Справа № 320/17339/23
Суддя: Бужак Наталія Петрівна
Дата ухвалення: 2025-09-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Бужак Н.П.

Суддів: Кобаля М.І., Мельничука В.П.

За участю секретаря: Мірошниченко С.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року, суддя Панченко Н.Д., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Праймсейлз" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.01.2023: №2, яким позивачу донараховано ПДВ на суму 12 233 826,00 грн і застосовано штраф у розмірі 6 116 913, 00 грн та № 2, яким позивачу зменшено від`ємне значення суми ПДВ у розмірі 4 871 036,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки акту перевірки, на підставі яких прийнято оскаржувані рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства і тому вони є протиправними та підлягають скасуванню.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року, у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 05 квітня 2024 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» задоволено частково. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року скасовано, а справу №320/17339/23 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення суддів Верховний Суд вказав, що не вважає достатнім для ухвалення законного та обґрунтованого судового рішення покладення в основу мотивів судів викладеної у акті перевірки відповіді контрагента позивача за спірними операціями ТОВ "С.К.С." без з`ясування та перевірки дійсного змісту та обставин постачання сільгосппродукції, поряд з наданням оцінки аргументам та поясненням з приводу фактичних обставин від позивача. Роблячи висновки у цій справі на основі співставлення даних згідно з відповіддю ТОВ "С.К.С." та доданими товарно-транспортними накладними суди невмотивовано відхилили такі пояснення позивача, обмежившись цитуванням змісту акта перевірки в частині отриманої податковим органом відповіді від ТОВ "С.К.С." від 27 липня 2020 року за № 27/20. А тому слушними є доводи скаржника про відсутність в матеріалах справи даних зустрічної звірки ТОВ "С.К.С.", як і даних, які б свідчили на користь непідтвердження переробки насіння соняшника в олію між виробниками (зазначеними у довідках виробника (посвідченнях якості)) та ТОВ "С.К.С." або ж придбання ТОВ "С.К.С." сировини (насіння соняшника) для виробництва олії з початку 2020 року, про що йдеться у акті перевірки від 17 січня 2023 року № 2790/26-15-07-02-01-03/41202432 та у судових рішеннях.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2024 року адміністративна справу №320/17339/23 прийнято до провадження суддею Балаклицьким А.І. Справу визначено розглядати одноособово за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами.

За результатом повторного автоматизованого розподілу, справу № 320/17339/23 передано на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Панченко Н.Д.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 11.11.2024 справу прийнято до провадження судді Панченко Н.Д. та визначено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче судове засідання.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 03.02.2025 закінчено підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду на 01.04.2025 також позивач у підготовчому судовому засіданні повідомив суд про зміну назви позивача з Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Київхліб" на Товариство з обмеженою відповідальністю "Праймсейлз".

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 24 січня 2023 року № 2 та № 2.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Праймсейлз» (адреса: 04080, м. Київ, адреса Україна, 04080, місто Київ, вулиця Костянтинівська, будинок 64, ) судовий збір у розмірі 53680,00 грн (п`ятдесят три тисячі шістсот вісімдесят гривень нуль копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, ).

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у м. Києві звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши осіб, що з`явились в судове засідання, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у м. Києві проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» з питань що стали предметом оскарження, а саме: з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн за травень 2020 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 18 червня 2020 року № , яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередньому звітному періоді за квітень 2020 року.

Контролюючим органом під час перевірки позивача встановлено наступні порушення:

- завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 4 871 036,00 грн;

- занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 12 233 826,00 грн, в тому числі: за квітень 2020 року на суму 6 072 920,00 грн, за травень 2020 року на суму 6 160 906,00 грн;

- незареєстровано зведені податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 42 462,00 грн, в тому числі: за квітень 2020 року на суму 26 792,00 грн; за травень 2020 року на суму 15 670,00 грн.

За результатами перевірки складено акт перевірки № 2790/26-15-07-02-01-03/41202432 від 17 січня 2023 року.

В ході проведення перевірки позивачу надано запити з питань, що виникли під час перевірки, які додані до першого примірника акта перевірки, що залишається в контролюючому органі, а саме:

- запит № 1/26-15-07-02-01 від 28 грудня 2022 року стосовно надання пояснення та їх документального підтвердження щодо складу порушень діючого законодавства, викладених в акті перевірки від 10 серпня 2020 року № 271/26-15-07-02-01/41202432 (документальне підтвердження щодо залучення додаткових документів (наведених у запереченнях), що не були надані під час перевірки, їх вплив на зміну суми донарахувань податкових зобов`язань по сплаті податків, визначених в акті перевірки). Також, стосовно надання інформації щодо відсутності (втрати, зіпсування, викрадення, знищення тощо), вилучення первинних (бухгалтерських) та інших документів; пошкодження даних бухгалтерського обліку, зокрема, при здійсненні вірусної атаки, за період, що перевіряється.

Від ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» отримано відповідь № 336 від 30 грудня 2022 року, згідно якої надано копії документів (договір поставки, прибуткові накладні, декларації виробника, сертифікати якості-декларація виробника, акти прийому-передачі, договір комісії з додатками та специфікацією, звіти комісіонера, МД, контракти, акт здачі-приймання робіт (надання послуг), договір доручення).

- запит № 2/26-15-07-02-01 від 10 січня 2023 року стосовно питань, що виникли в ході проведення перевірки, а саме: фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ «С.К.С.» по операціях щодо придбання товарів (олія соняшникова сира нерафінована, шрот соняшниковий гранульований насипом),їх походження, зберігання, транспортування, залучення супутніх послуг інших осіб та порядок формування податкового кредиту з ПДВ у відповідності з вимогами Кодексу, зокрема, документальне оформлення оприбуткування товарів (робіт, послуг) у бухгалтерському та складському обліку, посвідчення якості на відповідну кількість придбаних товарів, умови їх поставки, транспортування, навантаження/розвантаження, звіти (копії) про переробку олійного насіння (ф.23), банківські виписки щодо оплати за ТМЦ (роботи, послуґи), наявність заборгованості на кінець перевіряємого періоду), підтвердження реалізації (експорту), умови поставки, відвантаження (переміщення) ТМЦ до олійних терміналів та/або місць експортування товарів, зокрема, довіреності на отримання товарів, наявність розрахунків (коригувань) за наведеними операціями (заліку, інше), наявність умисних діянь тощо.

На вказаний запит від ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» відповіді не отримано.

Станом на 10 січня 2023 року складено акт № 87/Ж6/26-15-07-02-01 про ненадання первинних (бухгалтерських) документів ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» до перевірки, а саме: до перевірки не надано документальне підтвердження щодо зберігання, переміщення, транспортування продукції (олії соняшникової сирої нерафінованої та шроту соняшникового гранульованого).

На підставі акту перевірки № 2790/26-15-07-02-01-03/41202432 від 17 січня 2023 року, контролюючим органом було прийнято податкові повідомлення-рішення від 24 січня 2023 року № 2 (позивачу донараховано ПДВ на суму 12 233 826,00 грн та застосовано штраф у розмірі 6 116 913,00 грн) та №2 (позивачу зменшено від`ємне значення суми ПДВ у розмірі 4 871 036,00 грн).

Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними та такими, що прийняті з порушенням норм податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1.).

Згідно з пунктом 137.1 статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.

У відповідності до підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК України, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Положення пункту 23.1 статті 23 ПК України передбачають, що базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

Стаття 188 ПК України встановлює порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг. Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Отже, законодавством встановлено, що база оподаткування - це договірна (контрактна) ціна, яка не може бути нижчою за ціну придбання відповідних товарів/послуг.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

За правилами абзаців першого-другого пункту 198.3 пункту 198 ПК України Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частин 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Правила цієї норми Закону № 996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88.

Згідно з пунктом 2.4 вказаного Положення, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа № 160/3364/19), сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Отже, згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання в його межах від посадової особи відомостей щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише відсутність у контрагентів платника податків матеріальних і трудових ресурсів; лише недоліки в оформленні первинних документів або відсутність окремих документів тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

При цьому підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Як вбачається із матеріалів справи, 01 листопада 2018 року ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" (Покупець) уклав з ТОВ "С.К.С." (Постачальник) договір поставки №01/11/2018-ТДКХ, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця товар (сільськогосподарську продукцію), а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах даного Договору. Згідно з цим договором товаром є сільськогосподарська продукція, яка визначається у Специфікаціях та передається на підставі акта приймання-передачі партії товару.

Всього за актами приймання-передачі позивачем отримано олії соняшникової сирої нерафінової 4150,0 т на суму 72 708 000,50 грн та шроту соняшникового гранульованого насипом 2300,0 т на суму 12 604 033,00 грн.

Суми ПДВ у складі ціни сільгосппродукції були включені позивачем до складу податкового кредиту з ПДВ за охоплені перевіркою періоди.

Зі змісту Акта перевірки слідує, що роблячи висновки щодо нереальності спірних операцій позивача з контрагентом ТОВ "С.К.С." податковий орган виходив з того, що під час перевірки не отримано підтвердження транспортування товару, оскільки у поданій фінансовій звітності ТОВ "С.К.С." за І квартал 2020 рік не задекларовано виробничих потужностей та транспортних засобів; не підтверджено походження сільгосппродукції по ланцюгу постачання, оскільки ТОВ "С.К.С." не задекларовано придбання олії соняшникової сирої нерафінованої у кількості 4150 тонн у квітні 2020 року; а також констатовано невідповідність фактичного місця постачання, вказаного у специфікаціях та актах приймання-передачі і товарно-транспортних накладних, висновки про що зроблено за результатом зустрічної звірки з даними постачальника ТОВ "С.К.С.".

Відповідно до висновків податкового органу, позивачем не надано підтвердження щодо транспортування, переміщення, зберігання товару, зокрема, відповідних звітів комісіонера, даних складського обліку тощо.

Згідно з доводами позивача, що викладені письмово та приєднані до матеріалів справи, а також поясненнями наданими під час розгляду справи позивач зазначає, що олія соняшникова та шрот поставлялись контрагентом ТОВ "С.К.С." на умовах EXW, тобто на "склад постачальника", що не передбачає обов`язку продавця (постачальника) укласти договір перевезення товару. Позивач стверджує, що згідно з актами прийому-передачі товару за погодженими сторонами специфікаціями товар передано ТОВ "С.К.С" та прийнято позивачем за вказаними у специфікаціях адресами, а саме: Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Болградське шосе, буд. № 8а та/або Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Байкальська, 9 та/або м. Запоріжжя, вул. Харчова, 3 (в частині поставки олії соняшникової сирої нерафінованої); Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Болградське шосе, буд. № 8 а (в частині поставки шроту соняшникового гранульованого насипом).

Наведені твердження позивача підтверджуються матеріалами справи, зокрема, договором поставки №01/11/2018-ТДКХ від 01.11.2018.

Відповідно до умов вказаного Договору якість товару має відповідати вимогам діючого ДСТУ та підтверджуватись відповідними посвідченнями (сертифікатами) якості товару. При здійсненні поставки партії товару постачальник зобов`язаний надати покупцю оригінали наступних документів: видаткову накладну, податкову накладну в електронному вигляді, копію посвідчення (сертифіката) якості на товар, акт приймання-передачі партії товару (у випадку передачі товару в дату оформлення видаткової накладної). Згідно специфікації № 13 від 14.04.2020 до Договору постачальник зобов`язується поставити товар, а покупець прийняти й оплатити товар в строки і на умовах, передбачених в основному Договорі. Товар передається постачальником покупцю в пункті поставки на умовах: EXW Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Болградське шосе, 8-а, відповідно до умов основного договору.

Всього за актами приймання-передачі отримано шрот соняшниковий гранульований насипом 2 300, 0 т на суму 12 604 033 грн, крім того ПДВ 2 520 806,57 грн.

Так, з метою підтвердження реальності господарських операцій, що мали місце, позивачем приєднано до матеріалів справи договори та додатки до них, видаткові та податкові накладні, специфікації, актів прийому-передачі, сертифікати якості, які досліджені судом і проаналізовані у своїй сукупності.

Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що згідно даних ІС «Податковий блок», в поданій фінансовій звітності за І квартал 2020 року не задекларовано наявність виробничих потужностей у ТОВ «С.К.С.» у складі основних засобів та транспортних засобів, у зв`язку з чим, ТОВ «С.К.С.» не мало можливості перевозити товари на адресу позивача власними силами.

В результаті дослідження діяльності ТОВ «С.К.С.» не задекларовано придбання олії соняшникової сирої нерафінованої у кількості 4 150 тон у квітні 2020 року. За цей період ТОВ «С.К.С.» задекларовано придбання 3 380,83 тон олії соняшникової сирої нерафінованої від пов`язаної особи (засновника) по ціні 186,50 грн за 1 тонну, яку реалізовано в адресу ТОВ «ВІАЛОН КОМПАНІ» у кількості 3 380,83 т по ціні 16 645,00 грн за 1 тону. При подальшому дослідженні було проаналізовано ланцюг постачання товарів (робіт, послуг) відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних, за яким підприємство у квітні 2020 декларує придбання сухого корму для собак (Monge dog), рекламні послуги, дезодорранти, гелі, аерозолі, тушки курчат, хліб житній, кукурудза, бензин А-92, 95 та ін., реалізує олію соняшникову, напій кавовий розчинний «MacCoffee 3 in 1», шрот соняшниковий гранульований насипом, лак для волосся, соус Бальзаміко салатний, шоколад молочний та інше.

Однак під час проведення перевірки податковий орган до ТОВ «С.К.С.» надіслав запит № 100237/10/26-15-05-02-01 від 10.07.2020 з метою проведення зустрічної звірки даних, що підтверджують господарські відносини з позивачем.

Від ТОВ «С.К.С.» контролюючим органом отримано відповідь №27/20 від 27.07.2020, у якій зазначено, що у перевіряємий період ТОВ «С.К.С.» мало господарські взаємовідносини із ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «КИЇВХЛІБ» (код 41202432). Вони базувалися на підставі договору поставки № 01/11/2018-ТДКХ від 01.11.2018. Невід`ємною частиною даного договору були Додатки, які визначали асортимент, кількість товару та умови його постачання. В адресу ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «КИЇВХЛІБ» реалізовувалася олія соняшникова нерафінована, шрот соняшниковий гранульований на умовах EXW згідно ІНКОТЕРМС 2010 року Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Болградське шосе, буд. № 8а, Дніпропетровська обл., м. Дніпро, вул. Байкальська, 9, м. Запоріжжя, вул. Харчова З; транспортування продукції здійснювалося за рахунок Комісіонерів (ТОВ «ВІНАГРО- ФУД» та ТОВ «ВІНАГРОГРУП») автомобільним транспортом. Оплата реалізованої продукції здійснювалася виключно у безготівковій формі. Сировина (насіння) для олії купується на митній території України у різних продавців. При цьому, оскільки ТОВ «С.К.С.» не має власного транспорту, то перевага віддається або продавцю з вигідною ціною, або продавцю з вигідним для Товариства місцем зберігання. З придбаної сировини і виробляється готова продукція. Не завжди вистачає виробленої готової продукції (олії соняшникової, шроту гранульованого) для виконання замовлення наступними покупцями такого товару. В таких випадках докуповується продукція на митній території України у підприємств-резидентів. Так було і при взаємовідносинах з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «КИЇВХЛІБ». У червні 2019 року шрот соняшниковий гранульований насипом купувався у ТОВ «СОУЛТРЕЙД» (код 41716706) відповідно до договору № 15/01-19 від 15.01.2019 та у жовтні 2019 року олія соняшникова сира нерафінована купувалася у ТОВ «ТД ДІТРЕЙД» (код 41737583) відповідно до договору №020418-1 від 02.04.2018. Постачання продукції (настання права власності у ТОВ «С.К.С») здійснювалося на умовах EXW.

Так, відповідно до умов ІНКОТЕРМС (в редакції 2010 року) базис поставки EXW не передбачає обов`язку продавця (постачальника) укласти договір перевезення товару. Відповідно до актів прийому - передачі товару за вищевказаними специфікаціями товар передано ТОВ «С.К.С» та прийнято Товариством за адресами, узгодженими Сторонами в таких специфікаціях. Оскільки, виходячи з умов вищевказаних специфікацій №№12,13, у ТОВ «С.К.С» не існувало обов`язку перевезти чи забезпечити перевезення товару, а передача товару відбувалась на умовах EXW, підстав для складання та наявності у ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» товарно-транспортних накладних не існувало.

При цьому, матеріали справи не містять доказів понесення позивачем транспортних витрат на перевезення товару в рамках його придбання за договором поставки №01/11/2018- ТДКХ від 01.11.2018.

Разом з тим, як вірно зазначено судом першої інстанції, товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товару і набуття права власності на нього, оскільки не показує відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а лише містить інформацію про господарську операцію перевезення.

Доводи податкового органу про те, що ТОВ «С.К.С.» не задекларовано виробничих потужностей є безпідставними, оскільки, як вбачається із змісту відповіді ТОВ «С.К.С.» в останнього наявні декілька складів по усій території України та він не був особисто перевізником придбаного товару.

Щодо відсутності у ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» первинних документів зберігання товару, то колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п. 3.5. договору поставки №01/11/2018-ТДКХ від 01.11.2018 «Постачальник відповідно до ст. 667 Цивільного кодексу України може зберігати Товар Покупця до моменту його вивозу на власних або орендованих складах на протязі 90 днів. Вартість зберігання врахована у вартість Товару».

Таким чином, до моменту складення актів приймання-передачі товару відповідальним за зберігання товару є ТОВ «С.К.С». В момент підписання вказаних актів прийому- передачі Товариство передало товар за актами прийому-передачі на комісію комісіонеру - ТОВ «ВІНАГРОГРУП» (39652387) - в рамках укладеного між Товариством та ТОВ «ВІНАГРОГРУП» договору комісії на реалізацію сільськогосподарської продукції №2012-ТДКХ від 20.12.2019.

Відповідно до п. 4.2. договору комісії «Ризик випадкової втрати та відповідальність за збереження продукції переходить до Комісіонера з моменту підписання Сторонами акту прийому-передачі продукції».

Отже, оскільки ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» не є учасником відносин зберігання, необхідності та підстав в укладенні позивачем договорів зберігання, складання та наявності у ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» первинних документів, що відображають зберігання товару, немає.

Щодо відсутності у ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» звітів комісіонера, слід зазначити наступне.

Відповідно до п. 6.1 Договору комісії №2012-ТДКХ від 20.12.2019 «Протягом 15 календарних днів з дати реалізації на експорт продукції та надходження від Комісіонера на рахунок Комітента коштів за реалізовану на експорт продукцію Комісіонер складає, підписує та надсилає в двох примірниках Акт приймання-передачі наданих послуг. Одночасно з Актом приймання-передачі наданих послуг Комісіонер надає Комітенту два примірники підписаного Комісіонером звіту про надання послуг».

Окрім того, згідно пояснень позивача, що не було спростовано відповідачем, оскільки ТОВ «ВІНАГРОГРУП» на момент здійснення первинної перевірки, яка була проведена в 2020 році, не виконало обов`язку оплати реалізованого на експорт Товару, підстав для складання звіту комісіонеру не було.

Разом з тим, під час проведення перевірки з 28.12.2022 по 10.01.2023 позивач отримав запит №1/26-15-07-02-01 від 28.12.2022 щодо надання документів.

У відповідь на наведений запит, позивач листом № 336 від 30.12.2022 надав у тому числі копії, Звітів комісіонера.

Доказів зворотнього матеріали справи не містять та відповідач не заперечував факт надання звітів комісіонера.

Щодо відсутності підтвердження походження олії соняшникової сирої нерафінованої та шроту соняшникового гранульованого насипом, слід зазначити наступне.

Відповідно до договору поставки №01/11/2018-ТДКХ від 01.11.2018 ТОВ «С.К.С» надало Товариству копії документів про якість товару на увесь обсяг поставленого товару в рамках специфікацій №№ 12, 13. Кожна копія документа про якість скріплена печаткою ТОВ «С.К.С».

З кожного з вказаних документів вбачається найменування та місцезнаходження виробника товару, придбаного Товариством у ТОВ «С.К.С» в рамках вищевказаних специфікацій. Факт пред`явлення позивачем копій документів про якість представникам контролюючого органу стверджується в самому Акті перевірки.

Отже, як вірно зауважено судом першої інстанції, контролюючому органу була відома інформація щодо виробника олії, шроту, а тому доводи відповідача щодо відсутності підтвердження походження олії та шроту є необґрунтованими.

Щодо невідповідності даним зустрічної звірки місця передачі товарів, то необхідно зазначити таке.

Так, місце передачі товару узгоджене в специфікаціях №12, 13. Відповідно до актів прийому-передачі товару, складених між Товариством та ТОВ «С.К.С» місце передачі кожної номенклатури товару тотожне місцю передачі, вказаному у відповідній специфікації. Кожен акт прийому-передачі товару містить печатку та підпис посадової особи ТОВ «С.К.С», тобто є доказом підтвердження ТОВ «С.К.С» обставин, викладених в акті прийому-передачі.

З Акту перевірки слідує, що ТОВ «С.К.С» у листі, адресованому до ГУ ДПС у м. Києві, підтвердило факт реалізації товару на користь ТОВ «ТД «КИЇВХЛІБ» за адресами, вказаними в актах прийому-передачі.

Окрім цього, позивач надав контролюючому органу в рамках перевірки копії актів прийому-передачі товару на комісію, складених між позивачем та ТОВ «ВІНАГРОГРУП», відповідно до яких відповідна кількість кожної номенклатури товару передана Товариством ТОВ «ВІНАГРОГРУП» за адресами, тотожними адресам, які зазначені в актах прийому-передачі, складені між ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «КИЇВХЛІБ» та ТОВ «С.К.С», а тому доводи відповідача у цій частині є помилковими.

Так, під безтоварністю господарських операцій розуміється відсутність факту передачі товарно-матеріальних цінностей, передбачених договорами, від продавця до покупця.

При цьому, відповідачем зазначено, що факт поставки товару мав місце, однак податковим органом не встановлено походження цього товару від контрагентів контрагента позивача.

Разом з тим, слід зазначити, що за змістом будь-якої господарської операції, яка спроможна спричинити зміни в податковому обліку платника податків, є зміни в стані активів та зобов`язань учасників такої господарської операції. Господарські операції, які були задекларовані позивачем та були предметом дослідження під час податкових перевірок відповідача, є операціями з постачання (купівлі-продажу). Операції купівлі-продажу супроводжуються змінами в активах та зобов`язаннях сторін: вибуття з власності продавця та перехід у власність покупця товару, передбаченого договором, а також вибуття з власності покупця та перехід у власність продавця грошових коштів, передбачених договором в якості оплати.

Як вбачається із матеріалів справи, відомості про оплати товару за спірними господарськими операціями містяться в актах перевірок та не оспорюються відповідачем.

Отже, факт оплати товару, придбаного позивачем в результаті спірних господарських операцій, є встановленим та таким, що не підлягає доказуванню в межах даної справи.

Окрім того, матеріалами справи підтверджується факт передачі товару за спірними господарськими операціями від постачальників позивачу чи уповноваженій ним особі (зерновий склад, термінал, олійне підприємство).

При цьому, дана обставина не заперечувалась відповідачем під час розгляду справи та підтверджується доказами наявними в матеріалах справи.

Так, відповідачем не спростовано, що внаслідок здійснення господарських операцій із контрагентом, які були предметом перевірки, позивач не мав намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності; не підтверджено, що позивач прагнув отримати вигоду виключно переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету податку на додану вартість (безпідставного формування податкового кредиту). Відповідачем не доведено неотримання позивачем товару, придбаного у контрагентів, проте податковий орган ставить під сумнів лише походження придбаного товару контрагентами позивача.

Водночас, чинне законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови невстановлення компетентним органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Згідно з ч. 2 ст. 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

За змістом ст. 62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.

При цьому, акт перевірки не містить аналізу дотримання як позивачем, так і його контрагентом, податкової дисципліни у спірних правовідносинах, з урахуванням того, що приписами частини другої статті 61 Конституції України встановлений індивідуальний характер юридичної відповідальності.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.

При цьому, наявними у матеріалах справи доказами підтверджується рух активів (товару) по ланцюгу від постачальника до покупця, встановлено зв`язок між фактом придбання послуг і господарською діяльністю позивача.

Разом з тим, висновки, викладені в акті перевірки щодо встановлених порушень платником податків не є безумовно достовірними, оскільки є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їх особистої думки.

Думка, висловлена посадовими особами контролюючого органу в акті перевірки, зокрема щодо реальності вчинених платником податків господарських операцій, повинна оцінюватися судами із урахуванням інших доказів у справі, предметом якої є податкові правопорушення, що обґрунтовуються контролюючим органом серед іншого висновками акту перевірки платника платників або актами перевірки його контрагентів. Відповідно, судове рішення щодо правомірності сум грошових зобов`язань, визначених контролюючим органом платнику податків, не може мотивуватися виключно даними акту перевірки цього платника податків або його контрагентів, якщо ці дані обґрунтовано заперечуються платником податків та при цьому не підтверджені іншими доказами, зібраними у справі. І навпаки, вирішуючи спір, суди не можуть не враховувати доводи контролюючого органу щодо встановлених порушень, викладені в акті перевірки, оскільки висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку повинен бути результатом належного аналізу зібраних доказів.

Щодо кримінального провадження №0000039 від 30.05.2018 відносно ТОВ «С.К.С», колегія суддів зазначає наступне.

Як вбачається з даних Єдиного державного реєстру судових рішень кримінальне провадження №0000039 відкрито за фактом правопорушення, а не відносно протиправних дій посадових осіб ТОВ «С.К.С».

Разом з тим, слід зазначити, що сам факт порушення кримінального провадження без наявності обвинувального вироку суду відносно посадових осіб ТОВ «С.К.С.» не є підставою для визнання операцій нереальними. Наявність кримінального провадження не є належним підтвердженням протиправності дій платників податків та/або доказом нереальності здійснення господарських операцій.

При цьому, кримінальне провадження відкрите 30.05.2018, водночас період перевірки є 2020 рік, тобто майже через два роки після відкриття кримінального провадження.

Окрім того, слід зазначити, що платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

Аналогіна правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19.

Водночас, як вірно зауважено судом першої інсьтанції, касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб, зокре вказана правова позиція викладена у постановах від 04 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі № 120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі № 820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/15.

При цьому, вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Так, вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, оскільки підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому, як зазначалося вище, податкове законодавство не ставить у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як вбачається із матеріалів справи, висновок податкового органу щодо безтоварності операції ґрунтується виключно на податковій інформації стосовно контрагентів позивача.

Так, у висновках Верховного Суду, зокрема, в постановах від 23.12.2020 у справі №815/6018/16, від 23.12.2020 у справі № 813/45/14, від 10.12.2020 у справі №826/15975/14 зазначається про неможливість похідної відповідальності платника за наслідками порушення податкового законодавства його контрагентом на підставі службової інформації податкового органу, яка є недопустимим джерелом доказу.

При цьому, відповідачем не надано до суду документального підтвердження обставин, що товариство та/або його контрагенти задіяні у проведенні ризикових операцій. Жодних доказів провадження позивачем господарської діяльності в умовах та обставинах, котрі характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України, не подано.

Висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними.

Отже, відсутність/дефектність документального підтвердження поставки товару та/або підтвердження сплати податку на додану вартість попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару не впливає на право позивача як покупця на віднесення до складу податкового кредиту податку на додану вартість при придбанні товару та визначення фінансового результату до оподаткування, оскільки податкове законодавство не ставить таке право платника податку в залежність від отримання документального підтвердження щодо належного виконання усіма постачальниками у ланцюгу постачання своїх податкових зобов`язань зі сплати ними сум податку.

Крім того, адміністрування податку на додану вартість здійснюється в електронній формі під контролем державного органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.

Правовідносини з відображення, реєстрації, підтвердження, надання та отримання податкових накладних регулюються статтею 201 Податкового кодексу України. Із законодавчо установленої процедури податкова накладна складається, реєструється в ЄРПН. При цьому, завершений факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН є єдиною та достатньою підставою для нарахування покупцем сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Зазначення опису (номенклатури) товарів/послуг та їх кількість, обсяг є обов`язковим реквізитом податкової накладної.

Водночас, матеріалами справи підтверджено та відповідачем не заперечується, що всі податкові накладні, складені постачальником були належно прийняті та зареєстровані податковим органом, що і надавало позивачу законні підстави для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Окрім того, матеріали справи свідчать, що позивач реалізував придбаний у постачальників товар на експорт, зокрема, у матеріали перевірки містять пояснення та копії первинних документів по операціям позивача з третіми особами, відповідно до яких вбачаються операції з реалізації на експорт товару, придбаного позивачем у вищевказаних постачальників.

Факт експорту товару підтверджується митними деклараціями, що прийняті митними органами та мають відповідні відмітки про вивезення товару за межі митної території України.

Таким чином, надані позивачем первинні документи складені у відповідності до п.44.1 ст.44 ПК України, ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", дають можливість ідентифікувати осіб, що брали участь у господарських операціях, містять відомості, які у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між позивачем та його контрагентом та є підставою для податкового обліку, що спростовує доводи податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування своїх податкових зобов`язань.

Отже, господарські операції між позивачем та його контрагентами фактично мали реальний характер, оформлені не лише документально, а й спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені укладеними договорами, а тому висновки викладені відповідачем в акті перевірки є необґрунтованими.

Рішеннями Європейського суду з прав людини у справах Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заява №6689/03), які відповідно до ч. 1 ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" підлягають застосуванню судами як джерела права, визначено, що платника податку не може бути позбавлено права на бюджетне відшкодування ПДВ за відсутності доказів того, що його було залучено до протиправної діяльності, пов`язаної з незаконним отриманням бюджетного відшкодування; при цьому платник ПДВ не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо платник ПДВ не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

Таким чином, доводи відповідача про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами є безпідставними та спростовуються матеріалами справи.

Водночас, як вірно зауважено судом першої інстанції, в Акті перевірки відповідачем зазначено, що при перевірці повноти визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за перевіряємий період встановлено їх заниження всього у сумі 42 462,00 грн, в тому числі за квітень 2020 року у сумі 26 792,00 грн та за травень 2020 року у сумі 15 670,00 грн.

Вказані порушення допущено в результаті недотримання позивачем п 188.1. ст. 188, п 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України по операціям з ФОП ОСОБА_1 щодо постачання відходів малоцінних (х/б виробів) за цінами, нижче за ціну придбання таких товарів.

Між ФОП ОСОБА_1 (Покупець) та позивачем (Постачальник) був укладений Договір №19221 від 27.02.2020 року.

Згідно умов даного Договору Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити 78801 та 46088 кг. відходів малоцінних в асортименті. Малоцінні відходи в асортименті були продані у кількості 78801 та 46088 кг. за ціною 0,1 грн за 1 кг. без ПДВ.

Так, відповідно до пояснень позивача, що не було спростовано відповідачем, при продажу наведеного товару були оформлені ТТН на реалізацію. Згідно з п. 201.4. ст. 201 Податкового кодексу України, в день продажу на весь обсяг малоцінних відходів позивачем була складена податкова накладна по ціні 0,1 грн за 1 кг. без ПДВ. Також, за результатами місяця, в останній день на різницю між ціною придбання відходів малоцінних та їх продажу, були складені зведені податкові накладні. Обсяг постачання по різниці в цінах по продажу 78801 кг. склав 133 961,70 грн без ПДВ, а по продажу 46 088 кг. малоцінних відходів склав 78 349,60 грн без ПДВ. Дані продажі були включені до складу зведених податкових накладних №5292 від 30.04.2020 року на суму 2 702 589,96 грн з ПДВ та №5290 від 31.05.2020 року на суму 1 694 445,72 грн з ПДВ, які включали в себе усі операції з продажу товарів за цінами нижче придбання за відповідні періоди. Вищенаведені зведені податкові накладні зареєстровані в ЄРПН. В бухгалтерському обліку донарахування податкових зобов`язань на продаж товарів по ціні нижче придбання відображено наступним чином: Дт 949 Кт 6435.

Контролюючим органом встановлено, що вартість придбання відходів малоцінних (хлібобулочних виробів, далі - х/б виробів) (1,80 грн) перевищує вартість їх реалізації (0,10 грн).

При цьому, перевищення ціни придбання відходів малоцінних (х/б виробів) над базою оподаткування операцій з фактичного постачання таких товарів складає 212 311,30 грн; заниження суми ПДВ у складі податкових зобов`язань складає 42 462,00 грн.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Згідно п. 201.4 ст. 201 ПК України платники податку у разі здійснення постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до ст.ст. 188 і 189 цього Кодексу, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, можуть скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції з постачання товарів/послуг.

Відповідно до п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі - Порядок № 1307), у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких визначена, зокрема, відповідно до ст. 188 Кодексу, перевищує фактичну ціну, постачання таких товарів/послуг постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до п. 8 Порядку № 1307 (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 розділу V Кодексу, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Тобто, при здійсненні позивачем придбання відходів малоцінних (х/б виробів), база оподаткування яких, визначена відповідно до ст. 188 Кодексу, перевищує ціну постачання таких товарів, необхідно скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції постачання товарів/послуг.

Водночас позивачем не надано суду належних та достатніх доказів про складення не пізніше останнього дня місяця, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо по кожній операції постачання товарів/послуг.

Отже, відповідачем обґрунтовано встановлено, що в порушення п. 188.1 ст. 188, п. 201.4 ст. 201 ПК України позивачем занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 42 462,00 грн за операціями постачання відходів малоцінних (х/б виробів) за цінами, нижче за ціну придбання таких товарів.

Так, наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Разом з тим, за змістом оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення від 24 січня 2023 року № 2 у описі обставин відображених у акті перевірки правопорушень вказано: "віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сформованого на підставі документів, отриманих від ТОВ "С.К.С." () по операціях постачання товарів, які не підтверджені документально; заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ за операціями постачання відходів малоцінних (х/б виробів) за цінами, нижче за ціну придбання таких товарів." (а.с.34 т.1). Аналогічно зазначено й у податковому повідомленні-рішенні від 24 січня 2023 №2 (а.с.36 т.1).

При цьому, в доданому розрахунку податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій за результатами документальної позапланової виїзної перевірки до повідомлення-рішення від 24 січня 2023 року № 2 вказано суму заниження ПДП та застосованих штрафних санкцій у розрізі періодів виявлених порушень та податкових декларацій - квітень 2020 року (декларація № від 20 травня 2020 року) та травень 2020 року (декларація № від 20 липня 2020 року) (а.с.35 т.1). У розрахунку розміру зменшення від`ємного значення суми ПДВ та штрафних (фінансових) санкцій за результатами документальної позапланової виїзної перевірки до повідомлення-рішення від 24 січня 2023 року № 2 вказано суму завищення від`ємного значення, звітний (податковий) період та реквізити податкової декларації (а.с.37 т.1).

Також, в матеріалах справи наявний розрахунок штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) (а.с.38 т.1), згідно з яким за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 з урахуванням пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України штрафну санкцію не визначено.

Враховуючи, що в розрахунках до податкових повідомлень-рішень не наведено розрахунку визначених в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях сум за конкретними епізодами податкових правопорушень, що вплинули на визначення показників у спірних індивідуальних актах, суд позбавлений можливості самостійно виокремити в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях конкретні суми донарахованих сум грошових зобов`язань та застосованих штрафних санкцій у розрізі встановлених податкових правопорушень та скасувати рішення у відповідній частині.

Окрім того, у суді апеляційної інстанції податковим органом також не надано вказаних рорахунків.

При цьому, доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанції по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.

Таким чином, колегією суддів в ході апеляційного розгляду справи не було встановлено порушень судом першої інстанції норм процесуального закону, які б тягнули за собою скасування ухваленого судового рішення.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 24.01.2023 року №2 та №2, що прийняті Головним управлінням ДПС у м. Києві є протиправними та підлягають скасуванню.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року.

При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк, визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач: Бужак Н.П.

Судді: Кобаль М.І.

Мельничук В.П.

Повний текст виготовлено: 26 вересня 2025 року.