Справа № 400/4172/22
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-10-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2025 року

м. Київ

справа № 400/4172/22

адміністративне провадження № К/990/34707/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

секретаря судових засідань: Бенчук О.О.

представника Позивача: Шаталова А.Ф.,

представника Відповідача: Марченка О.І.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Первомайський молочноконсервний комбінат»

на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 3 липня 2025 року (судді: Єщенко О.В., Крусян А.В., Яковлєв О.В.),

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Первомайський молочноконсервний комбінат»

до Головного управління ДПС у Миколаївській області,

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

Товариство з обмеженою відповідальністю "Первомайський молочноконсервний комбінат" (далі - Позивач, ТОВ "ПМКК") звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі також- Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 лютого 2022 року №02, №02, №02, №02.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Позивач покликався на те, що висновки податкового органу про порушення ним податкового законодавства щодо господарських взаємовідносин з ТОВ «Логістик Юніон» з приводу надання логістичних послуг (складської логістики) є безпідставними та спростовуються первинними бухгалтерськими документами і податковою звітністю. Також Позивач зазначає, що послуги отримані від ТОВ «Логістик Юніон» були використані ним в межах господарської діяльності

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 29 січня 2025 року позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення - рішення від 23 лютого 2022 року №02, №02, №02, №02.

Роблячи висновок про невідповідність податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, суд виходив з того, що:

- задекларовані фінансово-господарські взаємовідносини між Позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Логістик Юніон» (далі також - ТОВ «Логістик Юніон») є документально підтвердженими належними та допустимими первинними документами, складеними відповідно до вимог чинного законодавства, що в своїй сукупності посвідчують факт проведення господарських операцій, зміну майнового стану кожного їх учасника, рух активів та, виконання всіх зобов`язань;

- залучення ТОВ «Логістик Юніон» у ланцюзі постачання готової продукції на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-МАРКЕТ» (далі також - ТОВ «АТБ-МАРКЕТ») безпосередньо обумовлено вимогами останнього, що висуваються до власних постачальників, в тому числі під торгівельною маркою «Своя Лінія», що закріплено в укладених договорах поставки;

- складська логістика в даному випадку є вимушеною необхідністю для досягнення цілей господарської діяльності та є невід`ємною частиною виробничого процесу;

- ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської oперації, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені (постанова Верховного Суду 20 червня 2019 року у справі №826/1453/14);

- незначні недоліки змісту та/або форми первинних документів, на які звертається увага контролюючим органом в акті перевірки, на думку суду є несуттєвими та не можуть бути підставою визнання господарської операції не дійсною, що відповідає положенням абзацу 9 частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV). Суть наданих послуг повною мірою розкрита в укладених між Позивачем та ТОВ «Логістик Юніон» договорах, відповідно до змісту яких (пункт 1.2) комплекс логістичних послуг включає в себе вхідний контроль за ваго-габаритними характеристиками, переміщення товару в зону комплектації замовлень, комплектацію замовлень, ваговий контроль зібраних замовлень, проклейка вантажного ярлика, розміщення товару на палети, патентування зібраних замовлень, переміщення товару в зону зібраних замовлень;

- відповідно до укладених між Позивачем та ТОВ «Логістик Юніон» договорів (пункту 4.1) передача товару на розподільчому центрі виконавця забезпечується вантажним автотранспортним засобом, яка супроводжується товарно-транспортною накладною, а також відповідно до пункту 4.2 відповідних договорів, приймання товару від замовника виконавцем, здійснюється уповноваженими представниками сторін на розподільчому центрі виконавця, на підставі акту прийому-передачі товару. Отже, фактичну передачу товару здійснює водій-експедитор, який приймає товар для транспортування в місця його зберігання;

- ТОВ «ПМКК» надано до перевірки видаткові накладні, акти приймання-передачі товару виконавцю та від виконавця, товарно-транспортні-накладні, що не заперечується контролюючим органом, Відповідачем також не заперечуються обставини транспортування готової продукції до місць дислокації розподільчого центру;

- виходячи з матеріалів справи та пояснень Позивача, залучення до процесу відвантаження товару сторонньої організації ТОВ «Логістик Юніон» було обумовлено саме відсутністю безпосереднього доступу ТОВ «ПМКК» та його службових осіб до розподільчого центру. В розподільчому центрі виконавцем логістичних послуг здійснюється фактичний розподіл постачаємої продукції відповідно до заявок покупця, яка в подальшому зважується, палетується, маркується та розподіляється відповідним чином для подальшої відправки в місця реалізації меншими партіями;

- витрати, понесені Позивачем зокрема на забезпечення складської логістики, включені до витрат виробництва та враховані при обрахунку собівартості постачаємої продукції. Ділова мета господарських операцій з ТОВ «Логістик Юніон» є очевидною та полягає саме в отриманні прибутку від реалізації вироблених товарів. При цьому Відповідачем не заперечується, що ТОВ «ПМКК» збитки від господарської діяльності не декларуються, що, в свою чергу, нівелює викладені в акті перевірки аргументи про недотримання Позивачем ділової мети при проведених господарських операціях. Відтак Відповідачем не вірно трактовано суть господарських взаємовідносин Позивача з ТОВ «Логістик Юніон» та мету наданих послуг останнім;

- контролюючий орган не наділений повноваженнями визначати доцільність або недоцільність тих чи інших комерційних зв`язків, що сформувались на певних ринках, зокрема мережевого ретейлингу. Допущені твердження контролюючого органу та побудовані на них висновки є прямим порушенням правових засад i гарантій підприємництва, втручанням у господарську діяльність платника податків та порушення принципу свободи здійснення законної господарської діяльності.

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 3 липня 2025 року задовольнив скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області: скасував рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року; ухвалив у справі нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, апеляційний суд виходив з наступного:

- акти надання логістичних послуг, складені за укладеними між Позивачем та ТОВ «Логістик Юніон» договорами про надання логістичних послуг (складська логістика) від 1 липня 2018 року №ЛЮД-Д713, від 1 січня 2019 року №ЛЮД-Д 713, від 1 січня 2020 року №ЛЮ-Д713, не відповідають загальним вимогам, що встановлені частиною другою статті 9 Закону № 996-XIV. Так. в них не зазначено саме які роботи виконувались: чи був весь перелік робіт, зазначений у договорі з ТОВ «Логістик Юніон» чи будь-які окремі види робіт, що унеможливлює достовірно оцінити вартість логістичних послуг, зазначену в актах. Не визначено проміжок часу відповідно якого здійснюються дані послуги логістики, оскільки акти приймання-передачі товару на логістику та видаткова накладна на реалізацію товару ТОВ «АТБ-Маркет» виписано в один день;

- Позивачем послуги складської логістики було відображено в бухгалтерському обліку по Дт рахунку 93 «Витрати на збут», при цьому правомірність відображення вартості цих послуг по зазначеному рахунку та використання послуг складської логістики, отриманих від ТОВ «Логістик Юніон» в господарській діяльності належними документами бухгалтерського обліку не доведена;

- до перевірки та до суду не надано документи, які засвідчують перебування відповідальної особи на розподільчому центрі та право підписувати акти приймання-передачі товару, оскільки обліковою політикою підприємства передбачено, що право проведення господарських операцій і підпису первинних облікових документів мають особи, список яких встановлюється внутрішніми організаційно-розпорядчими документами. Право отримати і видавати товарно-матеріальні цінності дозволяється особам, список яких затверджується внутрішніми організаційно-розпорядчими документами;

- за своїм економічним змістом та чинними стандартами обліку логістичні витрати частково збігаються з витратами та збутом готової продукції. Проте, фінансовий облік витрат основної операційної діяльності підприємства не забезпечує виокремлення логістичних витрат ні у реєстрах за рахунками бухгалтерського обліку, ні у фінансовій звітності. Логістика повинна спрямовувати діяльність підприємств до мінімізації сукупних (операційних) витрат, що супроводжують рух та зберігання товарно-матеріальних цінностей, починаючи з вибору постачальника і закінчуючи збутом та після проданим обслуговуванням споживача. Водночас ТОВ «Первомайський МКК» не доведено використання послуг складської логістики в господарської діяльності платника податків та яким чином вони вплинули на розвиток фінансово-господарської діяльності підприємства, яка повинна бути спрямована на отримання прибутку;

- на запити Відповідача Позивачем взагалі не надано документального підтвердження послуг від ТОВ «Логістик Юніон», а саме: підтвердження достовірності виконання логістичних послуг, їх обсяг та вид, обґрунтування використання логістичних послуг в господарської діяльності;

- відповідно до наданих до перевірки та до суду первинних документів неможливо встановити, що саме здійснював надавач послуг по кожному виписаному акту виконаних робіт (послуг) та встановити чи відбувалась будь-яка дія або бездіяльність з надання тієї чи іншої послуги, чи фактично надавались дані послуги у кожному окремому періоді, за які складалися акти;

- перевіркою достовірно встановлено, що задокументовані господарські операції Позивача з ТОВ «Логістик Юніон» позбавлені ділової мети, а тому не вважається здійсненими в рамках господарської діяльності позивача

- на порушення підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 201, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) Позивачем також не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 1 619 042,00 грн. щодо взаємовідносин із ТОВ «Логістик Юніон».

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункти 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Позивач покликається на те, що судом апеляційної інстанції застосовано норми матеріального права, а саме підпункту 14.1.127 пункту 14.1 статті 14, абзацу 3 пункту 198.6 статті 198, абзацу 3 пункту 201.10 статті 201 ПК України без урахування висновку щодо застосування норм и права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 20 червня 2019 року у справі №826/1453/14.

Вказує, що наведені норми не застосовані судом апеляційної інстанції в контексті надання оцінки ступеню деталізації опису господарської операції у первинному документі, що її посвідчує та надає право платнику податків на формування податкових вигод.

Покликається на те, що висновки контролюючого органу, наведені в акті перевірки, суперечать положенням господарського та цивільного законодавства України, оскільки Відповідач неправомірність дій та рішень ТОВ «Логістик Юніон» обґрунтовує не безтоварністю задекларованих операцій або їх сумнівністю, а виключно недостатньою деталізацією суті господарських операцій в наданих до перевірки актах виконаних робіт на надання логістичних послуг. Відтак, контролюючий орган вважає, що проведені господарські операції з ТОВ «Логістик Юніон» виходять за межі господарської діяльності ТОВ «ПМКК» та не мають ділової мети, у зв`язку із чим такі операції не підлягають відображенню в податковому обліку. При цьому Позивач відзначає, що із зазначеним в свою чергу погодився і суд апеляційної інстанції, зазначивши про відсутність ділової мети при їх проведенні.

Зазначає, що здійснює реалізацію власно виробленої молочної продукції на адресу ТОВ «АТБ-МАРКЕТ», відповідно до договорів поставки №СР-86242 від 1 липня 2018 року, №СР-86242 від 1 липня 2019 року, №СР-86242 від 1 липня 2020 року, за якими місцем поставки визначено розподільчі центр, згідно з переліком, наведеним у додатку №9 до них. Однак у зв`язку із тим, що ТОВ «ПМКК» фактично позбавлене можливості вільного доступу до розподільчих центрів з метою здійснення контролю за розвантажувальними роботами та подальшим переміщенням товару по території розподільчого центу, у Позивача виникла об`єктивна необхідність в укладені угод про надання логістичних послуг (складської логістики) із фактичним розпорядником таких розподільчих центрів - ТОВ «Логістик Юніон». І саме це слугувало підґрунтям для укладання з ТОВ «Логістик Юніон» договорів №ЛЮД-Д713 від 1 липня 2018 року, №ЛЮД-Д713 від 1 січня 2019 року, ЖЛЮД-Д713 від 1 січня 2020 року про надання логістичних послуг (складської логістики), відповідно до яких ТОВ «Логістик Юніон» зобов`язується надати палети під товар, вивантаження палет, а також комплекс логістичних послуг. В договорах закріплено, що послуги надаються саме на території розподільчих центрів ТОВ «Логістик Юніон», а ТОВ «ПМКК» забезпечує доставку товару безпосередньо до відповідних центрів.

Стверджує, що акти наданих послуг складені за договорами укладеними між ТОВ «Логістик Юніон» та ТОВ «ПМКК» відповідають загальним вимогам, що висуваються до такого виду документів, відповідно до частини другої статті 9 Закону № 996-XIV. Відповідні акти містять відомості про кількість наданих палет та вагу розвантаженого/переміщеного товару, а вартість фактично наданих послуг відповідає узгодженій в додатку №2 до договорів ціні. При цьому відзначає, що суть наданих послуг повною мірою розкрита в укладених між сторонами договорах, в яких чітко визначено зміст комплексу логістичних послуг, які надаються ТОВ «Логістик Юніон», у той час, як контролюючим органом не враховано, що даний комплекс послуг є суцільним та надається по відношенню до кожної партії товару і на його вартість прямо впливає лише вхідна вага брутто, що визначена, зокрема, і в наведених актах наданих послуг.

Вказує, що відповідно до укладених з ТОВ «Логістик Юніон» договорів, передача товару на розподільчому центрі виконавця забезпечується вантажним автотранспортним засобом, який супроводжується товарно-транспортною накладною, а також відповідно до пункту 4.2 договорів, приймання товару від замовника виконавцем здійснюється уповноваженими представниками сторін на розподільчому центрі виконавця, на підставі акту прийому-передачі товару. А отже, фактичну передачу товару здійснює водій-експедитор, який приймає товар для транспортування в місці його зберігання. При цьому, підписання актів наданих послуг не потребує безпосередньої зустрічі осіб, зазначених у ньому.

2.2. Позиція Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач вважає, що постанова апеляційного суду прийнята відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, є законною та обґрунтованою, а тому її слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Вказує, що за результатами перевірки встановлено, що Позивачем послуги складської логістики було відображено в бухгалтерському обліку по Дт рахунку 93 "Витрати на збут", при цьому правомірність відображення вартості цих послуг по зазначеному рахунку, використання послуг складської логістики отриманих від ТОВ «Логістик Юніон» в господарській діяльності та яким чином вони вплинули на розвиток фінансово-господарської діяльності підприємства, яка повинна бути спрямована на отримання прибутку ТОВ «ПМКК» не доведено.

Зазначає, що Позивачем до перевірки не надано документи, які засвідчують перебування його відповідальної особи на розподільчому центрі та наявності в неї права підписувати акти приймання - передачі товару на ТОВ «Логістик Юніон», оскільки обліковою політикою підприємства передбачено, що право проведення господарських операцій і підпису первинних облікових документів, як і право отримати і видавати товарно-матеріальні цінності надано лише особам, список яких, затверджується внутрішніми організаційно - розпорядними документами.

Покликається на те, що в актах виконаних робіт на надання логістичних послуг, складених за договорами, укладеними між Позивачем та ТОВ «Логістик Юніон», не зазначено саме які роботи виконувались, а саме, чи це був весь перелік робіт, зазначений у договорі з ТОВ «Логістик Юніон», чи будь-які окремі види робіт, що унеможливлює достовірно оцінити вартість логістичних послуг, зазначену в актах. Крім того, не визначено проміжок часу відповідно до якого здійснюються дані послуги логістики, оскільки акти приймання-передачі товару на логістику та видаткова накладна на реалізацію товару ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» виписані в один день.

Відзначає, що Позивач має достатню площу для зберігання, сортування та пакування готової продукції відповідно до заявок на поставку, отриманих від ТОВ "АТБ-МАРКЕТ", відповідно до укладених з останнім договорів поставки. Також, відповідно до штатного розпису підприємства, затвердженого директором Довженком С.П., на ТОВ "ПМКК" є відділ логістики (4 одиниці), відділ збуту (2 одиниці) та бригада вантажників (5 одиниць), тобто підприємство має власні сили для сортування та пакування продукції відповідно до замовлень, отриманих від ТОВ "АТБ- МАРКЕТ". Крім того, Позивач був обізнаний з приводу пакування та сортування товару, оскільки це визначено умовами договорів, укладених з ТОВ "АТБ- МАРКЕТ".

Покликається на те, що керівнику ТОВ "ПМКК" вручено запити з метою отримання пояснень та їх документального підтвердження стосовно отриманих послуг від ТОВ «Логістик Юніон», а саме: відповідно яких первинних документів підтверджується достовірність виконання саме цих логістичних послуг, яким чином та на підставі яких документів визначається обсяг та вид логістичних послуг, обґрунтування використання логістичних послуг ТОВ "ПМКК" в господарській діяльності. Однак від ТОВ "ПМКК" отримано листи від 15 грудня 2021 року №537 та №538, якими відмовлено в наданні пояснень на питання, поставлені в запитах, про що складено акт від 16 грудня 2021 року №1906/14-29-07-02/41753486.

Резюмуючи Відповідач зазначає про те, що перевіркою не підтверджено використання даних логістичних послуг в господарській діяльності ТОВ "ПМКК", з огляду на таке: електронна заявка покупця (ТОВ "АТБ- МАРКЕТ") формується по номенклатурі товару в розрізі кожного магазину і зберігається в особистому кабінеті Позивача на сайті ТОВ "АТБ-МАРКЕТ"; договорами, укладеними між Позивачем та ТОВ "АТБ- МАРКЕТ", не передбачено, що останній має право відмовитись від приймання товару, поставленого Позивачем, якщо він не сформований у розрізі магазинів; затверджено графік поставки товару на розподільчі центри; наявність складських приміщень у Позивача та можливість здійснювати пакування та сортування товару відповідно до отриманих заявок від ТОВ "АТБ- МАРКЕТ"; наявність в штаті відповідно до штатного розпису ТОВ "ПМКК" бригади вантажників, відділу збуту, відділу логістики; перехід права власності на продукцію від платника податків на ТОВ "АТБ-МАРКЕТ" відбувається за тією самою адресою де виписуються документи на послуги складської логістики ТОВ «Логістик Юніон» в один день; в актах виконаних робіт на надання логістичних послуг не зазначено саме які роботи виконувались: чи це був весь перелік робіт, зазначений у договорі з ТОВ «Логістик Юніон» чи будь-які окремі види робіт, що унеможливлює достовірно оцінити вартість логістичних послуг, зазначену в актах; складська логістика здійснена на товар, який фактично вироблений на замовлення ТОВ "АТБ-МАРКЕТ" під його торговою маркою "Своя лінія".

Також вказує, що порушення податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Логістик Юніон» в частині оформлення актів виконаних робіт з логістичних послуг (складська логістика) вплинуло і на визначення податку на додану вартість за рахунок віднесення ПДВ до податкового кредиту та призвело до виникнення у Позивача обов`язку щодо реєстрації податкових накладених відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Звертає увагу, що ТОВ "ПМКК" в декларації з податку на прибуток за результатами 2020 року невірно відобразило по рядок 18 "Податок на прибуток за результатами попереднього звітного (податкового) періоду поточного року з урахуванням уточнень" суму податку на прибуток за результатами попереднього періоду (3 квартали 2020 року), а саме:сума податку на прибуток за результатами 3 кварталів 2020 року складає 44047 грн (рядок17 Декларації), платником податків в декларації за 2020 рік по рядку 18 зазначено суму податку на прибуток за півріччя 2020 року 33608 грн, що на 10439 грн менше. Таким чином, ТОВ "ПМКК" розрахунково завищено суму податку на прибуток за ІV квартал 2020 року на 10439 грн.

На спростування тверджень Позивача про те, що він позбавлений можливості доступу до розрахункового центру з метою здійснення контролю за переміщенням товару по його території Відповідач послався на те, що відповідно до договорів поставки, укладених між Позивачем ТОВ "АТБ-МАРКЕТ", право власності на товар і ризик випадкової загибелі товару переходить від Позивача до ТОВ "АТБ-МАРКЕТ" з моменту передачі товару на рампі складу останнього. Тобто здійснювати контроль за переміщенням товару по території розподільчого центру не потрібно, як наполягає на цьому Позивач, оскільки адреса розподільчих центрів, на яких переходить право власності на товар від ТОВ «ПМКК» до ТОВ "АТБ-МАРКЕТ" співпадає з адресами розподільчих центрів, де ТОВ «Логістик Юніон» виписує документи на послуги складської логістики.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

Головним управлінням ДПС у Миколаївській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ПЕРВОМАЙСЬКИЙ МКК» за період діяльності з 23 листопада 2017 року по 30 червня 2021 року, з питання дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період діяльності підприємства з 23 листопада 2017 року по 30 червня 2021 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 23 листопада 2017 року по 30 червня 2021 року, з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів.

За результатами перевірки складено акт від 28 грудня 2021 року №9452/14-29-07- 02/41753486, яким встановлені порушення:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, з урахуванням підпункту 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, у результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 446 699 грн;

- пункту 198.3, абзацу «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, абзацу «в» пункту 200.4 статті 200 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 638 211 грн;

- пункту 198.3, абзацу «г» пункті 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1, абзацу «в» пункту 200.4 статті 200 ПК України, у результаті чого встановлено завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся за червень 2021 року на суму 2104 грн.;

- пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, у результаті чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 619 042 грн;

На підставі зазначено акту перевірки прийнято податкові повідомлення - рішення від 23 лютого 2022 року:

- №02, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства на загальну суму 1 660 302,50 грн,у тому числі за основним платежем на 1 446 699,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 213 603,50 грн;

№02, яким застосовано штраф в сумі 46834,75 грн, в результаті відсутності складення та реєстрації податкових накладних на суму податку на додану вартість у розмірі 1 6919 042 грн;

№02, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 104 грн;

№02, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість в на загальну суму 2 047 763,75грн, у тому числі за основним платежем на 1 638 211,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 409552,75 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до підпунктів 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статі 134 ПК України визначає, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пункт 135.1 статті 135 ПК України закріплює, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України (в редакції чинній до 22 травня 2020 року) Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат. Первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19. Схожі за змістом висновки викладені й у постановах Верховного Суду, на які посилається Позивач у касаційній скарзі, від 19 жовтня 2023 року по справі № 160/5256/19, від 16 січня 2018 року у справі № 820/4648/13-а, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 26 червня 2018 року у справі № 825/3731/15-а, від 19 червня 2018 року у справі № 806/4988/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 28 лютого 2018 року у справі № 806/1033/17, від 16 жовтня 2020 року у справі № 820/2587/15, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 16 квітня 2020 року у справі № 810/3443/18, від 30 вересня 2021 року у справі № 400/1986/19.

Такі висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі №160/3364/19. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Спірне у цій справі питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій Позивача з ТОВ «Логістик Юніон».

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Позивач здійснює реалізацію власної виробленої молочної продукції на адресу ТОВ «АТБ-МАРКЕТ», відповідно до аналогічних за замістом договорів поставки №СР-86242 від 1 липня 2018 року, №СР-86242 від 1 липня 2019 року, 1 липня 2020 року №СР-86242.

Відповідно до умов вказаних договорів Позивач був зобов`язаний здійснити поставку товару на умовах DDP (згідно з правилами ІНКОТЕРМС у редакції 2010 року) за адресами розподільчих центрів, що зазначені у Додатках до них. Поставка товару має здійснюватися окремими партіями відповідно до електронних заявок покупця, які формуються в розрізі кожного магазину і зберігається в особистому кабінеті постачальника на сайті ТОВ «АТБ-МАРКЕТ». Зведена заявка на поставку партії товару в розрізі кожного розподільчого центру передається покупцем постачальнику у вигляді електронного документа ORDERS "Замовлення на поставку" через платформу електронної комерції "EDI NETWORK" або "ECОD". Заявка формується на погоджений у специфікації асортимент в розрізі кожного розподільчого центру.

Пунктами 2.1.1 та 2.10 означених договорів поставки передбачено, що право власності на товар і ризик випадкової загибелі товару переходить від Позивача до ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» з моменту передачі товару на рампі складу останього і засвідчується видатковою накладною, підписаною уповноваженими представниками сторін. Дата отримання товару покупцем і засвідчується у видатковій накладній, про що покупець робить відповідну відмітку.

Згідно з пунктом 2.21 вказаних договорів вимоги до пакування, палетування, маркування товару, а також інші вимоги до товару, що постачається в рамках договорів, зазначені у додатках до них.

Також судами попередніх інстанцій констатовано, що за результатами перевірки установлено, що Позивачем було укладено договори з ТОВ «Логістик Юніон» про надання логістичних послуг (складська логістика) від 1 липня 2018 №ЛЮД-Д713, від 1 січня 2019 року №ЛЮД-Д 713, №ЛЮ-Д713 від 1 січня 2020 року, згідно з якими ТОВ «Логістик Юніон» зобов`язується надати логістичні послуги згідно з додатком до договору.

Відповідно до умов вказаних договорів, які є ідентичними, ТОВ «Логістик Юніон» зобов`язується надати палети під товар, вивантаження палет, а також комплекс логістичних послуг (контроль за ваго-габаритними характеристиками, переміщення товару в зону комплектації замовлень, комплектацію замовлень, ваговий контроль зібраних замовлень, проклейка вантажного ярлика, розміщення товару на палеті, палентування зібраних замовлень, переміщення товару в зону зібраних замовлень).

Згідно з договорами від 1 липня 2018 №ЛЮД-Д713, від 1 січня 2019 року №ЛЮД-Д 713, №ЛЮ-Д713 від 1 січня 2020 року послуги надаються саме на території розподільчого центру ТОВ «Логістик Юніон», а ТОВ «ПМКК» забезпечує доставку товару безпосередньо до розподільчого центру.

Судами встановлено, що ТОВ «ПМКК» надано до перевірки видаткові накладні, акти приймання-передачі товару виконавцю та від виконавця, товарно-транспортні-накладні, що не заперечується контролюючим органом. Судом першої інстанції також зазначено, що контролюючим органом також не заперечуються обставини транспортування готової продукції до місць дислокації РЦ.

Також на підтвердження отримання послуг від ТОВ «Логістик Юніон» Позивачем було надано акти надання послуг з вивантаження палет на рампу та окремо за надання логістичних послуг №2.

Судом першої інстанції встановлено, що зазначені акти містять відомості про кількість наданих палет та вагу розвантаженого/переміщеного товару. Також дослідивши зазначені акти суд першої інстанції дійшов висновку, що вони відповідають загальним вимогам, що встановлені частиною другою статті 9 Закону № 996-ХIV.

Розрахунок з ТОВ «Логістик Юніон» за надані послуги, як встановлено судом першої інстанції, здійснено у повному обсязі.

Відхиляючи доводи Відповідача про те, в актах виконаних робіт не вказано, які саме роботи виконувались, що в свою чергу унеможливлює достовірно оцінити вартість логістичних послуг суд першої інстанції зазначив про те, що суть наданих послуг повною мірою розкрита в укладених між Позивачем та ТОВ «Логістик Юніон» договорах. Так саме пунктом 1.2 відповідних договорів передбачено, що комплекс логістичних послуг включає в себе вхідний контроль за ваго-габаритними характеристиками, переміщення товару в зону комплектації замовлень, комплектацію замовлень, ваговий контроль зібраних замовлень, проклейка вантажного ярлика, розміщення товару на палети, патентування зібраних замовлень, переміщення товару в зону зібраних замовлень.

При цьому судом першої інстанції також встановлено, що на розподільчих центрах виконавцем логістичних послуг здійснюється фактичний розподіл продукції, постачання якої здійснюється, відповідно до заявок покупця, яка в подальшому зважується, палетується, маркується та розподіляється відповідним чином для подальшої відправки в місця реалізації меншими партіями.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та погоджуючись з висновками податкового органу, вказав що акти надання послуг не відповідають загальним вимогам, які встановлені частиною другою статті 9 Закону № 996-ХIV виходив з того, що в актах виконаних робіт на надання логістичних послуг не зазначено саме які роботи виконувались: чи був весь перелік робіт, зазначений у договорі з ТОВ «Логістик Юніон» чи будь-які окремі види робіт, що унеможливлює достовірно оцінити вартість логістичних послуг, зазначену в актах.

Також судом апеляційної інстанції зазначено про те, що відповідно до наданих до перевірки та до суду первинних документів неможливо встановити, що саме здійснював надавач послуг по кожному виписаному акту виконаних робіт (послуг) та встановити чи відбувалась будь-яка дія або бездіяльність з надання тієї чи іншої послуги, чи фактично надавались дані послуги у кожному окремому періоді, за які складалися акти.

Водночас при цьому судом апеляційної інстанції не наведено підстав, з яких він дійшов висновку, що логістичні послуги могли надаватися не у повному обсязі, як те визначено пунктом 1.2 договорів від 1 липня 2018 №ЛЮД-Д713, від 1 січня 2019 року №ЛЮД-Д 713, №ЛЮ-Д713 від 1 січня 2020 року, а частково. Відповідачем обгрунтованих доводів на підтвердження того, що логістичні послуги за вказаними договорами надавались не комплексно, а частково ні в акті перевірки, ні у відзиві на позовну заяву, апеляційній скарзі чи відзиві на касаційну скаргу наведено не було.

Крім того, Суд звертає увагу, що Верховний Суд в постановах від 20 червня 2019 року у справі №826/1453/14 (на яку покликається Позивач у касаційній скарзі) та від 12 квітня 2023 року у справі № 160/5065/20 вказав, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Необхідно зазначити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах.

Відхиляючи доводи Відповідача з приводу того, що Позивачем не надано до перевірки документів, які засвідчують перебування відповідальної особи на розподільчому центрі, суд першої інстанції виходив з того, що фактичну передачу товару здійснює водій-експедитор, який приймає товар для транспортування в місці його зберігання, оскільки відповідно до пунктів 4.1 та 4.2 договорів від 1 липня 2018 №ЛЮД-Д713, від 1 січня 2019 року №ЛЮД-Д 713, №ЛЮ-Д713 від 1 січня 2020 року передача товару на розподільчому центрі виконавця забезпечується вантажним автотранспортним засобом, який супроводжується товарно-транспортною накладною, а приймання товару від замовника виконавцем, здійснюється уповноваженими представниками сторін на розподільчому центрі виконавця, на підставі акту прийому-передачі товару.

Суд апеляційної інстанції відповідних висновків суду першої інстанції не спростував, а лише підтримав позицію Відповідача про те, що Позивачем не надано документи, які засвідчують перебування відповідальної особи на розподільчому центрі та право підписувати акти приймання-передачі товару, оскільки обліковою політикою підприємства передбачено, що право проведення господарських операцій і підпису первинних облікових документів, як і право отримати і видавати товарно-матеріальні цінності мають особи, список яких встановлюється внутрішніми організаційно-розпорядчими документами.

З огляду на зазначене суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку, що задекларовані фінансово-господарські взаємовідносини між Позивачем та ТОВ «Логістик Юніон» є документально підтвердженими належними та допустимими первинними документами, складеними відповідно до вимог чинного законодавства, що, в своїй сукупності, засвідчують факт проведення господарських операцій, зміну майнового стану кожного їх учасника, рух активів та, виконання всіх зобов`язань, у той час, як суд апеляційної інстанції відповідні висновки суду першої інстанції не спростував, а лише підтримав позицію Відповідача не навівши при цьому належного мотивування її обґрунтованості.

Встановлюючи наявність підстав для застосування до спірних правовідносин положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України Відповідач виходив з того, що послуги, отримані Позивачем від ТОВ «Логістик Юніон», не були використані Позивачем у власній господарській діяльності.

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов`язань на підставі положень підпункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 липня 2024 року у справі №360/4169/21.

При цьому використання придбаних товарів/послуг поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Відповідна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 814/476/18.

У постанові від 24 січня 2023 року у справі № 560/7669/21 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи із бази оподаткування визначеної в порядку передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Правове регулювання, запроваджене підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. Під час перевірки правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов`язку, встановленого підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, - обставини, які мали місце у періоді виявлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

У той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Тобто, господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 23 лютого 2024 року у справі № № 813/1777/16.

Суд першої інстанції констатував, що залучення ТОВ «Логістик Юніон» у ланцюзі постачання готової продукції на адресу ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» безпосередньо обумовлено вимогами останнього, що висуваються до власних постачальників, в тому числі від торгівельної марки «Своя Лінія», що закріплено в укладених договорах поставки. При цьому судом першої інстанції також зазначено, що виходячи з матеріалів справи та пояснень Позивача, залучення до процесу відвантаження товару сторонньої організації ТОВ «Логістик Юніон» було обумовлено саме відсутністю безпосереднього доступу ТОВ «ПМКК» та його службових осіб до розподільчих центрів, на яких, відповідно до укладених Позивачем з ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» договорів і мала здійснюватись передача товару, що є доцільними в ході здійснення господарських операцій відповідно до укладених між сторонами договорів поставки задля досягнення позитивного фінансового результату.

При цьому судом першої інстанції зазначено, що складська логістика в даному випадку є вимушеною необхідністю для досягнення цілей господарської діяльності та є невід`ємною частиною виробничого процесу. А витрати понесені Позивачем, зокрема на забезпечення складської логістики, включені до витрат виробництва та враховані при обрахунку собівартості постачаємої продукції.

Крім того, судом першої інстанції констатовано, що Відповідачем не заперечується, що ТОВ «ПМКК» збитки від господарської діяльності не декларуються, що, в свою чергу, нівелює викладені в акті перевірки аргументи про недотримання Позивачем ділової мети при проведених господарських операціях.

Суд апеляційної інстанції, не погоджуючись з зазначеними висновками суду першої інстанції, виходив з того, що перевіркою достовірно встановлено, що задокументовані Позивачем господарські операції з ТОВ «Логістик Юніон» позбавлені ділової мети, а тому не вважається здійсненим в рамках господарської діяльності Позивача, у той час, як Позивачем не доведено використання послуг складської логістики в його господарської діяльності та яким чином вони вплинули на розвиток фінансово-господарської діяльності підприємства, яка повинна бути спрямована на отримання прибутку.

Як на обґрунтування відповідних висновків апеляційний суд покликався на те, що Позивачем взагалі не надано документального підтвердження отримання послуг від ТОВ «Логістик Юніон», а саме: підтвердження достовірності виконання логістичних послуг, їх обсягу та виду, обґрунтування використання логістичних послуг в господарської діяльності.

Водночас апеляційним судом не наведено мотивів на спростування висновків суду першої інстанції, що укладання договорів, з ТОВ «Логістик Юніон» спрямоване на забезпечення виконання Позивачем договорів укладених з ТОВ «АТБ-МАРКЕТ». Крім того, як вже було зазначено вище, судом апеляційної інстанції безпідставно не взято до уваги надані Позивачем акти надання послуг з вивантаження палет на рампу та окремо за надання логістичних послуг №2.

Враховуючи наведене у Суду відсутні підстави для того, щоб не погодитись з висновками суду першої інстанції про те, що ділова мета укладання договорів з ТОВ «Логістик Юніон» полягає саме в отриманні прибутку від реалізації вироблених товарів, а надані вказаним підприємством послуги були використані Позивачем у власній господарській діяльності.

Суд апеляційної інстанції, формуючи свої висновки щодо правомірності спірних податкових повідомлень-рішень від 23 лютого 2022 року №№02, 02, 02, 02, норми права застосував формально, безвідносно до обставин цієї справи та без з`ясування дійсної суті норм, що врегульовували спірні правовідносини, та зробив помилкові висновки про відсутність підстав для задоволення позову.

Скаржник слушно посилається на викладену у касаційній скарзі практику Верховного Суду щодо застосування норм ПК України, а встановлені з дотриманням процесуального закону судом першої інстанції обставини цієї справи у комплексному аналізі з наявними у матеріалах справи доказами, що надавались для підтвердження дійсного отримання послуг від ТОВ «Логістик Юніон» та використання їх в процесі здійснення господарської діяльності, засвідчують законність та обґрунтованість висновків, зроблених судом першої інстанції.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).

Переглянувши судове рішення апеляційного суду в межах доводів касаційної скарги, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні постанови суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, та не врахував відповідних висновків Верховного Суду, що є підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, а тому касаційна скарга підлягає задоволенню.

4.3. Розподіл судових витрат

Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (частина перша статті 139 КАС України).

З урахуванням того, що Позивач в касаційній скарзі просить стягнути з Відповідача витрати зі сплати судового збору за подання касаційної скарги суд дійшов висновку про необхідність стягнення на користь Позивача судових витрат по сплаті судового збору у загальній сумі 49620,00 грн (за подання касаційної скарги).

Керуючись статтями 195, 344, 349, 352, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Первомайський молочноконсервний комбінат» задовольнити.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 3 липня 2025 року скасувати.

Залишити в силі рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України 44104027, адреса: Україна, 54001, Миколаївська обл., місто Миколаїв, вулиця Героїв Рятувальників, будинок 6) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Первомайський молочноконсервний комбінат» (ідентифікаційний код юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України 41753486, адреса: Україна, 55204, Миколаївська обл., місто Первомайськ, просп. Праці, будинок 12) понесені ним судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 49620,00 грн (сорока дев`яти тисяч шістсот двадцяти гривень) за подання касаційної скарги.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Постанову в повному обсязі складено 2 жовтня 2025 року.