Справа № 320/17060/21
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2025-09-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

30 вересня 2025 року

Київ

справа №320/17060/21

адміністративне провадження №К/990/48552/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л.І., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №320/17060/21 за позовом Приватного підприємства «ЄВРОСЕМ» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року (суддя Головенко О. Д.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року (головуючий суддя - Коротких А. Ю., судді: Сорочко Є. О., Чаку Є. В.),

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2021 року Приватне підприємство «ЄВРОСЕМ» (далі - позивач, ПП «ЄВРОСЕМ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 листопада 2021 року № 000040701 (том 1 а.с.1-15).

Вимоги адміністративного позову вмотивовані тим, що господарські операції з контрагентами ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС», ТОВ «КАМКО-92», ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС» були реальними та підтверджені належними первинними документами, тому підстав для зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 227 182 грн не було. Та обставина, що ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС» порушило свої зобов`язання за договором, не свідчить про відсутність підстав для формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ), враховуючи, що строки позовної давності для цілей реалізації ПП «ЄВРОСЕМ» права на судових захист не минули. Твердження податкового органу про дефектність актів виконаних робіт, складених за наслідками господарських відносин з ТОВ «КАМКО-92», є безпідставними, оскільки стаття 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) не містить вимоги щодо зазначення місця складання в первинних документах, а дата підписання означених актів у них міститься. Всі означені акти підписані єдиним учасником і керівником ТОВ «КАМКО-92» Фостом В. А., окрім акта № 2 від 04 вересня 2019 року, підписаного ОСОБА_1 , який був керівником означеного контрагента з 05 лютого 2019 року по 22 січня 2020 року. Висновок ГУ ДПС про безтоварність господарських операцій між позивачем та ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС» з підстав ненадання сертифікатів відповідності і якості та товарно-транспортних накладних на їх відпуск є безпідставними, оскільки ці документи не запитувалися контролюючим органом під час перевірки. Водночас, відповідні товарно-транспортні накладні надані до суду. Позивач також вказував на те, що відповідачем взагалі не визначено підставу для зменшення від`ємного значення суми ПДВ на 53631 грн, що є порушенням абзацу першого підпункту 58.1.1 пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Київський окружний адміністративний суд рішенням від 14 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року, позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 25 листопада 2021 року № 000040701. Здійснив розподіл судових витрат (том 3 а.с.77-83, 165-178).

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

Посадові особи ГУ ДПС у період з 26 травня 2021 року по 08 липня 2021 року провели документальну планову перевірку ПП «ЄВРОСЕМ», за результатами якої складено акт від 15 липня 2021 року № 11658/10-36-07-01/34218716 (том 1 а.с.16-46).

Перевіркою встановлено порушення підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 188.1 статті 188, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 282112 грн, у тому числі за грудень 2017 року на 282112 грн та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 11 000 943 грн, у тому числі за грудень 2020 року на 11 000 943 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки 30 серпня 2021 року ГУ ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 310323,20 грн, у тому числі, на 282112 грн - за податковими зобов`язаннями та на 28211,20 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 1, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року в сумі 11000943 грн.

За наслідками адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень Державна податкова служба України (далі - ДПС України) рішенням від 22 листопада 2021 року № 26351/6/99-00-06-01-01-06 частково задовольнила скаргу ПП «ЄВРОСЕМ» та скасувала податкові повідомлення-рішення від 30 серпня 2021 року № та № 1.

На підставі висновків акта перевірки від 15 липня 2021 року № 11658/10-36-07-01/34218716 та рішення ДПС України від 22 листопада 2021 року № 26351/6/99-00-06-01-01-06 ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 25 листопада 2021 року № 000040701, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на 2 227 182 грн.

З урахуванням висновків акта перевірки та рішення ДПС України підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 25 листопада 2021 року № 000040701 слугували наступні висновки контролюючого органу:

- керівник ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС» (теперішня назва - ТОВ «ЛЕОНГАРД-ВІПГРУП») Джикія Іраклі є або засновником, або директором, або головним бухгалтером 128 підприємств. Згідно із податковою звітністю усі працівники означеного підприємства були прийняті на роботу 20 травня 2020 року та звільнені 30 вересня 2020 року, при цьому востаннє звітність подана 02 жовтня 2020 року. Станом на 31 грудня 2020 року ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС» не виконало своїх зобов`язань за договором № 15/05-1, укладеним 15 травня 2020 року з ПП «ЄВРОСЕМ», акти здачі-прийняття робіт відсутні; ні розрахунків пені за невиконання умов договору, ні листів із вимогою про повернення коштів, ні доказів звернення до суду платник податків не надав. Крім того, у 2020 році ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС» придбавало товар у суб`єктів господарювання, які здійснюють підміну номенклатури товарів для надання послуг мінімізації податкових зобов`язань третім особам;

- у видаткових накладних від 09 липня 2018 року № 7, від 20 червня 2018 року № 3, від 06 серпня 2018 року № 1, складених за наслідками господарських операцій з ТОВ «КАМКО-92» відсутні прізвище, ім`я, по батькові особи, яка відповідальна за складення первинних документів та правильність їх оформлення, в актах виконаних робіт відсутня інформація про період їх виконання та дату їх складення. З огляду на відсутність дат складання актів виконаних робіт неможливо підтвердити, хто мав право підпису первинних документів від імені ТОВ «КАМКО-92». Керівник ТОВ «КАМКО-92» Фост В. А. є або засновником, або директором, або головним бухгалтером 20 підприємств. Впродовж 2018-2019 років на вказаному підприємстві працювала недостатня кількість працівників для виконання будівельно-монтажних робіт. 77 % придбаних ТОВ «КАМКО-92» товарів неможливо пов`язати із будівельними роботами;

- до перевірки на підтвердження господарських операцій між ПП «ЄВРОСЕМ» та ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС» з поставки нафтопродуктів не надано товарно-транспортні накладні, сертифікати якості та відповідності, технічні паспорти з пакетом документів, які свідчать про придбання та фактичне походження товару, зазначеного у видаткових та податкових накладних, оскільки постачальник не є виробником чи імпортером газу. Крім того, до перевірки не надано відомості про автоцистерну (залізничну цистерну).

Незгода платника податків із податковим повідомленням-рішенням від 25 листопада 2021 року № 000040701 слугувала підставою звернення до суду із позовом з вимогами про визнання його протиправним та скасування.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи, складені за результатами придбання ПП «ЄВРОСЕМ» у ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС», ТОВ «КАМКО-92» ремонтних робіт, а у ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС» - нафтопродуктів, відповідають вимогам Закону № 996-XIV та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення № 88), та мають усі встановлені законом реквізити. Суд виснував, що видаткові накладні та акти приймання виконаних робіт містять найменування учасників господарської операції, обсяг поставленого товару, детальний опис виконаних робіт, підписи уповноважених представників сторін та відбитки печаток суб`єктів господарювання. Відповідно, вказані документи дають можливість визначити, який саме товар постачався, які роботи виконувалися, за якою ціною та між якими контрагентами. Доказів того, що означені первинні документи не мають юридичної сили або визнані в установленому порядку недійсними, надано не було. При цьому суд зазначив, що такий недолік в оформленні актів виконаних робіт як відсутність дати складення не може бути самостійною підставою для визнання господарської операції такою, що не відбулася.

За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи товари, послуги чи основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях, у зв`язку з чим суд зазначив, що на момент формування позивачем податкового кредиту за фактом оплати підрядних робіт ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС» виконання останнім зобов`язань за договором не вимагалося. Враховуючи викладене, суд визнав безпідставними доводи відповідача про порушення означеним контрагентом взятих на себе зобов`язань. Суд врахував, що реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС», зокрема, підтверджується актом АТ «Укрзалізниця» про технічну готовність до експлуатації об`єкта будівництва ІТЗ від 02 грудня 2020 року, яким встановлено відповідність І черги будівництва вимогам ПТЕ залізниць України та технічно готовим до здійснення операцій залізничним рухомим складом, а також актом обстеження умов роботи на під`їзній колії і станції примикання від 07 вересня 2021 року.

Суд першої інстанції також виснував, що враховуючи перебування у користуванні позивача цілісного майнового комплексу (ферми), розташованого у с. Шевченкове Переяслав-Хмельницького району Київської області, виконані ТОВ «КАМКО-92» роботи безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю позивача. Відсутність в актах виконаних робіт періоду виконання та місця складення жодним чином не впливає на реальність здійснення сторонами господарських операцій. Суд звернув увагу на те, що в кожному акті вказано на виконання якого договору він складений. При цьому жодним договором не встановлено заборону залучати до виконання ремонтних робіт третіх осіб.

Придбані позивачем у ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС» нафтопродукти використовувалися для обробки та сушіння зерна, приймання та облік цих нафтопродуктів був здійснений із дотриманням вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (далі - Інструкція № 281). Суд також зазначив, що сертифікати якості не є документами, які впливають на правильність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ.

Апеляційний суд в повній мірі підтримав такі висновки та залишив без змін рішення суду першої інстанції.

Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про відмову в позові в повному обсязі.

Скаржник вказує про застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 44.6, 44.7 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 23 травня 2024 року у справі № 380/5557/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 380/8798/21, від 02 липня 2024 року у справі № 320/14330/23, від 21 жовтня 2021 року у справі № 802/1464/17-а, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 03 жовтня 2023 року у справі № 420/534/20. Досліджуючи реальність господарських відносин між позивачем та ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС», суди послались на такі первинні документи як акти приймання виконаних будівельних робіт за липень, серпень 2020 року, акт приймання-передачі матеріалів від 17 вересня 2020 року, проте, означені документи до перевірки не надавалися. ГУ ДПС зазначає також про ненадання взагалі таких документів як паспорт під`їзної колії, акт приймання-передачі виконання робіт в цілому, акт звірки розрахунків, сертифікати відповідності матеріалів і речовин, що використовуються в процесі виконання робіт. Водночас складення означених документів було передбачено умовами договору від 15 травня 2020 року № 15/05-1, укладеного між позивачем та ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС».

Крім того, скаржник вказує на неправильне застосування судами норм пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 188.1 статті 188, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України та неврахування висновків, викладених Верховним Судом у постановах від 05 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, від 10 листопада 2020 року у справі № 640/25738/19, від 24 травня 2019 року у справі № 816/4537/14, від 05 травня 2020 року у справі № 826/678/16, від 15 квітня 2020 року у справі № 826/13929/17, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16, від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, Верховним Судом України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14. За позицією ГУ ДПС, суди попередніх інстанцій не надали жодної правової оцінки твердженню контролюючого органу про підписання актів, складених за результатами господарських операцій з ТОВ «КАМКО-92» не уповноваженою особою, а саме Фостом В. А. При цьому директор ОСОБА_1. також не мав жодного відношення до господарської діяльності означеного контрагента. Залишено поза увагою і те, що видаткові накладні від 09 липня 2018 року № 7, від 20 червня 2018 року № 3, від 06 серпня 2018 року № 1 складені з порушенням вимог статті 9 Закону № 996-XIV, а саме в них відсутні прізвище, ім`я, по батькові особи, відповідальної за складення первинних документів та правильність їх оформлення. Вказує скаржник і на відсутність у ТОВ «КАМКО-92» технічної, трудової та технологічної можливості здійснення обумовлених договором господарських операцій та неможливість відстеження поставки товару та надання послуг за ланцюгами постачання.

В частині господарських операцій між ПП «ЄВРОСЕМ» та ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС» скаржник вважає, що судами попередніх інстанцій не враховано висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 07 листопада 2024 року у справі № 640/38063/21 щодо необхідності надання товарно-транспортних накладних для підтвердження операцій із поставки нафтопродуктів та дотримання вимог Інструкції № 281. У наданих позивачем товарно-транспортних накладних відсутні обов`язкові реквізити, а саме місце складення, пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, відстань між ними. Крім того, формуючи висновок про правильний облік позивачем паливно-мастильних матеріалів, суди не дослідили документи, обов`язковість яких визначена Інструкцією № 281, а саме акти вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП, журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП, довідку про книжкові залишки нафтопродуктів (нафти) за формою № 22-НП, розписки за формою № 24-НП, товарну книгу кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП. Також скаржник зазначає, що хоча сертифікати якості і не є первинними документами у розумінні статті 9 Закону № 996-XIV, проте, у спірних правовідносинах їх наявність/відсутність має значення для цілей доведення реальності спірних господарських операцій, оскільки ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС» не є безпосереднім виробником товарно-матеріальних цінностей, а з наданих документів не можливо встановити походження товарів.

Верховний Суд ухвалою від 19 грудня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо правильності застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу представник позивача - адвокат Боровик Б. М. заперечує проти її задоволення та просить залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій як законні та обґрунтовані. Зазначає, що станом на час здійснення перевірки роботи за договором від 15 травня 2020 року № 15/05-1 були виконані частково, а виконані роботи не були прийняті ПП «ЄВРОСЕМ» через ненадання підрядником акта виконаних робіт. Лише 21 вересня 2021 року позивач отримав примірники таких актів за липень, серпень 2020 року, що було зумовлено тим, що підрядник залишив ці примірники за місцем проведення робіт, а не за місцезнаходженням позивача, і не повідомив про це. З огляду на підписання актів приймання виконаних будівельних робіт 21 вересня 2021 року ці господарські операції були відображені в бухгалтерському обліку в періоді отримання актів, про що складено бухгалтерську довідку № 2 від 01 жовтня 2021 року.

Поряд з цим сукупність доказів, наданих позивачем до суду (договір купівлі-продажу нерухомого майна від 17 квітня 2019 року, витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності номер 163974852 від 17 квітня 2019 року, акт комісії щодо вибору місця встановлення двох маневрових лебідок, вагових ваг, пункту завантаження вагонів на під`їзних коліях ПП «ЄВРОСЕМ» при станції Яготин від 03 жовтня 2019 року, лист АТ «Укрзалізниця» від 13 грудня 2019 року, Інструкція про порядок обслуговування і організації руху на під`їзній колії ПП «ЄВРОСЕМ» при станції Яготин регіональної філії «Південно-західна залізниця», акт про технічну готовність від 02 грудня 2020 року, акт обстеження умов роботи на під`їзній колії і станції примикання від 07 вересня 2021 року, додаткова угода № 1 від 14 вересня 2021 року до договору № 3698 від 16 квітня 2021 року про експлуатацію залізничної під`їзної колії при станції Яготин, укладеного між АТ «Укрзалізниця» та ПП «ЄВРОСЕМ», фотографії під`їзної колії), в повній мірі доводить реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС». Представник позивача звертає увагу, що податкові накладні були зареєстровані на підставі першої події (дати оплати за договором), договір від 15 травня 2020 року № 15/05-1 не був розірваний, а строки позовної давності не минули, тому податковий кредит з ПДВ за наслідками господарських операцій з ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС» був сформований правомірно.

Щодо господарських операцій ПП «ЄВРОСЕМ» з ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС» представник позивача наголошує на тому, що товарно-транспортні накладні не витребовувалися відповідачем під час перевірки, але вони були надані разом із запереченням на акт перевірки. Факт використання придбаного газу у межах господарської діяльності підтверджується актами сушіння кукурудзи, відомостями журналу реєстрації лабораторних аналізів при сушці зерна на зерносушарках ПП «ЄВРОСЕМ».

Підрядні роботи у ТОВ «КАМКО-92» було замовлено з огляду на активний розвиток ПП «ЄВРОСЕМ» напрямку тваринництва. До суду була надана достатня сукупність доказів на підтвердження факту користування об`єктами, на яких проводилися ремонтні роботи вказаним контрагентом. Згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Фост В. А. був керівником підприємства та підписантом з 14 червня 2016 року, відтак, мав усі повноваження на підписання актів виконаних робіт. Представник позивача вважає, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Окрему увагу представник позивача звертає на порушення ГУ ДПС вимог абзацу першого підпункту 58.1.1 пункту 58.1 статті 58 ПК України в частині невизначення підстави зменшення від`ємного значення ПДВ на суму 53631 грн.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Зміст спірних правовідносин у цій справі полягає у правомірності формування позивачем податкового кредиту ПДВ за господарськими операціями із ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС», ТОВ «КАМКО-92», ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС».

Колегія суддів встановила, що спірними питаннями, які належало вирішити судам та в межах яких було відкрито касаційне провадження у цій справі, є:

- застосування норм пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині прийнятності первинних документів, наданих на підтвердження факту здійснення господарських операцій, лише під час розгляду справи в суді;

- застосування статті 9 Закону № 996-XIV та Положення № 88 в частині наслідків відсутності в первинних документах таких реквізитів як прізвище, ім`я та по батькові, посада особи, яка підписала первинний документ, дати складання;

- застосування норм Інструкції № 281 в контексті розгляду питання про реальність господарських операцій із поставки нафтопродуктів.

Для вирішення усіх означених вище спірних питань у межах спірних правовідносин врахуванню підлягає наступне правове врегулювання та усталена судова практика.

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, наведеною нормою передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону № 996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Аналізуючи наведені норми права, Верховний Суд неодноразово висновував, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Подібні висновки неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 16 квітня 2020 року у справах № 813/4703/13-а, № 826/7760/15, від 18 березня 2020 року у справі № 826/8114/15, від 12 березня 2021 року у справі № 810/5871/15, від 01 червня 2021 року у справі № 826/5214/17, від 05 березня 2020 року у справі № 826/9368/15, від 04 червня 2020 року у справі № 826/115/17, від 20 лютого 2020 року у справі № 802/1255/17-а, від 24 березня 2020 року у справі № 260/410/19, від 30 січня 2020 року у справі № 814/1145/18, від 25 червня 2020 року у справі № 824/178/17-а, на які вказує скаржник у касаційній скарзі.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання свідчень цієї особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Вирішуючи перше спірне у цій справі питання, яке стосується наслідків ненадання під час перевірки та надання лише до суду певних первинних документів, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Пункт 44.7 статті 44 ПК України встановлює, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.

Так, зокрема, але не виключно, в постановах від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 02 липня 2024 року у справі № 320/14330/23, від 21 жовтня 2021 року у справі № 802/1464/17-а, від 23 травня 2024 року у справі № 380/5557/22 Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Поряд з цим факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26 січня 2021 року у справі № 814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі № 824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі № 640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі № 822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі № 814/876/16 тощо.

Крім того, у постанові від 08 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі № 640/637/19, від 04 березня 2020 року у справі № 0440/5658/18 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.

Поряд з наведеним у постановах від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 Верховний Суд висловив позицію, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

Узагальнюючи наведені вище підходи, суд касаційної інстанції у цій справі зазначає, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю. Крім того, документи, які не належать до первинних бухгалтерських документів, проте можуть підтверджувати певні обставини, які стосуються предмета доказування у межах спору, що розглядається у суді, можуть бути надані стороною спору під час судового розгляду.

У справі, що розглядається, ГУ ДПС протягом розгляду справи судами вказувало на те, що ПП «ЄВРОСЕМ» не надало до перевірки на підтвердження господарських відносин з ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС» акти приймання виконаних будівельних робіт за липень, серпень 2020 року, акт приймання-передачі матеріалів від 17 вересня 2020 року, на підтвердження господарських відносин з ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС» - товарно-транспортні накладні на поставку нафтопродуктів.

Вирішуючи спір між сторонами в цій частині, суди попередніх інстанцій врахували позицію позивача та лише в загальному вказали під час опису господарської операції з ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС», що документи, що стосуються означеного контрагента, не були надані під час перевірки, оскільки примірники актів приймання виконаних будівельних робіт за липень та серпень 2020 року були отримані позивачем лише 21 вересня 2021 року з огляду на те, що підрядник помилково залишив їх за місцем виконання робіт. Суди також вказали, що ці обставини підтверджуються бухгалтерською довідкою від 01 жовтня 2021 року № 2.

Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій сформованими поверхнево та з порушенням принципу офіційного з`ясування обставин справи, закріпленого у частині четвертій статті 9 КАС України. Так, в пункті 2.6 акта перевірки зазначено, що узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки, наведений у додатку 4 до акта перевірки та є його невід`ємною частиною. Проте, такий додаток у матеріалах справи відсутній.

Позивач протягом розгляду справи стверджував, що товарно-транспортні накладні та сертифікати якості не запитувалися та не витребовувалися відповідачем під час перевірки, тому були надані разом із запереченнями на акт перевірки, але безпідставно не були взяті до уваги. Водночас, означені заперечення на акт перевірки також відсутні у матеріалах справи. Не встановленими залишилися і обставини того, чи запитував податковий орган платника податків до перевірки чи під час її проведення про надання означених товарно-транспортних накладних та сертифікатів. Окремому вирішенню також підлягало питання того, чи є товарно-транспортні накладні та сертифікати якості тими документами, що безперечно пов`язані із предметом перевірки та мали б бути надані для підтвердження господарських операцій із постачання нафтопродуктів.

При цьому у світлі наведеного врахуванню підлягає висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 14 листопада 2024 року у справі № 640/13251/19, відповідно до якого після початку планової виїзної перевірки саме на позивача покладено обов`язок надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Право контролюючого органу під час проведення перевірок додатково запитувати документи не означає, що за відсутності відповідного запиту вважається, що документи були надані у повному обсязі.

Беручи до уваги доводи позивача щодо обставин складення актів приймання виконаних робіт за липень та серпень 2020 року, суди попередніх інстанцій не з`ясували, чи долучались позивачем означені акти, які, за його позицією, він отримав від контрагента 21 вересня 2021 року, до скарги вих. № 274 від 23 вересня 2021 року (вх. № 28569/6 від 27 вересня 2021 року) на податкові повідомлення-рішення від 30 серпня 2021 року. Слід також зазначити, що акт приймання-передачі матеріалів від 17 вересня 2020 року був складений до проведення планової виїзної перевірки, проте, за твердженням ГУ ДПС, також не надався до перевірки. Суди причин, які зумовили ненадання означеного документа, також не встановили.

Принагідно суд касаційної інстанції визнає суперечливими висновки судів попередніх інстанцій в частині визнання реального факту виконання робіт із ремонту під`їзної залізничної колії саме ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС». Так, за змістом оскаржуваних рішень суди погодилися із позицією позивача, що невиконання ТОВ «УБК «БУДРЕСУРС» станом на час проведення перевірки робіт, передбачених договором від 15 травня 2020 року № 15/05-01, саме по собі не може свідчити про неправомірність формування податкового кредиту з ПДВ. Поряд з цим також вказали, що факт виконання вказаним контрагентом підрядних робіт з ремонту залізничної колії підтверджується актами АТ «Укрзалізниця». Відповідно, відсутня відповідь на питання, чи були виконані ремонтні роботи та ким, проте, означене питання входило до предмета доказування у розрізі обставин цієї справи.

Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення порушеного відповідачем в ході судового розгляду справи питання щодо застосування до платника податків наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України. Суди не з`ясували: які саме документи були подані ПП «ЄВРОСЕМ» під час перевірки, до заперечень на акт, до скарги на податкові повідомлення-рішення; якщо такі документи не були подані під час перевірки, то які поважні обставини перешкодили такому поданню та чи був податковий орган повідомлений про існування таких обставин; чи здійснювалися контролюючим органом під час перевірки заходи із витребування документів, пов`язаних із предметом перевірки, якщо так - яким чином зафіксоване таке витребування та якою була реакція позивача.

Вирішуючи друге спірне у цій справі питання, яке стосується податкових наслідків відсутності в первинному документів прізвища, ім`я, по батькові особи, яка його підписала, а також дати складення, колегія суддів зазначає наступне.

Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону № 996-XIV (в редакції, чинній на час складення спірних первинних документів), відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

За правилами пункту 2.4 Положення № 88 первинні документи повинні мати такі реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (в натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Усталеними є підходи Верховного Суду, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

У постановах від 07 листопада 2024 року у справі № 640/38063/21, від 30 вересня 2020 року у справах № 1540/4936/18, № 300/486/19 тощо Верховний Суд вказував, що з аналізу положень статті 9 Закону № 996-XIV та пункту 2.4 Положення № 88 слідує, що такі реквізити первинних документів як дата складення, посада, прізвище, ім`я та по батькові відповідальних осіб, в силу вимог чинного законодавства є обов`язковими. Відсутність останніх у відповідних документах позбавляє можливості розцінювати їх як належні первинні документи у розумінні статті 9 Закону № 996-XIV.

У розглядуваній справі податковий орган звертав увагу на відсутність у первинних документах, які є обов`язковими під час здійснення господарських операцій з виконання ремонтних робіт ТОВ «КАМКО-92», обов`язкових реквізитів, передбачених частиною другою статті 9 Закону № 996-ХIV, а саме у видаткових накладних від 09 липня 2018 року № 7, від 20 червня 2018 року № 3, від 06 серпня 2018 року № 1, відсутні прізвище, ім`я, по батькові особи, яка відповідальна за складення первинних документів та правильність їх оформлення. Крім того, ГУ ДПС вказувало, що відсутність дати складення в актах виконаних робіт унеможливлює перевірку того, чи уповноважена у відповідний період особа підписала такий документ. За твердженням скаржника, означені акти виконаних робіт підписані Фостом В. А., тоді як директором підприємства з 05 лютого 2019 року був ОСОБА_1 .

За змістом оскаржуваних у цій справі судових рішень суди попередніх інстанцій вказали, що видаткові накладні та акти приймання виконаних робіт містять найменування учасників господарської операції, обсяг поставленого товару, детальний опис виконаних робіт, підписи уповноважених представників сторін та відбитки печаток товариств, що дає змогу визначити, який саме товар постачався, які роботи виконувалися, за якою ціною, між якими контрагентами.

Такий підхід судів попередніх інстанцій до оцінки доводів контролюючого органу в частині наявності в оформленні первинних документів недоліків, які позбавляють їх ознак первинних у розумінні вимог Закону № 996-XIV та Положення № 88, є поверхневим та не відповідає вимогам статті 90 КАС України щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів, які є у справі.

Так, всупереч вимогам частини четвертої статті 246 КАС України суди попередніх інстанцій не відобразили в мотивувальних частинах судових рішень результат дослідження ними видаткових накладних від 09 липня 2018 року № 7, від 20 червня 2018 року № 3, від 06 серпня 2018 року № 1 (том 1 а.с.217-219) стосовно відповідності/невідповідності дійсності доводів ГУ ДПС про відсутність у них обов`язкових реквізитів, передбачених Законом № 996-XIV та Положенням № 88.

Стосовно відсутності в актах приймання виконаних робіт дати їх складання суди також лише в загальному вказали, що відсутність такого реквізиту не може бути самостійною підставою для визнання господарської операції такою, що не відбулася. Водночас суди не надали жодної правової оцінки доводу ГУ ДПС в частині підписання цих актів неуповноваженою особою, а саме Фостом В. А. При цьому, за позицією контролюючого органу, у спірному випадку саме дата складення актів приймання виконаних робіт впливає на правильність вирішення питання стосовно особи, уповноваженої підписувати означені первинні документи.

Вирішуючи третє спірне у цій справі питання, яке стосується особливостей підтвердження реальності господарських операцій із постачання нафтопродуктів, колегія суддів зазначає наступне.

Не є спірним між сторонами, що предметом укладених позивачем із ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС» договорів є поставка специфічного товару - нафтопродуктів. Суди встановили, що пунктом 5.1 договору № SE-П-09-10-2020, укладеного 09 жовтня 2020 року між контрагентами, передбачено, що приймання товару (скрапленого газу пропан-бутан) за кількістю здійснюється у відповідності з Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового використання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України № 332 від 03 червня 2002 року, а також у відповідності з умовами цього договору та додатків до нього.

Пункт 5.2 вказаного договору встановлював, що приймання товару (нафтопродктів) за якістю та кількістю здійснюється у відповідності з Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки, Міністерства транспорту та зв`язку, Держпродспоживстандарту України № 281/171/578/155 від 20 травня 2008 року.

Відповідно до абзацу першого пункту 1 «Загальні положення» Інструкції № 281 ця Інструкція є нормативно-правовим актом, який встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів. Абзац четвертий пункту 1 «Загальні положення» Інструкції №281 встановлює, що її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Відповідно до пункту 5.4.1 Інструкції № 281 перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, та Державними стандартами України 27352-87 щодо автотранспортних засобів для заправки та транспортування нафтопродуктів.

З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт) (далі - ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 град.С відповідно до ГОСТ 3900.

Згідно із пунктом 7.5.7 Інструкції № 281 ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.

Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників. У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства (пункт 7.5.8 Інструкції № 281).

Пункт 13.11 Інструкції № 281 передбачає, що до початку інвентаризації бухгалтерській службі необхідно завершити опрацювання всіх документів про надходження і відпуск нафти та/або нафтопродуктів, провести відповідні записи в регістрах аналітичного обліку, визначити залишки на день проведення інвентаризації та надати інвентаризаційній комісії довідку про книжкові залишки нафтопродуктів (нафти) за формою № 22-НП (додаток 25).

Згідно із пунктом 13.12 Інструкції № 281 особи, відповідальні за збереження нафти та/або нафтопродуктів, до початку інвентаризації заповнюють книги обліку нафти та нафтопродуктів за марками і видами, складають звіт руху нафти та/або нафтопродуктів за марками і видами; дають розписку за формою № 24-НП або за формою № 25-НП для АЗС про те, що всі прибуткові та видаткові документи на товарно-матеріальні цінності здані до бухгалтерської служби, усі нафта та/або нафтопродукти, що надійшли, оприбутковані, а ті, що відпущені, - списані.

Відповідно до абзацу п`ятого пункту 13.13 Інструкції № 281 результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП (додаток 26).

Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня. Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП. Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 куб.м, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

З аналізу наведеного правового регулювання слідує, що оскільки єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів, встановлено Інструкцією № 281, то у випадку поставки цього специфічного товару сторонами мали б складатись документи, визначені вказаною Інструкцією (і це також передбачено умовами укладеного між позивачем та ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС» договору). При цьому за наслідками дослідження пункту 1 Інструкції № 281, а також її змісту в цілому, можна виснувати, що складення передбачених вказаною Інструкцією первинних документів є обов`язковим в усіх випадках фізичного переміщення нафти і нафтопродуктів, що відбувається шляхом, зокрема, її перевезення автомобільним транспортом. До таких документів належать, зокрема, ТТН за визначеною формою, журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП, товарна книга кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП. Крім того, під час перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом вантажоодержувач, серед іншого, перевіряє і відповідність придбаного нафтопродукту відомостям, що містяться у паспорті якості. В свою чергу, довідка про книжкові залишки нафтопродуктів (нафти) за формою № 22-НП, розписка за формою № 24-НП, акт вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою № 3-НП складаються у разі проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях.

У постанові від 07 листопада 2024 року у справі № 640/38063/21 Верховний Суд виснував, що відсутність на підприємстві товарної книги форми № 31-НП та журналів форм № 6-НП, № 7-НП у сукупності з іншими доказами, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, може свідчити про факти неотримання нафтопродуктів.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій за змістом оскаржуваних рішень виснували, що приймання та облік нафтопродуктів, придбаних за наслідками господарських операцій з ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС», здійснений з дотриманням вимог Інструкції № 281.

Колегія суддів встановила, що у матеріалах справи містяться товарно-транспортні накладні за формою № 1-ТТН (том 1 а.с.242-250), пояснення від ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС» вих. № 2709-1 від 27 вересня 2021 року щодо ТТН № 553, № 545, № 538 (том 2 а.с.1), договір про транспортне обслуговування № 011120/ТП від 01 листопада 2020 року, договір оренди транспорту № 2ДО від 01 травня 2019 року (том 2 а.с.2-4, 5-6), сертифікат відповідності серії ВВ, зареєстрований в Реєстрі органу з оцінки відповідності за № UA.PS.003313-2 і терміном дії з 29 грудня 2020 року по 28 грудня 2021 року (том 2 а.с.231). Водночас судові рішення не містять будь-яких посилань на те, що саме означені документи досліджувались судами, є передбаченими Інструкцією № 281, відповідають її вимогам та підтверджують факт постачання позивачу нафтопродуктів.

Принагідно колегія суддів звертає увагу на те, що за змістом акта перевірки підставою для визнання неправомірно сформованим податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ТОВ «ЕЛ ПІ ДЖІ СЕРВІС» слугувало ненадання товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості. Поряд з цим платник податків наполягає, що вказані документи не витребовувалися відповідачем, але були надані разом із запереченнями на акт перевірки. Як уже зазначалося вище (під час вирішення першого спірного у цій справі питання), суди попередніх інстанцій під час застосування норм пункту 44.6 статті 44, пункту 85.6 статті 85 ПК України суди попередніх інстанцій не перевірили, чи дійсно ПП «ЄВРОСЕМ» долучало означені документи до заперечень на акт перевірки; якщо так, то який висновок сформулював податковий орган за наслідками їх розгляду. Надання правової оцінки питанню належності та достатності означених документів для підтвердження факту постачання нафтопродуктів має здійснюватися як з урахуванням позиції податкового органу, так і вимог Інструкції № 281.

Окрім наведеного, суд касаційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу і на те, що в оскаржуваних судових рішеннях не було відображено висновків судів щодо доводів позивача, які наводилися ним протягом розгляду справи, а саме що в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні не було визначено підставу для зменшення від`ємного значення податку на додану вартість на суму 53631 грн. Для перевірки таких доводів позивача необхідним є дослідження детального розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 25 листопада 2021 року № 000040701, який у матеріалах справи відсутній. Наявний у справі додаток до акта перевірки «Розрахунок сум штрафних (фінансових) санкцій по податку на додану вартість» (том 1 а.с.70) містить лише загальну суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, та не визначає розміру встановленого в ході перевірки податковим органом порушення за кожним із контрагентів окремо.

Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

За наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон Л.І. Бившева В.П. Юрченко