року справа №640/17317/20 надійшла на адресу Верховного Суду.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи.

7. Упродовж періоду з 23.12.2019 по 13.03.2020 Офіс ВПП ДПС (в особі головних державних ревізорів-інспекторів Оголя В.А. та Рагор М.Ю. ) відповідно до певних наказів та направлень, на підставі пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп.75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп.78.1.1 і 78.1.4 п. 78.1, п. 78.4 ст. 78 Податкового кодексу України провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Кернел-Трейд» з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «Альфа Промінь» () за період лютий, березень 2018 року - сум податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період березень 2018 року, та за 1-ий квартал 2018 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств, ТОВ «Зерно-Трест» () за період січень, лютий, березень, квітень 2018 року - сум податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період лютий, березень, квітень, травень 2018 року, та за півріччя 2018 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств, ТОВ «Бізнесхолдінггруп» () за період березень, квітень 2018 року - сум податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період березень, квітень 2018 року, та за півріччя 2018 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств, ТОВ «Альянс Агро АП» () за період грудень 2017 року - сум податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період грудень 2017 року, січень, лютий, березень 2018 року, та за 2017 рік, 1-ий квартал 2018 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств, ТОВ «БЦ Агролідер» () за період грудень 2017 року - сум податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період грудень 2017 року, та за 2017 рік - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств, ТОВ «Укркапітал» () за період листопад 2017 року сум податку на додану вартість, які включені до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за період листопад, грудень 2017 року, січень, лютий, березень 2018 року, та за 2017 рік, 1-ий квартал 2018 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств, ФГ «Відокремлена садиба «Серпень» () за період 2017 рік - показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств.

7.1. 20.03.2020 за результатами проведення вказаної документальної перевірки відповідачем складений акт за № 522/28-10-05-01-03/31454383, що підписаний лише ГДРІ Оголь В.А. з причини перебування ГДРІ Рагор М.Ю. на лікарняному та, в якому містяться висновки про вчинення позивачем порушень норм податкового законодавства, а саме:

- пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п. 5 і 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 та п. 7 і 10 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», що призвело до: заниження податку на прибуток за період 2017 рік на суму 16 709 054,00 грн. та водночас до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток всього на загальну суму 85 530 074,00 грн. (у тому числі за 1-ий квартал 2018 року на 58 555 711,00 грн., за півріччя 2018 року - 85 530 074,00 грн.);

- п. 185.1 ст. 185, п.п.198.1 і 198.2 ст. 198, п.п.200.1, 200.2 і п. 200.4 ст. 200. п. 201.1 ст. 201 ПК України, що зумовило завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за перевіряємий період, всього на загальну суму 18 777 973,00 грн. (у тому числі за листопад 2017 року на 213 837,00 грн., грудень 2017 року - 1 928 922,00 грн., березень 2018 року - 11 240 341,00 грн., квітень 2018 року - 4 155 734,00 грн., травень 2018 року - 1 239 139,00 грн.) та водночас завищення податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню за період березень 2018 року на 470 801,00 грн.

7.2. Підставами для наведених висновків стали судження перевіряючих про вчинення між ТОВ «Кернел-Трейд» та підприємствами - ТОВ «Альфа Промінь» (, загальний обсяг операцій склав 37 905 883,00 грн., з них ПДВ 6 317 647,00 грн.), ТОВ «Бізнесхолдинггруп» (, загальний обсяг операцій становить 8 213 554,00 грн., у тому числі ПДВ 1 368 926,00 грн.), ТОВ «Укркапітал» (, загальний обсяг операцій склав 2 142 812,00 грн., серед них ПДВ 357 135,00 грн.), ТОВ «Альянс Агро АП» (, загальний обсяг операцій становить 7 150 518,00 грн., в тому числі ПДВ 1 191 753,00 грн.), ТОВ «БЦ АГРОЛІДЕР» (, загальний обсяг операцій склав 4 449 366,00 грн., в тому числі ПДВ 741 561,00 грн.), ТОВ «Зерно Трест» (, загальний обсяг операцій становить 55 630 508,00 грн., серед них ПДВ 9 271 751,00 грн.), Фермерським господарством «Відокремлена садиба «Серпень» () нереальних (безтоварних) господарських операцій з придбання зернових культур на загальну суму 197 606 924,00 грн. (у тому числі ПДВ - 19 248 774,00 грн.), що не мали своїм наслідком фактичний рух активів, а лише документування на паперових документах для безпідставного формування позивачем показників витрат й податкового кредиту з податку на додану вартість.

7.3. Наведене мотивоване результатами аналізу перевіряючими наданих ТОВ «Кернел-Трейд» на дослідження первинних документів та наявної в Офісу ВПП ДПС податкової інформації стосовно перелічених контрагентів позивача та контрагентів останніх. Зокрема, в акті перевірки зафіксовані умовиводи перевіряючих про:

- неможливість реального здійснення спірних господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, з огляду на: встановлену в ході перевірки дефектність товарно-транспортних накладних (а саме в окремих ТТН містяться відомості про державні реєстраційні номери транспортних засобів, що в дійсності належать легковим автомобілями мотоциклам, що спростовує можливість перевезення з використанням таких зернових культур), відсутність взаємовідносин між підприємствами-замовниками послуг автоперевезень із підприємствами-автоперевізниками за даними Єдиного реєстру податкових накладних, відсутність взаємовідносин між позивачем і рядом фізичних осіб-підприємців, власниками відповідних транспортних засобів;

- відсутність необхідних умов для досягнення контрагентами-позивача та/або контрагентами-постачальниками останніх результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського чи технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, достатньої площі сільськогосподарських земель, транспортних засобів (а саме за даними АІС «Податковий блок», згідно отриманих від третіх осіб відповідей на письмові запити з`ясовано щодо відсутності у суб`єктів господарювання основних фондів та виробничих потужностей (обладнання, устаткування), зокрема необхідних для вирощування та оброблення сільськогосподарських земель; неподання податкових декларацій з транспортного податку, податкових декларацій з податку на нерухоме майно; недекларування за даними Єдиного реєстру податкових накладних операцій із придбання послуг оренди транспортних засобів; відсутності землі, необхідних для вирощування зернових культур, через неподання податкових декларацій зі сплати земельного податку та орендної плати; відсутності реєстрації місця зберігання насіння ДП «Держреєстри України» постачальниками товарів та їх контрагентами по ланцюгу постачання товарів;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі зазначеному платником податків в документах обліку (а саме виявлено обрив постачання товарів через відсутність постачання від виробників; не встановлено джерела походження товару, реального виробника насіння; не встановлено виробників зернових через відсутність факту підтвердження реалізації (виробництва) по ланцюгу придбання між підприємствами-постачальниками; формальний підхід до оформлення первинних документів; наявність на досудовому розслідуванні кримінальних проваджень, відкритих за фактами фіктивного підприємництва, в яких фігурують певні контрагенти-позивача та/або їх контрагенти по ланцюгу постачання.

7.4. 24.04.2020 на підставі акта перевірки від 20.03.2020 № 522/28-10-05-01-03/31454383 та керуючись п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 ПК України Офіс ВПП ДПС прийняло оспорювані податкові повідомлення-рішення:

- форми «П» за № , яким зменшило задеклароване позивачем у податковій декларації за звітний період півріччя 2018 року (реєстр. № від 05.02.2019) від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 85 530 074,00 грн.;

- форми «Р» за № , яким збільшило позивачу грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 25 063 581,00 грн. (з них за податковим зобов`язанням у розмірі 16 709 054,00 грн., за штрафними санкціями 8 354 527,00 грн.);

- форми «В4» за № , яким зменшило позивачу розмір задекларованого у податковій декларації за звітний період травень 2018 року від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 18 777 973,00 грн.;

- форми «В1» за № , яким зменшило суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану позивачем у податковій декларації за звітний період березень 2018 року (реєстр. № від 14.08.2018) на рахунок платника у банку, на 470 801,00 грн., а також нараховані штрафні санкції у розмірі 235 400,50 грн.

Уважаючи податкові повідомлення-рішення від 24.02.2020 протиправними, такими, що підлягають скасуванню позивач звернувся із цим позовом до суду.

V. Оцінка Верховного Суду

15. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі установлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

16. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

17. Згідно з пп.134.1.1 п.134.1 статті 134 ПК України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

18. Пунктом 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

19. Згідно з пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

20. Крім того, відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення (п. 150.1 статті 150 ПК України).

Від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

21. Відповідно до пп.139.1.9 п. 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, формування валових витрат обумовлено придбанням платником податків товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та реалізується за наявності у платника належно оформлених підтверджуючих проведення господарських операцій первинних документів.

22. Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

23. Пунктом 198.2 ст. 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

24. Згідно п. 198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

25. Пунктом 198.6 ст. 198 цього ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

26. Відповідно до ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Виходячи зі змісту наведених вище норм законодавства, право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару, до податкового кредиту виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару, тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.

27. При цьому згідно з ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

28. Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 2 цієї статті визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

29. Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

30. Згідно з п. 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).

31. Таким чином, іншим визначеним законодавством обов`язковим критерієм щодо підтвердження показників податкової звітності платника податків є забезпечення належного бухгалтерського обліку відповідних господарських операцій, в тому числі дотримання вимог щодо підстав для здійснення такого обліку, якими можуть бути первинні документи, оформлені згідно з вимогами чинного законодавства. З урахуванням зазначеного право платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість є також залежним від забезпечення ведення ним належного бухгалтерського обліку відповідних господарських операцій.

32. Поряд з цим, у бухгалтерському та податковому обліку підприємства враховуються лише ті первинні документи, що складені за наслідками фактично проведеної господарської операції, тобто, зміст господарської операції превалює над її формою. За таких умов наявність належним чином оформлених первинних документів з приводу проведення певної господарської операції не може розглядатись як безумовне підтвердження наявності у платника податку права на формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та податкового кредиту з податку на додану вартість по відповідних господарських операціях.

Отже, правомірність формування платником відповідних показників бухгалтерського та податкового обліку має оцінюватись з урахуванням сукупності умов, визначених законодавством України як підстави для їх формування.

33. Слід зазначити, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

34. Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

35. Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

36. Судами попередніх інстанцій установлено, за висновками акту перевірки відносно заниження позивачем об`єктів оподаткування податком на прибуток підприємств й податком на додану вартість відбулось за наслідком вчинення господарських операцій із ТОВ «Альфа Промінь», ТОВ «Бізнесхолдинггруп», ТОВ «Укркапітал», ТОВ «Альянс Агро АП», ТОВ «БЦ АГРОЛІДЕР», ТОВ «Зерно Трест», ФГ «Відокремлена садиба «Серпень», що, на думку відповідача, зумовило завищення показників від`ємного значення податку на додану вартість.

37. У період, що перевірявся, ТОВ «Кернел-Трейд» здійснювало діяльність з оптової торгівлі зерном і насінням, що відповідає задекларованому одному із видів економічної діяльності - 46:21 «оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин».

38. Судами установлено, що упродовж 2017 - 2018 років між ТОВ «Кернел-Трейд» (як покупцем), в особі уповноважених працівників структурного підрозділу, відповідального за закупівлі товарів і суб`єктами підприємницької діяльності - постачальниками були укладені однотипні за змістом договори поставок сільськогосподарської продукції (зерна, насіння), а саме - Фермерським господарством «Відокремлена садиба «Серпень» (в особі голови господарства Назаренка М.І.), ТОВ «Зерно Трест» (в особі директора Самойленка Ю.М.), ТОВ «Альянс Агро АП» (в особі директора Похмурка О.Ю.), ТОВ «Альфа Промінь» (в особі директора Шкарупи І.В.), ТОВ «Бізнесхолдинггруп» (в особі директора Легкодуха М.В.), ТОВ «БЦ «Агролідер» (в особі директора Терещенка О.В.), ТОВ «Укркапітал» (в особі директора Зінченка С.Г.).

39. За змістом наведених договорів постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити товар українського походження, врожаю 2017 року (насіння соняшника, кукурудзи 3-го класу, зерно ячміню 3-го класу, пшениці 4, 5 і 6 класів) на умовах, зазначених у відповідному договорі, серед них на таких умовах:

-ТОВ «Українська чорноморська індустрія (68001, Одеська обл., м.Чорноморськ, вул.Транспортна, 44), згідно з правилами Інкотермс-2010 (у такому випадку постачальник має зазначати у товарно-транспортних накладних пунктом розвантаження «ТОВ «Українська чорноморська індустрія для ТОВ «Кернел-Трейд»). Датою поставки товару вважається дата прийняття товару уповноваженими співробітниками вагової заводу з відповідною відміткою на товарно-транспортній накладній. Приймання товару за кількістю та якістю здійснюється покупцем на місці поставки товару за результатами зважування та лабораторних досліджень заводу, що зазначається у реєстрі. При поставці товару постачальник зобов`язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної (що виписується датою поставки товару), сертифікату про наявність у насінні соняшнику залишкової кількості пестицидів, важких металів, радіонуклідів та інших елементів й завіреної копії транспортної накладної;

-ТОВ «Бандурський олійноекстракційний завод» (55247, Миколаївська обл., Первомайський р-н, с. Бандурка, вул. Центральна, 40), згідно з правилами Інкотермс-2010 (у такому випадку постачальник має зазначати у товарно-транспортних накладних пунктом розвантаження «ТОВ «Бандурський олійноекстракційний завод» для ТОВ «Кернел-Трейд»). Датою поставки товару вважається дата прийняття товару уповноваженими співробітниками вагової заводу з відповідною відміткою на товарно-транспортній накладній. Приймання товару за кількістю та якістю здійснюється покупцем на місці поставки товару за результатами зважування та лабораторних досліджень заводу, що зазначається у реєстрі. При поставці товару постачальник зобов`язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної (що виписується датою поставки товару), сертифікату про наявність у насінні соняшнику залишкової кількості пестицидів, важких металів, радіонуклідів та інших елементів й завіреної копії транспортної накладної;

-ТОВ «Агротрейд-Юг» (67400, Одеська обл., м. Роздільна, вул. Європейська, 103), згідно з правилами Інкотермс-2010 (у такому випадку постачальник має зазначати у товарно-транспортних накладних пунктом розвантаження «ТОВ «Агротрейд-Юг» для ТОВ «Кернел-Трейд»). Датою поставки товару вважається дата прийняття товару уповноваженими співробітниками вагової елеватору з відповідною відміткою на товарно-транспортній накладній. Приймання товару за кількістю та якістю здійснюється покупцем на місці поставки товару за результатами зважування та лабораторних досліджень елеватора, що зазначається у реєстрі елеватора. При поставці товару постачальник зобов`язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної (що виписується датою поставки товару), завірену копію транспортної накладної, копію свідоцтва платника ПДВ або витягу з реєстру платників ПДВ, а також здійснює реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної;

-Т ТОВ «Трансбалктермінал СП» (портовий елеватор) розвантажений з транспортного засобу постачальника, згідно з правилами Інкотермс-2010. Датою поставки товару вважається дата вивантаження товару згідно з реєстром Портового елеватора про прийом товару на особовий рахунок покупця. При поставці товару постачальник зобов`язаний надати покупцю оригінал видаткової накладної на поставлений товар, копію свідоцтва платника ПДВ або витягу з реєстру платників ПДВ, а також здійснює реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної;

-ПАТ «Кіровоградолія» (м. Кропивницький, вул. Урожайна, 30) або ТОВ «Аграрні інвестиції 2012» (м. Кропивницький, просп. Промисловий, 14а) або ТОВ «Придніпровський олійноекстракційний завод» (м. Кропивницький, вул. Мурманська, 53) за згодою покупця, згідно з правилами Інкотермс-2010 (у такому випадку постачальник має зазначати у товарно-транспортних накладних пунктом розвантаження «ПАТ «Кіровоградолія» (або «Аграрні інвестиції 2012», або ТОВ «Придніпровський олійноекстракційний завод») для ТОВ «Кернел-Трейд»). Датою поставки товару вважається дата прийняття товару уповноваженими співробітниками вагової елеватору з відповідною відміткою на товарно-транспортній накладній. Приймання товару за кількістю та якістю здійснюється покупцем на місці поставки товару за результатами зважування та лабораторних досліджень елеватора, що зазначається у реєстрі елеватора. При поставці товару постачальник зобов`язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної (що виписується датою поставки товару), завірену копію транспортної накладної, копію свідоцтва платника ПДВ або витягу з реєстру платників ПДВ, а також здійснює реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної;

- DAP ПрАТ Полтавське ХПП Великоолександровська дільниця (73026, Херсонська обл., Великоолександрівський р-н, смт Велика Олександрівка, вул. Леніна, 100) згідно з правилами Інкотермс-2010 (у такому випадку постачальник має зазначати у товарно-транспортних накладних пунктом розвантаження «Полтавське ХПП Великоолександровська дільниця для ТОВ «Кернел-Трейд»). Датою поставки товару вважається дата прийняття товару уповноваженими співробітниками вагової елеватору з відповідною відміткою на товарно-транспортній накладній. Приймання товару за кількістю та якістю здійснюється покупцем на місці поставки товару за результатами зважування та лабораторних досліджень елеватора, що зазначається у реєстрі елеватора. При поставці товару постачальник зобов`язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної (що виписується датою поставки товару), завірену копію транспортної накладної, копію свідоцтва платника ПДВ або витягу з реєстру платників ПДВ, а також здійснює реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної;

-ТОВ «Придніпровський ОЕЗ» (м.Кропивницький, вул.Мурманська, 53) згідно з правилами Інкотермс-2010 (у такому випадку постачальник має зазначати у товарно-транспортних накладних пунктом розвантаження «ТОВ «Придніпровський ОЕЗ» 25014, м.Кропивницький, вул.Мурманськ, 53 для ТОВ «Кернел-Трейд» згідно дог. переробки насіння соняшнику №1-12-ПНС від 01.12.2016р.»). Датою поставки товару вважається дата прийняття товару уповноваженими співробітниками вагової ОЕЗ з відповідною відміткою на товарно-транспортній накладній. Приймання товару за кількістю та якістю здійснюється покупцем на місці поставки товару за результатами зважування та лабораторних досліджень ОЕЗ, що зазначається у відповідному реєстрі. При поставці товару постачальник зобов`язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної (що виписується датою поставки товару), а також здійснює реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної;

-франко-елеватор ТОВ «Білоцерківхлібопродукт (Київська обл., м. Біла Церква, вул. Офіцерська, 6) згідно з правилами Інкотермс-2010. За таких умов якість та кількість товару, що поставляється, зазначаються зерновим складом у складському документі. При поставці товару постачальник зобов`язується надати покупцю оригінали наступних документів: рахунку-фактури, видаткової накладної, виписаної в день поставки товару (датою оформлення складського документу на ім`я покупця), копію акту прийому-передачі зерна, а також здійснює реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної.

40. Також сторони узгодили, що покупець може самостійно зробити аналіз на наявність у партії насіння (зерна) залишкової кількості пестицидів, важких металів, радіонуклідів та інших елементів, не вимагаючи у постачальника сертифікат.

41. Крім того, постачальник додатково, на вимогу покупця зобов`язується надати останньому копії таких документів: договору поставки/купівлі-продажу товару й видаткової накладної (підписаних уповноваженими представниками постачальника та його покупця). Якщо ж постачальник безпосередньо придбав товар у сільськогосподарського підприємства-виробника і є першим набувачем права власності на товар з моменту його виробництва сільськогосподарським підприємством, постачальник додатково, на вимогу покупця зобов`язується надати останньому копії наступних документів: 1) договір поставки/купівлі-продажу товару, підписаних уповноваженими представниками постачальника та виробника; 2) видаткову накладні, підписану представниками постачальника та виробника; 3) засвідчену копію податкової накладної, виданої виробником постачальнику; 4) копію свідоцтва платника ПДВ або копію витягу з реєстру платників ПДВ виробника; 5) копію форми 4-сг «Посівні площі сільськогосподарських культур під урожай» (в період червень-листопад) або копію форми 29-сг «Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур» (в період грудень-травень).

42. Оплата товару здійснюється покупцем у грошовій формі упродовж певної кількості банківських днів після надання постачальником документів, перелік яких наведених вище. При цьому покупець має право затримати оплату товару або здійснити часткову оплату.

43. Судами попередніх інстанцій установлено, що на підтвердження обставин виконання сторонами своїх зобов`язань за вказаними договорами поставок позивач подав копії договорів поставок зі специфікаціями, а також наступних документів:

- господарські операції позивача з ФГ «Відокремлена садиба «Серпень» підтверджуються наявними в матеріалах справи договорами (т.2 арк.16-250, т.3 арк.1-120), видатковими накладними (т. 3 арк.121-250, т.4 арк.1-44), ТТН (т.4 арк.45-250, т. 5 арк.1-250, т.6 арк.1-250, т.7 арк.1-228);

- господарські операції позивача з ТОВ «Зерно-Трест» підтверджуються договорами (т. 7 арк.229-250, т. 8 арк.1-214), видатковими накладними та рахунками-фактурами (т. 8 арк.215-250, т. 9 арк.1-52), ТТН (т.9 арк.53-250, т.10 арк.1-119);

- господарські операції позивача з ТОВ «Альянс Агро АП» підтверджуються договорами (т. 10 арк.120-220), складськими квитанціями (т.арк.221-222), видатковими накладними (т.10 арк.223-250, т.11 арк.1-19), ТТН (т.11 арк.20- 201);

- господарські операції позивача з ТОВ «Альфа Промінь» підтверджуються договорами (т. 11 арк.202-249, том 12 арк.1-18), видатковими накладними (т. 12 арк.19-44), ТТН (т. 12 арк.45-252, том 13 арк.1);

- господарські операції позивача з ТОВ «Бізнес Холдинг Груп» підтверджуються договорами (том 13 арк.1а-62), видатковими накладними (том 13 арк.62-87), ТТН (том 13 арк.88-143);

- господарські операції позивача з ТОВ «БЦ Агро-Лідер» підтверджуються договорами (т. 13 арк.144-170, 197-202, ТТН (т. 13 арк.171-184), видатковими накладними (т.13 арк.185-196);

- господарські операції позивача з ТОВ «УкрКапітал» підтверджуються договорами (т. 13 арк.203-219, видатковими накладними (т.13 арк.220-224), ТТН (т.13 арк.225-249, т. 14 арк.108).

44. Судами зазначено, що копії платіжних документів, виписок з поточних рахунків ТОВ «Кернел-Трейд» у банках як доказів проведення оплати на користь контрагентів-постачальників за поставлені товари позивач до матеріалів справи не надав, посилаючись на те, що такі були вже предметом дослідження контролюючого органу в ході проведеної документальної позапланової виїзної перевірки, а обставина здійснення позивачем повного взаєморозрахунку за придбані партії зерна (насіння) податковим органом не заперечується.

45. Дослідивши та проаналізувавши зазначені вище копії документів у сукупності суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що надані позивачем первинні документи в цілому оформлені у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і в повній мірі відображають зміст і характер вчинених господарських операцій, а також підтверджують рух активів між учасниками господарських операцій (товарно-матеріальних цінностей і коштів).

46. Разом з тим, суди попередніх інстанцій, посилаючись на надані позивачем первинні документи, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежились загальним висновком про те, що наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми для підтвердження реальності здійснення господарських операцій зі вказаними контрагентами.

47. Верховний Суд установив, що судами не здійснювався аналіз підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції та не з`ясовано дійсного економічного змісту по кожній з господарських операцій в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено судами можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, транспортних засобів тощо.

48. Суди попередніх інстанцій не дослідили платіжні документи, виписки з поточних рахунків ТОВ «Кернел-Трейд» у банках як докази проведення оплати на користь контрагентів-постачальників за поставлені товари, обмежившись посиланням на те, що позивачем такі докази не надані, оскільки такі були вже предметом дослідження контролюючого органу в ході проведеної документальної позапланової виїзної перевірки, а обставина здійснення позивачем повного взаєморозрахунку за придбані партії зерна (насіння) податковим органом не заперечується.

49. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що господарські операції із поставки, зокрема, зернових культур та їх переробних матеріалів з урахуванням їх великої кількості мають свою специфіку та особливості, що зумовлює необхідність належної перевірки, зокрема, факту їх отримання за способом навантаження у відповідному місці, зважування, транспортування, належної фіксації та контролю таких дій, приймання на складі підприємства від постачальника або у іншому місці відгрузки, оприбуткування та зберігання, відпуск товару матеріально відповідальною особою при продажу, що повинно супроводжуватися відповідними формами первинних облікових документів. Тобто, рух товарно - матеріальних цінностей - їх надходження, використання і вибуття, має оформлятися первинними документами за правилами ведення національного бухгалтерського обліку.

50. Обґрунтовуючи свою позицію під час розгляду справи, у тому числі і в касаційній скарзі, відповідач наголошує, що документально оформлені поставки товару, що ідентифікується за найменуванням (характеристикою), не підтверджується реальним його одержанням (придбанням)», а відсутність придбання товару по ланцюгу постачання засвідчує недійсність (неможливість) формування ним відповідного активу та доводить нереальність здійснення поставки (продажу) товару на адресу ТОВ «Кернел-Трейд». Відсутність у контрагентів - постачальників зернових культур достатньої кількості землі, необхідної для вирощування реалізованої продукції на адресу ТОВ «Кернел Трейд» також свідчить про безпідставне документальне оформлення господарських операцій.

51. Суди попередніх інстанцій не з`ясували яким саме чином спірні операції були виконані контрагентами з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності, не з`ясовано походження придбаного товару.

52. Суди не прийняли до уваги посилання податкового органу на описані вище недоліки в оформленні перевізниками на замовлення контрагентів-постачальників позивача товарно-транспортних накладних також з тієї причини, що між ТОВ «Кернел-Трейд» та його контрагентами-постачальниками товарно-матеріальних цінностей були укладені не договори перевезень, а договори поставок. У свою чергу товарно-транспортна накладна, тобто документ, що передбачений Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, що затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, призначений для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, в операціях з поставки товару не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

53. Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що абзацом двадцять п`ятим та двадцять шостим глави 1 Правил № 363 визначено, що товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.

54. Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

55. Пунктом 11.1 Правил № 363, зокрема, встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

56. Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Правила перевезень продукції сільського господарства - зернових вантажів окремо врегульовано п. 19 цих Правил № 363.

57. Таким чином, документи, які передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, є документами, які підтверджують факт передавання, перевезення придбаних та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

58. Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

59. Указані висновки знайшли своє відображення у постановах Верховного Суду від 05 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, від 08 листопада 2023 року у справі № 280/4704/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 380/18276/21 тощо.

60. З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо виконання договорів поставки; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.

61. Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

62. Верховний Суд наголошує, що за правилами статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

63. Отже, в розумінні КАС України в основі обґрунтованого рішення лежать повнота і всебічність з`ясування обставин справи, це виключає існування будь-яких не спростованих судом належним чином розбіжностей між доказами, поданими сторонами.

64. Верховний Суд зазначає, що приписами статті 77 КАС України суди наділені правом збирати докази з власної ініціативи, а також повноваженням сприяти в реалізації обов`язку доказування (у випадку неможливості самостійного надання особами, які беруть участь у справі доказів) і витребовувати необхідні докази. Тобто законодавцем передбачено активну участь суду в збиранні доказів, а тому покладення обов`язку надання доказів виключно на осіб, які беруть участь у справі без сприяння судами в реалізації зазначеного обов`язку, а також вияв власної їх ініціативи у процесі збору доказів, як мети встановлення дійсних фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, є надмірним тягарем, що, в деякій мірі, є неспівмірним із розподілом обов`язку доказування, визначеного адміністративним процесуальним законодавством.

65. Тому Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції не вжили усіх, визначених законом, заходів та не встановили усі фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим дійшли передчасних висновків по суті справи. Висновки судів у цій справі не відповідають завданням адміністративного судочинства щодо справедливого і неупередженого вирушення спору.

66. Водночас, в силу положень статті 341 КАС України встановлення судом касаційної інстанції не допускається.

67. Розглянувши доводи касаційної скарги, проаналізувавши правильність застосування судами норм процесуального та матеріального права, колегія суддів уважає, що судом першої та апеляційної інстанції порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, не забезпечено повне та всебічне з`ясування обставин у справі та не вжито усіх, визначених законом заходів для цього.

68. Згідно з пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України, суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

69. Відповідно до пункту 2 частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

70. Приписами частини 4 статті 353 КАС України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

71. Ураховуючи те, що вказані порушення під час розгляду справи допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

72. Під час нового розгляду справи суду необхідно дослідити усі обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, надати оцінку заявленим позовним вимогам крізь призму частини другої статті 2 КАС України та з урахуванням установленого статтею 6 цього Кодексу принципу верховенства права. Також судам слід врахувати наведене та ухвалити законне та обґрунтоване рішення за результатами повного, всебічного та об`єктивного дослідження всіх обставин справи в їх сукупності та взаємному зв`язку.

VІ. Судові витрати

73. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

74. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити частково.

2. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 24 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2024 року у справі № 640/17317/20 - скасувати, справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

3. Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О. О. Шишов

Судді О. В. Білоус

М. М. Яковенко