Справа № 400/12095/24
Суддя: Коваль М.П.
Дата ухвалення: 2025-09-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
О К Р Е М А Д У М К А
судді П`ятого апеляційного адміністративного суду Коваля М.П.
У грудні 2024 року до Миколаївського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальність «Стройсервіс-Чорномор 22» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, в якому позивач просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.10.2024 р.:
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 02 травня 2025 року в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Стройсервіс-Чорномор 22» відмовлено в повному обсязі.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, представник позивача подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення норм матеріального і процесуального права, просив скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити адміністративний позов в повному обсязі.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року апеляційну скаргу задоволено частково, рішення суду першої інстанції скасовано в частині відмови у задоволення позовних вимог та прийнято нове рішення суду про їх часткове задоволення. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 08.10.2024р. №703 форми «Р» про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 989 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 247,25 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 08.10.2024р. №703 форми «В4» в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 44 452 846 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Частиною 3 статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) передбачено, що суддя, не згодний із судовим рішенням за наслідками розгляду адміністративної справи, може письмово викласти свою окрему думку. Про наявність окремої думки повідомляються особи, які беруть участь у справі, без оголошення її змісту в судовому засіданні. Окрема думка приєднується до справи і є відкритою для ознайомлення.

Керуючись вказаними положеннями КАС України, та не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог, вважаю за необхідне зазначити наступне.

Так, як вбачається з Акту №15109/14-29-07-03/44842154 від 13.09.2024, під час документальної позапланової виїзної перевірки встановлено порушення платником податків:

1) п. 189.1 ст. 189, абз. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за липень 2024 року на суму 989 гривень;

2) п. 189.1 ст. 189, абз. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, абз. в) п.200.4, ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість за липень 2024 року на суму 45 073 145 гривень;

3) п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме: не складено та не зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних за липень 2024 року податкову накладну на обсяг постачання (без ПДВ) 225 290 930 грн., крім того ПДВ 45 058 186 гривень.

Зокрема, щодо встановлених ГУ ДПС у Миколаївській області порушень ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» вимог податкового законодавства, в результаті чого підприємством, на думку контролюючого органу, було завищено суму «від`ємного значення» з ПДВ за липень 2024 року у розмірі 45 073 145 грн., не нараховано податкові зобов`язання на суму 45 058 186 грн. та не зареєстровано податкову накладну за липень 2024 року на обсяг постачання (без ПДВ) 225 290 930 грн., крім того ПДВ 45 058 186 грн., в Акті перевірки було встановлено, що неможливо підтвердити документальне оформлення наявності на зберіганні залишків ТМЦ на складських орендованих приміщеннях, які придбані ТОВ «СТРОЙСЕРВІС ЧОРНОМОР 22» у платників ПДВ, по яким сформоване від`ємне значення з податку на додану вартість Декларації за липень 2024 року.

З цього приводу судом першої інстанції зазначено, що оскільки позивачем не були виконані вимоги податкового органу щодо надання всіх первинних документів, то відповідно, у контролюючого органу були наявні підстави для висновку про неможливість підтвердження фактичних залишків придбаних ТМЦ на складах підприємства.

В свою чергу, апеляційний суд зазначив, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку. За висновками суду апеляційної інстанції, позивачем було виконано вимоги контролюючого органу щодо проведення інвентаризації (і це головне) та надано на вказані 2 запити усі необхідні документи, складені в тому числі за результатами її проведення. За таких обставин, суд дійшов висновку, що складені підприємством та надані до суду інвентаризаційні описи від 05.09.2024р., щодо яких відсутні будь-які зауваження з боку посадових осіб контролюючих органів, є належним підтвердженням наявності на зберіганні у ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» залишків ТМЦ на загальну суму 303 474 184 грн., у тому числі з ПДВ у розмірі 45058186 грн.

З цього приводу вважаю за необхідне зазначити, що усталеною є практика Верховного Суду, що факт використання попередньо придбаних товарів у межах господарської діяльності має бути доведений тими документами, які зазвичай складаються суб`єктами господарювання за наслідками такого використання за правилами податкового та бухгалтерського обліку. В протилежному випадку платник зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі, якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Абзац десятий пункту 198.5 статті 198 ПК України визначає, що у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Стаття 10 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) встановлює, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.

Дійсно, Верховний Суд неодноразово вказував, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Водночас, слід зауважити, що претензії податкового органу до позивача стосувалися, здебільшого, порушення останнім вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України та наявності підстав для застосування наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України. Відтак, саме обставини виконання платником податків обов`язку із надання із початком перевірки усіх документів, з нею пов`язаних, входять до предмета доказування у цій справі.

Зокрема, податковий орган виходив із того, що позивачем до перевірки не надано картки складського обліку матеріалів (типова форма № М-12), у яких би заповнювались реквізити, що характеризують місця зберігання матеріалів (стелажі, комори), накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів типової форми № М-11, інші затверджені підприємством (наказами, розпорядженнями тощо) первинні документи щодо введення складського обліку ТМЦ на тих чи інших орендованих складських приміщеннях, тобто, господарські операції з обліку надходження, переміщення та вибуття запасів не оформлювались. За висновками податкового органу, позивачем до перевірки не надано регістри бухгалтерського обліку по субрахунку 281 «Товари на складі» в розрізі орендованих складських приміщень, у зв`язку з чим не можливо ідентифікувати надходження/вибуття ТМЦ з того чи іншого складу, визначити їх залишки ТМЦ та відображення таких операцій в бухгалтерському обліку.

У зв`язку із викладеним, відповідачем складено акти щодо ненадання документів до документальної позапланової виїзної перевірки в повному обсязі від 05.09.2024 №989/14-29-07- 03/44842154, від 06.09.2024 №1002/14-29-07-03/44842154.

Необхідно зазначити, що позивачем ані під час податкової перевірки, ані під час адміністративного та судового оскарження її результатів не було надано цілого ряду первинних документів. Ненадання таких документів у письмових поясненнях від 12 вересня 2025 року була обґрунтована представником позивача великим обсягом таких матеріалів та недоцільністю їх ненадання.

Так, відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

За правилами пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Висновки, сформовані Верховним Судом щодо застосування означених норм податкового законодавства, є усталеними. Якщо їх узагальнити, вони полягають в тому, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці.

Поряд з цим Верховний Суд дотримується послідовної позиції, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору (зокрема, але не виключно, постанови від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20).

Отже, за існування відповідних доводів і обставин перевірці з боку суду також підлягають обставини вжиття платником податків всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної податкової перевірки, сприяння контролюючому органу у здійсненні податкового контролю, а також добросовісність та безсторонність контролюючого органу під час реалізації своїх повноважень.

У постанові від 31 липня 2024 року у справі № 380/5630/23 Верховний Суд вказував, що передумовою застосування приписів процесуального закону щодо доказування в адміністративних справах по розгляду податкових спорів необхідною умовою, якщо на цьому наполягають сторони, є перевірка на дотримання норм матеріального закону, якою є, зокрема, стаття 44 ПК України, від чого залежатиме оцінка доказів на їх допустимість для доведення фактів, що є предметом доказування.

В межах даної справи, відповідач наполягав на порушенні позивачем приписів статті 44 ПК України як за змістом акта перевірки, так і протягом судового розгляду справи. Попри наведене апеляційний суд не надав належної та змістовної правової оцінки таким доводам.

Фактично апеляційний суд зазначив, що як вбачається з матеріалів справи та пояснень представника позивача, ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» в ході перевірки було надано навіть оригінали усіх первинних документів, зокрема, договори оренди складських приміщень, укладених з TOB «КОНТАКТ-С» (), ТОВ «НОВОСТРОЙ-ЛЮКС» (), ТОВ «ПЕРЕСУВНА МЕХАНІЗОВАНА КОЛОНА №19» (), ТОВ «МБ ЕНЕРЖІ» (), додаткові угоди до них, акти приймання-передачі, специфікації, податкові накладні, видаткові накладні, акти надання послуг, товарно-транспортні накладні по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями, оборотно-сальдові відомості по рахунку бухгалтерського обліку 28, що підтверджується складеним контролюючим органом додатком 1 до Акту перевірки.

Водночас, вказані документи не надавались до суду першої інстанції, а до суду апеляційної інстанції було надано лише договори оренди складських приміщень та додаткові угоди до вказаних договорів, жодних інших наведених вище первинних документів не надано.

Не погоджуюсь із посиланнями суду про наявність усіх вищевказаних документів, оскільки в матеріалах справи такі документи відсутні та не були безпосередньо досліджені судами першої та апеляційної інстанції.

Вважаю, що дослідження вказаних документів має безпосереднє значення для правильного вирішення справи, що узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними в постановах, зокрема, від 05 травня 2020 року, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20, від 21 жовтня 2021 року у справі № 802/1464/17-а, від 18 листопада 2021 року у справі № 1.380.2019.004540, від 20 березня 2020 року у справі №2а-9423/12/2670.

Що стосується інвентаризаційних описів, то вони також були надані тільки разом із поданням письмових пояснень від 12 вересня 2025 року без жодного обґрунтування поважності ненадання вказаних документів до суду першої інстанції. Враховуючи викладене, вважаю абсурдними посилання суду, що на вказані документи які відповідач, ні суд першої інстанції, жодної уваги не звернули та не надали їм жодної оцінки, оскільки відповідні документи в матеріалах справи були відсутні.

Згідно вимог ч.4 ст. 308 КАС України, докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього. Вважаю, що посилання апелянта на великий обсяг документів та його думка щодо недоцільності їх ненадання не є об`єктивною обставиною, яка може обумовлювати поважність причин ненадання доказів.

Враховуючи викладене, вважаю, що у суду апеляційної інстанції були відсутні процесуальні підстави для дослідження та врахування під час апеляційного перегляду документів, доданих до заяви ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» від 12 вересня 2025 року, зокрема інвентаризаційного опису, наявність якого фактично покладена судом в обґрунтування висновків наявності на зберіганні у ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» залишків ТМЦ на загальну суму 303 474 184 грн., у тому числі з ПДВ у розмірі 45058186 грн.

Більш того, навіть якщо враховувати надані лише до суду апеляційної інстанції не в повному обсязі документи, суд не надав належної правової оцінки наявності у вказаних описах відомостей про часткову нестачу ТМЦ, а також ненаданню первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку (інформацію та документальне підтвердження наявності ТМЦ в розрізі складів: картки-рахунків, оборотно-сальдові відомості по рах.28, 20 тощо, картки складського обліку в розрізі орендованих складських приміщень тощо), інших документів.

З цього приводу апеляційний суд надав оцінку виключно ненаданню на запит контролюючого органу накладних-вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів типової форми №М-11 та карток складського обліку матеріалів типової форми №М-12, та не надав правову оцінку відсутності інших документів, які запитувались контролюючим органом ані на момент перевірки, ані у матеріалах справи.

Крім того, вважаю, що у суду апеляційної інстанції відстні процесуальні повноваження проведення податкової первірки та фактичного перебирання на себе повноважень контролюючого органу щодо здіснення податкової перевірки.

З огляду на викладене, вважаю, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення № 23857/15-32-09-06 від 19.09.202 №703 від 08.10.2024, №703 від 08.10.2024, 703 від 08.10.2024 є правомірними та підстави для їх скасування відсутні.

Виходячи із зазначених вище підстав, висловлюю незгоду з постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2025 року та вважаю, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення про відмову у задоволенні заявленого позову у повному обсязі, при цьому доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують.

Таким чином, вважаю помилковим висновок суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для часткового задоволення апеляційної скарги позивача.

Суддя М.П. Коваль