Справа № 813/1464/17
Суддя: Москаль Ростислав Миколайович
Дата ухвалення: 2025-09-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

19 вересня 2025 рокусправа № 813/1464/17
Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Москаля Р.М., за участі секретаря судового засідання Михалюк М.Ю., представників позивача Цісар Г.І., Завалишина Ю.О., представника відповідача Звіра Р.П., розглянув у відкритому судовому засіданні в місті Львові в режимі відеоконференції адміністративну справу за позовом державного територіально-галузевого об`єднання «Львівська залізниця» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

В провадженні Львівського окружного адміністративного суду перебуває адміністративна справа за позовом державного територіально-галузевого об`єднання «Львівська залізниця» (далі ДТГО «Львівська залізниця», позивач) до Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування рішень. З урахуванням прийнятої судом заяви про зменшення позовних вимог від 31.12.2024 позивач просить визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.01.2017 № про визначення йому суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за суму 34441739,50 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням в сумі 28237804 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 6203935,50 грн.

У зв`язку із закінченням повноважень судді Братичак У.В. на здійснення процесуальних дій, відповідно до розпорядження керівника апарату від 05.06.2018 № 462-Р проведено повторний автоматизований розподіл, за наслідками якого справу № 813/1464/17 передано на розгляд судді Львівського окружного адміністративного суду Москалю Р.М. В період з 14.08.2018 до 03.12.2024 провадження у справі було зупинене на підставі пункту 5 частини другої статті 236 КАС України.

Суд в процесі розгляду адміністративної справи замінив відповідача його процесуальним правонаступником Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

Позивач в заявах по суті спору та додаткових поясненнях на обґрунтування позовних вимог навів аргументи щодо необґрунтованості та безпідставності висновків контролюючого органу про порушення платником норм податкового законодавства, що регулює утримання та сплату податку на доходи нерезидентів з джерелом їх походження з України до бюджету, що зводяться до такого:

1) грошові кошти, перераховані ДТГО «Львівська залізниця» на користь іноземної юридичної особи SHORTLINE PLC є процентами, сплаченими на виконання договору позики, укладеного із цим нерезидентом. Оскільки SHORTLINE PLC в 2013-2015рр. було резидентом Сполученого Королівства та кінцевим бенефіціарним отримувачем процентних доходів від позики, то позивач на підставі п.103.2 ст. 103, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України (далі ПК України) та ст.ст. 2, 3, 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (дата підписання: 10.02.1993;дата набуття чинності: 11.08.1993) (далі - Конвенція) правомірно не утримував податок з цих доходів при їх виплаті на користь цього нерезидента;

2) SHORTLINE PLC для фінансування позики за договором з позивачем випустило облігації, обіг яких здійснюється на Ірландській фондовій біржі (Irish Stock Exchange). Тому виплачений позивачем у 2013-2015 рр. на користь SHORTLINE PLC дохід у вигляді процентів за позикою підпадає під дію норм пункту 46 підрозділу 4 розділу «Перехідні положення» Податкового кодексу України (у редакції Закону України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні»), на підставі якого звільняються від оподаткування доходи, що сплачені нерезидентам або уповноваженим ним особам, у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам до 31 грудня 2016 року.

Відповідач проти позову заперечує, просить суд відмовити в задоволенні позовних вимог повністю з огляду на аргументи, деталізовані в заявах по суті спору та додаткових поясненнях, що зводяться до такого:

1) підставою для звільнення резидента Сполученого Королівства від оподаткування доходів (виплачених резидентом України процентів за позикою) із джерелом їх походження з України, щодо яких позивач є податковим агентом, на підставі Конвенції, є бенефіціарний статус нерезидента як остаточного власника процентів, що повинні бути оподатковані в Сполученому Королівстві. Надана компетентним органом Сполученого Королівства податкова інформація підтверджує, що SHORTLINE PLC не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів, сплачених позивачем, а лише виконує функцію посередника щодо них. SHORTLINE PLC для фінансування позики залучила кошти шляхом випуску облігацій та виплачує держателям цих облігацій дохід за рахунок процентів, сплачених позивачем. Тому позивач при виплаті у 2012-2015рр. доходів (процентів) нерезиденту SHORTLINE PLC мав нарахувати, утримати та сплатити до бюджету податок з доходів нерезидента за ставкою 15 відсотків;

2) щодо застосування пункту 46 підрозділу 4 розділу «Перехідні положення» ПК України, то відповідач стверджує, що ця норма не може бути застосована до спірних правовідносин, оскільки набрала чинності з 01.01.2017 та не має зворотної дії. Станом на цю дату контролюючий орган вже визначив позивачу грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, оскільки первинне ППР за наслідками перевірки було прийняте 17.10.2016. Відповідач визнає, що це рішення було відкликане, проте наполягає, що 10.01.2017 за наслідками процедури адміністративного оскарження прийняте ППР, котре визначило ту ж суму податкового зобов`язання та іншу (меншу) суму штрафних санкцій, що має похідний характер.

Суд вислухав промови учасників справи, вивчив зміст заяв по суті спору та наданих учасниками додаткових пояснень, дослідив долучені до матеріалів справи докази та встановив такі фактичні обставини справи та відповідні правовідносини:

на підставі наказу від 15.03.2016 №59 та направлень СДПІ з ВПП у м. Львові МГУ ДФС провела планову виїзну перевірку ДТГО «Львівська Залізниця» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 29.09.2016 №309/28-06-14-00/01059900 (далі акт перевірки).

В пункті 3.4.1 «Перевірка повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку з доходів нерезидентів та валютного законодавства» (підпункт «Оподаткування у сфері зовнішньоекономічної діяльності») акта перевірки зафіксовано такі обставини:

перевіркою, проведеною за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, встановлено здійснення підприємством виплат доходів джерелом походження з України (процентів по кредиту) нерезиденту Shortline PLC, Об`єднане Королівство Великобританії та Північної Ірландії, а саме: - у 2013 році 2373161,65 дол.США (18 968 681,00 грн.), - у 2014 році - 4746323,30 дол.США (63 750 462,00 грн.), - у 2015 році - 4746 323,3 дол. США (105 854 020,00 грн.)

Перевіркою повноти визначення суми податку з доходу нерезидента за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 встановлено його заниження на суму 28 238 733,0 грн., в тому числі: за 2013 рік 2 846 231,0 грн., за 2014 рік - 9 562 569,0 грн., за 2015 рік 15 829 933,0 грн. […]

По договору позики від 16.05.2013 № б/н, укладеному між «Укрзалізниця» та компанією SHORTLINE PLC, Великобританія, 21.05.2013 на рахунок ДТГУ Львівська залізниця» № 61, відкритий в АТ «Ощадбанк», Київ, надійшли кошти в сумі 49945000,0 дол. США. Договір позики зареєстровано в Головному Управлінні НБУ по м. Києву і області 21.05.2013 за № 16558.

Протягом 2013-2015 років підприємство виплатило нерезиденту проценти за користування кредитними коштами в сумі 11 865 808,25 дол. США, що становило по курсу НБУ на день здійснення виплат 188 258 218,0 грн., в т.ч.

- у 2013 році 2 373 161,65 дол. США ( в т.ч. 18.11.2013 - 2 373 161,65 дол. США, що становило по курсу НБУ на день виплати 18 974 871,0 грн.

- у 2014 році 4 746 323,3 дол.США ( в т.ч. 16.05.2014 2 373 161,65 дол.США або 27 678 143,98 грн., 19.11.2014 2 373 161,65 дол.США або 36 072 318,13 грн. по курсу НБУ на день виплат, всього еквівалент в сумі 63 750 462,0 грн.)

- у 2015 році 4 746 323,3 дол.США ( в т.ч. 18.05.2015 2 373 161,65 дол.США або 49 120 274,13 грн., 18.11.2015 2 373 161,65 дол.США або 56 412 610,69 грн. по курсу НБУ на день виплат, всього еквівалент в сумі 105 532 885,0 грн. )

Підприємство надало до перевірки довідки про статус компанії SHORTLINE PLC за 2013, 2014, 2015 роки, видані Управлінням її Величності з податкових, митних зборів 19.09.2013, 14.04.2014, 01.06.2015.

Відповідно до положень статті 103 ПКУ та Конвенції, укладеної між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, на підставі цих довідок доходи нерезидента при їх виплаті Підприємство не оподаткувало.

З метою дослідження особи в якості фактичного отримувача доходу, яка не тільки володіє правом на отримання доходу, але і як слідує з міжнародної практики є особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу, податковим органом на підставі ст. 27 «обмін інформацією» Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії, ст. 5 обмін інформацією на прохання Конвенції про взаємну адміністративну допомогу з податкових питань Ради Європи/ОЕСР, відповідно з Порядком обміну податковою інформацією за спеціальними письмовими запитами з компетентними органами іноземних країн, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2012 № 2171/22483, направлено спеціальний запит для одержання інформації з-за кордону по нерезиденту Shortline PLC (Шортлайн пі ел сі), Великобританія, з яким Державна адміністрація залізничного транспорту України (у складі: ДП «Донецька залізниця», ДТГО «Львівська залізниця», ДП «Одеська залізниця», ДП «Придніпровська залізниця», ДП «Південна залізниця» та ДТГО «Південно Західна залізниця») мала взаємовідносини.

У відповідь на запит ДФС листом від 27 липня 2015 № S000675 відділом з питань міжнародного оподаткування суб`єктів господарської діяльності Управління податків і зборів Сполученого Королівства підтверджено реєстрацію компанії Shortline PLC у Сполученому Королівстві 15 березня 2013 під реєстраційним номером 08446967.

До зазначеної відповіді Компетентним органом Сполученого Королівства Великобританії надано копії фінансової звітності та зазначено, що це загальнодоступна звітність з Реєстраційної палати, з якою можна ознайомитись на офіційному сайті реєстраційної палати Companies House, що веде реєстр всіх британських компаній та зберігає фінансову звітність. У вільному доступі інформація знаходиться за адресою http://beta.companieshouse.gov.uk/search/companies та www.companieshouse.gov.uk.

Детально інформація щодо Фінансової звітності Shortline PLC за 2013-2014 роки, отримана від компетентного органу Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії, використана при перевірці питання правомірності застосування ДТГО «Львівська залізниця» звільнення від оподаткування при виплаті нерезиденту Shortline PLC, Великобританія, доходу з джерелом походження з України у вигляді процентів згідно ст. 6.2 Договору позики від 16.05.2013.

В Примітках до фінансової звітності компанії Shortline PLC

- за період, що закінчився 31 грудня 2013 року, які є невід`ємною частиною фінансової звітності переклад яких засвідчено нотаріусом Київського міського нотаріального округу Астаніною Ю.О. та зареєстровано в реєстрі за № 457 03.02.2016 року,

- за період, що закінчився 31 грудня 2014 року, які є невід`ємною частиною фінансової звітності переклад яких засвідчено нотаріусом Київського міського нотаріального округу Астаніною Ю.О. та зареєстровано в реєстрі за № 456 03.02.2016 року, зазначено наступне:

«п. 14. КІНЦЕВА КОНТРОЛЮЮЧА СТОРОНА

Публічну компанію з обмеженою відповідальністю Шортлайн було засновано і зареєстровано в Сполученому Королівстві.

Весь акціонерний капітал Компанії зберігається в довірчому фонді «ТМФ Трасті Лімітед» на дискреційній основі на користь певних благодійних організацій.»

Однак, згідно із інформацією компетентного органу Великобританії, отриманою на запит ДФС України, стосовно діяльності компанії SHORTLINE PLC, компанія-нерезидент за 2013 рік отримала чистий дохід в сумі 6,0 тис. фунтів-стерлінгів при тому, що перевіркою ДТГО «Львівська залізниця» встановлено, що у 2013 році ДТГО «Львівська залізниця» виплатило компанії SHORTLINE PLC проценти по договору позики на загальну суму 2373161,65 дол. США. З огляду на те, що згідно з інформацією компетентного органу усім акціонерним капіталом компанії SHORTLINE PLC володіє компанія TMF TRUSTEE LTD і компанія SHORTLINE PLC задекларувала дохід у сумі 6,0 тис. фунтів стерлінгів, можна зробити висновок, що виплачені компанії SHORTLINE PLC проценти по договору позики як дохід належать іншому нерезиденту, очевидно, компанії TMF TRUSTEE LTD. Тобто, компанія SHORTLINE PLC не є бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, відповідно, пільга щодо оподаткування отриманого доходу по договору позики на компанію SHORTLINE PLC не поширюється.

Пунктом 103.3 статті 103 Податкового кодексу передбачено, що «Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород щодо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу».

В порушення вимог п.160.2 ст.160 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами і доповненнями, вимог п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, в редакції, яка діє з 01.01.2015 із змінами і доповненнями, підприємство не утримало і не внесло до бюджету податок з доходів (проценти) іноземної юридичної особи - компанії SHORTLINE PLC, Великобританія, в загальній сумі 28238733,0 грн. ( 188258218,0грн. х 15%), в тому числі:

- у ІУ кварталі 2013 року 2 846 231,0 грн. (18 974 871,0грн. х 15%)

- у 2014 році 9 562 569,0 грн. ( 63 750 462,0 грн. х 15%),

- у 2015 році 15 829 933,0 грн. ( 105 532 885,0 грн. х 15%)

Відповідно до положень п.127.1 ст.127 Податкового кодексу порушення правил нарахування, утримання та сплати податку у джерела виплати тягне за собою накладення штрафу.

В пункті 3 розділу 3 «Висновок» акта перевірки зафіксовано, що перевіркою ДТГО «Львівська залізниця» встановлено «порушення п160.2 ст.160 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами і доповненнями; п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, в редакції, яка діє з 01.01.2015 із змінами і доповненнями, а саме: ДТГО «Львівська залізниця» не утримало і не внесло до бюджету податок з доходів (проценти по договору позики ) іноземної юридичної особи - компанії SHORTLINE PLC, Великобританія, в загальній сумі 28 238 733,0 грн., в тому числі в розрізі податкових періодів: - у ІУ кварталі 2013 р. в сумі 2 846 231,0 грн.; в 2014 р. в сумі 9 562 569,0 грн., в 2015р. в сумі 15 829 933,0 грн.».

СДПІ з ВПП у м. Львові МГУ ДФС на підставі наведеного висновка акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення від 17.10.2016 №/73200, яким повідомила ДТГО «Львівська залізниця» про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» у розмірі 42 356 706 грн., у т.ч. за основним платежем 28 237 804 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 14 118 902 грн.

ДТГО «Львівська залізниця» оскаржило це рішення в адміністративному порядку, в цій процедурі були прийняті такі рішення:

- рішенням Офісу з обслуговування великих платників ДФС про результати розгляду скарги від 29.12.2016 № 14578/10/28-10-10-4-33 (вх. №1 від 03.01.2017), яким податкове повідомлення-рішення СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС від 17.10.2016 №/13200 скасовано в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій по взаємовідносинах з компанією «Shortline PLC» (Великобританія) за 2015 рік, а скаргу від 28.10.2016 № НПЕ-10/72 задоволено частково;

- рішення Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарг від 16.03.2017 № 5230/6/99-99-11-01-02-25 (вх. № Н-14/115 від 20.03.2017), яким податкове повідомлення-рішення СДПІ з ОВП у м.Львові МГУ ДФС від 17.10.2016 №/13200 залишено без змін, а скарга без задоволення.

За наслідками адміністративного оскарження СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС винесла податкове повідомлення-рішення від 10.01.2017 № , яким збільшено суму грошового зобов`язання ДТГО «Львівська залізниця» за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» у розмірі 34441739,50 грн., у т.ч. за основним платежем 28237804,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 6203935,50 грн.

При оцінці фактів та аргументів сторін суд керується такими нормами права та мотивами щодо їх застосування до спірних правовідносин:

І. відповідно до положень ПК України:

- під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України (пп. 14.1.54 п. 14.1 ст.14);

- під «процентами» розуміють дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна. До процентів, серед інших, включається платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит (пп. 14.1.206 п. 14.1 ст.14)

Відповідно до пп. 134.1.3 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України. Відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного, зокрема, у п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати (п. 137.3 ст. 137).

Відповідно до п.141.4 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом (пп. «а» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПК України).

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України).

Отже, виплачені резидентом на користь нерезидента проценти (плата за використання коштів, отриманих у кредит/позику, підлягають оподаткуванню податком на прибуток за ставкою в розмірі 15 відсотків, - якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії 10.02.1993 року була підписана Конвенція про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна, яка набрала чинності 11.08.1993. Відповідно до положень частин 1, 2 статті 11 зазначеної Конвенції проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.

Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій і боргових зобов`язань. Термін «проценти» не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (п.103.1 ст.103 ПК України.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

В розумінні пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України, зокрема, до процентів нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 ПК).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 ПК України).

Відповідно до п. 103.8 ст. 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

Отже, платник податку може застосувати звільнення від оподаткування доходи, які виплачує нерезиденту, за дотримання сукупності таких умов:

- якщо це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країнами резиденції особи, на користь якої здійснюються виплати;

- якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою (або її нотаріально засвідченою копією), яка повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю. Звільнення від оподаткування не може застосувати в разі, коли дохід у межах угоди (серії угод) із джерелом його походження з України виплачують таким чином, що нерезидент, який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді процентів, виплачує весь дохід або більшу його частину іншому нерезиденту, який не міг би застосовувати пільгову ставку, коли такий дохід виплачується останньому. Отже, передбачене міжнародним договором щодо уникнення подвійного оподаткування звільнення від сплати податку не може застосовуватися у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.

Урядом України та Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії 10.02.1993 року була підписана Конвенція про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і на приріст вартості майна, яка набрала чинності 11.08.1993. Відповідно до положень частин 1, 2 статті 11 зазначеної Конвенції проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів. Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій і боргових зобов`язань. Термін «проценти» не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.

Вирішуючи питання, чи є нерезидент SHORTLINE PLC бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів, виплачених ДТГО «Львівська залізниця», суд керується такими мотивами:

зібрані у справі докази (свідоцтва про статус резидента, отримана від Управління податків і зборів Сполученого Королівства податкова інформація та звітність компанії SHORTLINE PLC за 013-2015рр., а також договори позики, про підписку, поруки, платіжні документи) дозволяють встановити такі обставини:

- SHORTLINE PLC зареєстрована як публічна компанія з обмеженою відповідальністю, є резидентом Сполученого Королівства та платником корпоративного податку;

- SHORTLINE PLC є юридичною особою спеціального призначення, заснованою для випуску боргового зобов`язання облігацій з фіксованою відсотковою ставкою;

- 16.05.2013 SHORTLINE PLC видала єврооблігацію на суму 500 000 000 доларів США для надання шести кредитів терміном на п`ять років на умовах, вказаних у відповідних кредитних угодах від 16.05.2013, укладених цією компанією з кожним із шести позичальників (ДП «Донецька залізниця», ДТГО «Львівська залізниця», ДП «Одеська залізниця», ДП «Придніпровська залізниця», ДП «Південна залізниця», ДТГО «Південно-Західна залізниця») та поручителем «Укрзалізниця»;

- облігація видана терміном дії до травня 2018 року та котирується на Ірландській фондовій біржі, відсоткова ставка облігації та отриманого кредиту становить 9,5% річних і підлягає сплаті двічі на рік, у травні і листопаді;

- інформація щодо власників облігації відсутня;

- ДТГО «Львівська залізниця» є одним із шести позичальників SHORTLINE PLC (на суму 49 млн. 945 тис. доларів США із загальної суми 500 млн. доларів США, залученої SHORTLINE PLC шляхом випуску облігації) на підставі договору позики від 16.05.2013, що був погоджений у встановленому законодавством порядку та зареєстрований в Національному банку України. В 2013 році ДТГО «Львівська залізниця» (один з шести позичальників) виплатило SHORTLINE PLC дохід у сумі 2,37 млн. доларів США (проценти за користування кредитними коштами);

- за 2013 рік SHORTLINE PLC відобразила у поданій компетентним органам Сполученого Королівства звітності чистий дохід, що обкладається корпоративним податком, у розмірі 6024 фунтів стерлінгів, та нарахувала корпоративний податок за ставкою 20%, що становить 1204,80 фунтів стерлінгів.

Отже, чистий дохід SHORTLINE PLC, з якого сплачується податок, обчислюється в тисячах доларів США, а перераховані йому позивальниками, в т.ч. ДТГО «Львівська залізниця», суми процентів за кредитними договорами від 16.05.2013 за фіксованою ставкою 9,5% річних обчислюють в сумах, що є на три порядки більшими (мільйони доларів США). Умовами договору позики визначено обов`язок емітента використати отримані відсотки від позики для виплат держателям облігацій. З огляду на це кошти, отримані SHORTLINE PLC від ДТГО «Львівська залізниця» як проценти за договором позики від 16.05.2013, розподіляються між держателями описаної вище облігації, водночас SHORTLINE PLC не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) цих коштів як доходу та не сплачує з цих сум корпоративного податку. Водночас відомості про власників облігації, які є фактичними отримувачами виплачених ДТГО «Львівська залізниця» процентів, відсутні. Сертифікати податкової резидентності, видані компетентним органом, підтверджують лише статус SHORTLINE PLC як податкового резидента для цілей застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, проте не підтверджують, що ця компанія є власником доходів.

Оцінюючи наведені обставини в їх сукупності суд поділяє оцінку, надану ДФС України спірним правовідносинам в остаточному рішенні про розгляд скарг платника податку на ППР відповідача, а саме обов`язки SHORTLINE PLC по договору позики від 16.05.2013 мають виключно посередницький характер, ця компанія спеціально створена для виконання технічних функцій з розміщення єврооблігацій на міжнародних ринках капіталу та надає кошти, отримані від такого розміщення у позику позичальникам залізницям України, в т.ч. ДТГО «Львівська залізниця». Використання SHORTLINE PLC коштів, отриманих від ДТГО «Львівська залізниця» в якості процентів за договором позики, для здійснення платежів інвесторам за облігацією, свідчить про те, що саме такі інвестори, а не SHORTLINE PLC є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) цього доходу.

Тому суд погоджується з висновками контролюючого органу про те, що SHORTLINE PLC є посередником, а не бенефіціаром процентів, які виплачені ДТГО «Львівська залізниця» на рахунки цієї компанії в 2013-2015рр. на підставі договору позики від 16.05.2013 на загальну суму 11865808,25 доларів США, що становило по курсу НБУ на день здійснення виплат 188258218 грн. Тому підстав для застосування ДТГО «Львівська залізниця» ст.ст. 3, 11, 4 Конвенції шляхом звільнення нерезидента SHORTLINE PLC від сплати податку з сум доходів, виплачених на його рахунки, не було. З огляду на це суд визнає обґрунтованим та документально підтвердженим висновок контролюючого органу про порушення ДТГО «Львівська залізниця» як податковим агентом вимог п.160.2 ст.160, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України (в редакції, яка діє з 01.01.2015), оскільки підприємство в 2013-2015 рр. не утримало і не сплатило до бюджету податок з доходів нерезидента SHORTLINE PLC в загальній сумі 28238733,0 грн. (188258218*15%).

ІІ. 01.01.2017 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-УІІІ, яким внесено зміни до п. 46 підрозділу 4 розділу XX Перехідних Положень ПК України та встановлено, що звільняються від оподаткування доходи, які сплачені або сплачуються резидентом на користь нерезидента або уповноваженої ним особи у вигляді процентів за позикою або фінансовим кредитом, що були надані резидентам до 31 грудня 2016 року, якщо кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, були залучені шляхом розміщення іноземних боргових цінних паперів на іноземній фондовій біржі та відповідають умовам пп. "б" і "в" пп. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу.

Відповідно до підпунктів «б» і «в» пп. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 ПК України доходи нерезидентів у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, оподатковуються за ставкою в розмірі 5 відсотків у джерела виплати таких доходів та за рахунок таких доходів з одночасно дотриманням таких умов: б) кошти, надані нерезидентом за позикою або фінансовим кредитом, залучені з метою надання (прямо або опосередковано) резиденту позики або фінансового кредиту; в) нерезидент, якому виплачуються проценти, та/або уповноважена ним особа (якщо проценти виплачуються через таку особу) не є резидентами юрисдикцій, які на дату розміщення нерезидентом іноземних боргових цінних паперів включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 цього Кодексу.

Зібрані у справі докази підтверджують, що SHORTLINE PLC з метою залучення коштів для надання позики шести українським залізницям, в т.ч. позивачу ДТГО «Львівська залізниця» за договором від 16.05.2013, випустило в травні 2013 року облігацію строком дії до 2018 року, обіг якої здійснюється на Ірландській фондовій біржі (Irish Stock Exchange).

Відповідно до частини шостої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд повинен враховувати висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Сторони просили суд взяти до уваги різні постанови касаційного суду, що містять відмінні за змістом висновки щодо обрання та застосування норм ПК України. Релевантними до обставин цієї справи є висновки щодо обрання та застосування норм права, викладені у постанові Верховного Суду у постанові від 01 березня 2023 року по № 804/1544/17, оскільки такі викладені у судовому рішенні, постановленому у спорі за аналогічних (фактично ідентичних) обставин справи: 1) щодо звільнення від оподаткування процентів, сплачених в 2013-2015 рр. на користь SHORTLINE PLC іншою залізницею (однією із шести, серед яких і позивач ДТГО «Львівська залізниця»), кошти для позики шляхом випуску тієї ж облігації на суму 500 млн. доларів США, обіг якої здійснюється на Ірландській фондовій біржі (Irish Stock Exchange); 2) оскаржене ППР винесене контролюючим органом 03.01.2017 на підставі в т.ч. рішення від 29.12.2016 №14577/10/28-10-10-4-33, прийнятого в процедурі адміністративного оскарження.

Касаційний суд сформував висновки такого змісту: «Закон №1797-VIII, яким підрозділ 4 розділу XX ПК України доповнено пунктом 46, набрав чинності 01.01.2017 року, тобто діяв на час прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення від 03.01.2017 року. У самому Законі встановлений час, за який встановлюється пільга у вигляді звільнення від оподаткування, без зазначення початку цього періоду, умовою є лише надання нерезидентом позики до 31 грудня 2016 року. Отже, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком суду апеляційної інстанції, що дана норма має ретроактивний характер і поширюється на правовідносини, що виникли до набрання чинності цим законом.

Вперше Кабінет Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України затвердив перелік держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні розпорядженням від 25 грудня 2013 року №1042-р.

З огляду на це, на момент розміщення іноземною компанією «Shortline PLC» облігацій на іноземній фондовій біржі не існувало переліку держав, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2. підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.

Виходячи зі змісту підпункту «в» підпункту 141.4.11 пункту 141.4 статті 141 ПК України, нерезидент-позикодавець не має відноситися до держав, включених до Переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

В даному випадку конструкція закону допускає виключення із загального правила та делегує розробку правил такого виключення Кабінету Міністрів України. Якщо Кабінет Міністрів України не реалізував покладених на нього обов`язків і не розробив відповідного Переліку, то вважається, що таке виключення на час виникнення спірних відносин відсутнє, а тому діє загальне правило про пільгу, визначене нормою закону.».

З урахуванням наведеного висновку Верховного Суду щодо застосування пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39, пп. "б" і "в" пп. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141, п. 46 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України щодо ідентичних правовідносин суд дійшов висновку, що доходи SHORTLINE PLC за 2013-2015рр. на загальну суму 11865808,25 доларів США, які сплачені ДТГО «Львівська залізниця» на користь цього нерезидента у вигляді процентів за користування позикою, що була надана резиденту 13.05.2013 (тобто до 31 грудня 2016 року), звільняються від оподаткування, оскільки надані резиденту на підставі договору позики кошти в сумі 49,495 млн. доларів США були попередньо залучені нерезидентом шляхом розміщення ним облігацій на іноземній фондовій біржі та відповідають визначеним ПК України умовам. Станом на 01.01.2017 визначене відповідачем податкове зобов`язання ДТГО «Львівська залізниця» по податку на прибуток було неузгодженим, оскільки платник податку оскаржував ППР від 17.10.2016 в адміністративному порядку. Більше того, з огляду на прийняте Офісом ВПП ДФС рішення від 29.12.2016 №14578/10/28-10-10-4-33 про результати розгляду скарги ДТГО «Львівська залізниця», ППР від 17.10.2016 було відкликаним на підставі п.60.1 ст. 60 ПК України.

Отже, приймаючи 10.01.2017 оскаржуване податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган не врахував, що внаслідок внесених законодавцем змін до пункту 46 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України, котрі, з огляду на їх зміст, мають ретроактивний характер і поширюються на правовідносини, що виникли до набрання чинності Законом №1797-VIII (звільняються від оподаткування доходи, які (1) сплачені або (2) сплачуються резидентом»), сплачені ДТГО «Львівська залізниця» на користь SHORTLINE PLC доходи (проценти за позикою) звільняються від оподаткування на підставі закону. А отже, після набрання чинності згаданим законом контролюючий орган не мав підстав ані визначати ДТГО «Львівська залізниця» як податковому агенту податкове зобов`язання з податку на прибуток нерезидента з суми доходів з джерелом походження з України, ані нараховувати йому штрафні (фінансові) санкції за порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати.

Стаття 56 ПК України, яка регламентує порядок оскарження рішень контролюючих органів, встановлює, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Відповідач цю норму при прийнятті оскарженого рішення не врахував та у спірній ситуації щодо застосування пункту 46 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПК України прийняв рішення на користь контролюючого органу, а не на користь платника податків.

Підсумовуючи наведені мотиви суд дійшов висновку, що позовні вимоги ДТГО «Львівська залізниця» підлягають до задоволення, оскільки оскаржене податкове повідомлення - рішення контролюючого органу від 10.01.2017 не відповідає критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень, що визначені частиною другою статті 2 КАС України.

Відповідно до встановлених статтею 139 КАС України правил розподілу судових витрат понесені позивачем витрати на сплату судового збору слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача. Сторони не надали суду доказів понесення інших видів судових витрат, що підлягають розподілу між ними.

З огляду на перебування головуючого судді у відпустці з 20.09.2025 по 02.10.2025 повне рішення складене 03.10.2025.

Керуючись ст.ст. 19-20,22,25-26,90,139,229,241-246,250,251,255,295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.01.2017 №.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь державного територіально-галузевого об`єднання «Львівська залізниця» судові витрати на сплату судового збору в сумі 516626,10 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається до суду апеляційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

СуддяМоскаль Ростислав Миколайович