Справа № 380/17007/24
Суддя: Мікула Оксана Іванівна
Дата ухвалення: 2025-09-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/17007/24 пров. № А/857/2512/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді - Мікули О. І.,

суддів - Гінди О. М., Кузьмича С. М.,

з участю секретаря судового засідання Волчанського А. І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в залі суду в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2024 року у справі №380/17007/24 за адміністративним позовом Приватної агрофірми "Дністер" до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити дії,-

суддя в 1-й інстанції Мартинюк В. Я.,

дата ухвалення рішення 16 грудня 2024 року,

місце ухвалення рішення - м. Львів,

дата складання повного тексту рішення 17 грудня 2024 року,

в с т а н о в и в:

Позивач Приватна агрофірма "Дністер" звернулося в суд з позовом до відповідача Державної податкової служби України, в якому просила визнати протиправними дії відповідача щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних №94 від 08 лютого 2024 року, №151 від 09 лютого 2024 року, №191 від 12 лютого 2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати прийняти та зареєструвати в операційні дні, коли було надіслано засобами електронного зв`язку, в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №94 від 08 лютого 2024 року, №151 від 09 лютого 2024 року, №191 від 12 лютого 2024 року.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2024 року визнано протиправними дії Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних №94 від 08 лютого 2024 року, №151 від 09 лютого 2024 року, №191 від 12 лютого 2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. У задоволенні решти позову відмовлено. Зобов`язано Державну податкову службу України прийняти до реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Приватної агрофірми Дністер №94 від 08 лютого 2024 року, №151 від 09 лютого 2024 року, №191 від 12 лютого 2024 року.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню. В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що податкові накладні, надіслані на реєстрацію Приватною Агрофірмою Дністер, складені 08 лютого 2024 року, 09 лютого 2024 року та 12 лютого 2024 року, тобто до набуття права підпису електронних документів ОСОБА_1 . Зазначає, що причиною неприйняття спірних ПН слугує порушення вимог статті 6 Закону України Про електронні документи та електронний документообіг, оскільки відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну Руслана Лавренюк). Вважає, що новий керівник не може підписати такий документ, оскільки діє в рамках іншого Договору, дата набрання чинності якого відрізняється від дати створення електронного документу. Наголошує, що в даному випадку податковим органом правомірно не прийнято на реєстрацію складені податкові накладні №94 від 08 лютого 2024 року, №151 від 09 лютого 2024 року, №191 від 12 лютого 2024 року, так як ОСОБА_1 не була директором Приватної Агрофірми «Дністер». З врахуванням наведеного просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Відзив на апеляційну скаргу позивачем поданий не був. Відповідно до ч.4 ст.304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Представник відповідача (апелянта) Стужук О. Ю. у судовому засіданні в режимі відеоконференції підтримала доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважає висновки суду першої інстанції неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Представник позивача - Семиренко П. Я. у судовому засіданні не погодився з доводами апеляційної скарги і вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача та пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що за наслідками господарської діяльності по операціях з КП Громадське господарство згідно з першою подією позивачем складено податкові накладні: №94 від 08 лютого 2024 року, №151 від 09 лютого 2024 року, №191 від 12 лютого 2024 року.

У зв`язку зі смертю попереднього директора ОСОБА_2 (10 лютого 2024 року) на підставі Протоколу загальних зборів учасників позивача від 13 лютого 2024 року №13/02/2024 відбулася зміна керівника на ОСОБА_1 .

На виконання протоколу загальних зборів учасників підприємства виданий наказ №18-к від 14 лютого 2024 року про призначення ОСОБА_1 директором позивача.

14 лютого 2020 року на нового директора позивача ОСОБА_1 створений кваліфікований електронний підпис, що не заперечується сторонами.

У подальшому, а саме: 26 та 27 лютого 2024 року позивачем за електронним підписом уповноваженої особи (директор Лавренюк Р.Б.) згадані податкові накладні подані на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних документ не може бути прийнятий, виявленні помилки/зауваження: порушено вимоги статті 6 Закону України Про електронні документи та електронний документообіг - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну Руслана Лавренюк). Зареєстровані підписи особи: директор з 14 лютого 2024 року по 26 лютого 2024 року, директор з 15 лютого 2024 року по 23 жовтня 2024 року.

Задовольняючи частково адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що дії Державної податкової служби України щодо відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних №94 від 08 лютого 2024 року, №151 від 09 лютого 2024 року, №191 від 12 лютого 2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними, оскільки мотиви наведені відповідачем не можуть вважатися правомірними, такі не відповідають критеріям правомірності, передбачених пунктами 1, 3 та 8 частини 2 статті 2 КАС України, а тому належним захистом прав позивача є зобов`язання відповідача прийняти до реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Приватної агрофірми Дністер №94 від 08 лютого 2024 року, №151 від 09 лютого 2024 року, №191 від 12 лютого 2024 року.

Колегія суддів зазначає, що апелянт оскаржує рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, тому з врахуванням ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Даючи правову оцінку висновку суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, колегія суддів вважає, що такий відповідає нормам матеріального права та фактичним обставинам справи і є правильним, законним та обґрунтованим, виходячи з наступного.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

Згідно з п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом п.201.16 ст.201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п.74.3 ст.74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики

Згідно з п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246) податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

За змістом п.12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Проаналізувавши положення п.12 Порядку №1246, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що такі окреслюють чіткі повноваження контролюючого органу при здійсненні перевірки податкової накладної та не містить повноважень щодо перевірки чинності електронного підпису особи, яка подає на реєстрацію такі накладні, на дату складання документа. Такі обставини повинні перевірятись на момент подання до реєстрації податкової накладної, з урахуванням того, що складання такої накладної та подання її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних є діями, які розірвані в часі, у період плину якого можуть відбуватись зміни осіб з правом кваліфікованого електронного підпису, та того, що законодавством не встановлено заборон прийняття до реєстрації податкової накладної складеної одним повноважним керівником з накладенням кваліфікованого електронного підпису іншого повноважного керівника.

Пунктами 13-15 Порядку №1246 передбачено, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Відповідно до п.20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, усі податкові накладні скріплюються електронними підписами посадових осіб платника податку та електронним підписом (за наявності), що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця).

Електронний документообіг між платником податків та контролюючим органом здійснюється відповідно до Кодексу, Законів України Про електронні документи та електронний документообіг та Про електронні довірчі послуги.

Згідно зі ст.6 Закону України Про електронні документи та електронний документообіг для ідентифікації автора електронного документа використовується електронний підпис, накладанням якого завершується створення такого електронного документа.

Як вбачається з матеріалів справи, основним видом діяльності Приватна Агрофірма Дністер є добування піску, гравію, глин і каоліну (код КВЕД: 08.12). До інших видів діяльності підприємства відносяться: Змішане сільське господарство, Оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва, Вантажний автомобільний транспорт, Надання в оренду вантажних автомобілів.

Підприємство є надрокористувачем та здійснює на підставі отриманого спеціального дозволу в межах території піщаного кар`єру, який знаходиться на околицях міста Миколаєва Стрийського району Львівської області, видобування піску, глини та інших супутніх корисних копалин.

01 лютого 2024 року позивачем укладений договір купівлі-продажу №12/18 з Комунальним підприємством «Громадське господарство».

Відповідно до умов п.п.1.1.-1.3. цього договору ПАФ «Дністер» (Продавець) зобов`язується у 2024 році поставити КП «Громадське господарство» (Покупець) товари, зазначенi у пунктi 1.2 Договору, а Покупець прийняти і оплатити такi товари. Найменування (номенклатура, асортимент) товару: Пiсок (для зимового утримання доріг) (ДК 021:2015 - 14210000-6 -Гравiй, пiсок, щебінь i наповнювачі -14211000-3 - Пiсок). Кiлькiсть товарiв, обсяг, вартість зазначається у Специфікації (додаток 1 до Договору). що є невід`ємною частиною цього Договору.

У свою чергу Покупець проводить розрахунки за придбаний Товар шляхом сплати коштів на розрахунковий рахунок Продавця.

На виконання умов Договору Позивачем поставлено КП «Громадське господарство» пісок згідно з підписаними сторонами договору видатковими накладними: №3 від 12 лютого 2024 року на суму 4492,80 грн, у т.ч. ПДВ 748,80 грн; № від 08 лютого 2024 року на суму 4204,80 грн, у т.ч. ПДВ 700,80 грн; № від 09 лютого 2024 року на суму 4147,20 грн, у т.ч. ПДВ 691,20 грн.

За наслідками господарської діяльності по операціях з КП «Громадське господарство» згідно з першою подією відвантаження Товару - ПАФ «Дністер» складені податкові накладні: №94 від 08 лютого 2024 року на суму 4204,80 грн, сума ПДВ 700,80 грн; №151 від 09 лютого 2024 року на суму 4 147,20 грн, сума ПДВ 691,20 грн; №191 від 12 лютого 2024 року на суму 4492,80 грн, сума ПДВ 748,80 грн.

У зв`язку зі смертю директора ОСОБА_2 (10 лютого 2024 року) на підставі Протоколу загальних зборів учасників ПАФ Дністер від 13 лютого 2024 року №13/02/2024 відбулася зміна керівника, ОСОБА_1 призначена на посаду директора підприємства з 14 лютого 2024 року.

На виконання протоколу загальних зборів учасників підприємства позивач видав наказ №18-к від 14 лютого 2024 року про призначення ОСОБА_1 директором ПАФ Дністер.

14 лютого 2024 року на нового директора ОСОБА_1 створений кваліфікований електронний підпис.

26 лютого 2024 року та 27 лютого 2024 року на виконання вимог ст. 201 ПК України позивач за електронним підписом уповноваженої особи (директора Лавренюк Р.Б.) податкові накладні №94 від 08 лютого 2024 року, №151 від 09 лютого 2024 року, №191 від 12 лютого 2024 року подав на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Разом з тим, відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Квитанції) документ не може бути прийнятий, виявлені помилки/зауваження: порушено вимоги статті 6 Закону України Про електронні документи та електронний документообіг - відсутня інформація про право підпису на дату складання документу особи, що засвідчила податкову накладну Руслана Лавренюк). Зареєстровані підписи особи: директор з 14 лютого 2024 року по 26 лютого 2024 року, директор з 15 лютого 2024 року по 23 жовтня 2024 року (а.с.21-23).

Так, відносини пов`язані з використанням удосконалених та кваліфікованих електронних підписів, регулюються Законом України від 05.10.2017 №2155-VIII Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги (далі Закон №2155-VIII).

Згідно зі ст.1 Закону України Про електронні документи та електронний документообіг суб`єктами електронного документообігу є автор, підписувач, адресат та посередник, які набувають передбачених законом або договором прав і обов`язків у процесі електронного документообігу.

Наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року №557 затверджено Порядок обміну електронними документами з контролюючими органами, який визначає загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби- України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису (далі Порядок №557).

Пунктом 2 розділу II Порядку №557 передбачено, що автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронному та паперовому вигляді, із зазначенням всіх обов`язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису чи печатки, керуючись цим Порядком, а також Договором (крім фізичних осіб, які не є самозайнятими особами). Створення електронного документа завершується накладанням на нього кваліфікованого електронного підпису підписувана (підписувачів) та печатки (за наявності).

Після накладання кваліфікованого або удосконаленого електронного підпису та печатки (за наявності), що базуються на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису та кваліфікованому сертифікаті електронної печатки, автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням засобів електронного зв`язку до адресата протягом операційного дня (Пункт 3 розділу II Порядку №557).

Пунктом 4 розділу II Порядку №557 передбачено, що Електронні форми документів у форматі за стандартом на основі специфікації eXtensibleMarkupLanguage (XML) оприлюднюються на офіційному вебпорталі ДПС.

За змістом п.4 розділу II Порядку №557 у разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.

Відповідно до п.4 розділу II Порядку №557 автоматизована перевірка електронного документа включає: підтвердження дійсності кваліфікованого або удосконаленого електронного підпису та печатки (за наявності), що базуються на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису та кваліфікованому сертифікаті електронної печатки за умов, встановлених Законом України Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги; перевірку обов`язковості та послідовності накладання на електронний документ кваліфікованого або удосконаленого електронного підпису та печатки (за наявності), що базуються на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису та кваліфікованому сертифікаті електронної печатки підписувачів у встановленому порядку; перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту); перевірку обов`язкових реквізитів; перевірку права підпису електронного документа підписувачем.

Згідно з п.8 розділу II Порядку №557 перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня. У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у пункті 7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі. Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.

Таким чином, зі змісту наведених вище правових норм вбачається, що в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені Податковим кодексом України терміни платник податку здійснює реєстрацію відповідної податкової накладної, підписану кваліфікованим електронним підписом уповноваженої таким платником податків особи.

За змістом п.10 Порядку №1246 після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб постачальника (продавця) у такому порядку: електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера). Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку отримує засоби електронного цифрового підпису в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає органу ДФС за основним місцем обліку (або за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) посилені сертифікати електронного цифрового підпису зазначеної особи. У такому разі електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку накладаються у такому порядку: електронний цифровий підпис посадової особи, якій делеговано право підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування; електронний цифровий підпис, який за правовим статусом прирівнюється до печатки платника податку (у разі наявності).

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів зазначає, що відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Згідно з положеннями пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

При цьому, колегія суддів зазначає, що у позивача, як платника податків, момент виникнення обов`язку скласти податкову накладну та її зареєструвати не збігається в часі. Перший виникає за датою настання першої події у відповідності до статті 187 ПК України, а другий - протягом часу, зазначеного в абзацах 14-18 пункту 201.10. статті 201 ПК України.

Як вбачається з матеріалів справи, фактичною підставою для відмови у прийнятті вказаних податкових накладних до Реєстру було те, що контролюючий орган визначив неналежність підписанта податкової накладної електронним цифровим підписом.

Так, колегія суддів зазначає про те, що у лютому 2024 року відбулася зміна директора ПАФ Дністер з ОСОБА_2 (у зв`язку з його смертю) на Лавренюк Руслану Богданівну, а тому було зареєстровано новий сертифікат (ключ) на нового директора.

Крім того, матеріалами справи стверджується, що позивач повідомив податковий орган про зміну керівника ПАФ Дністер та надання повноважень Лавренюк Руслані Богданівні, як уповноваженій платником податків особі, щодо кваліфікованого електронного підпису та реєстрації відповідних податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, у спірних правовідносинах контролюючий орган неправомірно відмовив у прийнятті податкових накладних заявника до Реєстру.

Так, у ч.2 ст.17 Закону України "Про електронні довірчі послуги" законодавцем передбачено, що електронна взаємодія фізичних та юридичних осіб, яка потребує відправлення, отримання, використання та постійного зберігання за участю третіх осіб електронних даних, аналоги яких на паперових носіях повинні містити власноручний підпис відповідно до законодавства, а також автентифікація в складових частинах інформаційних систем, в яких здійснюється обробка таких електронних даних та володільцями інформації в яких є органи державної влади, органи місцевого самоврядування, підприємства, установи та організації державної форми власності, повинні здійснюватися з використанням кваліфікованих електронних довірчих послуг.

Відповідно до п.5, 6 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про електронні довірчі послуги" електронний цифровий підпис та посилений сертифікат відкритого ключа, що його підтверджує, видані відповідно до вимог Закону України "Про електронний цифровий підпис" до набрання чинності цим Законом, використовуються користувачами електронних довірчих послуг, кваліфікованими надавачами електронних довірчих послуг, які продовжують їх обслуговувати, відповідно як кваліфікований електронний підпис та кваліфікований сертифікат електронного підпису до закінчення строку дії посиленого сертифіката відкритого ключа, але не пізніше двох років з дня набрання чинності цим Законом.

Електронні дані з накладеним електронним цифровим підписом, який підтверджено з використанням посиленого сертифіката відкритого ключа, визнаються після набрання чинності Законом України "Про електронні довірчі послуги" електронними даними із створеним кваліфікованим електронним підписом, але не пізніше двох років з дня набрання чинності цим Законом.

Таким чином, Закон України "Про електронні довірчі послуги" вимагає від суб`єктів господарювання використовувати лише кваліфіковані електронні довірчі послуги при здійсненні електронної взаємодії, яка потребує відправлення, отримання, використання та постійного зберігання за участю третіх осіб електронних даних, аналоги яких на паперових носіях повинні містити власноручний підпис.

Колегія суддів зазначає, що об`єктивні дані про те, що ці податкові накладні у виді електронних документів залишились у фізичному розпорядженні контролюючого органу та існує реальна можливість продовження процедури реєстрації податкової накладної у Реєстрі відсутні, однак така ситуація склалася виключно з волі ДПС України, якою розроблено саме такий технічний порядок функціонування Єдиного реєстру податкових накладних.

Крім того, колегія суддів вважає, що такий порядок функціонування Реєстру у випадку зміни керівника платника ПДВ (чи працівника, уповноваженого на складання податкових накладних шляхом підписання електронним цифровим підписом) взагалі унеможливлює виправлення платником податків помилки у справлянні ПДВ у минулих відносинах попередніх звітних податкових періодів за правилами ст.50 та ст. 201 Податкового кодексу України (недоплата грошових зобов`язань/заниження грошових зобов`язань), оскільки податкова накладна за подією виникнення податкового зобов`язання з ПДВ протягом 1095 днів у зворотньому часовому вимірі завжди буде складена календарною датою виникнення податкового зобов`язання з ПДВ (тобто складена календарною датою, коли підписантом податкової накладної за допомогою електронного цифрового підпису за відомостями баз даних органів системи ДФС України значилась одна особа) і подана до Реєстру не раніше від календарної дати створення згаданої податкової накладної у якості електронного документу (тобто календарною датою, коли підписантом податкової накладної за допомогою електронного цифрового підпису за відомостями баз даних органів системи ДФС України може значитись інша особа).

Таким чином, вчинена контролюючим органо відмова у прийнятті податкових накладних до Реєстру не відповідає принципу юридичної визначеності, як невід`ємної складової, запровадженого ст.8 Конституції України, позаяк не конкретизує з достатньою чіткістю та поза розумним сумнівом суті та змісту претензій суб`єкта владних повноважень до платника податків.

При цьому, можливість підписання електронних документів від імені автора іншою особою, у спірних правовідносинах податкових накладних №94 від 08 лютого 2024 року, №151 від 09 лютого 2024 року, №191 від 12 лютого 2024 року узгоджується з вищевказаними положеннями законодавства.

Як зазначено вище, на момент складання вказаних податкових накладних директором Приватної агрофірми Дністер був Верещинський Мар`ян Богданович, при цьому, подання на реєстрацію вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснене після смерті Верещинського Мар`яна Богдановича, але за чинним підписом нового директора ПАФ Дністер Лавренюк Руслани Богданівни.

З врахуванням наведеного вище, колегія суддів зазначає, що не викликають обґрунтованих сумнівів як ідентифікація ПАФ Дністер в якості автора вказаних податкових накладних, так і складання та подання на реєстрацію вказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за чинними електронними підписами осіб, які здійснювали повноваження директора ПАФ Дністер на час складання таких податкових накладних та на час їх подання на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки на дату подання на реєстрацію вказаних податкових накладних директором ПАФ Дністер була Лавренюк Руслана Богданівна, яка мала повноваження щодо реєстрації документів та електронний підпис якої був чинним.

Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для зобов`язання Державної податкової служби України прийняти на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Приватної Агрофірми Дністер №94 від 08 лютого 2024 року, №151 від 09 лютого 2024 року, №191 від 12 лютого 2024 року.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) №303-A, пункт 29).

Також згідно з п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Крім того, колегія суддів зазначає, що рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2024 року у справі №380/17007/24 в частині відмовлених позовних вимог не оскаржується в апеляційному порядку, тому колегія суддів вважає недоцільним виходити за межі апеляційної скарги та переглядати оскаржуване рішення в цій частині.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.139, 195, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2024 року у справі №380/17007/24 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку лише у випадках, передбачених ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя О. І. Мікула
судді О. М. Гінда
С. М. Кузьмич
Повне судове рішення складено 06 жовтня 2025 року.