Справа № 320/16373/23
Суддя: Епель Оксана Володимирівна
Дата ухвалення: 2025-10-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Головуючий суддя у першій інстанції Лисенко В.І.
Суддя-доповідач Епель О.В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2025 року Справа № 320/16373/23

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді: Епель О.В.,

суддів: Мельничука В.П., Мєзєнцева Є.І.,

за участі секретаря Бродацької І.А.,

Позивачки ОСОБА_1,

представника Позивачки Бойченка І.Ю.,

представника Відповідача П`ятигорця Д.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Києві апеляційні скарги ОСОБА_1 та Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2025 року у справі

за позовом ОСОБА_1

до Головного управління Державної податкової служби у

Київській області

про визнання протиправними та скасування рішень

В С Т А Н О В И В :

Історія справи.

1. ОСОБА_1 (далі - Позивачка) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - Відповідач) в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області:

- форми «Р» №8681/10-36-24-06/ від 12.10.2022 в сумі 62 596, 53 грн;

- форми «ПС» № 8676/10-36-24-06/ від 12.10.2022 в сумі 1 020, 00 грн;

- форми «Р» № 8680/10-36-24-06/ від 12.10.2022 в сумі 113 811, 89 грн;

- форми «Р» № 1256/10-36-24-06/ від 18.01.2023 в сумі 1 024 306, 99 грн;

- форми «Р» № 1196/10-36-24-06/ від 18.01.2023 в сумі 204 861, 40 грн.;

- форми «Р» № 1109/10-36-24-06/ від 17.01.2023 в сумі 17 071,78 грн.

В обґрунтування своїх вимог Позивачка посилалася на допущення Відповідачем процедурних порушень під час проведення перевірки та на дію мораторію на проведення перевірок.

Крім того, ОСОБА_1 зазначала, що станом на дату звернення до суду, не отримувала нові податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами розгляду ДПС України її скарги.

Також Позивачка відзначала, що акт перевірки не містить жодного формулювання конкретних протиправний дій з її боку, що могли призвести до порушення норм ПК України.

2. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2025 року адміністративний позов задоволено частково, а саме: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 12.10.2022 № 8676/10-36-24-06/ НОМЕР_1 .

У задоволенні позовних вимог в іншій частині - відмовлено.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що під час проведення перевірки законодавством не було встановлено мораторію на проведення документальних позапланових перевірок у разі припинення діяльності фізичної особи-підприємця. З огляду на зазначене та з урахуванням усіх інших обставин, суд прийшов до висновку про дотримання контролюючим органом порядку проведення перевірки.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Книга обліку доходів і витрат велась і надавалась Позивачкою, а тому притягнення ОСОБА_1 до відповідальності за її ненадання до перевірки є безпідставним.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в іншій частині, суд прийшов до висновку про невідображення Позивачкою в податковому обліку товарів та непроведення через реєстратори розрахункових операцій товарів придбаних протягом 2017-2021 років у контрагентів-постачальників та відсутніх в залишках товарно-матеріальних цінностей в сумі 1 138 118,88 грн та невідображення Позивачкою в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017-2021 рік зазначеної суми як доходу отриманого від реалізації товарів, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, військового збору та акцизного податку, а окрім того, про застосування порушення порядку реєстраторів розрахункових операцій.

При цьому суд не врахував доводи Позивачки про бездіяльність Відповідача щодо проведення інвентаризації для прийняття висновків про заниження оподатковуваного доходу, оскільки проведення під час перевірок інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей є правом контролюючого органу, а не обов`язком, як помилково стверджує Позивачка.

3. Не погоджуючись з таким рішенням суду, Позивачка та Відповідач подали апеляційні скарги.

Позивачка у своїй апеляційній скарзі просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.

В обгрунтування вимог скарги ОСОБА_1 зазначає, що при визначенні залишків товару Відповідачем не було враховано фактичного списання, втрат, витрат, псування, повернень товару, інвентаризаційних результатів, що суперечить вимогам ПК України.

Окрім того, Позивачка посилається на відсутність у матеріалах справи первинних документів, які підтверджували б реалізацію частини товару без обліку. Також ОСОБА_1 стверджує, що єдиним засобом доказування нестачі чи наявності товару у платника податків є результати інвентаризації, яка під час перевірки не проводилася.

Окремо Позивачка зазначає про неможливість застосування до неї штрафних санкцій, посилаючись на приписи абз. 1 п.11 розділу ІІ Закону № 265 та п. 52-2 підр.10 розд. ХХ ПК України.

При цьому ОСОБА_1 посилається на правові висновки Верховного Суду, викладені зокрема у постанові від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22.

З цих та інших підстав Позивачка вважає, що оскаржуване нею рішення суду прийнято за неповно встановлених осбтавин справи, з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи в частині.

Відповідач у своїй апеляційній скарзі просить скасувати рішення суду в частині задоволених позовних вимог та ухалити постанову, якою у задоволенні адміністратвиного позову в цій частині - відмовити.

В обгрунтування вимог скарги ГУ ДПС у Київській області зазначає, що у книзі обліку доходів та витрат у наданій Позивачкою під час перевірки записи починаються з 01.01.2018, тоді як перевірка здійснювалася за період з 01.01.2017. Ненадання Позивачкою книги обліку доходів та витрат за 2017 рік платником податків не заперечувалось.

При цьому, Відповідач посилається на зупинення перебігу строку зберігання документів на період дії карантину.

З цих та інших підстав Апелянт вважає, що оскаржуване ним рішення суду прийнято за неповно встановлених осбтавин справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи в частині.

4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.07.2025 та від 05.08.2025 відкрито апеляційне провадження, установлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду в порядку письмового провадження.

5. Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу Позвачки у якому він просить у її задоволенні відмовити.

У відзиві контролюючий орган відзначає, що предметом перевірки був період з 01.01.2017 по 22.07.2021, а тому наявність або відсутність залишків товарно-матеріальних цінностей на момент проведення інвентаризації однозначно не може свідчити про наявність або відсутність залишків товарно-матеріальних цінностей у період, що перевірявся, а отже і вимога контролюючого органу про проведення інвентаризації була б безрезультативною.

При цьому, Відповідач посилається на встановлення спірних порушень згідно з наданих ОСОБА_1 видаткових накладних, чеків які містяться у даних виторгів РРО, в яких зазначено кількість та вартість придбаного та реалізованого товару встановлено.

Також Відповідач зазначає доводи щодо донарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору, акцизного податку та щодо штрафних санкцій за порушення касової дисципліни.

6. У судовому заіданні Позивачка та її представник підтримали свою апеляційну скаргу в межах доводів та вимог, викладених у ній. Представник ОСОБА_1 додатково пояснив щодо періоду у який проводилася перевірка, а також зазначив про закінчення дії договору оренди приміщень, де Позивачка здійснювала господарську діяльність станом на момент її проведення. Просив апеляційну скаргу Позивачки задовольнити, а апеляційну скаргу Відповідача - залишити без задоволення.

У судовому засіданні представник Відповідача проти задоволення апеляційної скарги озивачки заперечував, підтримав правову позицію конролюючого оргну. Просив апеляційну скаргу ГУ ДПС у Київській області задовольнити, а у задоволенні скарги Позивачки - відмовити.

7.Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

8. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга Позивачки підлягає задоволенню, апеляційна скарга відповідача - залишенню без задоволення, а рішення суду - скасуванню в частині з наступних підстав.

9. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України та пункту 2 частини 1 статті 13 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування», з урахуванням пункту 23 розділу VIII прикінцевих та перехідних положень Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов?язкове державне соціальне страхування» та у зв?язку із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців запису №003004704 від 22.07.2021 про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ), наказу Головного управління ДПС у Київській області від 22.08.2022 №935-п та направлень про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 23.08.2022 року №3226/10-36-24-06 та №3227/10-36-24-06 Головним управлінням ДПС у Київській області проведено документальну позапланову виїзної перевірки фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, за період діяльності з 01.01.2017 по 22.07.2021.

Копію наказу ГУ ДПС у Київській області №935-п від 22.08.2022 та направлень про проведення документальної позапланової виїзної перевірки №3226/10-36-24-06 та №3227/10-36-24-06 від 23.08.2022 вручені ОСОБА_1 23.08.2022 особисто під підпис.

За результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки позивачки складено акт № 6076/10-36-24-06/ НОМЕР_1 від 07.09.2022 року, згідно з висновками якого встановлено наступні порушення з боку позивача:

- п.44.3 ст.44, п. 177.10 ст.177 ПК України від 02.12.2010 та Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року № 481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 01 жовтня 2013 року за №1686/24218, в частині ненадання до перевірки Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність;

- п. 167.1 ст. 167, п. 177.2 ст. 177 ПК України в частині заниження чистого оподатковуваного доходу всього в сумі 1138118,88 грн., в т.ч. за 2021 рік на суму 1138118,88 грн., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету на суму 204861,40 грн., в т.ч.: за 2021р. в сумі 204861,40 грн;

- п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України в частині заниження чистого оподатковуваного доходу всього в сумі 1138118,88 грн., в т.ч. за 2021 рік на суму 1138118,88 грн., що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 17071,78 грн., в т.ч. за 2021р. у сумі 17071,78 грн.;

- п.1 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), в частині проведення розрахункових операцій із застосуванням платіжних картках без застосування реєстраторів розрахункових операцій та без роздрукування відповідних розрахункових документів за період з 01.01.2017р. по 22.07.2021р. на загальну суму 1138118,88 грн., в т.ч. за 2021р. в сумі 1138118,88 грн.;

- пп.214.1.4 п.214.1 ст.214, пп.215.3.10 п.215.3 ст. 215 п.217.1 ст.217 ПК України в частині заниження акцизного податку на загальну суму 56905,94 грн., в т.ч. за 2021р. в сумі 56905,94 грн.

На підставі вищезазначених висновків Головним управлінням ДПС у Київській області прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 12.10.2022 № 8676/10-36-24-06/ НОМЕР_1 форма «ПС» про збільшення грошового зобов?язання за штрафними санкціями - 1020 грн., № 8677/10-36-24-06/ НОМЕР_1 форма «Р» про збільшення грошового зобов?язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов?язанням - 204 861,40 грн. та штрафних санкцій - 20 486,14 грн., № 8679/10-36-24-06/ форма «Р» про збільшення грошового зобов?язання з військового збору за податковим зобов?язанням - 17 071,78 грн. та штрафних санкцій - 1 707,18 грн., № 8680/10-36-24-06/ форма «С» про збільшення грошового зобов?язання за штрафними санкціями - 113 811,89 грн., № 8681/10-36-24-06/ форма «P» про збільшення грошового зобов?язання з акцизного податку за податковим зобов?язанням - 56 905,94 грн. та штрафних санкцій - 5 690,59 гривень.

Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями позивачка оскаржила їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.

За результатом розгляду скарги Державна податкова служба України прийняла рішення від 06.01.2023 року №553/6/99-00-06-02-02-06, яким скаргу ОСОБА_1 задоволено частково, а саме:

- залишено без змін ППР ГУ ДПС у Київській області від 12.10.2022 №8681/10-36-24-06/, №8676/10-36-24-06/ НОМЕР_1 ;

- залишено без змін ППР ГУ ДПС у Київській області від 12.10.2022 №8680/10-36-24-06/ та збільшено суму штрафних санкцій на 1 024 306,99 грн.;

- скасовано ППР ГУ ДПС у Київській області від 12.10.2022 №8677/10-36-24-06/ в частині штрафних санкцій - 20 486,14 грн., №8679/10-36-24-06/ в частині штрафних санкцій - 1 707,18 грн.

З урахуванням висновків, викладених у рішенні ДПС України про розгляд скарги позивачки, Головним управлінням ДПС у Київській області сформовано податкові повідомлення-рішення №1256/10-36-24-06/ від 18.01.2023 форма «С» про збільшення грошового зобов?язання за штрафними санкціями в сумі 1 024 306,99 грн.; №1196/10-36-24-06/ від 18.01.2023 форма «Р» про збільшення грошового зобов?язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 204 861,40 грн.; №1109/10-36-24-06/ НОМЕР_1 від 17.01.2023 форма «Р» про збільшення грошового зобов??язання з військового збору.

Не погоджуючись з правомірністю спірних податкових повідомлень-рішень, Позивачка звернулась до суду з цим позовом.

10. Нормативно-правове обґрунтування.

Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), Законами України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі-Закон № 265/95-ВР), «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР ( далі - Закон № 481/95-ВР) .

Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною першою статті 1 ПК України, цей кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п. 75.1. ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Порядок проведення контролюючими органами документальних позапланових перевірок та підстави для їх призначення врегульовано ст. 78 ПК України.

Згідно з пл. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України перевірка проводиться, якщо розпочато процедуру реорганізації ридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Відповідно до п.81.1 ст. 81 ПІК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення та за умови пред?явлення або надіслання таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб?єкта (прізвище, ім?я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об?єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб?єкта (прізвище, ім?я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об?єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п?ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред?явленні направлення платнику податків тa/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Відповідно до Указу Президента України від 24.02.2022 №64/2022 на всій території України запроваджено воєнний стан.

Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Законом України від 12.05.2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 року, передбачено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:

а) камеральних перевірок;

б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав визначених пп. 78.1.7 та 78.1.8 п. 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

в) фактичних перевірок.

Згідно з пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78 ПК України перевірка проводиться, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України визначено, що об?єктом оподаткування податку на доходи фізичних осіб є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду ( п. 164.1 ст. 164 ПК України).

Згідно з пп.177.1 ст. 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до пп. 177.2 ст. 177 ПК України об?єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов?язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір у розмірі 1,5 відсотків об?єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Платниками військового збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 ПК України, а саме фізична особа - резидент (нерезидент), яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент (п.п. 1.1 п. 16' підрозділу 10 розділу XX Перехідних Положень ПК України).

Відповідно до пп. 1.2 п. 16' підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних Положень ПК України Об?єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За змістом статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, зокрема: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно ст. 20 Закону № 265 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до ст. 2 Закону № 265/95-ВР, розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської картки оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР визначено, що суб?єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, , платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов?язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмкі РО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Згідно з п. 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР (в редакції чинній з 01.01.2022) за порушення вимог цього Закону до суб?єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг): непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидача (з паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об?єкті такого суб?єкта господарювання

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Відповідно до пп. 214.1.1 п.214.1 ст. 214 ПК України у разі обчисления податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування с: вартість (з податком на додану вартість та без урахування акцизного податку з реалізації суб?ектами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Відповідно до п.п. 215.3.10 п. 215.3 ст. 215 ПК України для пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, реалізованих відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку становить 5 відсотків

Відповідно до п. 217.1 ст. 217 ПК України суми податку, що підлягають сплаті, з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, з підакцизних товарів (продукції), реалізованих суб?єктами господарювання роздрібної торгівлі, та товарів (продукції), коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД, які використані як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом, визначаються платником податку самостійно виходячи з об?єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов?язань.

Відповідно до п. 123.1 ст. 123 ПК України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов?язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від?ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв?язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов?язання та/або іншого зобов?язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Відповідно до п. 11 підрозділу 10 Інші перехідні положення розділу ХХ ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Висновки суду апеляційної інстанції.

11. Переглядаючи рішення суду першої інстанції з урахуванням доводів сторін, колегія суддів відзначає, що суб`єкт господарювання, який проводить розрахункові операції з готівкою та платіжними картками, зобов`язаний вести облік товарних запасів і продавати лише той товар/послугу, що відображені в обліку. Як правильно зазначає Апелянт, формою ведення бухгалтерського обліку для фізичних осіб-підприємців, яка забезпечує формування показників бухгалтерської та податкової звітності є книга обліку доходів та витрат.

12. Як вбачається зі змісту акту перевірки, ГУ ДПС у Київській області встановлено, що під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 не була надана книга обліку доходів та витрат. Втім, як встановлено судом першої інстанції книга велась ФОП ОСОБА_1 і надавалась до перевірки контролюючому органу.

13. Доводи Відповідача про те, що Позивачкою не було надано книгу обліку доходів та витрат за 2017 рік колегія суддів до уваги не приймає, оскільки зазначені обставини в акті перевірки не відображені.

14. При цьому апеляційний суд приймає до уваги, що в акті перевірки Відповідачем встановлено валові витрати платника податків, зокрема за 2017 рік та зазначено про відсутність порушень у цій частині. Окрім того, згідно акту перевірки, контролюючм органом не встановлено заниження чистого доходу за 2017 рік/т. 1 а.с. 61(зворот)/.

15. Доводи Відповідача про зупинення строку зберігання документів на період дії карантину колегія суддів приймає до уваги, втім зазначає, що такі доводи не спростовують правильність висновків суду першої інстанції в цій частині.

16. З огляду на вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення № 8676/10-36-24-06/ НОМЕР_1 від 12.10.2022 та наявність правових підстав для його скасування.

17. Переглядаючи оскаржуване рішення суду в частині заниження Позивачкою загального оподатковуваного доходу на суму 1 138 118,88 грн за 2021 рік, колегія суддів зазначає наступне.

Так, обгрунтовуючи заниження доходу та, відповідно, податку на доходи фізичних осіб, військового збору, акцизного податку та правомірності нарахування штрафних санкцій за порушення касової дисципліни, контролюючий орган стверджує про відображення ФОП ОСОБА_1 в податковому обліку товарів та непроведення через реєстратори розрахункових операцій товарів придбаних протягом 2017-2021 років у контрагентів-постачальників та відсутніх в залишках товарно-матеріальних цінностей (реалізованих алкогольних напоїв та тютюнових виробів) в сумі 1 138 118,88 грн, з чим погодився суд першої інстанції.

18. Разом з тим, колегія суддів відзначає, що до такого висновку контролюючий орган прийшов виключно на підставі аналізу видаткових накладних про отримання товарних цінностей та чеків які містяться у даних виторгів РРО, в яких зазначено кількість та вартість придбаного та реалізованого ФОП ОСОБА_1 товару у період, що перевірявся. Втім, суд апеляційної інстанції вважає такий висновок контролюючого органу таким, що заснований на неповно встановлених обставинах, оскільки в акті перевірки не досліджувалося питання щодо списання, втрат, повернень товару, що свідчить про неповноту результатів перевірки. Окрім того, інвентаризація також не проводилася.

19. При цьому, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що проведення під час перевірок інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей є правом контролюючого органу, а не обов`язком, втім зазначає, що інвентаризація - це перевірка фактичної наявності майна і співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком. Нестачу товару можна виявити, коли відомі дані про залишки товару на початок інвентаризації та їх рух (вибуття, надходження) за звітний період. При цьому відомості щодо даних залишку товарів на початок інвентаризації мають встановлюватись на підставі первинної документації та відомостей Книги обліку доходів і витрат. Відсутність інформації у відомостях інвентаризації про залишки запасів на початок звітної дати та вибуття (реалізації) запасів за визначений період взагалі виключає можливість вирахування нестачі (залишків) товару та підстави стверджувати про наявність нестачі товару.

Аналогічний висновок викладений у постановах Верховного Суду від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17, від 15.04.2024 у справі № 120/2764/23.

20. З огляду на вищезазначене, колегія суддів приходить до виновку про необгрунтованість висновків контролюючого органу в частині щодо невідображення Позивачкою в податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017-2021 роки суми доходу отриманого від реалізації товарів без відображення в податковому обліку, що призвело до заниження загального оподатковуваного доходу та, як похідне, висновків про заниження податку на доходи фізичних осіб, військового збору, акцизного податку та правомірності нарахування штрафних санкцій за порушення касової дисципліни.

21. Позаяк, Відповідачем не надано належних та допустимих доказів здійснення реалізації залишків алкогольних напоїв та тютюнових виробів на суму 1138118,88 грн, тоді як у відповідності до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

22. Отже, податкові повідомлення-рішення форми «Р» №8681/10-36-24-06/ від 12.10.2022 в сумі 62 596, 53 грн; № 8680/10-36-24-06/ від 12.10.2022 в сумі 113 811, 89 грн; № 1256/10-36-24-06/ від 18.01.2023 в сумі 1 024 306, 99 грн; № 1196/10-36-24-06/ від 18.01.2023 в сумі 204 861, 40 грн.; № 1109/10-36-24-06/ від 17.01.2023 в сумі 17 071,78 грн є протиправними та підлягають скасуванню.

23. Надаючи оцінку доводам учасників справи, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».

24. Згідно зі ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

25. Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга ОСОБА_1 підлягає задоволенню, апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби у Київській області підлягає залишенню без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2025 року - без змін.

26. Розподіл судових витрат.

Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Як вбачається з матеріалів справи, Позивачем було сплачено судовий збір за подання позовної заяви у цій справі у розмірі 13420,00 грн та за подання апеляційної скарги у розмірі 20130,00 грн.

З огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку, що судові витрати ОСОБА_1 у загальному розмірі 30866 (13420,00 + 20130,00 - 2684) грн підлягають стягненню на її користь за рахунок бюджетних асигнувань Відповідача.

Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити.

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2025 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог

ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування рішень - скасувати та ухвалити постанову, якою адміністративний позов у цій частині - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області форми «Р» №8681/10-36-24-06/ від 12.10.2022, № 8680/10-36-24-06/ від 12.10.2022, № 1256/10-36-24-06/ НОМЕР_1 від 18.01.2023, № 1196/10-36-24-06/ НОМЕР_1 від 18.01.2023, № 1109/10-36-24-06/ НОМЕР_1 від 17.01.2023.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 червня 2025 року - залишити без змін.

Стягнути на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Київській області () судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 30866,00 (тридцять тисяч вісімсот шістдесят шість гривень та нуль копійок).

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлено 08 жовтня 2025 року

Головуючий суддя О.В. Епель

Судді: В.П. Мельничук

Є.І. Мєзєнцев