Справа № 160/11425/25
Суддя: Царікова Олена Василівна
Дата ухвалення: 2025-09-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
Головуючого суддіЦарікової О.В.,
за участі секретаря судового засіданняДубіни Ю.О
представника позивача представник відповідача Лосєва Д.В., Єгорова Є.А.,
представника третьої особи, яка не заявляє
самостійних вимог щодо предмет спору на стороні позивача: Семеніхіної І.С.,
21.04.2025 Акціонерне товариство «ПІВДЕННИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ» (далі позивач) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач), в якому просить:
- визнати протиправними дії посадових осіб Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з прийняття податкового повідомлення-рішення форми «Д» від 25.04.2023 року №318/32-00-23-32/00191000;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління по роботі з великими платниками податків від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000.
Позовна заява обґрунтована тим, що з аналізу висновку акта перевірки від 15.03.2023 року №159/32-00-23-27/0019100 встановлено, що відповідач робить посилання на порушення позивачем пункту Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, без зазначення конкретної статті даної Конвенції, що не дає змогу АТ «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» зрозуміти суть допущеного податкового правопорушення. Податкове повідомлення-рішення від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000 не містить визначення, яке саме положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи було порушено позивачем. Позивачем вказано, що відсутність в акті перевірки від 15.03.2023 №159/32-00-23-27/0019100 та податковому повідомленні-рішенні від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000 встановленого (документально оформленого) порушення позивачем пунктів статті 103 Податкового кодексу України свідчить про відсутність правових підстав для застосування п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України. Відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000 в частині застосування штрафних санкцій на підставі пунктів 125-1.2 статті 125-1 ПК України та ст.125 ПК України. Податковий кодекс України було доповнено статтею 125-1 згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав законної сили 23.05.2020. На думку позивача, відповідач застосував до позивача норму ПК України (ст. 125-1), якої не існувало на період виникнення даних правовідносин (2017- 2019 рр.).
За протоколом автоматизованого розподілу справи між суддями Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.04.2025, матеріали справи передано на розгляд судді Голобутовському Р.З.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.04.2025 (суддя Голобутовський Р.З.):
- поновлено Акціонерному товариству «ПІВДЕННИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ» строк звернення до суду з цією позовною заявою;
05.05.2025 представником відповідача подано до суду клопотання про закриття провадження у справі.
12.05.2025 представником відповідача подано до суду клопотання про залишення позовної заяви без розгляду.
13.05.2025 через автоматизовану систему «Електронний суд» представником Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» подано до суду заперечення на клопотання про закриття провадження у справі та про залишення позовної заяви без розгляду.
У відзиві на позовну заяву відповідачем викладено незгоду з поновленням судом строків звернення до суду з даною позовною заявою.
24.06.2025 до суду надійшло клопотання представника PRIVATE LIMITED LIABILITY COMPANY МЕТINVEST B.V. (Metinvest B.V.) про вступ у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача.
28.07.2025 представником позивача подано до суду заяву про зміну підстав позову.
Прийнято до розгляду заяву Акціонерного товариства «ПІВДЕННИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ» про зміну підстав позову від 28.07.2025.
Постановлено про подальший розгляд справи, з урахуванням заяви Акціонерного товариства «ПІВДЕННИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ» про зміну підстав позову від 28.07.2025.
За протоколом повторного автоматизованого розподілу справи між суддями Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.08.2025, матеріали справи передано на розгляд судді Царіковій О.В.
Постановлено, що розгляд адміністративної справи буде здійснюватись за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання призначено на 04 вересня 2025 року о 13:00.
04.09.2025 представником Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків подано до суду клопотання про залишення позовної заяви без розгляду.
04.09.2025 представником Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків подано до суду клопотання про закриття провадження у справі.
04.09.2025 через автоматизовану систему «Електронний суд» представником Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків подано до суду відзив на позовну заяву, в якому відповідач позовні вимоги не визнав та просив суд відмовити в задоволенні позову.
В обґрунтування правової позиції відповідачем у відзиві, зареєстрованому судом 04.09.2025, покладено доводи, визначені у відзиві, зареєстрованому судом 13.05.2025.
Крім зазначеного у відзиві від 13.05.2025, відповідачем вказано, що Metinvest B.V. не володіє і не володіла на момент виникнення спірних правовідносин часткою в щонайменше 20% статутного капіталу компанії, то до дивідендів у спірних правовідносинах не може бути застосована знижена ставка податку 5 %. В усіх інших випадках Конвенція між Україною і Нідерландами передбачала надання право Державі, резидентом якої є компанія, яка сплачує дивіденди (тобто Україні) за ставкою 15%. За цією ставкою був визначений податок спірним податковим повідомленням-рішенням. Відтак, Конвенція між Україною і Нідерландами не передбачала можливості застосування зменшеної ставки податку у разі виплати доходів особам, які володіють менше 20% корпоративних прав компанії, яка виплачує дивіденди. Також відповідач стверджує, що у відповідності до п. 11 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішення щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Додатково відповідачем у відзиві вказано про відсутність підстав для поновлення строків звернення до суду.
04.09.2025 представником Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» подано до суду заперечення на клопотання про закриття провадження у справі та про залишення позовної заяви без розгляду.
04.09.2025 до суду надійшло клопотання PRIVATE LIMITED LIABILITY COMPANY МЕТINVEST B.V. (Metinvest B.V.) про вступ у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача.
В підготовчому засіданні, призначеному на 04.09.2025, взяли участь представники позивача та відповідача в залі суду та представник третьої особи в режимі відеоконференції.
Після надання пояснень представниками сторін, з метою надання часу для підготовки позивачем відповіді на відзив судом оголошено перерву в підготовчому провадженні до 09.09.2025.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.09.2025 в задоволенні клопотання Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про залишення без розгляду позовної заяви Акціонерного товариства «ПІВДЕННИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків; третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача PRIVATE LIMITED LIABILITY COMPANY МЕТINVEST B.V. (Metinvest B.V.) про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, відмовлено повністю.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.09.2025 в задоволенні клопотання Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про закриття провадження в адміністративній справі за позовною заявою Акціонерного товариства «ПІВДЕННИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків; третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача PRIVATE LIMITED LIABILITY COMPANY МЕТINVEST B.V. (Metinvest B.V.) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, відмовлено повністю.
09.09.2025 через автоматизовану систему «Електронний суд» представником позивача подані додаткові пояснення у справі, в яких зазначено, що вимога щодо безпосереднього володіння капіталом компанії була запроваджена лише із набранням чинності змін, передбачених Протоколом до Конвенції, в той час як початкова редакція Конвенції такої вимоги не містила. Позивач вказує, що український текст Конвенції є єдиним, до якого особа має обов`язок безпосередньо звертатись та застосовувати в межах національної юрисдикції. З урахуванням вищевикладеного, позивач вважає, що на момент виплати позивачем дивідендів була відсутня вимога щодо безпосереднього володіння часткою в статутному капіталі компанії, що сплачує дивіденди, як умова застосування пільгової ставки оподаткування у розмірі 5%.
09.09.2025 представником відповідача через автоматизовану систему «Електронний суд» подано до суду заперечення на відповідь на відзив, в яких, крім зазначеного раніше, вказано, що важливим доказом, який спростовує твердження Metinvest B.V. щодо легітимних очікувань по застосуванню пільгової ставки в 5% є додатки ПН до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств, відповідно до яких вбачається, що з виплачених дивідендів у 2018-2019 роках в сумі 355 368 тис. грн на користь Metinvest B.V. було утримано податок за ставкою 15%. Відповідно до податкової звітності компанії Metinvest B.V., остання не володіла безпосередньо 20% акцій АТ «ПІВДГЗК» у період виникнення спірних правовідносин. Її частка прямої участі становила лише 0,79%, що є недостатнім для застосування пільгової ставки згідно з вимогами Конвенції.
09.09.2025 представником третьої особи через автоматизовану систему «Електронний суд» подано до суду клопотання про долучення доказів.
В підготовчому засіданні, призначеному на 09.09.2025, взяли участь представники позивача та відповідача в залі суду та представник третьої особи в режимі відеоконференції. Після надання згоди представниками сторін на закриття підготовчого провадження у справі та розгляд справи по суті у той самий день в судовому засіданні, судом закрито підготовче провадження та перейдено до розгляду по суті.
Після надання пояснень представниками сторін, суд перейшов до дослідження доказів. Судом оголошено перерву в судовому розгляду справи по суті до 16.09.2025.
В судовому засіданні, призначеному на 16.09.2025, взяли участь представники позивача та відповідача в залі суду та представник третьої особи в режимі відеоконференції. Представники сторін підтримали свої правові позиції.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд встановив такі обставини справи.
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено акт від 15.03.2023 №159/32-00-23-27/0019100.
Перевіркою встановлено порушення пп. 141.4.1.б), пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, п. 2 b) статті Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, у результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидентів KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED із джерелом походження з України всього у сумі 2 980 084 234 грн., у тому числі: за 2017 рік на суму 509 518 984 грн., за І квартал 2018 року на суму 489 526 000 грн., за І півріччя 2018 року на суму 939 372 161 грн., за 3 квартали 2018 року на суму 1 596 486 862 грн., за 2018 рік на суму 1 831 108 234 грн., за три квартали 2019 року на суму 542 918 686 грн., за 2019 рік на суму 639 457 016 грн.
Висновки акта перевірки обґрунтовані тим, що АТ «ПІВДГЗК» протягом 2017 2019 років виплатило дивіденди на суму 29 800,84 млн. грн. на користь 12 акціонерів - резидентів Республіки Кіпр: KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED та при виплаті Кіпрським компаніям доходу у вигляді дивідендів, АТ «ПІВДГЗК» застосовано пільгову ставку оподаткування у розмірі 5 %, на підставі положень статті 10 п.2 а) «Дивіденди» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Однак, з урахуванням відповіді від компетентних органів Республіки Кіпр, Кіпрські компанії не є фактичними власниками доходів у вигляді дивідендів із джерелом походження з України та містять ознаки кондуїтних компаній, що унеможливлює застосування АТ «ПІВДГЗК» пільгової ставки оподаткування у розмірі 5%. Крім того, в ході перевірки встановлено, що вказані Кіпрські компанії не є бенефіціарними (фактичними) отримувачем (власником) доходу та кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених АТ «ПІВДГЗК» у вигляді дивідендів, а є лише проміжними агентами, які здійснюють транзит.
Не погодившись з висновками акта перевірки, позивачем були подані заперечення на акт від 30.03.2023 року; рішенням Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 18.04.2023 року №2352/6/32-00-23-07 висновки акта залишено без змін.
На підставі вказаного акта перевірки від 15.03.2023 року контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.04.2023 року №318/32-00-23-32/00191000, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2 980 084 234,00 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 745 021 059,00 грн.
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивачем 03.05.2023 року подано скаргу до Державної податкової служби України.
З метою оскарження податкового повідомлення-рішення від 25.04.2023 року №318/32-00-23-32/00191000, позивач звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.02.2024 у справі №160/18691/23, залишеним в силі постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10.07.2024 позовну заяву Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Д" від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.04.2025 у справі №160/18691/23 касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10 липня 2024 року у справі №160/18691/23 скасовано. Ухвалено нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Акціонерного товариства «Південний гірнично-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовлено.

Проаналізувавши судові рішення у справі №160/18691/23 судом встановлено, що судами досліджувалася та надавалася оцінка наступним питанням:

- правомірності призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки АТ «ПІВДГЗК»: у запитах контролюючого органу, які передували призначенню перевірки, не зазначено всіх обставин, які вказують на наявність у контролюючого органу сумнівів у вірності оподаткування доходів нерезидента, а також не наведено конкретних фактів, в чому полягає порушення податкового законодавства з боку платника податків, отже підстави для проведення перевірки відсутні. Відповідач протиправно призначив та провів перевірку на підставі п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України у період дії воєнного стану, чим порушив вимоги під.«б» п.п. 69.2 п. 69 ПК України;

- оскарження податкового повідомлення-рішення від 25.04.2023 року № 318/32-00-23-32/00191000 в частині встановлених правопорушень, а саме: правомірності застосування 5% ставки оподаткування доходів нерезидентів з джерелом походження з України.

У справі №160/11425/25, що розглядається, на розгляд суду поставлені наступні питання:

1) податкове повідомлення-рішення від 25.04.2023 року №318/32-00-23-32/00191000 не містить визначення, яке саме положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, було порушено позивачем. Порушення ч. 1 п. 5. розділу ІІІ Порядку №727;

2) відсутність аналізу первинних документів за 2019 рік та посилання на них в акті перевірки призвело до необґрунтованості висновків відповідача щодо порушення АТ «ПІВДГЗК» підпункту 141.4.1 б), підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, пункту 2 b) статті Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, у результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидентів KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED із джерелом походження з України всього у сумі 2 980 084 234 грн., а тому оскаржене податкове-повідомлення рішення є протиправним, як наслідок, твердження відповідача про порушення Товариством вимог податкового законодавства є лише припущеннями, а тому й такими, що не можуть обґрунтовувати порушення, які ставляться у вину позивачу;

3) відсутність встановлення відповідачем в акті перевірки від 15.03.2023 року №159/32-00-23-27/0019100 порушення ст. 103 ПК України свідчить про відсутність правових підстав для застосування п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України. Позивач вказує, що це окремий аргумент, яким підтверджується те, що податкового правопорушення, зазначеного в Акті перевірки від 15.03.2023 року №159/32-00-23- 27/0019100, не існує як такого;

4) безпідставність та протиправність визначення відповідачем розміру штрафної (фінансової) санкції на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України та ст. 125 ПК України та в розмірі 25 відсотків, з огляду на наступне: - відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення від 25.04.2023 року №318/32-00-23-32/00191000 в частині застосування штрафних санкцій на підставі пунктів 125-1.2 статті 125-1 ПК України та ст. 125 ПКУ; - застосування до позивача норми ПК України (статтею 125-1), якої не існувало на період виникнення даних правовідносин (2017-2019рр.);

5) протиправність дій посадових осіб Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з прийняття податкового повідомлення- рішення форми «Д» від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000 в частині невірно розрахованих розмірів збільшення грошового зобов`язання за податковим зобов`язанням та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

6) відсутність заниження податкових зобов`язань, з огляду на те, що бенефіціарними власниками доходу у вигляді дивідендів є Polyworld Limited, Кіпр та Metinvest B.V., Нідерланди, а тому оподаткування доходу має здійснюватися у відповідності до положень Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Конвенції між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, положеннями яких передбачено ставку 5%, яка і була застосована позивачем.

Враховуючи, що в межах адміністративної справи №160/18691/23 судами надана правова оцінка підставам проведення перевірки, за результатами якої складено акт від 15.03.2023 №159/32-00-23-27/0019100, судом в межах адміністративної справи вказане питання не досліджується.

Суд у справі №160/11425/25 досліджує та надає правову оцінку передумовам прийняття податкового повідомлення-рішення від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000 виключно в розрізі доводів, що покладені в основу звернення з позовною заявою у справі №160/11425/25.

Стосовно посилання позивача на той факт, що податкове повідомлення-рішення від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000 не містить визначення, яке саме положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, було порушено позивачем, суд зазначає таке.

На першій сторінці податкового повідомлення-рішення у графі (посилання нa пyнкт тa cтaттю зaкoнoдaвчoгo aктa, пopyшення якoгo вcтaнoвленo), відповідачем було зазначено: «141.4.1 б), підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, пункту 2 b) статті Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 02.11.2012 року».

Форма та порядок надіслання (вручення) контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків визначені Порядком надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2020 №846 (далі Порядок №846).

Відповідно до п. 3 розділу ІІ Порядку при складанні податкових повідомлень-рішень до них заноситься інформація, передбачена відповідними формами, встановленими цим Порядком.

Податкові повідомлення-рішення у випадках, визначених Кодексом, повинні містити:

1) суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або суму та підставу для зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або збільшення/зменшення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, та посилання на норми Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до яких здійснено їх розрахунок;

2) попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної (у випадках, передбачених Кодексом);

3) граничні строки сплати грошового зобов`язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності та/або реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї або виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної;

4) попередження про наслідки невиконання податкового повідомлення-рішення в установлений строк;

5) граничні строки, передбачені Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.

У податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності), штрафних фінансових санкцій та пені (розрахунок пені додається у разі складання податкових повідомлень-рішень за формами «Р» (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу), «Д» та «С»).

Пунктом 4 розділу ІІ Порядку №846 визначено, що у разі якщо податкове повідомлення-рішення приймається за результатами документальної перевірки, розпочатої після 01 січня 2021 року, та є процесуальною підставою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, воно додатково до інформації, наведеної у підпунктах 1-5 пункту 3 цього розділу, повинно містити:

1) обґрунтовану підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість у вигляді фактичної підстави, а саме викладення стислого змісту щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства з наведенням інформації щодо:

обставин вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункту 86.7 статті 86 розділу I Кодексу або статті 353 та частини восьмої статті 354 Митного кодексу України письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують вказані обставини);

періоду (календарний день або місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення;

розрахунку суми податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість (у разі необхідності такий розрахунок може бути винесений у додаток до податкового повідомлення-рішення, що є його невід`ємною частиною);

у разі якщо перевіркою виявлено факти заниження (ненарахування та/або неутримання) платником податків, у тому числі податковим агентом, податкових зобов`язань - додатково зазначається граничний строк сплати таких податкових зобов`язань, у тому числі за відповідні податкові (звітні) періоди, по яких виявлено таке заниження (ненарахування та/або неутримання);

інформацію щодо надання або ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів, зокрема щодо обставин виявлених порушень, наданої платником податків інформації, яка спростовує наявність його вини, наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до Кодексу;

нормативної підстави - посилання на норму Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої було зроблено розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків;

2) посилання на акт документальної перевірки;

3) детальний розрахунок штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) та пені (розрахунок пені додається у разі складання податкових повідомлень-рішень за формами «Р» (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу), «Д» та «С»), у тому числі штрафних санкцій та/або пені за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок (у разі необхідності такий розрахунок може бути винесений у додаток до податкового повідомлення-рішення, що є його невід`ємною частиною);

4) інформацію щодо наявності обставин, які відповідно до Кодексу пом`якшують, обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності.

Проаналізувавши оскаржене податкове повідомлення-рішення від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000, судом встановлено, що воно дійсно не містить визначення, яке саме положення (статтю) Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи було порушено позивачем.

Проте, суд звертає увагу, що акт перевірки від 15.03.2023 №159/32-00-23-27/0019100 містить інформацію стосовно виявленого податковим органом під час перевірки порушення, а саме в акті перевірки вказано, що АТ «ПІВДГЗК» застосовано пільгову ставку оподаткування у розмірі 5 %, на підставі положень статті 10 п.2 а) «Дивіденди» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. Однак, з урахуванням відповіді від компетентних органів Республіки Кіпр, Кіпрські компанії не є фактичними власниками доходів у вигляді дивідендів із джерелом походження з України та містять ознаки кондуїтних компаній, що унеможливлює застосування АТ «ПІВДГЗК» пільгової ставки оподаткування у розмірі 5%.

Вказані висновки покладені в основу нарахування позивачу оскарженим податковим повідомленням-рішенням грошового зобов`язання з податку на прибуток та штрафних санкцій.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 вказала, що підставами для скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки, є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Таким чином, відсутність конкретного посилання на положення (статтю) Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яке було порушено позивачем, не може бути самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.

Відтак, позовна вимога про визнання протиправними дій посадових осіб Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з прийняття податкового повідомлення-рішення форми «Д» від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000, не підлягає задоволенню.

Для вирішення питання правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000 дослідженню підлягають підстави для формування податковим органом висновків про порушення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, викладені відповідачем в акті перевірки від 15.03.2023 №159/32-00-23-27/0019100.

Стосовно доводів позивача про відсутність аналізу первинних документів за 2019 рік та посилання на них в акті перевірки, суд зазначає таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Суд звертає увагу, що у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність податкових повідомлень-рішень та/або інших рішень. Підставам позову такого змісту, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками перевірки, - переходити до перевірки підстав позову, пов`язаних з оспорюванням висновку контролюючого органу про вчинення платником податків податкового правопорушення (порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган).

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським Судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.

Такий правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18.

Відповідно до пунктів 85.2, 85.6 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), які б підтверджували задекларовані об`єкти оподаткування, суми податкових зобов`язань, дотримання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункт 85.4 статті 85 ПК України.

Отже, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацом другим пункту 44.7 цієї статті в редакції до внесення змін Законом від 16.01.2020 №466-ІХ), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Така правова позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, але не виключно, у постановах від 05.05.2020 (справа №826/678/16), від 16.04.2020 (справа №826/7760/15), а також у постановах від 20.03.2020 у справі №2а-9423/12/2670, від 09.10.2019 у справі №808/9397/13-а, від 05.05.2020 у справі №826/678/16.

У справі, що розглядається, судом встановлено, що акт перевірки від 15.03.2023 №159/32-00-23-27/0019100 формується на аналізі інформації, наданої у відповідях Центрального апарату Управління міжнародних податкових справ Міністерства фінансів республіки Кіпр.

Так, на сторінках 28-33 акту перевірки наведено аналіз сум у вигляді (дивідендів) від АТ «ПІВДГЗК», BALOUSCO LIMITED, FROULANDO LIMITED, ARSOMONTE LIMITED» та які були перераховані нерезидентом ACRETREND HOLDINGS LIMITED на користь власних акціонерів.

У свою чергу, відповідно інформації отриманої від ІКО №3.10.43.2/ А V.222 Р.840 від 23.02.2021 податковим органом під час проведення перевірки встановлено наступне:

- дата реєстрації 04.02.2002 року;

- номер компанії 127605;

- основний вид діяльності інвестиційний холдінг;

- статус компанії Active;

- кінцевим бенефіціарним власником є Рінат Ахметов та Вадим Новинський;

- акціонерами є Metsnvest B.V., Нідерланди -50%, Polyworld Limited, Кіпр -50%;

- ACRETREND HOLDINGS LIMITED є 100% акціонером Кіпрських компаній BALOUSCO LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED;

- адреса - Themistocles Dervi, 3, JULIA HOUSE,1066, Nicosia, Cyprus;

- секретар - CALMCO SECRETARIAL LTD, Кіпр;

- директори ANGELIKI ELIADES, PETROS PETRIDIS (вийшов у відставку 22.02.2018, знов призначений 19.07.2018), SERGIY SYDOROV (Україна) призначений 22.02.2018, вийшов у відставку 19.07.2018).

У відповіді ІКО в пункті 11 зазначено, що протягом 2017-2019 років кожен з директорів компанії отримував річну винагороду в розмірі 850 євро, а секретар компанії річну винагороду в розмірі 300 євро.

У пункті 14 відповіді ІКО вказано, що на підставі листа-зобов`язання, Компанія Pricewaterhouse Coopers Limited надає ACRETREND HOLDINGS LIMITED бухгалтерські послуги, послуги з оплати праці, послуги з матеріально-технічного забезпечення, послуг секретарів, надання адреси реєстраційного офісу та податкового супроводження. А Компанія AuditPro Service Ltd надає послуги обов`язкового аудиту згідно з договором.

Представлення інтересів Компанії здійснювали резиденти України згідно з виданими довіреностями (пункт 15 відповіді ІКО):

1) Довіреність від 16.05.2017, видана Компанією ACRETREND HOLDINGS LIMITED Максиму Корнєву - повірений, що народився в Кам`янському, Дніпропетровська область, Україна 1980 року, власника дійсного паспорту громадянина України серії НОМЕР_1 , виданого Міським в/м Дніпровського РВ Дніпродзержинського МУ УМВС України в Дніпропетровській області 05.03.1997року. На підставі довіреності від 16.05.2017 ОСОБА_3 має право:

- діяти як Повірений Компанії на позачергових загальних зборах акціонерів ПАТ «ПІВДГЗК», які скликані на 22 травня 2017 року;

- реєструватися для участі на позачергових загальних зборах; - представляти інтереси Компанії на позачергових загальних зборах, голосувати пропорційно до кількості акцій, що належать Компанії;

2) Довіреність від 14.06.2018, видана Компанією ACRETREND HOLDINGS LIMITED Дмитру Володимировичу Лосєву - повірений, що народився в Кривому Розі, Дніпропетровська область, Україна 19.04.1985 року, власника дійсного паспорту громадянина України серії НОМЕР_2 , виданого Дзержинським РВ Криворізького МУ ГУМВС України в Дніпропетровській області 30.04.2009 року.

На підставі довіреності від 14.06.2018 ОСОБА_4 має право:

- діяти як Повірений Компанії на позачергових загальних зборах акціонерів ПАТ «ПІВДГЗК», які скликані на 21 червня 2018 року;

- реєструватися для участі на позачергових загальних зборах;

- представляти інтереси Компанії на позачергових загальних зборах, голосувати пропорційно до кількості акцій, що належать Компанії;

3) Довіреність від 15.07.2019, видана Компанією ACRETREND HOLDINGS LIMITED Дмитру Володимировичу Лосєву - повірений, що народився в Кривому Розі, Дніпропетровська область, Україна 19.04.1985року, власника дійсного паспорту громадянина України серії НОМЕР_2 , виданого Дзержинським РВ Криворізького МУ ГУМВС України в Дніпропетровській області 30.04.2009 року, або пані ОСОБА_5 - повірений, що народилася в Кривому Розі, Дніпропетровська область, Україна ІНФОРМАЦІЯ_1 , власника дійсного паспорту громадянина України серії НОМЕР_3 , виданого Центр-Міським РВ Криворізького МУ УМВС України в Дніпропетровській області 21.09.2011року.

На підставі довіреності від 15.07.2019 ОСОБА_4 та ОСОБА_5 мають право:

- діяти окремо як Повірені Компанії на позачергових загальних зборах акціонерів ПАТ «ПІВДГЗК», які будуть скликані 19.07.2019 року;

- реєструватися для участі на позачергових загальних зборах;

- представляти інтереси Компанії на позачергових загальних зборах, голосувати пропорційно до кількості акцій, що належать Компанії;

4) Довіреність від 26.09.2019, видана Компанією ACRETREND HOLDINGS LIMITED пані ОСОБА_5 - повірений, яка народилася в Кривому Розі, Дніпропетровська область, Україна ІНФОРМАЦІЯ_1 , власника дійсного паспорту громадянина України серії НОМЕР_3 , виданого Центр-Міським РВ Криворізького МУ УМВС України в Дніпропетровській області 21.09.2011 року, або пані ОСОБА_6 , що народилася в Кривому Розі, Дніпропетровська область, Україна, ІНФОРМАЦІЯ_2 , власника дійсного паспорту громадянина України серії НОМЕР_4 , виданого Жовтневим РВ Криворізького МУ УМВС України в Дніпропетровській області 22.03.2001 року.

На підставі довіреності від 26.09.2019 ОСОБА_5 або ОСОБА_6 мають право:

- діяти окремо як Повірені Компанії на позачергових загальних зборах акціонерів ПАТ «ПІВДГЗК», які будуть скликані у 2019 році;

- реєструватися для участі на позачергових загальних зборах;

- представляти інтереси Компанії на позачергових загальних зборах, голосувати пропорційно до кількості акцій, що належать Компанії.

Тобто, керівництво Компанією здійснюють ліцензовані надавачі адміністративних послуг, які спеціалізуються на управлінні трастами, та отримують винагороду в розмірі 850 євро директор Компанії, та 300 євро секретар Компанії.

Відповідно до Звіту про прибутки або збитки та інший сукупний дохід Компанії встановлено в 2016 році відсутній дохід від дивідендів, а збиток до оподаткування становив (- 23 515 доларів США), в 2017 році прибуток від дивідендів становив 75 164 083 доларів США, 2018 році 204 062 490 доларів США, прибуток до оподаткування становив 72 694 692 доларів США та 204 440 815 доларів США відповідно.

Прибуток до оподаткування в 2016 році ( 23 515 доларів США), 2017 рік - 72 694 692 доларів США, 2018 рік - 204 440 815 доларів США.

Тобто, єдиним джерелом доходу Компанії є дивіденди від українського товариства АТ «ПІВДГЗК» та дочірніх кіпрських компаній BALOUSCO LIMITED, FROULANDO LIMITED, ARSOMONTE LIMITED.

В примітках до фінансової звітності в розділі 9, 14 «Податок» (Тах) надано деталізацію сплачених податків: - 2017 рік - 2 320 190 доларів США з них: закордонний податок (Overseas tax) 2 310 704 доларів США, внесок на оборону (Defence contribution) 9 486 доларів США. - 2018 рік 1 470 545 доларів США з них: закордонний податок (Overseas tax) 1 403 375 доларів США, внесок на оборону (Defence contribution) 67 170 доларів США.

Податковим органом в акті перевірки вказано, що з доходу у вигляді дивідендів, отриманого джерелом походження з України, кіпрська компанія не сплачувала корпоративний податок на території Республіки Кіпр, а лише податок з доходів нерезидентів (5%) на території України.

Як вбачається зі Звіту про грошові потоки Компанії, в 2017 році фактично отримано дивіденди на суму 44 771 109 доларів США, в 2018 році отримано дивіденди на суму 231 864 797дол.США, а фактично виплачені дивіденди в 2018 році складають 273 120 000 доларів США, тобто всі отримані дивіденди були направлені на подальшу виплату дивідендів, і на кінець 2018 року на рахунках Компанії залишилось лише 984 566 доларів США.

Суд звертає увагу, що податковим органом зазначено, що фінансову звітність за 2019 рік ІКО не надано, так як на період надання відповіді ІКО, аудит фінансової звітності знаходився на стадії завершення.

Але, за 2019 рік ІКО було надано виписки АТ «Альфа-Банк» у м. Київ по рахунку №5401 та Credit Susse, Кіпр по рахунку 1393136-32/USD, які належать ACRETREND HOLDINGS LIMITED.

Згідно аналізу даних рахунків, встановлено, що грошові кошти, які було отримано компанією ACRETREND HOLDINGS LIMITED у вигляді (дивідендів) від АТ «ПІВДГЗК», BALOUSCO LIMITED, FROULANDO LIMITED, ARSOMONTE LIMITED у повному обсязі перераховувалися на користь акціонерів - Polyworld Limited, Кіпр та Metinvest B.V., Нідерланди.

Податковим органом зроблено висновок, що рух доходу джерелом походження з України носив транзитний характер - кошти перераховувались між компаніями в короткий термін. Аналогічний аналіз виплачених АТ «ПІВДГЗК» сум дивідендів на користь інших нерезидентів: BALOUSCO LIMITED, FROULANDO LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED, КARONIUS LIMITED, DIPOUS LIMITED, JETERE LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, ELAGRUS LIMITED, KARONIUS LIMITED, ZANTEST LIMITED наведено на сторінках 33-80 Акту перевірки.

Проаналізувавши доводи податкового органу, що викладені в акті перевірки від 15.03.2023 №159/32-00-23-27/0019100 суд зазначає, що інформація, надана у відповідях Центрального апарату Управління міжнародних податкових справ Міністерства фінансів Республіки Кіпр покладена відповідачем в основу обґрунтування порушень з боку АТ «ПІВДГЗК» (стор.28-80 Акту перевірки).

Фактично, вся мотивувальна частина акта перевірки складається з опису та аналізу інформації, отриманої від Центрального апарату Управління міжнародних податкових справ Міністерства фінансів республіки Кіпр.

Суд звертає увагу, що як вбачається із змісту акта та зазначених листів відповідей документів (первинних, фінансової звітності, податкової звітності) за 2019 рік Центральним апаратом Управління міжнародних податкових справ Міністерства фінансів республіки Кіпр у розпорядження відповідача не надано.

Так, по кожній з 12-ти компаній нерезидентів по тексту акта перевірки зазначено, що: «Фінансову звітність за 2019 рік ІКО не надано, так як на період надання відповіді ІКО, аудит фінансової звітності знаходився на стадії завершення.»

У листах-відповідях Центрального апарату Управління міжнародних податкових справ Міністерства фінансів Республіки Кіпр зазначено: «6. Надсилаємо Вам копію фінансової звітності Компанії за 2017-2018 роки. За даними Компанії фінансова звітність за 2019 рік у процесі підготовки. Направляємо Вам у додатку податкові декларації з податку на доходи фізичних осіб за 2017 р. та 2018 р. Податкові декларації за податку на доходи фізичних осіб за 2019 рік це не подані, оскільки крайній термін їх подачі 31.03.2021.»

При цьому ґрунтуючись на документах за 2017-2018 рр., акт перевірки містить висновки щодо компаній нерезидентів (стор.81 акту перевірки), в тому числі за 2019 рік щодо: відсутності інших доходів окрім дивідендів; відсутності власних коштів, активів, ризиків; відсутності операцій, що свідчать про господарську діяльність; відсутності операційних витрат, які б свідчили про нормальну господарську діяльність; відсутності оподаткування корпоративним податком на території Кіпру.

Відповідач вказує, що порушення виявлено з урахуванням не лише загальновідомих джерел інформації, а й з урахуванням відповідей іноземного компетентного органу (ІКО), фінансової звітності Кіпрських компаній за 2016-2018 роки та руху грошових коштів за 2019 рік по банківським рахункам українських банків АТ «Альфа-Банк» у м. Київ, АТ «Укрсоцбанк» у м. Київ і Кіпрського банку Credit Susse».

Суд зазначає, що як свідчать матеріали акта перевірки рух коштів по банківським рахункам визначений відповідачем не в повному обсязі.

Суд дійшов відповідного висновку з огляду на пункт 21 відповідей ІКО, які містять фразу про те, що у додатку направлено відповідні виписки по банківським рахункам, що підтверджують переказ грошових коштів (надходження та відтоки) стосовно АТ «ПІВДГЗК» за період 2017-2019 років.

Тобто, надані ІКО виписки містять інформацію лише щодо грошових коштів стосовно операцій між нерезидентом та АТ «ПІВДГЗК», не містять іншої інформації та не підтверджуються документами наданими ІКО.

Суд звертає увагу, що по компанії KARONIUS LIMITED акт перевірки містить наступну інформацію про те, що за 2019 рік ІКО було надано виписки в АТ Укрсоцбанк у м. Київ по рахунку №6391 та Credit Susse, Кіпр по рахунку 237999-12/USD, які належать KARONIUS LIMITED». (стор.75 Акта перевірки).

Водночас у п.21 відповіді ІКО №3.10.43.2/А V.223 Р.844 зазначено, що компанія KARONIUS LIMITED мала (на період 2017-2019 рр.) банківські рахунки у наступних банках: Credit Suisse, Альфа-банк Україна, Укрсоцбанк.

Відповідно у відповідача були відсутні відомості по всіх банківських рахунках нерезидентів та відомості про рух коштів з іншими контрагентами окрім АТ «ПІВДГЗК», що є необхідною підставою для висновків про відсутність інших доходів окрім дивідендів, власних коштів, активів, ризиків, операцій, що свідчать про господарську діяльність, операційних витрат, які б свідчили про нормальну господарську діяльність.

Таким чином, викладені в акті перевірки доводи перевіряючих є неповними, висновки не відповідають всім обставинам господарської діяльності компаній-нерезидентів, та не підтверджуються документально.

Відповідно до п. 5 Порядку розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (далі Порядок №727), факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Згідно з п. 4 розділу ІІІ Порядку №727 описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається так: у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Верховний Суд в постанові від 05.09.2019 у справі № 812/726/15 вказав, що відповідно до положень Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, податкова має встановлювати порушення з боку платника такого податку на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку суб`єкта господарювання.

Зазначеним порядком визначено, що не допускається відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб`єктивних припущень перевіряючими, які не мають підтверджених доказів, та різного роду висновків щодо дій посадових осіб суб`єкта господарювання (наприклад, «приховування об`єкта оподаткування», «розкрадання», «привласнення» тощо).

Верховний Суд погодився з висновком суду апеляційної інстанції, що посилання податкового органу на ненадання позивачем запитуваних податковим органом пояснень та їх документальних підтверджень стосовно предмету перевірки не дає контролюючому органу права складати висновки на підставі припущень.

Відтак, суд погоджується з доводами представника позивача про те, що висновки акта перевірки від 15.03.2023 №159/32-00-23-27/0019100 не ґрунтуються на документах первинного обліку та фінансової звітності. Інформація іноземних компетентних органів підтверджує та доводить до відома перевіряючих той факт, що аудит фінансової звітності знаходився на стадії завершення, що свідчить про передчасність будь-яких висновків щодо діяльності відповідних компаній до завершення такого аудиту.

Проте, відповідачем, незважаючи на доведену інформацію іноземними компетентними органами було зроблено висновки, які не ґрунтувались на аналізі фінансової звітності, були неповними та передчасними.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 26.06.2023 у справі №815/6819/14, незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.

Верховний Суд в постанові від 19.06.2020 у справі № 140/388/19 вказав, що акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Таким чином, суд дійшов висновків про підтвердження відсутності в акті перевірки від 15.03.2023 №159/32-00-23-27/0019100 аналізу первинних документів за 2019 рік та посилання на них в акті перевірки, судом встановлено, що податковим органом сформовані висновки акту перевірки на підставі припущень та без дослідження документів первинної звітності та фінансового обліку, що фактично свідчить про суб`єктивізм висновків перевіряючих щодо встановлених порушень.

Водночас суд зазначає, що у відповідності до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи, що акт перевірки, як один з доказів порушення платником податків податкового законодавства, ґрунтується на припущеннях перевіряючих щодо господарської діяльності контрагентів позивача-нерезидентів, суд доходить висновку про необґрунтованість та передчасність висновків акта перевірки від 15.03.2023 №159/32-00-23-27/0019100, на підставі яких сформовано податкове повідомлення-рішення від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000.

Стосовно доводів представника позивача про відсутність встановлення відповідачем в акті перевірки від 15.03.2023 №159/32-00-23-27/0019100 порушення ст. 103 ПК України, що свідчить про відсутність правових підстав для застосування п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, суд зазначає таке.

Як зазначено судом вище, за результатами документальної позапланової виїзної перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків складено акт від 15.03.2023 №159/32-00-23-27/0019100.

Перевіркою встановлено порушення пп. 141.4.1.б), пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, п. 2 b) статті Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, у результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманих податків з доходів нерезидентів KARONIUS LIMITED. BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED. JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED із джерелом походження з України всього у сумі 2 980 084 234 грн., у тому числі: за 2017 рік на суму 509 518 984 грн., за І квартал 2018 року на суму 489 526 000 грн., за І півріччя 2018 року на суму 939 372 161 грн., за 3 квартали 2018 року на суму 1 596 486 862 грн., за 2018 рік на суму 1 831 108 234 грн., за три квартали 2019 року на суму 542 918 686 грн., за 2019 рік на суму 639 457 016 грн.

Відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

З аналізу наведеної норми, судом встановлено, що резидент, який здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України утримує податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків.

При цьому, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України містить виключення зі встановленого правила - якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України врегульований ст. 103 ПК України.

На сторінці 82 акта відповідачем при аналізі застосування позивачем положень п. 141.4 ст. 141 ПК України із подальшим висновком про їх порушення враховані вимоги, передбачені ст. 103 ПК України. Відсутність у акті перевірки окремого формулювання про порушення ст. 103 ПК України не свідчить про відсутність такого аналізу, адже дослідження відповідності вимогам ст. 103 ПК України було здійснене відповідачем у контексті оцінки правомірності застосування п. 141.4 ст. 141 ПК України.

Стосовно доводів представника позивача про відсутність заниження податкових зобов`язань та порушення п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, суд зазначає таке.

Відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до п. 103.1. ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно з п. 103.2. ст. 103 ПК України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

На підставі п. 103.3. ст. 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

У справі, що розглядається, підлягає дослідженню питання правомірності застосування ставки п`ять відсотків при оподаткуванні дивідендів на суму 29 800,84 млн. грн. на користь 12 акціонерів - резидентів Республіки Кіпр: KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED.

З аналізу п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, судом встановлено, що вказаною нормою врегульовано утримання податку в розмірі 15 відсотків при здійсненні платником податку України на користь нерезидента виплати з доходу з джерелом його походження з України на загальних умовах оподаткування (за обставин), коли відсутній міжнародний договір України та відсутні правові підстави для застосування правил міжнародного договору України та ст.103 Податкового кодексу України.

Отже, для належного встановлення порушень в діях позивача, відповідач мав встановити порушення позивачем пунктів статті 103 Податкового кодексу України для того, щоб обґрунтувати, довести відсутність підстав для застосування правил міжнародного договору спеціальних умов оподаткування. І тільки після цього у відповідача можуть виникнути правові підстави для встановлення порушення позивачем п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України з аргументами про те, що якщо не діють правила міжнародного договору - спеціальні умови оподаткування, то в такому разі вступають у дію загальні умови оподаткування згідно з податковим законодавством України. Тобто, встановлення порушення позивачем пунктів статті 103 Податкового кодексу України в обов`язковому порядку має передувати встановленню порушення позивачем п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України.

Перевіряючими встановлено, що кіпрські компанії KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED (далі Кіпрські компанії) не є бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) доходу, а є лише проміжними агентами, які здійснювали транзит на користь інших нерезидентів компанії Metinvest B.V. (резидент Королівства Нідерландів) та компанії Polyworld Limited (резидент Республіки Кіпр).

Вказані обставини також встановлені в постанові Верховного Суду від 17.04.2025 року по справі №160/18691/23.

В даному випадку, відповідно до структури власності на момент виплати дивідендів:

- компанія Metinvest B.V. в 2017-2019 роках прямо та опосередковано володіла часткою статутного капіталу АТ «ПІВДГЗК» у розмірі 34,% (пряма участь 0,7932580%; опосередковано - 33,26103400%);

- компанія Polyworld Limited опосередковано володіла часткою статутного капіталу АТ «ПІВДГЗК» у розмірі 33,26103%.

Суд зазначає, що в акті перевірки відсутні будь-які документи, що свідчать про перерахування коштів далі (тобто особам, які є учасниками Metinvest B.V. та Polyworld Limited) ніж на користь Metinvest B.V. та Polyworld Limited.

Вказані обставини також зафіксовані відповідачем в акті від 15.03.2023 № 159/32-00-23-27/00191000 на сторінках 32-33, 49- 50, 66-67.

В обґрунтування позиції щодо необхідності утримання податку з доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків, відповідач посилається на Конвенцію між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, в редакції Протоколу до Конвенції від 31.08.2021 щодо безпосереднього володіння компанією щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди.

Суд зазначає, що вказана норма не була чинна станом на перевіряємий період та оподаткування дивідендів, виплачених позивачем на користь 12 акціонерів - резидентів Республіки Кіпр: KARONIUS LIMITED, BALOUSCO LIMITED, ELAGRUS LIMITED, JETERE LIMITED, DIPOUS LIMITED, ARSOMONTE LIMITED, FROULANDO LIMITED, MEMORABILIS LIMITED, ZANTEST LIMITED, ACRETREND HOLDINGS LIMITED, STRETTONWAY TRADERS & CONSULTANTS LIMITED, MINT DATA HOLDINGS LIMITED.

Відтак, застосування норм до спірних правовідносин, які не були чинними станом на період, що підлягав перевірці, не може мати наслідком для висновку про порушення позивачем податкового законодавства.

Акт перевірки не містить висновку перевіряючих щодо порушення позивачем ст. 103 ПК України, що унеможливлює застосування до позивача наслідків, передбачених пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України.

На сторінці 82 акта перевірки зазначено, що «АТ «ПІВДГЗК» є пов`язаною особою з Кіпрськими компаніями (з огляду на спільних бенефіціарів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 ), а ОСОБА_1 та ОСОБА_2 відіграють важливу роль в діяльності групи компаній, бенефіціаром якої вони є, відомості про той факт що 12 кіпрських компаній не є бенефіціарними власниками доходу у вигляді дивідендів не могли бути невідомі АТ «ПІВДГЗК». Тобто контролюючий орган прямо при проведенні перевірки зазначив, що бенефіціарні власники компаній ОСОБА_1 та ОСОБА_2 (а не власники доходу) були усвідомлені, що через 12 кіпрських компаній здійснювався транзит коштів у вигляді дивідендів на користь третіх осіб.

ОСОБА_7 є інтегрованою компанією групи зі справжнім функціональним статусом, а також вона належним чином підпадає під дію Конвенції між Україною та Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування як резидент Нідерландів, який отримає відповідний дохід.

Суд зазначає, що ОСОБА_7 є власником 33,26% АТ «ПІВДГЗК», тобто є кінцевим бенефіціарним власником цього Товариства, що підтверджується структурою компанії АТ «ПІВДГЗК», та як наслідок кінцевим вигодонобувачем в отриманні дивідендів.

Як учасник АТ «ПІВДГЗК» він має право, зокрема, брати участь у розподілі прибутку й одержувати його частку (дивіденди). Сертифікатом про статус податкового резидента підтверджено, що Мetinvest B.V. є податковим резидентом Нідерландів у розумінні статті 4 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Королівством Нідерланди та Україною, який виданий Офісом Податкової адміністрації в місті Арнем, Нідерланди.

Як встановлено судом вище, умовою застосування пільгової ставки оподаткування за Конвенцією є те, що нерезидент має бути бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) доходу та кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених АТ «ПІВДГЗК» у вигляді дивідендів, в даній справі таким бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) доходу та кінцевим отримувачем грошових коштів є саме Metinvest B.V.

Судом встановлено, що компанія Metinvest B.V. в рамках справи № 160/18691/23 зверталася до Верховного Суду із заявою про перегляд постанови від 17.04.2025 року у вказаній справі за нововиявленими обставинами.

У якості нововиявлених обставин компанією-нерезидентом було визначено наявність у неї статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) дивідендного доходу.

Таким чином, ОСОБА_7 визнало себе бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) дивідендів.

Ухвалою від 19.06.2025 року Верховний Суд відмовив у задоволенні такої заяви, зокрема, зазначивши, що Судом не вирішувалося питання щодо особи-кінцевого бенефіціарного власника дивідендів, оскільки у постанові Верховним Судом зазначено, що саме рух грошових коштів здійснювався до кінцевого бенефіціара через 12 компаній-нерезидентів. Верховним Судом не встановлювався факт кінцевого бенефіціарного власника цих коштів. Навпаки, в рішенні суду зазначено, що «в межах спору, у справі, яка розглядається визначальним предметом дослідження була обставина, чи є бенефіціарними власниками доходу 12 акціонерів - резидентів Республіки Кіпр. Зокрема, судами встановлено, що позивачем перераховувались дивіденди 12 компаніям-нерезидентам, акціонерами яких є ОСОБА_7 , Нідерланди 50%, та Polyworld Limited, Кіпр 50% кінцевими бенефіціарними власниками яких є ОСОБА_1 , ОСОБА_8 .

Отже, компанії Metinvest B.V. та Polyworld Limited є бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) дивідендного доходу, що виплачувався позивачем через Кіпрські компанії.

Metinvest B.V. є материнською компанією Групи Метінвест провідної міжнародної вертикально інтегрованої гірничо-металургійної групи компаній. Заснований у 2006 році зі штаб-квартирою в Амстердамі (Нідерланди), Метінвест володіє гірничодобувними та металургійними активами в Україні, ЄС, Великій Британії та США. Компанія здійснює повний виробничий цикл від видобутку залізної руди та вугілля до виробництва напівфабрикатів та готової металопродукції.

З огляду на характер діяльності Компанії як материнської/холдингової, одним із основних джерел її грошових надходжень є дивіденди від дочірніх компаній, розташованих у різних країнах світу. У зазначений період основна частина коштів, отриманих у вигляді дивідендів, була спрямована на обслуговування боргових зобов`язань компанії перед власниками єврооблігацій, банківськими установами та власниками боргових зобов`язань продавця (зокрема на погашення основної суми боргу, сплату відсотків, купонів, комісій за реструктуризацію боргу тощо).

Узагальнюючи, протягом розглянутого періоду Metinvest B.V. отримано 1548 млн дол. США від своїх дочірніх компаній у різних країнах світу та виплатила 144 млн дол. США своїм акціонерам. Понад 1400 млн дол. США було використано Компанією для її операційної діяльності, включно з фінансовими операціями, зазначеними вище. Частка виплачених дивідендів склала близько 9% від отриманих сум.

Щодо дивідендів від Кіпрських компаній, слід зазначити, що отримані кошти були акумульовані та змішані на банківських рахунках Компанії з іншими надходженнями. Компанія не мала прямого наміру або зобов`язання передавати кошти, отримані саме від Кіпрських компаній, безпосередньо своїм акціонерам. Отримані кошти насамперед використовувалися Компанією у її звичайній операційній та фінансовій діяльності.

Зазначене підтверджується фінансовими результатами компанії Metinvest B.V., які свідчать, що отриманий від АТ «ПІВДГЗК» дохід (отриманий за посередництва Кіпрських компаній) був використаний у власній діяльності та інтересах:

- згідно з фінансовими результатами за 2017 рік компанія не отримувала дивіденди;

- згідно з фінансовими результатами за 2018 рік собівартість реалізації склала 9 093 млн. дол. США, витрати на збут склали 885 млн. дол. США, загальні та адміністративні витрати склали 226 млн. дол. США, а інші операційні витрати склали 120 млн. дол. США, при цьому компанія «отримала US$418 млн дивідендів від СП «Південний ГЗК» (нульовий показник у 2017 році)», сплативши натомість дивідендів на суму 58 млн. дол. США;

- згідно з фінансовими результатами за 2019 рік чисті операційні витрати склали 10 270 млн. дол. США, при цьому компанія «отримала US$124 млн дивідендів від СП «Південний ГЗК», сплативши натомість дивідендів на суму 100 млн. дол. США.

Аналогічно, є підстави для висновку, що компанією Polyworld Limited (Реєстраційний номер НЕ 210389, Місцезнаходження: Vasileos Pavlou, 25A, Egkomi 2412, Lefkosia, Cyprus) отриманий від АТ «ПІВДГЗК» дохід (отриманий за посередництва Кіпрських компаній) був використаний у власній діяльності та інтересах.

Суд зазначає, що в акті перевірки відсутні будь-які документи, що свідчать про перерахування коштів далі (тобто особам, які є учасниками Metinvest B.V. та Polyworld Limited) ніж на користь Metinvest B.V. та Polyworld Limited, адже судами у справі №160/18691/23 всіх інстанцій досліджено і встановлено рух коштів від АТ «ПІВДГЗК» через 12 компаній кіпріотів до Metinvest B.V. та Polyworld Limited. Що в свою чергу повністю підтверджується структурою власності АТ «ПІВДГЗК», та підтверджує, що Polyworld Limited є вигодонабувачем за дивідендами Позивача.

Як наслідок, є підстави стверджувати, що компанії Metinvest B.V. та Polyworld Limited є бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) дивідендного доходу, що виплачувався позивачем через Кіпрські компанії.

Враховуючи, що компанії Metinvest B.V. та Polyworld Limited є фактичними власниками доходу (дивідендів), такий дохід для них є доходом з джерелом походження з України, яким в розумінні пп. «а» пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України є будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України, її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді доходів, сплачених резидентами України.

Аналогічно, у пп. «б» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України визначено, що дохід нерезидента у формі дивідендів належить до доходів, що отримані із джерелом їх походження з України.

В розумінні пп. 133.2.1 п. 133.2 ст. 133 Податкового кодексу України, нерезиденти, які отримують доходи із джерелом походження з України є платниками податку- нерезидентами.

Порядок оподаткування такого доходу нерезидента визначений пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України за змістом якого резидент, який здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом, утримують податок з таких доходів, за ставкою в розмірі 15% їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

З огляду на зазначене, можна зробити висновок про те, що виплата дивідендів фактично здійснювалася позивачем на користь компаній Metinvest B.V. та Polyworld Limited в особі їх уповноважених осіб в ролі яких виступали Кіпрські компанії.

Вказане, по суті, слідує із висновків акту перевірки (сторінка 82), в якому відповідачем зроблено висновок, що Кіпрські компанії не є бенефіціарними (фактичними) отримувачем (власником) доходу та кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених АТ «ПІВДГЗК» у вигляді дивідендів, а є лише проміжним агентом, який здійснює транзит.

Суд враховує, що згідно з п. 12.4 Коментарів ОЕСР до статті 10 Типової податкової конвенції про доходи та капітал агент, номінальний отримувач, компанія-посередник, що діє як фідуціар або адміністратор, безпосередній одержувач дивідендів не є «бенефіціарним власником», оскільки право цього одержувача використовувати та скористатися дивідендами обмежене договірним або юридичним зобов`язанням передати отриманий платіж іншій особі.

Таке зобов`язання зазвичай випливає з відповідних юридичних документів, але також може бути встановлено на основі фактів та обставин, які показують, що по суті одержувач явно не має права користуватися дивідендами без обмежень, пов`язаних з договірним або правовим зобов`язанням передати отриманий платіж іншій особі.

Тобто в даному випадку факт уповноваження Кіпрських компаній на отримання дивідендного доходу із метою його подальшого перерахування безпосередньо компаніям Metinvest B.V. та Polyworld Limited слідує не із певних юридичних правочинів, а в силу встановлених обставин щодо способу надходження доходу у власність останніх. Вищевикладене у своєму взаємозв`язку свідчить, що компанії Metinvest B.V. та Polyworld Limited, за посередництва уповноважених осіб (Кіпрських компаній), отримали дивідендний дохід з джерелом його походження з України і тому є платником податку-нерезидентом для цілей його оподаткування, яке забезпечується податковим агентом (резидентом України, що виплачує дохід) за рахунок компаній Metinvest B.V. та Polyworld Limited під час виплати такого доходу за ставкою 15% або іншою ставкою, що визначена міжнародним договором.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Податковим кодексом України, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Податкового кодексу України).

Порядок застосування міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування врегульований положеннями статті 103 Податкового кодексу України, які, зокрема, передбачають, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (пункт 103.2 статті 103 Податкового кодексу України).

Тобто, застосування зменшеної ставки податку, передбаченої міжнародним договором, обумовлене наявністю у нерезидента статусу: (i) бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу; (ii) резидента країни із якою Україною укладений міжнародний договір. З огляду на це, застосування положень двосторонніх міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування та надання податкових пільг, безпосередньо зумовлене встановленням статусу особи як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, тобто факту реального отримання доходу такою особою.

Суть поняття фактичного власника («beneficial owner»), передбаченого відповідними міжнародними договорами, розкривається за допомогою тлумачення, що міститься у Коментарях до Модельній конвенції ОЕСР.

Зокрема, п. 12.1 Коментарів ОЕСР до статті 10 Типової податкової конвенції про доходи та капітал роз`яснено, що термін «бенефіціарний власник» не повинен використовуватись у вузькому технічному сенсі, натомість він повинен розумітись в його контексті, у практичному відношенні до слів «сплачений нерезиденту» та у світлі об`єкту та цілей Конвенції, а саме уникнення подвійного оподаткування та запобіганню ухилення та уникнення сплати податків.

При цьому, термін «сплачено» має дуже широке значення, оскільки поняття оплати означає виконання зобов`язання надати кошти у розпорядження власника в спосіб, передбачений договором або звичаєм (п. 7 Коментарів ОЕСР до статті 10 Типової податкової конвенції про доходи та капітал).

У п.п. 1, 2 та пп. «с» п. 3 ст. 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів йдеться про те, що договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору. Для цілей тлумачення договору контекст охоплює, зокрема текст. Поряд з контекстом враховуються будь-які відповідні норми міжнародного права, які застосовуються у відносинах між учасниками. Тобто, тлумачення положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи повинно відбуватись не тільки з огляду на його контекст, а також із урахуванням інших норм міжнародного права, які поширюються на відносини учасників.

З метою запобігання зменшенню або розмиванню податкової бази, приховуванню (переміщенню) прибутку та виведення вільних грошових активів в офшорні зони, члени ОЕСР і G-20 розробили План протидії практикам розмивання оподатковуваної бази й виведення прибутку з-під оподаткування (План дій BEPS) та Програму розширеного співробітництва для встановлення уніфікованих правил, за якими країни мають формувати стратегії податкового планування.

План дій BEPS покликаний поглибити співпрацю країн у боротьбі зі схемами транскордонного податкового планування та розроблення рекомендацій для органів влади країн із їх подальшою імплементацією в національне законодавство.

28 квітня 2016 року був підписаний Указ Президента України № 180/2016 «Про заходи щодо протидії зменшенню податкової бази і переміщенню прибутків за кордон», у якому йдеться про удосконалення процедур контролю за трансфертним ціноутворенням та виведенням доходів за кордон, запровадження правил стосовно контрольованих іноземних компаній, протидії агресивному податковому плануванню; утворення робочої групи для підготовки законопроектів з питань протидії зменшенню податкової бази і переміщенню прибутків за кордон.

За даними веб-сайту Міністерства фінансів України (https://mof.gov.ua/uk/news/- sichnia-ukraina-pryiednaietsia-do-planu--po-borotbi-z-unyknenniam-vid-opodatkuvannia), 22 листопада 2016 року Міністр фінансів передав генеральному секретарю ОЕСР офіційного листа про приєднання України до Плану BEPS, а вже 1 січня 2017 року Україна приєдналась до Плану BEPS.

В подальшому, 23 липня 2018 року Україна підписала Багатосторонню конвенцію про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування, що є одним із заходів Плану дій BEPS, а 24 жовтня того ж року Міністерство фінансів України та Національний банк України оприлюднили спільний законопроект «Про внесення змін до Податкового кодексу України з метою імплементації Плану протидії розмиванню бази оподатковування та виведенню прибутку з-під оподаткування» (https://bank.gov.ua/ua/news/all/ministerstvo-finansiv-ta-natsionalniybank- oprilyudnyuyut-proekt-zakonu-iz-zaprovadjennya-planu-diy-beps-v-ukrayini ).

Згаданий законопроект, серед іншого, був спрямований на реалізацію дії 6 Плану дій BEPS, присвяченій запобіганню зловживанням у зв`язку із застосуванням договорів про уникнення подвійного оподаткування, та передбачав внесення змін до ст. 103 Податкового кодексу України, якими запроваджувався наскрізний підхід при застосуванні міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування: «Якщо нерезидент-безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу».

Такий підхід згодом був реалізований у прийнятому Законі України № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», яким наскрізний підхід оподаткування доходу був відтворений у новій редакції ст. 103 Податкового кодексу України, що набрала чинності 23 травня 2020 року, а саме абзац четвертий п. 103.2: «У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку…»; абзац п`ятий п. 103.3: «Якщо нерезидент-безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу».

В даному випадку, сплачуваний позивачем дивідендний дохід через Кіпрські компанії, був наданий у розпорядження компаній Metinvest B.V. та Polyworld Limited, які є бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) такого доходу.

Отже, саме вказані нерезиденти є тими особами на користь яких, в розумінні пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, здійснюються виплати, в той час як Кіпрські компанії, в силу встановлених обставин, є уповноваженими особами таких нерезидентів.

Суд погоджується з доводами позивача про те, що приписами пп. 141.4.2 п.141.4 ст. 141 ПК України допускається оподаткування доходу нерезидента у відповідності до положень міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, навіть якщо виплата такого доходу здійснюється не безпосередньо нерезиденту-власнику доходу, а його уповноваженій особі.

Як наслідок, оподаткування доходу має здійснюватися на підставі міжнародних договорів з країнами резиденції компаній Metinvest B.V. та Polyworld Limited, а саме Королівства Нідерланди та Республіки Кіпр.

Таким чином, підхід наскрізного оподаткування доходів нерезидента фактично передбачений пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України.

Як слідує зі змісту проаналізованих судом Конвенцій, застосування їх положень для цілей оподаткування доходу на території України стосується саме особи-власника дивідендів. Тобто особа-власник дивідендів має право на оподаткування його доходу на території України з урахуванням правил, встановлених відповідною Конвенцією.

При цьому, Конвенції не містять жодних застережень щодо застосування їх положень у разі якщо фактичний власник-дивідендів отримав їх за посередництва третіх осіб (агентів, посередників тощо). Мова йде виключно про неможливість застосування положень відповідного міжнародного договору щодо такого посередника.

Оскільки бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) виплаченого позивачем доходу є компанії Metinvest B.V. та Polyworld Limited, то оподаткування їх доходу на території України має здійснюватися, відповідно, на підставі Конвенції з Королівством Нідерландів та Конвенції з Республікою Кіпр.

Разом з тим, пунктами 54, 56, 61 коментарів до статті 1 Модельної конвенції ОЕСР визначено, що головною метою конвенцій про уникнення подвійного оподаткування є сприяння, шляхом усунення міжнародного подвійного оподаткування, обміну товарами та послугами, а також руху капіталу та осіб. Як підтверджено у преамбулі Конвенції, частиною цілей податкових конвенцій також є запобігання ухиленню від сплати податків та податковим шахрайствам.

Це мало б місце, наприклад, якщо особа (незалежно від того, чи є вона резидентом Договірної Держави) діє через юридичну особу, створену в Державі, по суті, для отримання договірних вигод, які не були б доступні безпосередньо.

Однак важливо зазначити, що не слід легковажно вважати, що платник податків укладає зловживальні операції, згадані вище. Керівним принципом є те, що переваги конвенції про уникнення подвійного оподаткування не повинні бути доступні, якщо основною метою укладення певних операцій або домовленостей було забезпечення більш сприятливого податкового становища, і отримання такого більш сприятливого режиму за цих обставин суперечило б об`єкту та меті відповідних положень.

Отже, важливим питанням щодо можливості застосування міжнародної угоди про уникнення подвійного оподаткування є перевірка обставин та операцій щодо їх спрямованості на ухилення від сплати податків чи забезпечення більш сприятливого податкового режиму.

В свою чергу, положеннями ч.ч. 1, 2 ст. 10 Конвенцій між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі Конвенція з Республікою Кіпр) та між Україною і Королівством Нідерландів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (далі Конвенція з Королівством Нідерландів) передбачені практично ідентичні правила оподаткування дивідендів.

Відповідно до Конвенції з Республікою Кіпр у редакції, що була чинною протягом 2017-2019 років, дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;

b) 15 відсотків від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Відповідно до Конвенції з Королівством Нідерландів у редакції, що була чинною протягом 2017-2019 років, дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.

Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником дивідендів, податок, що стягується, не повинен перевищувати:

а) 5 відсотків валової суми дивідендів, якщо фактичним власником є компанія (інша ніж партнерство), що володіє щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди;

b) 15 відсотків валової суми дивідендів у всіх інших випадках.

Як вбачається із зазначеного вище, положеннями пп. «а» ч. 2 ст. 10 обох таких Конвенцій передбачена можливість застосування ставки 5% для оподаткування дивідендного доходу.

Умовою застосування такої ставки обома Конвенціями, серед іншого, визначено те, що особа-власник доходу володіє принаймні 20% статутного капіталу компанії, що сплачує дивіденди.

В даному випадку, відповідно до структури власності на момент виплати дивідендів:

- компанія Metinvest B.V. в 2017-2019 роках прямо та опосередковано володіла часткою статутного капіталу АТ «ПІВДГЗК» у розмірі 34,% (пряма участь 0,7932580%; опосередковано - 33,26103400%);

- компанія Polyworld Limited опосередковано володіла часткою статутного капіталу АТ «ПІВДГЗК» у розмірі 33,26103%.

Таким чином, і компанія Metinvest B.V., і компанія Polyworld Limited володіли частками в статутному капіталі позивача у розмірі більше 20%, що є достатньою підставою для застосування ставки 5% для цілей оподаткування отриманих ними дивідендів. Тобто ставки у тому ж розмірі, що була фактично застосована АТ «ПІВДГЗК» для оподаткування дивідендного доходу.

І Конвенція з Королівством Нідерландів, і Конвенція з Республікою Кіпр передбачають можливість застосування ставки 5% для оподаткування дивідендів та ідентичні умови застосування такої ставки.

Одночасно суд відхиляє як безпідставні доводи відповідача на рахунок того, що умови міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування стосовно володіння часткою в статутному капіталі компанії, яка сплачує дивіденди, не охоплює випадки опосередкованого володіння.

Вищенаведені положення Конвенції з Республікою Кіпр та Конвенції з Королівством Нідерландів не містять будь-яких вимог щодо структури володіння капіталом компанії, що сплачує дивіденди, а лише встановлюють мінімальний розмір частки такого капіталу на рівні 20 відсотків.

При цьому, положення підпункту «і» пункту 3 статті 10 Конвенції з Королівством Нідерландів регламентували, що: «Незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, дивіденди, що сплачуються компанією-резидентом Договірної Держави, компанії-резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в другій Договірній Державі за умови, якщо резидентом є компанія (інша ніж партнерство):

і) яка володіє прямо щонайменше 50 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, і передбачається, що інвестицію в розмірі щонайменше 300.000 доларів США або їх еквівалент у національній валюті Договірної Держави було внесено в капітал компанії, що виплачує дивіденди».

Таким чином, Конвенція з Нідерландами містила чіткі випадки застосування критерію «прямого» або «безпосереднього» володіння.

31 серпня 2021 року набрав чинності Протокол про внесення змін до Конвенції з Королівством Нідерландів, вчинений 12 березня 2018 року, яким, серед іншого, змінено підпункт «а» пункту 2 статті 10 вказаної Конвенції та викладено його у наступній редакції:

«Однак дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави можуть також оподатковуватись у цій Державі відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (інша, ніж товариство), яка безпосередньо володіє щонайменше 20 відсотками капіталу компанії, яка виплачує дивіденди».

З вищенаведеного вбачається, що вимога щодо безпосереднього володіння капіталом компанії була запроваджена в підпункті «а» пункту 2 статті 10 вказаної Конвенції лише із набранням чинності змін, передбачених Протоколом до Конвенції, в той час як початкова редакція Конвенції такої вимоги не містила.

Так, само 29 листопада 2019 року набрав чинності Протокол про внесення змін до Конвенції з Республікою Кіпр, вчинений 11 грудня 2015 року, яким, серед іншого, змінено підпункт «а» пункту 2 статті 10 вказаної Конвенції та викладено його у наступній редакції:

«Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 відсотків від загальної суми дивідендів, якщо фактичним власником дивідендів є компанія (яка не є товариством), яка володіє безпосередньо принаймні 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди та інвестувала в придбання акцій чи інших прав компанії в еквіваленті не менше 100000 євро».

Тобто, як і в попередньому випадку, вимога щодо безпосереднього володіння капіталом компанії була запроваджена лише із набранням чинності та початком застосування змін, передбачених Протоколом до Конвенції, в той час як початкова редакція Конвенції такої вимоги не містила.

Окрім того, суд критично ставиться до доводів відповідача про те, що норми Конвенції з Королівством Нідерландів містили вимогу про безпосереднє володіння часткою в статутному капіталі і до змін, внесених Протоколом від 12.03.2018 року, з огляду на відмінність між текстом, що складений українською мовою, та текстами, що складені англійською і нідерландською мовами.

Надаючи оцінку таким доводам відповідача, суд враховує, що відповідно до статті 34 Конвенції з Королівством Нідерландів всі три тексти (українською, нідерландською та англійською мовами) є автентичними. У разі розбіжностей в інтерпретації між українським та нідерландським текстами, перевага надається англійському тексту.

В контексті зазначеного, судом встановлено, що на момент ратифікації Україною Конвенції з Королівством Нідерландів, порядок укладення, виконання і денонсації міжнародних договорів України, був регламентований Законом України «Про міжнародні договори України» від 22 грудня 1993 року № 3767-XII (далі Закон № 3767-XII).

Договори, що набрали чинності для України, - ратифіковані договори і договори, затвердження, прийняття або приєднання до яких здійснено на підставі рішень відповідно Верховної Ради України або Президента України, договори, що набрали чинності з моменту підписання їх Президентом України, публікуються у "Відомостях Верховної Ради України", в газеті Верховної Ради України та у "Зібранні діючих міжнародних договорів України" (ч.ч. 1, 2 ст. 20 Закону № 3767-XII).

Якщо міжнародний договір України має автентичний текст державною мовою України, - публікується автентичний текст державною мовою України (ч. 3 ст. ст. 20 Закону № 3767-XII).

Аналогічні положення були відображені у тексті чинного Закону України «Про міжнародні договори України» від 29.06.2004 № 1906-IV (далі Закон № 1906-IV), у частині 1 статті 21 якого встановлено, що чинні міжнародні договори України публікуються українською мовою в "Зібранні діючих міжнародних договорів України" та інших офіційних друкованих виданнях України. Таким чином, оприлюдненню та застосуванню в Україні підлягає текст Конвенції українською мовою.

За змістом частини 1 статті 9 Конституції України та частини 1 статті 19 Закону №1906-IV чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства.

Указом Президент України № 468/96 від 27.06.1996 року «Про Єдиний державний реєстр нормативних актів» запроваджений Єдиний державний реєстр нормативних актів та установлено, що до нього включаються чинні, опубліковані та неопубліковані, у тому числі з обмежувальними грифами, закони України, постанови Верховної Ради України, укази і розпорядження Президента України, декрети, постанови і розпорядження Кабінету Міністрів України, нормативні акти міністерств, інших центральних органів державної виконавчої влади, зареєстровані в Міністерстві юстиції України, нормативні акти Національного банку України, міжнародні договори України.

У частині 3 статті 22 Закону 1906-IV встановлено, що ратифікація міжнародних договорів України здійснюється шляхом прийняття закону про ратифікацію, невід`ємною частиною якого є текст міжнародного договору.

Чинні міжнародні договори України включаються в установленому порядку до Єдиного державного реєстру нормативних актів.

В Єдиному державному реєстрі нормативних актів розміщено текст Конвенції українською мовою, без відповідного розміщення редакцій англійською та/або нідерландською мовами, тому єдиною автентичною, невід`ємною частиною національного законодавства і є обов`язковим для застосування на території України.

У частинах 1 та 3 статті 79 Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 13 червня 1986 року, встановлено, що у разі, якщо після встановлення автентичності тексту договору держави, які його підписали, і договірні держави констатують за спільною згодою, що він містить помилку, або коли було встановлено автентичність тексту двома або кількома мовами і виявляється розбіжність між різними текстами, яку, за спільною згодою держав, які підписали договір, і договірних держав, має бути виправлено, то ця помилка, якщо вони не вирішують застосувати інший спосіб, виправляється шляхом: а) внесення відповідного виправлення до тексту і парафування цього виправлення належним чином уповноваженими представниками; b) складення документа з викладенням виправлення, яке погодилися внести, або обміну такими документами; або с) складення виправленого тексту всього договору в тому ж порядку, як і при оформленні автентичного тексту.

З огляду на зазначене питання щодо констатації факту існування та виправлення розбіжностей або помилок в автентичних текстах міжнародних договорів віднесено до виключного відання держав-сторін відповідного договору.

Відповідно до підпункту 26 пункту 4 Положення про Міністерство закордонних справи України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 281 від 30.03.2016 року, функцію здійснення контролю за автентичністю текстів проектів міжнародних договорів України українською та іноземними мовами віднесено до компетенції Міністерства закордонних справи України.

Тобто, у разі розходження змісту автентичних текстів Конвенції чи помилок у них, Міністерство закордонних справ України мало ініціювати здійснення відповідних заходів, спрямованих на усунення таких недоліків.

Наприклад, до відповідних заходів профільне міністерство вдавалось при розходженні змісту текстів в українській та англійській версіях Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, про що зазначено в листі Міністерства закордонних справ України № 72/14-612/1- 3330 від 10.10.2013 року.

Дозвіл на вибіркове застосування редакції міжнародного договору різними мовами означало б допустити суб`єктивне і неконтрольоване тлумачення норм міжнародного права, що порушувало б вимоги якості закону та правової визначеності, на які неодноразово звертав увагу ЄСПЛ, та мало б наслідком відсутність однозначності та передбачуваності закону.

За таких обставин немає підстав для висновку про існування таких розбіжностей чи технічних помилок, а отже і надання пріоритету тексту Конвенції англійською мовою.

Аналогічні висновки відображені у Висновку науково-правової експертизи щодо застосування окремих норм податкового кодексу України з питань оподаткування нерезидентів, виконаної відповідно до Закону України «Про наукову і науковотехнічну діяльність» та Закону України «Про наукову і науково-технічну експертизу» від 31.07.2025 № 126/80-е, що міститься у матеріалах справи.

Таким чином, сплата АТ «ПІВДГЗК» дивідендів на користь компаній Metinvest B.V. та Polyworld Limited за посередництва низки Кіпрських компаній не створювало жодних податкових вигод та не мінімізувало суму податкового навантаження, оскільки у разі прямої виплати дивідендів на користь вказаних компаній-власників доходу, такий дохід оподатковувався б аналогічно до того як він і був фактично оподаткований за ставкою 5%.

В свою чергу питання щодо правильності визначення бази оподаткування та вчасності сплати податкових зобов`язань не є спірними в даному випадку. Натомість питання повноти сплати податкового зобов`язання безпосередньо залежить від вирішення питання щодо належної ставки податку, яка має бути застосована. І, як було зазначено вище, за даних обставин в будь-кому випадку мала б застосовуватися ставка оподаткування у розмірі 5%. Як наслідок, жодного заниження податкових зобов`язань не відбулося.

Відповідач у відзиві (стор. 16) так само підтверджує, що компанії Metinvest B.V. (Нідерланди) та Polyworld Limited (Кіпр), як резиденти держав, з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, мають право на застосування пільгової ставки податку на доходи у вигляді дивідендів у розмірі 5%, за умови, що вони є бенефіціарними власниками таких доходів. У разі, якщо б АТ «ПІВДГЗК» здійснювало виплату дивідендів безпосередньо на користь Metinvest B.V. та Polyworld Limited, питання щодо правомірності застосування пільгової ставки не виникало б.

Тому суд вважає безпідставними доводи відповідача, що сплата позивачем доходу на користь 12 кіпрських компаній, які виступали у ролі посередників, мала на меті ухилення від сплати податків, оскільки, як було зазначено вище, незалежно від способу виплати такого доходу або напряму компаніям Metinvest B.V. та Polyworld Limited, або за посередництва проміжних кіпрських компаній, такий дохід в будь-якому випадку підлягає оподаткуванню за ставкою 5%.

З урахуванням зазначеного, суд приходить до висновку, що при оподаткуванні дивідендів позивач хоча й допустив порушення порядку оподаткування, зокрема шляхом незастосування положень Конвенція між Україною і Королівством Нідерландів, однак такі порушення в даному випадку є формальними, оскільки в кінцевому результаті не призвели до заниження податкових зобов`язань.

Вищенаведене свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та недослідження податковим органом в повному обсязі специфіки спірних правовідносин.

Стосовно доводів позивача про безпідставність та протиправність визначення відповідачем розміру штрафної (фінансової) санкції на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України та ст. 125 ПК України та в розмірі 25 відсотків, суд зазначає, що за наслідками розгляду справи судом встановлена необґрунтованість прийняття податкового повідомлення-рішення від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000 по суті виявлених порушень.

Відтак правомірність розрахунку штрафної санкції не підлягає розгляду судом в силу встановленої протиправності нарахувань податкових зобов`язань за оскарженим податковим повідомленням-рішенням, оскільки не впливає на суть прийнятого судом рішення за наслідками розгляду справи.

Відповідно до ч.1 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи викладене, позовні вимоги є частково доведеними та такими, що підлягають частковому задоволенню.

Відповідно до ч. 1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Частиною 3 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

З матеріалів справи встановлено, що за подання позовної заяви позивачем сплачено судовий збір у розмірі 26646, 40 грн, що підтверджується платіжною інструкцією, яка міститься в матеріалах справи. Отже, сплачений позивачем судовий збір за подачу позовної заяви до суду в сумі 24224,40 грн. підлягає стягненню з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань.

Керуючись ст. ст. 77, 78, 139, 241-243, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України,-

УХВАЛИВ:

Адміністративний позов Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» (50026, Дніпропетровська обл., м. Кривий Ріг, ) до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (49600, м. Дніпро, пр. Олександра Поля, буд. 57, ), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача PRIVATE LIMITED LIABILITY COMPANY МЕТINVEST B.V. (Metinvest B.V.) (Zuuidplein 216,1077 XV, Amsterdam, the Netherlands) про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Східного міжрегіонального управління по роботі з великими платниками податків від 25.04.2023 №318/32-00-23-32/00191000 (форми "Д").

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (49600, м. Дніпро, пр. Олександра Поля, буд. 57, ) та користь Акціонерного товариства «Південний гірничо-збагачувальний комбінат» (50026, Дніпропетровська обл., м. Кривий Ріг, ) судові витрати з оплати судового збору у розмірі 24224 (двадцять чотири тисячі двісті двадцять чотири) грн. 40 коп.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 29 вересня 2025 року.

Суддя О.В. Царікова