Справа № 300/2885/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-10-02 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 жовтня 2025 року

м. Київ

справа № 300/2885/24

адміністративне провадження № К/990/34713/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоус О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року (суддя Панікар І.В.),

додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року (суддя Панікар І.В.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року (судді:

Гудим Л.Я., Качмар В.Я., Онишкевич Т.В.)

у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області

про скасування повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Івано-Франківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 25 березня 2024 року: №007380/0706 та №007381/0706.

Обґрунтовуючи протиправність вказаних індивідуальних актів, Позивач покликалася на те, що вони прийняті Відповідачем за результатами протиправно проведеної перевірки. При цьому вказує, що наказ на проведення перевірки не містить даних щодо підстав її призначення, а сама перевірка одночасно має ознаки як камеральної, так і документальної. Зазначає, що Відповідачем не надано належних та достовірних доказів виявлення саме під час проведення перевірки факту продажу алкогольних напоїв без марок акцизного податку та факту здійснення розрахункових операцій на неповну суму.

1.2. Короткий зміст оскаржуваних рішень судів попередніх інстанцій

Івано-Франківський окружний адміністративний суду рішенням від 30 квітня 2025 року адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 25 березня 2024 року за №007380/0706; в решті позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив наступного:

- перед початком перевірки посадовими особами ГУ ДПС пред`явлені документи, визначені пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Посадові особи Відповідача були допущені до проведення перевірки. Відтак, судом не встановлено протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки Позивача;

- податковим органом встановлено реалізацію алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України, а саме згідно з електронними копіями розрахункових документів, що надходять до органів Державної податкової служби та копій фіскальних чеків встановлено 4 факти реалізації алкогольних напоїв з маркою акцизного податку, що дублюється, а саме: ADVC198851 на продукцію - «горілка Немирів», 1 л.; ABVN093608 на продукцію - вино «Мікадо слива» 0,7 л., тобто встановлено продаж алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 (далі - Положення №1251) (марками акцизного податку з однаковими реквізитами). Отже, Відповідачем належними та достатніми доказами доведено факт реалізації Позивачем алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення № 1251, та таких, що вважаються немаркованими;

- Позивач у позовній заяві факт невідповідності марок акцизного податку вимогам Положення №1251 не заперечував, а вказував тільки на порушення, допущені контролюючого органу під час здійснення перевірки;

- Позивач, як суб`єкт господарювання, що здійснює реалізацію алкогольних напоїв, несе персональну відповідальність за свою діяльність та її наслідки;

- з матеріалів фактичної перевірки встановлено, що Позивач допустила порушення, зокрема, здійснила видачу розрахункових документів не встановленої форми та змісту, а саме, згідно з електронними копіями розрахункових операцій реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) з ФН 3 реалізовано алкогольні напої без зазначення в розрахункових документах марки акцизного податку встановленого зразка;

- розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам Положення № 1251. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим;

- норми ПК України не містять ніяких застережень стосовно періоду, який може охоплювати фактична перевірка, але грошове зобов`язання, яке донараховується платнику податків за наслідками перевірки повинно бути прийнято в межах строків передбачених статтею 102 ПК України;

- відсутність такого обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон про РРО).

Суд першої інстанції критично оцінив аргументи представника Позивача, щодо відсутності порушень, виявлених в ході фактичної перевірки, з огляду на зміст постанови Калуського мікрайонного суду Івано-Франківської області від 11 квітня 2024 року у справі № 345/2007/24, оскільки, на думку суду, вказана постанова не свідчить про відсутність в діях Позивача порушення норм Закону про РРО та не перешкоджає її притягненню до фінансової відповідальності.

20 травня 2025 року Івано-Франківським окружним адміністративним судом ухвалено додаткове судове рішення, яким частково задоволено заяву представника Позивача про ухвалення додаткового рішення та стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ФОП ОСОБА_1 витрати на професійну правничу допомогу в сумі 4000,00 грн.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року частково задоволено апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 та задоволено апеляційну скаргу ГУ ДПС: рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року у справі №300/2885/24 скасовано та прийнято нову постанову якою: відмовлено в задоволенні адміністративного позову; додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року у справі №300/2885/24 скасовано, в задоволенні заяви Позивача про ухвалення додаткового рішення - відмовлено.

Ухвалюючи вказане рішення суд апеляційної інстанції зазначив наступне:

- чинним законодавством заборонено виробництво, зберігання, транспортування та реалізацію алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, при цьому, такими, що немарковані вважаються, зокрема, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог Положенн №1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом 7 пункту 5 Положення №1251;

- податковим органом встановлено реалізацію алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими згідно пункту 226.9 статті 226 ПК України, а саме згідно з електронними копіями розрахункових документів, що надходять до органів ДПС та копій фіскальних чеків встановлено 4 факти реалізації алкогольних напоїв з маркою акцизного податку, що дублюється, а саме: ADVC198851 на продукції «горілка Немирів», 1 л.; ABVN093608 на продукції вино «Мікадо слива» 0,7 л., тобто встановлено продаж алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення № 1251 (марками акцизного податку з однаковими реквізитами).

- Відповідачем належними та достатніми доказами доведено факт реалізації Позивачем алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251, та таких, що вважаються немаркованими;

- кожен встановлений контролюючим органом факт непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням. При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень;

- матеріали справи свідчать, що під час проведення контрольної розрахункової операції на загальну суму 180,00 грн, зокрема при купівлі горілки «Грін Дей Кріст» по ціні 180,00 грн, Позивачем надано розрахунковий документ невстановленої форми та змісту. А саме: фіскальний чек не містить обов`язкового реквізиту цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, який визначений Положенням № 1251;

- відсутність у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання платником акцизного податку, такого реквізиту, як цифрове значення штрихового коду товару, позбавляє такий документ статусу розрахункового. Відтак, проведення розрахункової операції через реєстратор РРО з фіскальним режимом роботи з видачею розрахункового документа без зазначення обов`язкового реквізиту, а саме: цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону про РРО та тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону про РРО;

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Позивач покликається на те, що судами попередніх інстанцій не було враховано висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 27 березня 2018 року у справі № 805/4067/17-а та від 2 березня 2023 року у справі № 380/13375/21, зокрема, в частині того, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись у рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 щодо застосування підпункту 80.2.5 статті 80.2 статті 80 ПК України

Вказує на неврахування судами попередніх інстанцій висновків, викладених Верховним Судом в постановах від 12 березня 2019 року у справі №810/2728/15 та від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23, в частині обставин, які підлягають дослідженню та встановленню судом під час вирішення судом питання щодо наявності складу правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 Закону про РРО. При цьому зазначає, що оскільки постанова Верховного Суду від 2 лютого 2023 року у справі №500/6845/21, яку застосував Восьмий апеляційний адміністративний суд, була ухвалена раніше, ніж постанова Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23, то суд апеляційної інстанції мав врахувати висновки, викладені саме в останній постанові.

Також зазначає, що суди попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень не врахували правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23, згідно з яким законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні № 1251 змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону про РРО.

Стверджує, що суд першої інстанції не надав належної оцінки його доводам щодо незаконності призначення і проведення фактичної перевірки та незаконності її результатів, а апеляційний суд взагалі не надав жодної оцінки відповідним доводам. При цьому звертає увагу на те, що відповідно до практики Верховного Суду незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень (постанови від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14, від 16 лютого 2016 року у справі № 826/12651/14, від 17 березня 2018 року у справі № 1570/7146/12), від 24 жовтня 2018 року у справі № 808/1746/15, від 4 лютого 2019 року у справі № 807/242/14, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.

На думку Позивача, фактично було підмінено сам предмет перевірки, а саме, замість перевірки дотримання вимог законодавства у момент її проведення, що прямо випливає з приписів пункту 80.2 статті 80 ПК України, посадові особи ДПС здійснили аналіз інформації з власних інформаційних систем за минулі періоди, що може бути предметом виключно документальної, а не фактичної перевірки. При цьому під час проведення перевірки у Позивача не було встановлено жодних порушень вимог податкового чи іншого законодавства, що підтверджується як відсутністю зафіксованих фактів порушення статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», пункту 2 статті 3 Закону про РРО, так і результатами контрольної закупки, коли було реалізовано горілку «Грін дей» ємністю 0,7 л з видачею розрахункового документа встановленої форми та змісту.

Також Позивач вказує, що суди попередніх інстанції не звернули належної уваги, що у Відповідача були відсутні підстави для проведення перевірки, оскільки контролюючий орган не дотримався положень пункту 80.2 статті 80 ПК України щодо необхідності зазначення в наказі на проведення перевірки конкретно визначених відомостей та/або даних, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки. Наявність вказаного процедурного порушення, як зазначає Позивач, зумовлює протиправність індивідуального акта, ухваленого за результатами такої перевірки.

Покликається на те, що Відповідачем не надано належних та достовірних у розумінні статей 73 та 75 КАС України доказів виявлення саме під час проведення фактичної перевірки та в магазині Позивача факту продажу алкогольних напоїв без марок акцизного податку.

Стверджує, що на дату проведення фактичної перевірки посадовими особами контролюючого органу не було встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" та пункту 2 статті 3 Закону про РРО. При цьому відзначає, що зазначене, крім іншого підтверджується проведеною працівниками податкового органу контрольною закупкою горілки «Гріндей" ємністю 0,7 л.

В частині оскарження додаткового судового рішення Позивач покликається на те, що при поданні позовної заяви було сплачено судовий збір у розмірі 2435,63 грн, а отже оскільки судом першої інстанції задоволено позов частково та частині вимог, яку було задоволено у відсотковому співвідношенні становить 93,02 %, то з Відповідача на користь ФОП ОСОБА_1 стягнення підлягав судовий збір у розмірі 2265,62 грн, а не 1211,20 грн.

Зазначає, що вважає необґрунтованими висновки суду першої інстанції щодо стягнення з Відповідача лише 4000,00 грн витрат на професійну правничу допомогу, оскільки ці витрати є прямим наслідок неправомірних дій Відповідача. Відповідні витрати є обґрунтованими, необхідними, розумними та документально підтвердженими.

Відповідач процесуальним право на подання відзиву на позовну заяву не скористався.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ГУ ДПС на підставі наказу від 5 березня 2024 року № 552-п та направлень від 5 березня 2024 року за № 943, № 942 проведено фактичну перевірку господарської одиниці крамниці-кафе, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкта господарської діяльності ОСОБА_1 .

За результатами перевірки складено акт (довідку) фактичної перевірки від 5 березня 2024 року за № 090266, яким встановлено допущення Позивачем наступних порушень:

-роздрібна торгівля алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, чим порушено статтю 11 Закону України «Про державне регулювання, виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального»;

-видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту, а саме згідно з електронними копіями розрахункових документів РРО з ФН реалізовано алкогольні напої без зазначення в розрахункових документах марки акцизного податку встановленого зразка;

На підставі зазначеного акту перевірки Відповідачем 25 березня 2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення, якими до Позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції:

- № 007380/0706 в розмірі 226562,50 грн.;

- №007381/0706 в розмірі 17000,00 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів попередні інстанцій

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судове рішення апеляційного суду в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

4.1.1 Щодо рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року

Виходячи із змісту спірних правовідносин, підстав позову, висновків судів попередніх інстанцій, з огляду на які судом першої інстанції позов було задоволено частково, а судом апеляційної інстанції відмовлено у задоволенні позовних вимог, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями під час касаційного перегляду справи є (за хронологією їх вирішення):

- перевірка дотримання Відповідачем порядку призначення та проведення фактичної перевірки Позивача;

- перевірка правильності висновків судів щодо наявності в діях Позивача складу правопорушення, за яке відповідальність передбачена пунктом 1 статті 17 Закону про РРО та абзацом 20 частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".

Подібні питання, що постали перед Верховним Судом для цілей вирішення цього спору, в правому їх аспекті були вже предметом неодноразового аналізу при ухваленні Верховним Судом постанов не лише у складі колегій суддів, а й у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.

У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований такий правий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".

У ще одній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18), окрім наведених, палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувала відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання".

Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Аналогічні правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 червня 2024 року у справі № 440/1993/23.

В аспекті відповідної судової практики Верховного Суду вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів звертає увагу на наступне правове регулювання в редакції, чинній на час виникнення правовідносин.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 82.2.2 пункту 82.2 статті 82 ПК України);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанови від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 у яких сформулював висновки, які мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України під час розгляду подібних спорів

Так, у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Верховний Суд враховує ці висновки відповідно до положень частини третьої статті 341 КАС України та звертає увагу на таке.

Суд першої інстанції, формуючи висновок про те, що ним не встановлено протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки Позивача виходив виключно з того, що перед початком перевірки посадовими особами ГУ ДПС ФОП ОСОБА_1 пред`явлені документи, визначені пунктом 81.1 статті 81 ПК України та посадових осіб Відповідача було допущено до проведення перевірки.

Суд апеляційної інстанції доводам Позивача щодо протиправності призначення та проведення перевірки оцінки не надавав.

Відтак, ні судом першої інстанції, ні судом апеляційної інстанції, як питання наявності підстав для призначення фактичної перевірки Позивача, так і відповідність наказу від 5 березня 2024 року №552-п вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України не досліджувались.

З огляду на усталену і сформовану позицію Верховного Суду з питання застосування підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України і пункту 81.1 статті 81 ПК України, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій щодо дотримання ГУ ДПС процедури проведення перевірки є передчасними, адже суди повинні були, як з`ясувати підстави, встановлені ПК України для призначення фактичної перевірки Позивача та їх належне відображення в наказі про проведення перевірки, так і встановити яка саме фактична підстава для проведення такої мала місце конкретно у цій справі. Для цього суди попередніх інстанцій мали належним чином дослідити наказ на проведення перевірки, з`ясувати відповідність його змісту вимога пункту 81.1 статті 81 ПК України та встановити яка саме з фактичних підстав для її проведення у ньому зазначена, а в подальшому - чи підтверджується ця фактична підстава відповідними доказами.

Отже, в межах першого ключового питання колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права і не з`ясували всіх обставин, що мають значення для його правильного вирішення.

Виходячи з обставин цієї справи в аспекті сформованих підходів у судовій практиці Верховного Суду щодо оскарження наслідків податкової перевірки у вигляді індивідуальних актів з визначеними податковими зобов`язаннями за допущених процедурних порушень щодо призначення/проведення контрольного заходу, для вирішення цього спору по суті виявлених перевіркою податкових правопорушень судам попередніх інстанцій насамперед необхідно було надати оцінку оскаржуваним рішенням в контексті дотримання вимог ПК України при призначення фактичної перевірки Позивача на підставі наказу від 5 березня 2024 року 552-п.

Тобто, питання дотримання Відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом є істотним для правильного вирішення цієї справи. Обставини дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.

З урахуванням цього Суд вважає, що у цій справі має місце неврахування висновків Верховного Суду та неповне дослідження доказів, що впливають на обставини, які мають значення для правильного вирішення спору в цілому.

Тож за наведеного правового регулювання й обставин справи Верховний Суд констатує, що суди попередні інстанцій не врахували відповідних висновків Верховного Суду, а не встановлення відповідних обставин щодо відповідності наказу 5 березня 2024 року 552-п вимогам пункту 81.1 статті 81 ПК України та дійсних підстав проведення перевірки (як юридичних, так і фактичних) не дає можливості перевірити обґрунтованість інших аргументів касаційної скарги в аспекті відповідних підстав касаційного оскарження.

4.1.2 Щодо оскарження додаткового рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року

Відповідно до частини першої статті 252 КАС України суд, що ухвалив судове рішення може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо: 1) щодо однієї із позовних вимог, з приводу якої досліджувалися докази, чи одного з клопотань не ухвалено рішення; 2) суд, вирішивши питання про право, не визначив способу виконання судового рішення; 3) судом не вирішено питання про судові витрати.

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що судове рішення має містити відповіді на всі заявлені позивачем (третьою особою) вимоги, а також вирішувати питання про негайне виконання та про судові витрати (вимога повноти рішення). Процесуальний інститут додаткового рішення дозволяє виправляти помилки суду, спричинені недотриманням цієї вимоги. Додатковими судовими рішеннями є додаткове рішення, додаткова постанова чи додаткова ухвала, якими вирішуються окремі правові вимоги, котрі не вирішені основним рішенням, та за умови, якщо з приводу позовних вимог досліджувались докази (для рішень, постанов) або вирішені не всі клопотання (для ухвал). Крім того, додаткові рішення можуть прийматися, якщо судом при ухваленні основного судового рішення не визначено способу його виконання або не вирішено питання про судові витрати.

При цьому, додаткове судове рішення є невід`ємною складовою основного судового рішення.

В ухвалі від 19 січня 2022 року у справі № 500/2632/19 Велика Палата Верховного Суду сформувала правовий висновок, згідно з яким у разі, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не передаючи справи на новий розгляд, змінює рішення або ухвалює нове, цей суд відповідно змінює розподіл судових витрат. Разом з тим у випадку, якщо судом касаційної інстанції скасовано судові рішення з передачею справи на новий розгляд до суду першої чи апеляційної інстанції, то розподіл судових витрат здійснюється тим судом, який ухвалює остаточне рішення за результатами нового розгляду справи, керуючись загальними правилами розподілу судових витрат.

Відтак, у разі скасування рішення у справі ухвалене додаткове рішення втрачає законну силу.

Аналогічний за змістом підхід продемонстрований Верховним Судом, зокрема, у справах №826/5455/18, №380/3646/20, № 927/229/19.

20 травня 2025 року Івано-Франківським окружним адміністративним судом ухвалено додаткове судове рішення, яким частково задоволено заяву представника Позивача про ухвалення додаткового рішення та стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ФОП ОСОБА_1 витрати на професійну правничу допомогу в сумі 4000,00 грн.

З огляду на зазначене додаткове судове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року є невід`ємною складовою рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року, а отже підлягає скасуванню.

Відтак, оскільки скасування основного судового рішення в даному випадку нівелює дію додаткового судового рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року, останнє також підлягає скасуванню.

4.2 Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Переглянувши оскаржувані судові рішення у цій справі у межах доводів касаційної скарги, перевіривши правильність застосування норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не врахували висновків Верховного Суду щодо застосування норм права, що є підставою для їх скасування та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити частково.

Скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року, додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 20 травня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 серпня 2025 року, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх