Справа № 420/40825/24
Суддя: Коваль М.П.
Дата ухвалення: 2025-09-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

23 вересня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/40825/24

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Коваля М.П.,

суддів Осіпова Ю.В.,

Скрипченка В.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 червня 2025 року, прийняте у складі суду судді Потоцької Н.В. в місті Одеса, по справі за адміністративним позовом Селянського (фермерського) господарства «АВГ «СВІТЛАНА» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2024 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Селянського (фермерського) господарства «АВГ «СВІТЛАНА» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому позивач просив суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, №11814998/31728668 від 24.09.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №10 від 18.07.2024 року;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №10 від 18.07.2024 року, подану Селянським (фермерським) господарством «АВГ «СВІТЛАНА», датою її первинного подання на реєстрацію, а саме 13.08.2024 року.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 червня 2025 року адміністративний позов Селянського (фермерського) господарства «АВГ «СВІТЛАНА» задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, №11814998/31728668 від 24.09.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №10 від 18.07.2024 року. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №10 від 18.07.2024 року, подану Селянським (фермерським) господарством «АВГ «СВІТЛАНА», датою її первинного подання на реєстрацію, а саме 13.08.2024 року.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області звернулось до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій посилається на те, що при винесенні оскаржуваного рішення судом були зроблені висновки з порушенням норм матеріального та процесуального права, при цьому обставини справи не з`ясовані повно, об`єктивно та всебічно, тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування податкової накладної та, відповідно, підставою для реєстрації податкової накладної є реальне виконання господарських операцій, які є об`єктом оподаткування. Апелянт вказує, що відповідно до фактичних обставин справи, позивачем направлено на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкових накладних податкову накладну №10 від 18.07.2024 року, проте реєстрація вказаної накладної була зупинена, вказано що обсяг постачання товару/послуги 01.61 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Апелянт вказує, що в подальшому підставою відмови у реєстрації вказаної накладної стало надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Крім того, на думку апелянта, позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасними.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Позивач за основним видом діяльності має статус сільськогосподарського товаровиробника (основний КВЕД 01.11 - Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур). Позивач на постійній основі також займається наступними видами діяльності: КВЕД 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві.

Діяльність, яка здійснювалась в межах спірної господарської операції, реалізувалась в межах КВЕД 01.61. Відповідно до КВЕД-2010 цей клас, зокрема, включає надання сільсько-господарської техніки разом із обслуговуючим персоналом.

В межах даного КВЕД Позивач надає послуги щодо виконання робіт при вирощуванні с/г культур (далі послуги у сфері рослинництва) (код ДКПП 01.61), шляхом здачі в оренду з екіпажом сільськогосподарської техніки, які знаходяться у власності Позивача.

Опис спірної господарської операції

Податкова накладна, реєстрація якої була зупинена 13.08.2024 року, була складена за фактом надання послуг щодо оренди сільськогосподарської техніки з екіпажом одному із Замовників ПСП «ОЛЕКСАНДРІЯ» (31272922).

Відносини між Позивачем та Замовником оформлені Договором №0107/24 оренди комбайна з екіпажом від 01.07.2024 року.

Предмет (п. 1.1 Договору): Виконавець зобов`язується надати Замовникові послуги оренди комбайна з екіпажом для збирання зерна озимої пшениці, а Замовник - прийняти і оплатити такі послуги.

Обсяг робіт (1.2. Договору): Орендований комбайн з екіпажом використовується лише для збирання озимої пшениці площею 485 га.

Вартість послуг (3.1. Договору): сума Договору 775999,87 грн.

Строк надання послуг (5.1. Договору): з 01 липня 2024 року до 18 липня 2024 року.

Місце надання послуг (5.2. Договору): Одеська область , Подільський район, село Олександрівка.

Оформлення надання послуг (п. 4.1 Договору): після виконання Виконавцем зобов`язань за Договором Сторони підписують акт надання послуг.

Умови оплати (п. 4.2. Договору): до 20 серпня 2024 року 280000,00 грн. після підписання Сторонами Акта наданих послуг та до 20 вересня 2024 року 495999,87 грн.

Хронологія перебігу господарської операції:

Замовлення послуг:

01.07.2024 року між Сторонами підписано Договір, згідно з яким:

Роботи, які мали виконуватись: збирання озимої пшениці на площі 485 га

Орієнтовні строки суборенди: 01.07-18.07.2024 року

Техніка, що передається в оренду: комбайн.

Передача техніки в оренду:

01.07.2024 року між Сторонами було підписано Акт приймання-передачі сільськогосподарської техніки, згідно якого в оренду було передано Комбайн зернозбиральний марки JOHN DEERE 2264, реєстраційний номер НОМЕР_1 ; екіпаж комбайнер ОСОБА_1 .

Після закінчення оренди техніку повернуто за Актом від 18.07.2024 року.

Особливості надання послуг:

Техніка, що передавалась в оренду: Комбайн зернозбиральний марки JOHN DEERE 2264, ДНЗ НОМЕР_1 , заводський номер НОМЕР_2 , двигун № НОМЕР_3 , свідоцтво про реєстрацію машини серії НОМЕР_4 , виданий ДТН Одеської області, Ширяївський район 09.12.2010 року (є власністю Позивача).

Повідомлення форми №20-ОПП від 04.12.2023 року (ідентифікатор 71000001).

Екіпаж: Керування технікою здійснював екіпаж у складі комбайнера ОСОБА_1 . Ця особа є найманим працівником Позивача. Нарахування та виплата йому заробітної плати в липні 2024 року підтверджено Додатком №1 до Податкового розрахунку сум доходу. Працівник управляє сільськогосподарською технікою відповідно до Посвідчення тракториста-машиніста серії НОМЕР_5 , виданого Держсільгоспінспекцією в Одеській області 28.12.2016 року (категорії А1, А2, В1, В2, С, D1, E1, F1, G1).

Заправка пальним: Замовник зобов`язується забезпечити заправку техніки пальним за власний рахунок протягом усього строку оренди. Відтак Позивач не придбав пальне для надання послуг Замовнику, адже саме на Замовника покладено відповідний обов`язок.

Водночас для доставки техніки на адресу Замовника Позивач використовував дизельне пальне, придбане у ТОВ «Гранд Ойл плюс».

Також на підтвердження купівлі шин, Позивач додавав документи по ТОВ «Шини камери».

Надання послуг:

18.07.2024 року після виконання Позивачем замовлених робіт між Сторонами було підписано Акт надання послуг №10. Загальна вартість наданих послуг становить 775999,87 грн. Згідно з Актом Позивачем було надано Замовнику послуги з оренди комбайна з екіпажом для збирання зерна озимої пшениці протягом 18 днів.

Згідно п. 4.1. та 4.2. Договору цей Акт є підставою для подальших розрахунків між Сторонами.

Податкова накладна №10:

У зв`язку із наданням послуг («перша подія»), керуючись п. 187.1. та 201.7 ПК України, 18.07.2024 року Позивачем було складено ПН №10 на вартість послуг оренди комбайна з екіпажом протягом 18 днів у розмірі 776999,87 грн.

Оплата послуг:

Керуючись п. 4.2. Договору, 19.08.2024 року Замовником було перераховано на рахунок Позивача часткову оплату в розмірі 280000,00 грн.

30.08.2024 року Замовником було здійснено доплату за послуги в розмірі 220000,00 грн.; 23.10.2024 року Замовник доплатив ще 50000,00 грн. і 19.11.2024 року Замовником було доплачено 96666,56 грн.

У зв`язку із зупиненням реєстрації податкової накладної Замовником було притримано оплату в розмірі 129333,31 грн., що дорівнює розміру ПДВ по цих послугах.

Матеріально-технічна база:

Позивач забезпечений основними засобами, що необхідні для здійснення діяльності. Додатково до матеріальної бази, яка описана вище і застосовувалась конкретно при наданні послуг цьому Замовнику в межах спірної податкової накладної, Позивач має у користуванні значні ресурси, які використовуються при реалізації статутних цілей (зокрема, вирощуванні сільськогосподарської продукції, здійснення іншої допоміжної діяльності в сфері рослинництва), балансовою вартістю 5 017 011,6 грн.:

1) Земельні ділянки: 158,74 га ріллі на правах власності/оренди;

2) Нерухоме майно: будівля телятнику-складу;

3) Сільськогосподарська техніка та транспорт (власні): автомобіль MAN TGS 18.400, автомобіль КАМАЗ 5511, автомобіль КАМАЗ 55102, автомобіль Toyota Land Cruiser 150, напівпричіп Benalu, комбайн зернозбиральний John Deer 2266 EXTRA, комбайн зернозбиральний John Deer 2264, трактор колісний Беларус МТЗ 892.2, трактор колісний Беларус МТЗ 892 з комплектом ЗІП, трактор колісний, Беларус МТЗ 892, трактор колісний Т-150К, трактор гусеничний Т-70С, автонавантажувач з телескопічною стрілою JCB 535-1 25, жатка КМС-8, жатка ПЗЗ-8, плуг ПЛН 3035 (3 шт.), культиватор КПС-4 (2 шт.), культиватор КПС-8, борона дискова АГ-3,0-20, борона дискова АТН-2,5, сівалка УПС-8-02 «Веста», сівалка С3-5,4 «Астра», преспідбирач Sirma PK-4000, ПКУ-0,8-0 Навантажувач копновіз універсальний без робочих органів, Ковш ПКУ-0,8-5, Оприскувач Вектор-2000;

4) Місце для заправки транспорту: два резервуари об`ємом по 10 куб.м. за адресою с. Долинське у Подільському районі Одеської області (на підставі ліцензії №2001762 від 08.12.2020 року). Відповідно до умов Договору із Замовником, заправка орендованої техніки здійснювалась виключно Замовником за власний кошт.

4. Щодо трудових ресурсів:

На час вчинення спірних господарських операцій (липень 2024 року) згідно із діючим на той момент штатним розписом, у штаті перебувало 2 працівника:

1) голова,

2) тракторист-машиніст сільськогосподарського виробництва (за сумісництвом комбайнер).

Фактично в описаній діяльності були задіяні всі працівники. Заробітна плата працівникам нараховувалась та виплачувалась вчасно та в повному обсязі. Суми ЄСВ, ПДФО, ВЗ вчасно перераховуються Позивачем до бюджету у повному обсязі.

СФГ «АВГ «СВІТЛАНА»» направило на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №10 від 18.07.2024, на загальну суму з урахуванням ПДВ 775 999, 87 грн., виписану на адресу ПСП «ОЛЕКСАНДРІЯ» () із номенклатурою товару «Оренда комбайна з екіпажом для збирання зерна озимої пшениці».

За отриманою Квитанцією №1 від 13.08.2024 з Єдиного вікна приймання звітності Державної податкової служби України Позивачу було повідомлено, що реєстрація податкової накладної № 10 зупинена, оскільки: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 18.07.2024 №10 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 01.61, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=8.8535%, "Рпоточ"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі».

Позивач подав в електронній формі Повідомлення №10 від 19.09.2024 року про надання пояснень та копій документів разом із розширеними поясненнями та документами, які визначені в п. 5 вказаного Порядку по заблокованій податковій накладній.

До поданого Повідомлення Позивач додав пояснення та наступні підтверджуючі документи, а саме:

1. Пояснення щодо розблокування податкової накладної

2. Документи по наданню послуг оренди:

2.1. Договір №0107/24 оренди комбайна з екіпажом від 01.07.2024 року

2.2. Акт приймання-передачі сільськогосподарської техніки від 01.07.2024 року

2.3. Акт приймання-передачі (повернення) сільськогосподарської техніки від 18.07.2024 року

2.4. Акт надання послуг №10 від 18.07.2024 року

2.5. Банківська виписка за 19.08.2024 року, 30.08.2024 року

3. Документи по придбанню техніки та необхідних витратних матеріалів:

3.1. Видаткова накладна №1 від 08.01.2024 року (автонавантажувач)

3.2. Банківська виписка за грудень 2024 року-січень 2025 року

3.3. Видаткова накладна №340 від 12.04.2024 року (дизельне пальне)

3.4. Банківська виписка за квітень 2024 року

3.5. Видаткова накладна №1994 від 18.07.2023 року (шини)

3.6. Банківська виписка за липень 2024 року

4. Документи по кадровому забезпеченню

4.1. Посвідчення тракториста-машиніста НОМЕР_5

5. Документи по матеріально-технічній базі:

5.1. Свідоцтво про реєстрацію машини НОМЕР_4

5.2. Лист Долинської сільської ради про земельні ділянки Господарства

5.3. Договір купівлі-продажу від 04.07.2022 року (телятник-склад), Акти прийому-передачі від 04.07.2022 року.

Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області було прийняте рішення №11814998/31728668 від 24.09.2024 у зв`язку з тим, що документи були складені/оформлені із порушенням законодавства.

Додаткова інформація: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням позивач звернувся до суду з даною позовною заявою.

Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції виходив з того, що відмовляючи позивачу у реєстрації податкової накладної, відповідач не врахував всі фактичні обставини справи та вдався до «надмірного формалізму» через занадто формальне ставлення до передбачених законом вимог.

Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (ділі ПК України), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165.

Згідно п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

Пунктами 10,11 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Згідно з п.11 Порядку №1165 при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Пунктами 4,5 Порядку встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п.6 Порядку письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем складено податкову накладну №10 від 18.07.2024 року та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних, вказану накладну було прийнято, але її реєстрація була зупинена, вказано що платник податку відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій зазначено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС..

На переконання колегії суддів, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на необхідність надати пояснення та копії документів, а чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

У цьому контексті необхідно також зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Водночас, судом апеляційної інстанції встановлено, що зупинення реєстрації накладної обґрунтоване тим, що обсяг постачання товару/послуги 01.61, дорівнює або перевищує величину залишку, визначену як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.

Колегія суддів звертає увагу, що як вбачається, з наказу ДПС України від 03.02.2020 №67 «Про затвердження Переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям ризиковості здійснення операції», оприлюдненого на офіційному веб-сайті ДПС, код товарів УКТ ЗЕД 01.61, не включений до переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування, які подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, критеріям ризиковості здійснення операції при здійсненні автоматизованого моніторингу.

Суд також зазначає, що з аналізу пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вбачається, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Як вбачається з матеріалів справи, у вказаних квитанціях про зупинення реєстрації спірної податкової накладної наявні показники "D"=8.8535%, "Рпоточ"=0 без будь-якого пояснення, що це за показник, та відсутній розрахунок, з якого би вбачалось, що обсяг постачання товару, зазначеного у спірній податковій накладній збільшеного у 1,5 раз, перевищує або дорівнює обсягу його придбання, так само як відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації такої спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

Разом із тим, колегія суддів зазначає, що наданих до суду копій документів, які надавалися також до податкового органу, вбачається зміст і обсяг господарських операцій, по яких позивач подав для реєстрації податкову накладну, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять.

Дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає, що надані позивачем документи були цілком достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

При цьому, письмові пояснення та копії документів були подані до податкового органу у встановлений до п.6 Порядку строк, тобто протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній.

Щодо сумнівів апелянта у реальності господарських операцій позивача, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 07 грудня 2022 року по справі №500/2237/20.

Однак, Комісією ДПС з питань реєстрації податкових накладних регіонального рівня було прийнято відповідне рішення про відмову в реєстрації спірної накладної. Підставами вказано надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, без конкретизації, у чому саме полягають зазначені порушення.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18 зазначив: «…Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу».

Отже, на думку колегії суддів, посилання на надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, без надання конкретного переліку таких документів із зазначенням недоліків, є неправомірним. Колегія суддів також наголошує, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності свого рішення.

Відсутність в оскаржуваному рішенні мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо його неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності. Вказана правова позиція викладена в численних постановах Верховного Суду.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в Єдиному реєстрі податкових накладних і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Отже, спірне рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або обов`язків платником податків при виконанні юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.

При цьому, належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання ДПС України провести реєстрацію спірної податкової накладної датою її подання на реєстрацію, що узгоджується як з положеннями Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, так і зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту).

Враховуючи викладене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до положень статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 червня 2025 року залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 червня 2025 року по справі за адміністративним позовом Селянського (фермерського) господарства «АВГ «СВІТЛАНА» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя: М. П. Коваль

Суддя: Ю.В. Осіпов

Суддя: В.О. Скрипченко