Справа № 460/13431/24
Суддя: Ільчишин Надія Василівна
Дата ухвалення: 2025-10-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2025 рокуЛьвівСправа № 460/13431/24 пров. № А/857/31533/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Гуляка В.В., Матковської З.М.,

за участю секретаря судового засідання Ханащак С.І.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області та Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року (судді Максимчука О.О., ухвалене у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження в м. Рівне повний текст рішення складно 23.06.2025) у справі №460/13431/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень,-

ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, Головного управління ДПС у Волинській області в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.10.2024 №15729/ та №15730/.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року задоволено позов повністю.

Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. Вказує, що перевіркою встановлено факти наявності у продажу, станом на 05.09.2024, товарів не облікованих у встановленому законодавством порядку.

Також апеляційну скаргу подано Головним управлінням ДПС у Рівненській області в якій просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. Звертає увагу суду, що копіями Договору комісії та Актів приймання-передачі товарів позивач не може підтверджуватися належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, адже в Договорі комісії не конкретизований асортимент товарів. Відповідно, якщо документ не містить достатньо відомостей про операцію або взагалі не містить ніякої інформації про господарську операцію, то це не є первинним документом. Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.12.2015 у справі № 21-4266а15, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухобліку, а свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, в той час як первинні документи складаються лише за фактом надання послуг. Верховний Суд України в рішенні від 19.04.2016 у справі №21-4985а15 вказував, що господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, а сам договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Також доцільно врахувати, що статтею 1022 Цивільного Кодексу України визначено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії. У наданому договорі комісії визначено такий обов`язок комісіонера щодо подання звіту, однак жодного звіту ревізорам не надано. При цьому, відповідач зауважує, що звіт складається в довільній формі і має містити реквізити визначені Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Крім звіту комісіонер оформляє і передає комітентові на підпис Акт здачі-приймання наданих послуг, який складається після закінчення правочину, коли комісіонер передає комітентові все отримане - у грошовій або матеріальній формі.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти їх задоволення посилаючись на безпідставність викладених доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

Згідно із частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представники Головного управління ДПС у Волинській області Загородня Г.А. та Головного управління ДПС у Рівненській області Довгалюк І.Л. в режимі відеоконференції апеляційні скарги підтримали, просили рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити.

Представник позивача Ладанівська Н.І. проти апеляційних скарг заперечила, просила скарги залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подані скарги не підлягають задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що відповідно до даних з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Андрощук О.С. зареєстрована в установленому законом порядку з 11.11.2019 як фізична особа-підприємець (номер запису 0004459), а видами діяльності позивача за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування.

Наказом Головного управління ДПС у Волинській області від 05.09.2024 №3062-п Про проведення фактичної перевірки з метою перевірки дотримання вимог Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, Кодексу законів про працю України (далі- КЗпП) від 10.12.1971 №322-VIII, Законів України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», від 02.03.2015 №222-VIII, «Про ліцензування видів господарської діяльності», від 24.03.1995 №108/95-ВР, «Про оплату праці», від 30.06.2021 №1591-ІХ «Про платіжні послуги», від 21.06.2012 №5007-VI «Про ціни і ціноутворення», постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", із наступними змінами доповненнями, призначено проведення фактичної перевірки магазину ЯБКО (за адресою: м. Луцьк, вул. Сухомлинського,1) з 05 вересня 2024 року терміном 10 діб.

Головним управлінням ДПС у Волинській області в період з 05.09.2024 по 13.09.2024 проведено фактичну перевірку вказаної господарської одиниці, за результатами якої складено акт (довідка) фактичної перевірки за реєстраційним номером №25889/03-20-07-05/ від 13.09.2024 (№003152). Відповідно до висновків вказаного акту (довідки) фактичної перевірки встановлено порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, статті 24 КЗпП України, статей 44, 85 ПК України, пункту 28 статті 38 Закону України Про платіжні послуги та в пункті 2.2.19 акту міститься додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки, зокрема:

1) перед початком фактичної перевірки 05.09.2024 о 14:50 год в господарській одиниці (магазин Ябко за адресою: м. Луцьк, вул. Сухомлинського, 1) придбано Кабель Apple USB-C to Lightning Cable 1m в кількості 1 m по ціні 949,00 грн. Розрахункова операція проведена у готівковій формі, і при цьому особою яка здійснила розрахунок ОСОБА_2 , при прийманні від покупця готівкових коштів за місцем реалізації товарів, розрахункова операція не була проведена через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій, розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції не створено та в обов`язковому порядку покупцю не надано (у паперовій та/або електронній формі). Перевіркою встановлено, що станом на 05.09.2024 в магазині (торговій точці) ІНФОРМАЦІЯ_1 , за адресою: АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 не забезпечено можливість здійснення безготівкових розрахунків за продані товари (надані послуги), у тому числі за допомогою електронних платіжних засобів та/або платіжних застосунків, та/або платіжних пристроїв;

2) на момент перевірки у місці продажу (господарському об`єкті) знаходились товари, отримані згідно акта приймання-передачі товарів від 05.09.2024 до договору комісії №АО-02-09-24-ЧО, які не були відображені в первинних документах, внесених до форми обліку товарних запасів станом на дату початку перевірки. Перевіркою встановлено факти наявності у продажу, станом на 05.09.2024, товарів не облікованих у встановленому законодавством порядку на загальну суму 274351,00 грн відповідно до акту приймання передачі товарів 05.09.2024 до Договору комісії №АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024;

3) розрахункова операція, описана в п.2.2.12 акта перевірки, 05.09.2024 проведена громадянином ОСОБА_2 . До перевірки не надано наказу про прийняття працівника на роботу та/або трудового договору між працівником ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 . Згідно наявної у ГУ ДПС у Волинській області податкової інформації, повідомлення про прийняття на роботу працівника ОСОБА_2 , в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 станом на 13.09.2024 до органів ДПС не подавалося. В акті зазначено, що системні правовідносини між ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , при реалізації товарів в рамках наданого до перевірки договору комісії, належних на праві приватної власності комітенту ФОП ОСОБА_3 містять ознаки трудових відносин та регламентуються трудовим законодавством. Таким чином, працівник ОСОБА_2 був допущений до роботи 05.09.2024 ФОП ОСОБА_1 без укладання трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу;

4) під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснювали таку перевірку, проведено хронометраж господарських операцій на господарській одиниці за період з 05.09.2024 по 12.09.2024, і за результатами хронометражу сума виторгу ПРРО становить 98866,00 грн., що в середньому за день 12358,25 грн. За період, що передує перевірці розрахункові операції через ПРРО не проводились.

Відповідно до акту №4012/03-20-07-05 від 16.09.2024 особа, яка здійснювала розрахунок в магазині ІНФОРМАЦІЯ_1 ОСОБА_2 , ознайомившись з актом перевірки, відмовився від підписання та отримання одного примірника акта.

Головне управління ДПС у Волинській області листом від 16.09.2024 року №1441/7/03-20-07-05-07 направило до Головного управління ДПС у Рівненській області матеріали зазначеної вище фактичної перевірки за основним місцем обліку платника податків у відповідності до пп.1.6.3.4 пп.1.6.3 п.1.6 розділу 1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 року №470 (в редакції наказу ДПС України від 30.09.2021 року №729).

За результатами розгляду матеріалів акту перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 22.10.2024: - №15729/, згідно з яким за порушення п.п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07195 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), на підставі п. 1 ст. 17 та ст. 20 Закону №265/95-ВР до ФОП ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 275300,00 грн; - №15730/, згідно з яким за порушення ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України на підставі п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України (далі - ПК України) до ФОП ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020,00 грн.

Не погоджуючись з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернулася з вказаним позовом до суду.

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Згідно статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень

Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

За приписами пунктів 80.7, 80.9, 80.10 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п. 82.3. статті 82 цього Кодексу).

Пунктом 80.10 статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

У спірних правовідносинах у цій справі фактична перевірка здійснювалася контролюючим органом з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), проводилась на підставі наказу та направлень на перевірку, виданих податковим органом.

Судом встановлено, що згідно наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 05.09.2024 №3062-п Про проведення фактичної перевірки ГО підставою для перевірки серед іншого зазначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яким передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Тобто, фактична перевірка може проводитись на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.

Верховний Суд у своїй постанові від 26.03.2024 по справі №420/9909/23, серед іншого, сформував такий висновок: 59. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Верховний Суд у постанові від 19.02.2025 у справі №280/2619/24 виснував, що наявність листа Державної податкової служби України про ймовірні порушення, є достатньою підставою, в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, для призначення та проведення фактичних перевірок.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації, яка свідчить про можливі порушення дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Окрім цього суд зазначає, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала висновок про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Відповідні висновки Великої Палати Верховного Суду в подальшому було відображено у послідовній практиці Верховного Суду, зокрема у постановах від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а.

Так, в ході розгляду справи судом встановлено, що на підтвердження отримання відповідної інформації про можливі порушення податкового законодавства, відповідач-2 надав доповідну записку в.о. начальника ГУ ДПС у Волинській області від 04.09.2024 №320/03-20-07-05-01, з якого вбачається, що ДПС України (лист від 29.04.2024 №12571/7/99-00-07-04-02-07) повідомила про надходження інформації від громадянина щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари в торгівельній мережі під торговою маркою Ябко та зобов`язала ГУ провести аналіз і, у разі наявності підстав відповідно ст. 80 Податкового кодексу організувати проведення фактичних перевірок.

За вказаних обставин і викладеної позиції Верховного Суду на думку колегії суддів, в наказі №3062-п від 05.09.2024 Про проведення фактичної перевірки ГО підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: у зв`язку із наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме, щодо проведення розрахункових операцій при продажу товарів наданні послуг без застосування РРО ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа - в базах даних СОД РРО відсутні дані про проведення розрахункових операцій у вересні 2024 року, з метою контролю за дотриманням платниками податків порядку здійснення розрахункових та касових операцій, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), оформлення роботодавцем трудових відносин з працівниками (найманими особами), здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального та керуючись пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п. 20.1 ст. 20, п 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2 п.80.2 ст. 80 п. 80.8 ст. 80, пп. 69.2, 69.27 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України від 02.12.2010 №2755-VI. Тобто, зі змісту цього наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки так і фактична підстава з посиланням на наявну інформацію про можливі порушення з розкриттям її змісту. Отже, вищевказані доводи позивача щодо неправомірності призначення і проведення контролюючим органом фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваних ППР.

Щодо виявлених під час перевірки порушень п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, колегія суддів враховує наступне.

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 296.1 статті 296 ПК України фізичні особи - підприємці на загальній системі та фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку, які є платниками податку на додану вартість, зобов`язані вести облік доходів і витрат за типовими формами та в порядку, що встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді.

Відповідно до п.85.4 ст.85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Пунктом 85.6 статті 86 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акту в ньому вчиняється відповідний запис.

Отже, контролюючий орган вправі вимагати у платника податків в ході перевірки надати первинні документи та в разі їх ненадання (відмови у наданні) контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі.

За визначеннями, наведеними у статті 2 3акону №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; денний звіт - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Таким чином, розрахункові операції проводяться у місці реалізації товарів (послуг) та доказом їх здійснення із застосуванням РРО є розрахунковий документ, а також денний звіт, який містить інформацію про денні розрахункові операції.

Пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: - проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється; - надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21.

У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції, в тому числі за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій.

У відповідності до підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Як зазначено в акті фактичної перевірки від 13.09.2024 контролюючим органом здійснено контрольну розрахункову операцію до початку проведення перевірки, а саме 05.09.2024 о 14:50 год здійснено покупку у готівковій формі кабеля Apple USB-C to Lightning Cable 1m в кількості 1 шт за ціною 949,00 грн., і при цьому розрахункова операція не була проведена через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій, розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції, не створено та покупцю не надано (у паперовій та/або електронній формі).

З цього приводу суд зазначає, що в матеріалах справи наявні чеки №YkznNOil9xU та №V_JOYUM1cc8 від 05.09.2024, згідно яких зафіксовано факт продажу о 15:05 год кабеля Apple USB-C to Lightning Cable 1m в кількості 1 шт. за ціною 949,00 грн в готівковій формі (згідно чеку №YkznNOil9xU) та о 16:28 год факт повернення вказаного товару (згідно чеку №V_JOYUM1cc8). Вказане свідчить про те, що продаж товару відбувся до проведення фактичної перевірки о 15:05 год, а повернення товару під час її проведення о 16:28 год. При цьому суд зауважує, що на вказаних чеках міститься інформація про роботу ПРРО в режимі онлайн за №, а відтак доводи контролюючого органу щодо проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій чи програмного реєстратора розрахункових операцій є необгрунтованими.

Суд також звертає увагу на пункти 2.2.14 та 2.2.16 акту фактичної перевірки, де міститься інформація, що фіскальний режим роботи реєстратора розрахункових операцій - фіскалізовано, а створення фіскальних звітних чеків здійснено в електронній формі, що також суперечить доводам контролюючого органу, щодо того, що розрахункова операція не була проведена через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій.

Інформація щодо продажу кабеля Apple USB-C to Lightning Cable 1m в кількості 1 шт. в готівковій формі за ціною 949,00 грн також відображена в Х-звіті Зміна 05.09.2024, який був наданий інспекторам контролюючого органу в ході проведення перевірки, та який міститься в додатках до акту перевірки під №3.

З огляду на вказане в сукупності, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про необґрунтованість встановленого під час фактичної перевірки порушення, а саме здійснення розрахункової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій чи програмного реєстратора розрахункових операцій, оскільки судом встановлено, що при продажі та поверненні товару продавцем були створені копії фіскальних чеків, що також відображено в Х-звіті Зміна 05.09.2024, який був наданий інспекторам контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки.

Аналізуючи доводи контролюючого органу щодо виявлених під час проведення фактичної перевірки, а саме факти наявності у продажу станом на 05.09.2024 товарів не облікованих у встановленому законодавством порядку на загальну суму 274351,00 грн відповідно до акту приймання передачі товарів 05.09.2024 до договору комісії №АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024 колегія суддів враховує, що в акті також зазначено, що на момент перевірки у місці продажу (господарському об`єкті) знаходились товари, отримані згідно акта приймання-передачі товарів від 05.09.2024 до договору комісії №АО-02-09-24-ЧО, які не були відображені в первинних документах, внесених до форми обліку товарних запасів станом на дату початку перевірки.

Контролюючим органом не заперечується той факт, що під час проведення перевірки було надано документи, про що зокрема зазначено в акті перевірки від 13.09.2024: форму обліку товарних запасів, договір комісії №АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024, акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до договору комісії №АО-02-09-24-ЧО та додатково було надано акт приймання-передачі товарів від 05.09.2024 до договору комісії №АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024 та форму ведення обліку товарних запасів зі змінами.

Судом також встановлено, що ФОП ОСОБА_4 , який діяв як представник ФОП ОСОБА_1 на підставі договору про спільну діяльність, 05.09.2024 було надано: форму ведення обліку товарних запасів згідно акту передачі товару від 02.09.2024 до договору комісії від 02.09.2024, договір комісії від 02.09.2024 №АО-02-09-24-ЧО, акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до договору комісії від 02.09.2024 №АО-02-09-24-ЧО, акт приймання-передачі товарів від 05.09.2024 до договору комісії від 02.09.2024 №АО-02-09-24-ЧО, договір про співпрацю від 01.09.2024, а вже 06.09.2024, ФОП ОСОБА_4 як представником ФОП ОСОБА_1 на підставі договору про спільну діяльність, було надано: форму ведення обліку товарних запасів згідно акту передачі товару від 02.09.2024 до договору комісії від 02.09.2024, акту передачі товару від 05.09.2024 до договору від 02.09.2024, акту передачі товару від 06.09.2024 до договору від 02.09.2024, також надано акт приймання-передачі товарів від 06.09.2024 до договору комісії від 02.09.2024.

Окрім того, 13.09.2024 о 15:45 год контролюючому органу було надано форму ведення обліку товарних запасів за актами передачі товару від 02.09.2024, від 05.09.2024 та від 06.09.2024, акт приймання передачі товарів від 05.09.2024 до договору комісії від 02.09.2024 та акт приймання-передачі товарів від 06.09.2024 до договору від 02.09.2024.

Суд зауважує, що всі вище вказані документи були надані контролюючому органу до закінчення перевірки, яка зокрема закінчилась 13.09.2024 о 16 год 30 хв, про що зазначено в п. 3.2 Акту фактичної перевірки від 13.09.2024.

В акті фактичної перевірки від 13.09.2024 також зазначено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності 2 групи єдиного податку, ставка податку 20%, що не заперечується відповідачами.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

В свою чергу, відповідно до Переліку груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 березня 2017 року №231, до технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій віднесені, зокрема: смартфони, мобільні телефони та акустичні системи (колонки), мультимедійні колонки.

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

В свою чергу, факт не ведення (відсутність) обліку товарних запасів, а з точки зору наявності підстав для притягнення до відповідальності саме реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку, зокрема правовий зміст суб`єктивної та об`єктивної сторони даного правопорушення повинен бути підтверджений відповідними доказами: первинними документами (касові та товарні чеки; видаткові та товаро-транспортні накладні; рахунки з відмітками про отримання оплати по таких рахунках тощо), які засвідчують факт безпосередньої реалізації товарів, відносно яких суб`єктом господарювання не здійснювався облік, в тому числі відсутні документи на його придбання (походження).

Суд зазначає, що правила ведення обліку товарних запасів, які поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033 (далі - Порядок №496).

Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації. Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (п. 4 розділу ІІ Порядку №496).

Відповідно до пункту 9 розділу ІІ Порядку №496, заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні: 1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.

Судом встановлено, що відповідно до договору комісії №АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024, укладеного між ФОП ОСОБА_3 (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер) визначено умови такого договору, зокрема комісіонер зобов`язується за дорученням комітента, від свого імені за плату укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором. Відповідно до пункту 1.2 договору, конкретні умови договору щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, а також інші умови та вказівки комітента наведено у актах приймання-передачі товарів до цього договору. Пунктом 1.3 договору передбачено, що виступаючи від свого імені, комісіонер самостійно укладає договір купівлі-продажу з третьою особою, а протягом часу проведення фактичної перевірки, контролюючому органу було надано форму ведення обліку товарних запасів за місцем продажу за адресою: АДРЕСА_1 , до якої внесено відомості про надходження товару 02.09.2024 відповідно до акту приймання-передачі товарів до договору комісії №АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024 від ФОП ОСОБА_3 на суму 829669,00 грн.

Окрім цього, 06.09.2024 контролюючому органу також було надано форму ведення обліку товарних запасів, до якої внесено відомості про надходження товару 02.09.2024, 05.09.2024, 06.09.2024, зокрема: відповідно до акту приймання-передачі товарів від 02.09.2024 до договору комісії №АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024 від ФОП ОСОБА_3 на суму 829669,00 грн, відповідно до акту приймання-передачі товарів від 05.09.2024 до договору комісії на суму 274351,00 грн та відповідно до акту приймання-передачі товарів від 06.09.2024 до договору комісії на суму 10608,00 грн., а суми переданих товарів згідно форми ведення обліку товарних запасів повністю узгоджуються з сумами зазначеними в актах приймання-передачі товарів від 02.09.2024, 05.09.2024, 06.09.2024 за договором комісії від 02.09.2024 №АО-02-09-24-ЧО.

При цьому, договір комісії №АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024 та акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024, від 05.09.2024 та від 06.09.2024 до договору комісії №АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024 містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (постачальник (комітент) ФОП ОСОБА_3 (ІПН НОМЕР_1 ), отримувач (комісіонер) ФОП ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_2 ), дати проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а також найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в акті приймання-передачі товарів до договору комісії.

Тобто на думку суду, вказані документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних документів, які передбачені Порядком №496, а зауважень щодо змісту, форми цих документів як і будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не наведено, як під час перевірки та і під час розгляду справи. Відповідачі також не надали доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо придбання позивачем товару, який реалізовувався ним у господарській одиниці магазині ІНФОРМАЦІЯ_1 в м. Луцьк, вул. Сухомлинського, 1, позаяк представлені контролюючому органу форми ведення обліку товарних запасів, до закінчення проведення перевірки 13.09.2024 о 16 год 30 хв, чітко відображають загальну номенклатуру та вартість товарів, які співвідносяться з актами приймання-передачі товарів до договору комісії від 02.09.2024.

Суд звертає увагу, що ключовим у спірних правовідносинах є саме факт ведення належного обліку товарів, а не факт наявності на момент фактичної перевірки документів, які засвідчують цей факт, тому, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95-ВР.

Суд також враховує позицію Верховного Суду викладену у постанові від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22, де зокрема Суд дійшов висновку, що платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої ст. 20 Закону №265/95-ВР, у разі надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), до часу завершення перевірки.

Окремо суд акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР щодо обов`язку суб`єкта господарювання надати облікові документи, є словосполучення "товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу". Суд зауважує, що перевірка здійснювалась в період з 05.09.2024 по 13.09.2024, та закінчилась 13.09.2024 о 16:30 год.

Зазначене положення деталізується у пункті 10 Порядку №496, де чітко зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

Своєю чергою, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 22.10.2024 №15729- про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій винесене на суму 275300,00 грн, яка визначена відповідачем зі змісту акту приймання-передачі товарів від 05.09.2024 до договору комісії №АО-02-09-24-ЧО від 02.09.2024, а не за фактичною наявністю цих товарів на момент перевірки.

Згідно з пунктом 20.1.9. ПК України контролюючі органи мають право під час проведення перевірки вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

При цьому проведення інвентаризації має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, яка здійснена під час проведення перевірки, в межах якої вона була призначена (ініційована).

Таким чином, проведення платником податків на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Вказана позиція суду узгоджується з позицією Верховного Суду , викладеною у постановах від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 18.03.2024 у справі №120/2466/23 та від 15.04.2024 справі №120/2764/23.

Разом з тим судом встановлено, що вимоги щодо проведення інвентаризації у магазині ІНФОРМАЦІЯ_1 за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність позивач, контролюючим органом не вручалася та не направлялася, доказів протилежного до матеріалів справи не надано.

Верховний Суд у постанові від 10.05.2023 у справі №640/966/20 вказав, що при поданні первинних документів, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку вони повинні бути досліджені в судовому засіданні та їм повинна бути надана правова оцінка.

З урахуванням наведеного колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи у розумінні приписів Порядку №496 є належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації, що апелянти не спростували.

Окрім того, доводи податкового органу фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за договором комісії, яка, може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення його реального власника не спростовує факт належного їх обліку.

Згідно з частиною 1 статті 1011 Цивільного кодексу України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Відповідно до частиною 1 статті 1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

З аналізу вказаних норм не випливає обов`язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі, відповідно на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у позивача були наявні первинні документи на їх придбання (надходження), що свідчить про їх належний облік.

Щодо зафіксованого контролюючим органом факту порушення вимог статті 24 КЗпП України ФОП ОСОБА_1 , колегія суддів враховує наступне.

Відповідно до частини 3 статті 24 КЗпП України працівник не може бути допущений до роботи без укладення трудового договору, оформленого наказом чи розпорядженням власника або уповноваженого ним органу, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Правовий аналіз вищезазначених законодавчих норм дозволяє суду дійти висновку, що трудовий договір чинне законодавство визначає як домовленість між працівником і власником про умови виконання роботи, оскільки працівники самі не організовують роботу і виконують таку не на власний ризик та розсуд, а підпорядковуються відповідним посадовим особам.

Згідно з частиною 2 статті 265 КЗпП України юридичні та фізичні особи - підприємці, які використовують найману працю, несуть відповідальність у вигляді штрафу в разі: фактичного допуску працівника до роботи без оформлення трудового договору (контракту), оформлення працівника на неповний робочий час у разі фактичного виконання роботи повний робочий час, установлений на підприємстві, та виплати заробітної плати (винагороди) без нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків - у десятикратному розмірі мінімальної заробітної плати, встановленої законом на момент виявлення порушення, за кожного працівника, стосовно якого скоєно порушення, а до юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, які використовують найману працю та є платниками єдиного податку першої - третьої груп, застосовується попередження; вчинення порушення, передбаченого абзацом другим цієї частини, повторно протягом двох років з дня виявлення порушення - у тридцятикратному розмірі мінімальної заробітної плати, встановленої законом на момент виявлення порушення, за кожного працівника, стосовно якого скоєно порушення.

Відповідальність настає в разі, якщо особа виконує певні роботи чи здійснює окремі повноваження з відома, за дорученням та в інтересах, зокрема, фізичної особи-підприємця. При цьому, має бути встановлений факт використання фізичною особою-підприємцем найманої праці.

Факт допуску особи до роботи без оформлення трудового договору повинен бути підтверджений достатнім обсягом доказів, що характеризують відносини особи та суб`єкта господарювання, який його наймає, як трудові, від таких осіб повинно бути відібрано пояснення.

У акті, складеному за наслідками перевірки, повинні фіксуватись лише ті порушення, які достеменно підтверджені доказами (документами, поясненнями тощо) у обсязі, що дозволяє беззаперечно стверджувати про виявлені факти. При цьому, такі докази не мають носити суперечливий характер, допускати неоднозначне тлумачення.

Важливість відображення (фіксації) у акті, складеному за наслідками проведеної уповноваженим органом перевірки, достовірної і повної інформації обумовлено тим, що такий документ є підставою для застосування фінансових санкцій та становить основну частину доказової бази при розгляді справи про накладення штрафу.

Отже, контролюючий орган, під час здійснення фактичної перевірки в межах наданої компетенції, повинен був перевірити і з`ясувати усі обставини, які охоплювались предметом перевірки, зокрема, в частині факту допуску працівників до роботи без оформлення трудового договору (контракту), а також підтвердити такі належними та допустимими доказами.

Відповідно до акту фактичної перевірки від 13.09.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області під час проведення фактичної перевірки виявлено факт використання праці неоформлених працівників, зокрема ФОП ОСОБА_2 без укладення трудового договору оформленого наказом чи розпорядженням роботодавця, та повідомлення центрального органу виконавчої влади з питань забезпечення формування та реалізації державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування про прийняття працівника на роботу.

Як слідує із досліджених судом письмових доказів, зокрема з договору про співпрацю від 01.09.2024, такий договір був укладений між ФОП ОСОБА_1 (сторона-1) та між ФОП ОСОБА_2 (сторона-2). Згідно п. 1.1. договору, сторони діючи в порядку ст. 1130 ЦК України, зобов`язуються шляхом об`єднання фінансових активів і зусиль спільно діяти з приводу управління та організації роботи торгової точки, в саме: підтримувати позитивну репутацію магазину, аналізувати конкурентоспроможності, вносити пропозиції з підвищення продажів.

Судом першої інстанції сформовано запит до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо ОСОБА_2 , згідно даних Реєстру, ОСОБА_2 до 21.01.2025 був зареєстрований як фізична особа-підприємець за основним видом економічної діяльності 47.19 інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.

Вказаний договір про співпрацю від 01.09.2024 був наданий інспекторам контролюючого органу під час проведення перевірки, що також не заперечується відповідачами.

Відповідно до статті 1130 Цивільного кодексу України за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов`язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові. Спільна діяльність може здійснюватися на основі об`єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об`єднання вкладів учасників.

Отже, фізична особа-підприємець має право здійснювати підприємницьку діяльність самостійно, шляхом створення юридичних осіб, із залученням найманої праці та спільно з іншими особами на підставі відповідних угод.

Відповідно до статті 21 КЗпП України трудовим договором є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.

Характерними ознаками трудових відносин є: систематична виплата заробітної плати за процес праці (а не її результат); підпорядкування правилам внутрішнього трудового розпорядку; виконання роботи за професією (посадою), визначеною Національним класифікатором України ДК 003:2010 Класифікатор професій; обов`язок роботодавця надати робоче місце; дотримання правил охорони праці на підприємстві, в установі, організації тощо.

Основною ознакою, що відрізняє цивільно-правові відносини від трудових є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик. Позиція щодо такого розмежування трудових та цивільно-правових відносин викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2022 у справі №280/5370/19.

Як вказано судом вище, між ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 укладено договір про співпрацю від 01.09.2024, згідно якого вбачається, що сторони діють в порядку ст. 1130 ЦК України як суб`єкти господарювання та зобов`язуються шляхом об`єднання фінансових активів і зусиль спільно діяти з приводу управління та організації роботи торгової точки, доводи контролюючого органу щодо наявності трудових відносин між вказаними ФОП не знаходять свого підтвердження та в матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази порушення трудового законодавства позивачем, що в свою чергу виключає підстави для притягнення такої особи до фінансової відповідальності.

Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Стаття 73 КАС України передбачає, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

За приписами статті 74 КАС України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Згідно із положеннями статті 75 КАС України, достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи. При цьому в силу положень статті 76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Згідно із частиною 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Таким чином, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.

Враховуючи зазначені вище встановлені обставини справи, норми законодавства, які регулюють спірні правовідносини, колегія суддів дійшла висновку, що позов підлягає до задоволення, адже контролюючими органами, не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про порушення позивачем, а тому податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №15729/, №15730/ від 22.10.2024 є протиправними та скасовано судом першої інстанції правильно, доводи викладені в апеляційних скаргах не спростовують висновків суду першої інстанції та його рішення, яке є законним та обґрунтованим.

Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановою Верховного Суду від 30 липня 2025 року у справі №380/6314/24, яка в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.

У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

У контексті оцінки доводів апеляційних скарг апеляційний суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Суд не приймає доводи скаржників, які ґрунтуються на висновках Верховного Суду України, оскільки правовідносини у зазначених справах не є релевантними до справи за позовом ФОП ОСОБА_1 .

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області та Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 червня 2025 року у справі №460/13431/24 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді В.В. Гуляк

З.М. Матковська

Повний текст постанови складено 10.10.2025