Справа № 560/15913/24
Суддя: Сапальова Т.В.
Дата ухвалення: 2025-10-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/15913/24

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Ковальчук О.К.

Суддя-доповідач - Сапальова Т.В.

01 жовтня 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Сапальової Т.В.

суддів: Шидловського В.Б. Капустинського М.М. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Пращерук М. О.,

представників позивача: Гетманюка О.В., Романюка В.М.

представника відповідача: Ткачук Н.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БАС-ІМПОРТ" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "БАС-ІМПОРТ" звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.06.2024 №16708/2201-0701, №16709/2201-0701, №16713/2201-0701, №16712/2201-0701, №16711/2201-0701.

В обґрунтування позовних вимог вказує, що 29.04.2024 за результатами проведення документальної планової виїзної перевірки податковий орган склав акт №11534/22-01-07-01/43838393 про результати проведення перевірки з питання правильності обчислення повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Відповідач дійшов висновку, що товариством завищена сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2023 року, не складена і не зареєстрована податкова накладна на суму постачання без ПДВ 1778875,00 грн, ПДВ 355775,00 грн, несвоєчасно складені і зареєстровані податкові накладні від 15.06.2022 №166, від 09.05.2022 №114, від 24.05.2022 №135,від 05.05.2022 №103, від 13.05.2022 №120, від 12.05.2022 №188, від 27.05.2022 №141, несвоєчасно сплачений податок на додану вартість в сумі 93354,00 грн, здійснена реалізація пального без реєстрації платником акцизного податку в кількості 1072207,92 л. на загальну суму 38579245,69 грн, здійснена реалізація пального в кількості 1072207,92 л. на загальну суму 38579245,69 грн без наявності ліцензії на роздрібну торгівлю, не зареєстрований модуль для зберігання палива об`ємом 30 м3. 19.06.2024 відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення №16708/2201-0701, №16709/2201-0701, №16713/2201-0701, №16712/2201-0701, №16711/2201-0701. Стверджує, що спірні рішення є протиправними, оскільки відповідач не надав значення додатковим документам, зокрема наданим первинним документам - актам списання товарно-матеріальних цінностей, що були використані для забезпечення здійснення пасажирських перевезень, які є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. Проте, в Актах списання товарно-матеріальних цінностей, що були використані для забезпечення здійснення пасажирських перевезень, які є невід`ємною частиною матеріалів перевірки, містилась інформація щодо використання у господарській діяльності позивача води мінеральної (негазованої/слабогазованої). Водночас, права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку. Тому, посилання податкового органу лише на регістри та рахунки бухгалтерського обліку, без врахування самих первинних документів є необґрунтованим. Висновки контролюючого органу про реалізацію пального (дизельного палива) не містять жодних посилань на конкретно здійснені господарські операції, оформлені первинними документами відповідно до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". При цьому, реалізація пального - це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, які мають бути оформлені саме первинними документами (як і будь-які інші господарські операції) із зазначенням дати, місця, фізичного обсягу (об`єму чи ваги) та іншими обов`язковими реквізитами первинного документу. Контролюючому органу надані первинні документи - акти списання товарно- матеріальних цінностей, що використані для забезпечення здійснення пасажирських перевезень, акти заїзду транспортного засобу на технічне обслуговування, акти повернення транспортного засобу з технічного обслуговування. Також надані зведені відомості обліку понесених витрат та отриманих доходів внаслідок надання послуг з оренди транспортних засобів, пробіги транспортних засобів, меморандуми про партнерство та співпрацю та договори оренди транспортного засобу. Внаслідок укладення Меморандуму про партнерство та співпрацю з відповідними похідними від нього правочинами, в тому числі договорами оренди, отримав економічний ефект від здійснення продажу результатів послуг, тобто мав ділову мету, та правомірно використав у власній господарській діяльності (для забезпечення здійснення пасажирських перевезень) придбані товарно-матеріальні цінності, в тому числі дизельне пальне та мінеральну воду. Тобто, паливо-мастильні матеріали не відчужувались, а використовувались у власній господарській діяльності при здійсненні продажу результатів послуг. Господарські операції зі списання товарно-матеріальних цінностей, оформлені актами списання товарно-матеріальних цінностей, що використані для забезпечення здійснення пасажирських перевезень. Вважає, що відповідач не врахував надані додаткові документи, в тому числі первинні, та протиправно застосував штрафні санкції (за відсутності фактичного продажу нафтопродуктів). Просить задовольнити позовні вимоги.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 березня 2025 року позов задоволо, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області від 19.06.2024 №16708/2201-0701, №16709/2201-0701, №16713/2201-0701, №16712/2201-0701, №16711/2201-0701.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.

Представники позивача просили відмовити в задоволенні апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників учасників справи, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції, ТОВ "БАС-ІМПОРТ" зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 16.07.2008.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 21.03.2024 №1167-П, від 11.04.2024 №1456-П проведена документальна планова виїзна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю "Бас-Імпорт" за період діяльності з 25.09.2020 по 31.12.2023 з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, та за період з 25.09.2020 по 31.12.2023 з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Результати перевірки оформлені актом від 29.04.2024 №11534/22-01-07-01/43838393, у якому відображені встановлені перевіркою порушення вимог: пункту 44.1 статті 44, абзацу г пункту 198.5 статті 198 ПК України; пунктів 201.1, п.201.10 статті 201 ПК України, пункту 11 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307; підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України; статті 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального"; підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України.

Не погоджуючись з висновками відповідача в акті перевірки від 29.04.2024, позивач подав заперечення.

Листом від 14.06.2024 податковий орган визнав висновки акту перевірки від 29.04.2024 №11534/22-01-07-01/43838393 правомірними та такими, що відповідають ПК України.

На підставі акту перевірки відповідач 19.06.2024 виніс податкові повідомлення-рішення:

№16708/2201-0701 від 19.06.2024 про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в грудні 2023 року в сумі 355775 грн в результаті ненарахування податкових зобов`язань на обсяг товарів, під час придбання яких суми ПДВ включені до податкового кредиту, та які не використані в операціях, що є господарською діяльністю товариства;

№16709/2201-0701 щодо нескладення 31.12.2024 та реєстрації податкової накладної на суму постачання без ПДВ 1778875 грн, ПДВ 355775 грн;

№16711/2201-0701 про здійснення операції з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку в кількості 1072207,92 л на загальну суму 38579245,69 грн;

№16713/2201-0701 щодо реалізації пального в розумінні підпункту 14.1.212. пункту 14.1 статті 14 ПК України в кількості л 1072207,92 на загальну суму 38579245,69 грн. без наявності у них ліцензії на роздрібну торгівлю;

№16712/2201-0701 про відсутність зареєстрованого модулю для зберігання палива об`ємом 30 м3, як акцизний склад.

17.07.2024 позивач подав до Державної податкової служби України скаргу на податкові повідомлення-рішення від 19.06.2024.

Рішенням від 13.09.2024 Державна податкова служба України скаргу залишила без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення від 19.06.2024 №16708/2201-0701, №16709/2201-0701, №16713/2201-0701, №16712/2201-0701, №16711/2201-0701, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості вимог позивача, відтак і наявності підстав для задоволення позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору та, відповідно до ч.1 ст.308 КАС України, переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідача.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги щодо правомірності рішення №16708/2201-0701 від 19.06.2024 про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в грудні 2023 року в сумі 355775 грн в результаті не нарахування податкових зобов`язань на обсяг товарів, під час придбання яких суми ПДВ включені до податкового кредиту, та які не використані в операціях, що є господарською діяльністю товариства, колегія суддів зазначає наступне.

За даними перевірки відповідно до договорів поставки від 01.08.2023 №090923 вода мінеральна, укладеного з ФОП ОСОБА_1 , та від 01.06.2022 року б/н, укладеного з ТОВ «Сатанівські води», позивач придбав воду негазовану «Прикарпатсько-Збручанська» 0,5 ПЕТ (Етикетка KLR BUS). Оплата за поставлений товар (вода мінеральна (негазована/слабогазована) здійснювалась у безготівковій формі згідно з платіжними дорученнями.

В період з 01.01.2022 по 31.12.2023 позивач придбав воду мінеральну (негазована /слабогазована) та плівку поліпропіленову (упакування) у ТОВ «Сатанівські води» по 0,5 л в кількості 238 000 шт на загальну суму 1 447 380 грн. в т.ч. ПДВ 241 230 грн. та у ФОП ОСОБА_1 в кількості 165 528 шт по 0,5 л на загальну суму 687 272 грн. в т.ч. ПДВ 114 545 грн.

ТОВ «Сатанівські води» склало та зареєструвало в ЄРПН податкові накладні, перелік яких наведено в акті перевірки на стор.17-18, на підставі яких позивач сформував податковий кредит у відповідних звітних періодах в загальній сумі 241 230 грн.

ФОП ОСОБА_1 склав та зареєстрував в ЄРПН податкові накладні на поставку води на загальну суму ПДВ 114 545 грн., перелік яких наведено в акті перевірки на стор.18, на підставі яких позивач сформував податковий кредит в сумі 114 545 грн.

Загальна вартість води, придбаної у цих суб`єктів господарювання, за період з 20.09.2020 по 31.12.2023 складає 2134650,0 грн, в тому числі ПДВ в сумі 355775,0 грн.

Перевіркою встановлено, що станом на 31.12.2023 вказана вода рахувалась в залишках по рахунку 209 «Інші матеріали» на загальну суму 1778875,0 грн.

З метою встановлення фактичного місцезнаходження товару (вода мінеральна (незагована/слабогазована), не реалізованого станом на 31.12.2023 та на 11.04.2024, при придбанні якого був сформований податковий кредит, листом №4633/6/22-01-07-01-09 від 09.04.2024 відповідач запропонував провести в присутності представників органу державної податкової служби інвентаризацію власних товарно- матеріальних цінностей (виробничі запаси, товари) та основних засобів станом на 11.04.2024 року.

Наказом №23ОД від 10.04.2024 «Про проведення інвентаризації у зв`язку з проведенням податкової перевірки» позивач призначив робочу інвентаризаційну комісію у складі працівників позивача.

Інвентаризація товарно-матеріальних цінностей проведена в складських приміщеннях, які перебувають у використанні позивача на дату проведення інвентаризації за адресами: вул. Вінницьке Шосе 12/2 площею 30 кв.м., приміщення офісу вул. Вінницьке Шосе 12/2Д площею 271,65 кв. м., приміщення для здійснення господарської діяльності, та оформлена інвентаризаційним описом від 11.04.2024 року. В результаті інвентаризації станом на 11.04.2024 року встановлена нестача товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 1 778 875,0 грн, які обліковувались за дебетом рахунку 209 «Інші матеріали» в залишках станом на 31.12.2023.

Вважаючи, що товарно-матеріальні цінності (вода) на загальну суму 2134650,0 грн, в тому числі ПДВ в сумі 355775,0 грн, не використані позивачем в господарській діяльності, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем абзацу г пункту 198.5 статті 198 ПК України в результаті не нарахування податкових зобов`язань на обсяг товарів, під час придбання яких суми ПДВ були включені до податкового кредиту, які не використані в операціях, що є господарською діяльністю товариства.

Відповідно до підпункту а пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

За змістом підпункту а пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається, зокрема, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пункту 201.11 статті 201 ПК України.

Відповідно до висновків Акту перевірки від 29.04.2024 (т.1, а.с.61) контролюючим органом не встановлено порушення позивачем вимог 198.3 статті 198, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України щодо формування податкового кредиту по операціях з придбання у ТОВ «Сатанівські води» та ФОП ОСОБА_1 питної води в період з 20.09.2020 по 31.12.2023 на загальну суму 2134650,0 грн, в тому числі ПДВ в сумі 355775,0 грн.

Підпунктом г пункту 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/ послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Отже, посилання відповідача на ненадання позивачем під час перевірки первинних документів для встановлення причин відсутності на дату перевірки води питної на загальну суму 1 778 875 грн. є необгрунтованими, оскільки запити про надання копій документів від 19.04.2024, на який посилається відповідач в акті перевірки, не містить вимоги про надання первинних документів, які підтверджують використання позивачем питної води протягом зазначеного періоду.

Під час проведення перевірки не було складено Акту про відмову платника податків або його законних представників надати копії документів. Всупереч приписам ст. 85 Податкового кодексу України не було вручено платнику податків для підпису інші акти, які б свідчили про відмову у наданні запитуваних документів та/або не надання запитуваних документів під час проведення перевірки.

Отже, згідно з приписами п. 85.4. ст. 85 Податкового кодексу України контролюючий орган має право додатково подати платнику податків запит про надання документів. Однак, відповідачем не було подано позивачу запит про надання додаткових документів.

Водночас зазначені документи надані позивачем до заперечень на акт перевірки та не враховані відповідачем під час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. При цьому відповідь на заперечення на акт перевірки не містить опису підстав для відхилення первинних документів позивача, зокрема Меморандум про співпрацю з ТОВ «Люкс-Рейзен Біс», договори оренди транспортних засобів, акти приймання передачі послуг оренди, податкові накладні про надання послуг оренди транспортних засобів, акти повернення транспортного засобу з технічного обслуговування, акти списання товарно-матеріальних цінностей, що використані для забезпечення здійснення пасажирських перевезень, зведена відомість понесених витрат, пов`язаних з надання послуг оренди, відомості пробігу транспортних засобів, тощо, за період з лютого 2021 грудня 2023 років, свідчать що забезпечення транспортних засобів питною водою для пасажирів, є складовою послуги оренди такого транспортного засобу разом із заправкою його пальним.

Висновок податкового органу про використання позивачем такого товару в операціях, які не є його господарською діяльністю, у зв`язку з встановленням нестачі води на дату проведення інвентаризації, сформований без врахування відповідачем первинних документів, складених щодо придбання та використання питної води у пляшках в господарській діяльності позивача щодо забезпечення нею транспортних засобів, які передавались в оренду в період з 20.09.2020 по 31.12.2023.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що відповідачем не доведено порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту г) пункту 198.5 статті 198 ПК України та заниження податкових зобов`язань з ПДВ в грудні 2023 року в сумі 355 775 грн в результаті не нарахування податкових зобов`язань по товарах, під час придбання яких суми ПДВ були включені до податкового кредиту, та які не використані в операціях, що є господарською діяльністю товариства.

Оцінюючи доводи апелянта щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 №16709/2201-0701 про застосування до позивача штрафу за порушення пунктів 201.1 і 201.10 статті 201 ПК України та пункту 11 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015, №1307 у зв`язку з нескладанням 31.12.2024 та реєстрацією податкової накладної на суму постачання без ПДВ 1778875 грн, ПДВ 355775 грн, у зв`язку з нестачею товару вартістю без ПДВ 1 778 875 грн ПДВ 355 775 грн, придбаного відповідно до договорів поставки від 01.08.2023 №090923 укладеного з ФОП ОСОБА_1 , та від 01.06.2022 року б/н, укладеного з ТОВ «Сатанівські води», колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За змістом пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Згідно з пунктом 11 Порядку заповнення податкової накладної та розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за №137/28267 (далі - Порядок № 1307) у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/ послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

На підтвердження спірних господарських операцій позивачем було надано Меморандум про партнерство та співпрацю від 25 лютого 2021 року, відповідно до пп.2.1.4 п.2 якого сторона 1 за власний рахунок зобов`язується забезпечувати питною водою пасажирів під час їх перевезення автотранспортом Сторони 1. Відповідно до змісту п.10 додаткових угод, сторони домовились, що після кожного пасажирського рейсу ними складається Акт заїзду транспортного засобу на технічне обслуговування ( додаток 3 до Договору) та перед кожним виїздом у наступний пасажирський рейс складається Акт повернення транспортного засобу з технічного обслуговування (додаток №4 до Договору).

П.3 Акту заїзду транспортного засобу на технічне обслуговування передбачено, що з моменту отримання транспортного засобу орендодавець зобов`язкується здійснити за власний рахунок всі необхідні регламентні роботи ( за необхідності ремонтні роботи) та привести транспортний засіб у стан придатний до здійснення наступного пасажирського перевезення, включно з його заправкою пальним, комплектування необхідною кількістю питної води для пасажирів.

Відповідно до п.2 Актів повернення транспортного засобі з технічного обслуговування, які позивач долучив до позовної заяви, на момент повернення транспортного засобу з технічного обслуговування, даний транспортний засіб пройшов перевірку на його повну технічну відповідність (готовність) до наступного пасажирського перевезення, є повністю укомплектований (включно з питною водою для пасажирів) та заправленим пальним.

Враховуючи, що судом з`ясовано обставини використання позивачем води питної, придбаної у ТОВ «Сатанівські води» та ФОП ОСОБА_1 , в період з 20.09.2020 по 31.12.2023 на загальну суму 2134650,0 грн, в тому числі ПДВ в сумі 355775,0 грн, в операціях, які є його господарською діяльністю, у позивача не було обов`язку щодо складання та реєстрації податкової накладної на суму постачання без ПДВ 1778875 грн, ПДВ 355775 грн.

Отже, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що штраф в розмірі 3400,0 грн. застосований до позивача неправомірно.

Податкове повідомлення-рішення від 19.06.2024 №16711/2201-0701 про застосування до позивача штрафу на загальну суму 38 579 245,69 грн грунтується на викладених в акті перевірки від 19.06.2024 висновках відповідача про порушення підпункту 14.1.212 пункту 14.1-статті 14, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України у зв`язку з реалізацією пального на загальну суму 38 579 245,69 грн без реєстрації платником акцизного податку.

За даними перевірки у період з 25.09.2020 по 31.12.2023 позивач придбав паливо (дизельне паливо, бензин) як по картках, так і у фізичному вимірі на загальну суму 72 935 048,69 грн. Пальне, придбане по картках, обліковувалось позивачем в бухгалтерському обліку на субрахунку 2031 «Паливо», у фізичній вазі - на субрахунку 2032 «Паливо». У вказаний період позивач списав паливо на заправку власних транспортних засобів, переданих в оренду відповідно до договорів оренди транспортних засобів, укладених з ТОВ «Люкс-Рейзен-Біс», на суму 38 579 245,69 грн.

Вважаючи операції з заправки позивачем транспортних засобів, переданих в оренду, реалізацією дизельного палива, відповідач спірним рішенням застосував на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України наклав на позивача штраф у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального за здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації позивача платником акцизного податку.

Відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.

Підпунктом 212.1.15 пункту 212.15 статті 212 ПК України передбачено, що платником акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.

За змістом пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).

Згідно з підпунктом 14.1.141-1 пункту 14.1 статті ПК України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України.

Перелік підакцизних товарів, що відповідають певним кодам товару (продукції) та їх описам згідно з УКТ ЗЕД, які є пальним, та ставки акцизного податку визначені підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України.

За визначенням підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це, зокрема, приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що основним видом господарської діяльності позивача є надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів.

25.02.2021 позивач та ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» уклали Меморандум про партнерство та співпрацю шляхом об`єднання партнерській основі належного їм майна, людей та інших засобів і зусиль зобов`язуються співпрацювати в сфері перевезення пасажирів транспортом позивача і згідно ліцензій і дозволів, виданих ТОВ «Люкс-Рейзен Біс».

Умовами Меморандуму передбачено, що позивач зобов`язується за власний рахунок придбати, розмитнити та передати в оплатну оренду ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» транспортні засоби для перевезення пасажирів; забезпечувати технічну справність переданих в оренду транспортних засобів та наявність у них заправлених баків пального перед кожним рейсом; за власний рахунок забезпечувати пасажирів питною водою під час перевезення автотранспортом позивача (пункти 2.1.1 2.11.3 меморандуму). Водночас, ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» зобов`язалось за власний рахунок отримувати необхідні дозволи на перевезення пасажирів міжнародними маршрутами; забезпечувати орендовані транспортні засоби необхідними водіями з відповідним досвідом роботи та категорією; оплачувати комісійну винагороду агентів з продажу квитків на рейси з перевезення пасажирів, відповідну комерційну рекламу та оплату за заїзди транспортних засобів на місця посадки-висадки пасажирів; забезпечувати укладання договорів страхування пасажирів (пункти 3.1.1 3.1.5 меморандуму).

Відповідно до пунктів 5.1-5.5 меморандуму сторони у жоден спосіб не передають одна одній право власності на товарно-матеріальні цінності, які використовуються ними для виконання предмета меморандуму; усі витрати на товарно-матеріальні цінності кожної зі сторін цього меморандуму вважаються безпосередніми (прямими ) господарськими витратами тієї сторони, яка є власником відповідного майна; позивач отримує кошти від здачі ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» в оренду транспортних засобів для перевезення пасажирів та самостійно сплачує податки з них; ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» отримує кошти від продажу квитків на пасажирські перевезення та самостійно сплачує з них податки.

На виконання меморандуму позивач уклав з ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» ряд договорів оренди транспортних засобів, відповідно до яких передав в тимчасове платне користування орендаря транспортні засоби, які визначаються в акті приймання-передачі, для господарських потреб орендаря шляхом їх використання для внутрішніх та міжнародних перевезень пасажирів/вантажів (пункти 1.1.-1.3 договорів). Договорами перебачено, що орендар сплачує на користь Орендодавця орендну плату за користування транспортними засобами з розрахунку 2,0 гривні з ПДВ за 1 (один) кілометр пробігу транспортного засобу під час здійснення внутрішнього та міжнародного перевезення пасажирів/вантажів; крім орендної плати, орендар відшкодовує орендодавцю вартість палива та паливо-мастильних матеріалів в розмірі 8,00 гривень з ПДВ за 1 км пробігу транспортного засобу під час здійснення внутрішнього та міжнародного перевезення пасажирів/вантажів та вартості запасних частин в розмірі 2,00 гривні з ПДВ за 1 кілометр пробігу транспортного засобу під час здійснення внутрішнього та міжнародного перевезення пасажирів/вантажів (пункти 2.1 -2.2); передача транспортного засобу орендарю підтверджується актом приймання- передачі транспортного засобу який підписується сторонами (пункт 3.4); орендодавець зобов`язується передати транспортний засіб у технічно справному стані для вільного користування ним орендарю на умовах цього договору. Протягом усього строку дії договору за власні кошти підтримувати транспортний засіб у належному стані, включаючи проведення поточного та капітального ремонту і надання необхідного приладдя. Страхувати транспортний засіб і відповідальність за шкоду, яку може бути заподіяно ним або у зв`язку з його експлуатацією. Проводити технічний огляд транспортного засобу, перевірку відповідності технічного стану до вимог законодавства, оформляти та сплачувати платежі, пов`язані з проведенням зазначених заходів (пункт 4.1).

Додатковими угодами від 11.12.21 №1, від 01.09.2022 №1, від 25.01.2022 №1, від 03.02.2023 позивач і ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» до договорів оренди змінили розмір орендної плати.

На виконання договірних зобов`язань позивач протягом дії договорів оренди здійснював технічне обслуговування та заправку автомобілів, переданих в оренду, дизельним паливом, придбаним для вказаних цілей. Для зберігання пального позивач використовував модуль об`ємом 30 куб м , який обліковується на балансі товариства,

Зазначене підтверджується актами заїзду транспортного засобу на технічне обслуговування, актами повернення транспортного засобу з технічного обслуговування, актами списання товарно-матеріальних цінностей, що використані для забезпечення здійснення пасажирських перевезень, та звітами про пробіг транспортних засобів, а також зведеними відомостями обліку понесених витрат та отриманих доходів внаслідок надання послуг з оренди транспортних засобів.

Господарські операції з постачання позивачем послуг оренди транспортних засобів оформлялись позивачем та ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» актами прийому-передачі виконаних робіт (надання послуг), до яких включені: оренда транспортного засобу, відшкодування витрат палива та паливо-мастильних матеріалів, відшкодування витрат запасних частин, та відповідними податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок за надані послуги оренди здійснений в повному обсязі.

Списання у бухгалтерському обліку дизельного палива, використаного для заправки транспортних засобів, переданих в оренду, здійснювалось на підставі актів приймання передачі послуг оренди та звітів по пальному. Відображалось позивачем кореспонденцією рахунків: Дт 903 «Собівартість реалізованих послуг» Кт 203.2 «Паливо модуль» на загальну суму 38 579 245,69 грн.

За визначенням підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України), отже ознакою постачання послуг є їх споживання в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Частиною першою статті 901 Цивільного кодексу України визначено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

Відповідно до частини 1 статті 759 ЦК України за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк.

Відповідно до договорів оренди транспортних засобів, укладених на виконання Меморандуму про співпрацю, між позивачем та ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» домовлено, що предметом цих договорів є оренда транспортних засобів, визначених у акті приймання передачі, для використання їх у внутрішніх та міжнародних перевезеннях.

Актами приймання передачі транспортного засобу (додатки до договорів оренди) визначено марку, модель, рік випуску та інші характеристики транспортних засобів, що передаються в оренду.

В актах повернення транспортного засобу з технічного обслуговування, складання яких також передбачене умовами договорів оренди, якими сторони щомісяця оформляли фактичну передачу транспортного засобу в оренду після технічного обслуговування, сторони зазначали, що транспортний засіб пройшов перевірку на повну технічну готовність до наступного пасажирського перевезення, є повністю укомплектований (включно з питною водою для пасажирів) та заправлений пальним.

Отже, послуги, які позивач надавав ТОВ «Люкс-Рейзен Біс», включають: тимчасове оплатне користування технічно справним транспортним засобом, укомплектованим питною водою для пасажирів та заправленим пальним, що підтверджується щомісячними актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) оренди транспортних засобів, засвідченими підписами представників позивача та ТОВ «Люкс-Рейзен Біс», і податковими накладними на постачання послуг оренди, складених та зареєстрованих позивачем, відповідно до яких складовими вартості послуги оренди транспортного засобу є відшкодування витрат на технічне обслуговування та заправку автомобіля пальним і забезпечення пасажирів питною водою, актами списання товарно-матеріальних цінностей, для забезпечення здійснення пасажирських перевезень, щомісячними зведеними відомостями витрат та отриманих доходів внаслідок надання послуг з оренди транспортних засобів.

За змістом підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України для цілей розділу VI цього Кодексу реалізація пального або спирту етилового - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного:

до акцизного складу;

до акцизного складу пересувного;

для власного споживання чи промислової переробки;

будь-яким іншим особам.

Водночас, продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК, реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь- які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

З урахуванням зазначених норм, правовідносини з реалізації пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, предметом яких є товар пальне, за своєю суттю та податковими наслідками відрізняються від правовідносин з надання послуг оренди транспортних засобів, заправлених пальним, яке здійснювалось позивачем відповідно до договорів оренди та Меморандуму про співпрацю, укладених з ТОВ «Люкс-Рейзен Біс».

Умовою для застосування положень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України є наявність у платника податку акцизного складу / акцизного складу для зберігання та відпуску пального або спирту етилового.

Перевіркою встановлено, що заправку автотранспортних засобів, що передавались в оренду, позивач здійснював з модуля зберігання пального об`ємом 30 куб м., відповідно до ліцензії на право зберігання пального для потреб власного зберігання терміном дії з 14.06.2022 по 14.06.2027 (стор. 33 Акту). Контролюючим органом встановлено, що списання позивачем палива на суму 38 579 245,69 грн в обсязі 1072207,92 л. для заправки транспортних засобів, переданих в оренду з модуля зберігання пального відбулось за період з 14.06.2022 по 31.12.2023 (стор 30-31 акту), надані позивачем первинні та інші документи, відображені в бухгалтерському обліку, зокрема договори оренди транспортних засобів, акти приймання передачі транспортних засобів, акти приймання передачі послуг оренди, акти повернення транспортного засобу з технічного обслуговування, акти списання товарно-матеріальних цінностей, що використані для забезпечення здійснення пасажирських перевезень, відомості пробігу транспортних засобів, тощо, свідчать що послуги оренди транспортних засобів з заправкою їх пальним, надавались позивачем протягом лютого 2021 грудня 2023 років.

За результатами проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що відображені в акті перевірки відомості про списання позивачем в період з 14.06.2022 по 31.12.2023 дизельного палива на суму 38 579 245,69 грн в обсязі 1072207,92 л. для заправки транспортних засобів, переданих в оренду, з модуля зберігання пального об`ємом 30 куб м, яке слугувало підставою для застосування до позивача штрафних санкцій, не відповідають наявним у позивача первинним документам, що підтверджується документами, які надані позивачем до заперечення на акт перевірки.

Дослідженням обставин справи суд першої інстанції встановив, що заправка транспортних засобів переданих в оренду, здійснювалась позивачем в період з 01.02.2021 по 31.12.2023, в тому числі з 14.06.2022 по 31.12.2023 з модуля зі зберігання пального. Проте, акт перевірки не містить відомостей про встановлення відповідачем наявності у позивача акцизного складу для зберігання пального в період з 01.02.2021 по 14.06.2022, що є обов`язковою умовою для застосування положень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Доводи апеляційної скарги вищенаведених висновків суду першої інстанції не спростовують, тому висновки відповідача про порушення позивачем підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України у зв`язку із здійсненням операції з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку в кількості 1072207,92 л на загальну суму 38 579 245,69 грн. не відповідають обставинам, встановленим у справі.

Оцінюючи доводи учасників справи щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 №16712/2201-0701 про застосування до позивача штрафу в розмірі 1 000 000 грн., яке ґрунтується на викладених в акті перевірки від 19.06.2024 висновках відповідача про порушення позивачем підпункту 230.1.1 пункту 230.1 статті 230 ПК України у зв`язку з відсутністю реєстрації модуля для зберігання палива об`ємом 30 м3, який знаходиться за адресою м.Хмельницький, вул. шосе Вінницьке 12/2Д як акцизного складу, суд враховує наступне.

Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:

зберігання пального діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;

місце зберігання пального місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.

Закон №481/95-ВР не визначив понять споруди, обладнання, ємності. При цьому, якщо загальні визначення понять споруда та обладнання є більш чітко окресленими, то поняття ємність таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.

У зв`язку з тим, що Закон №481/95-ВР не містив регулювання, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.

Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом, зокрема:

б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;

ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.

При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:

до акцизного складу;

до акцизного складу пересувного;

для власного споживання чи промислової переробки;

будь-яким іншим особам.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:

у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;

при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:

а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;

б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:

призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;

належать іншим особам;

виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;

в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 розпорядник акцизного складу суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Зважаючи на вимоги норм ПК України та Закону №481/95-ВР у їх взаємозв`язку, слід розуміти, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню акцизного складу та/або акцизного складу пересувного, незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення акцизного складу та/або акцизного складу пересувного, такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.

Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності на балансі у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.

Згідно зі встановленими обставинами у цій справі, за даними перевірки позивач для ведення господарської діяльності використовував модуль для зберігання пального об`ємом 30 куб м. З цією метою позивач отримав ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) реєстраційний номер 2200149.

Перевіркою також встановлене здійснення позивачем заправки з зазначеного модуля дизельним паливом транспортних засобів, переданих у строкове платне користування з метою використання у пасажирських міжнародних перевезеннях в загальній кількості 1072207,92 л на загальну суму 38579245,69 грн.

Відповідачем не надано доказів здійснення реалізації пального позивачем з метою отримання прибутку, а не його господарської діяльності щодо здання транспортних засобів в оренду.

Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону №481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.

Оцінюючи доводи учасників справи щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 №16713/2201-0701 про застосування до позивача штрафу на загальну суму 25000,0 грн у зв`язку з реалізацією пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України в кількості 1072207,92 л на загальну суму 38579245,69 грн. без наявності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним колегія, суддів зазначає наступне.

Відповідач зазначає, що в порушення ст.15 Закон №481/95-ВР (чинним на момент вчинення спірних правовідносин) ТОВ «БАС-ІМПОРТ» здійснено реалізацію (постачання контрагентам за плату шляхом заправки у автобуси) пального кількості 1072207,92 л на суму 38579245,69 грн. без наявності у товариства ліцензії на роздрібну торгівлю.

Ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР) роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин, а для малих виробників виноробної продукції алкогольних напоїв без додавання спирту: вин виноградних, вин плодово-ягідних, напоїв медових), тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.

Відповідно до ст. 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 250000 гривень.

Згідно зі статтею 1 Закону №481/95-ВР в редакції, чинній на час існування спірних правовідносин, роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.

Отже, в розумінні статті 1 Закону №481/95-ВР ознакою роздрібної торгівлі для цілей зазначеного Закону є продаж товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Дослідивши матеріали справи та заслухавши пояснення представників сторін в судовому засіданні, колегія суддів дійшла висновку, що доводи відповідача за наслідками перевірки про наявність ознак роздрібної торгівлі дизельним пальним, зокрема, з метою їх особистого некомерційного використання, не підтверджуються матеріалами справи.

Відповідно до Меморандуму про співпрацю та договорів оренди транспортних засобів, укладеного між позивачем та ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» передбачено, що сторони у жоден спосіб не передають одна одній право власності на товарно-матеріальні цінності, які використовуються ними для виконання предмета меморандуму; усі витрати на товарно-матеріальні цінності кожної зі сторін цього меморандуму вважаються безпосередніми (прямими ) господарськими витратами тієї сторони, яка є власником відповідного майна; позивач отримує кошти від здачі ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» в оренду транспортних засобів для перевезення пасажирів та самостійно сплачує податки з них; ТОВ «Люкс-Рейзен Біс» отримує кошти від продажу квитків на пасажирські перевезення та самостійно сплачує з них податки. Орендар сплачує на користь Орендодавця орендну плату за користування транспортними засобами , відшкодовує орендодавцю вартість палива та паливо-мастильних матеріалів в розмірі 8,00 гривень з ПДВ за 1 км пробігу транспортного засобу під час здійснення внутрішнього та міжнародного перевезення пасажирів/вантажів та вартості запасних частин в розмірі 2,00 гривні з ПДВ за 1 кілометр пробігу транспортного засобу під час здійснення внутрішнього та міжнародного перевезення пасажирів/вантажів.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, що в оренду можуть надаватись речі, які визначені індивідуальними ознаками, якими якраз є автобуси, пальне, яке заправлялось в такі автобуси під час їх обслуговування, не наділене індивідуальними ознаками, не повертається власнику (позивачу) а тому пальне не є предметом договору оренди у конкретному випадку, колегія суддів враховує, що відповідно до позиції Верховного Суду у складі суддів об`єднаної палати Касаційного господарського суду в постанові №905/20/23 від 15 листопада 2024 року: "правова природа договору не залежить від його назви, а визначається з огляду на зміст, а тому при оцінці відповідності волі сторін та укладеного договору фактичним правовідносинам, суд повинен надати правову оцінку його предмету, умовам, правам та обов`язкам сторін для визначення спрямованості як їх дій, так і певних правових наслідків, з`ясувати фактичний характер спірних правовідносин, які склались між сторонами, з`ясувати дійсні наміри сторін спору при укладенні договору щодо визначення умов виконання зобов`язань обома сторонами цього договору наслідків, застосувати відповідні норми права".

В межах спірних правовідносин при здійсненні господарської діяльності, відповідно до матеріалів справи, на виконання умов договору про оренду, крім надання в оренду транспортних засобів, позивачем надавались послуги, обумовлені договірними зобов`язаннями, а саме: надання в оренду транспортних засобів з заправленим паливним баком та забезпеченими питною водою.

При цьому відповідно до ч. 2 ст. 628 Цивільного Кодексу сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.

В матеріалах справи знаходяться належним чином оформлені первинні документи, які дають можливість встановити зміст договірних відносин позивача з його контрагентами, зокрема, Меморандумом про співпрацю та договорами оренди транспортних засобів, супутніми первинними документами, чим підтверджується використання придбаного позивачем пального у власній господарській діяльності, що полягає в наданні в оренду його транспортних засобів на умовах залучення додаткових ресурсів для здійснення пасажирських перевезень.

Враховуючи обставини, досліджені судом першої інстанції, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції, що рішення відповідача про порушення позивачем статті 15 Закону №481/95-ВР у зв`язку з реалізацією пального в розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України в кількості 1072207,92л на загальну суму 38579245,69 грн. без наявності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним не підтверджуються матеріалами справи.

За сукупністю встановлених у справі обставин, що підтверджуються матеріалами справи, з урахуванням положень чинного законодавства, що підлягало застосуванню з урахуванням спірних правовідносин у справі, судом першої інстанції зроблено обґрунтований висновок, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів наявність підстав для прийняття податкових повідомлень-рішень від 19.06.2024 №16708/2201-0701, №16709/2201-0701, №16713/2201-0701, №16712/2201-0701, №16711/2201-0701 згідно із застосованим ним законодавством.

Враховуючи наведене, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для скасування оскаржуваного судового рішення колегією суддів не встановлено.

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких обставин апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 27 березня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 06 жовтня 2025 року.

Головуючий Сапальова Т.В.

Судді Шидловський В.Б. Капустинський М.М.