Справа № 520/38042/23
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-09-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2025 року

м. Київ

справа № 520/38042/23

адміністративне провадження № К/990/29133/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

секретаря судових засідань: Носенко Л.О.,

представників Позивача: Риcь В.Г, Виноградова В.О.,

представника Відповідача: Шевченко А.А.

розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Комунального підприємства «Харківське ремонтно-будівельне підприємство»,

на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30 травня 2024 року (суддя Бідонько А.В.)

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 5 червня 2025 року (судді: Чалий І.С., Катунов В.В., Ральченко І.М.)

у адміністративній справі за позовом Комунального підприємства «Харківське ремонтно-будівельне підприємство»

до Головного управління ДПС у Харківській області

про скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Комунальне підприємство «Харківське ремонтно-будівельне підприємство» (далі також - Позивач, КП «ХРБП») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 серпня 2023 року №, яким застосовано штраф у сумі 960410,06 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач покликався на те, що фактично допустивши помилки в заголовній частині податкових накладних (далі також - ПН) вимушений був виправляти їх шляхом складання та реєстрації розрахунків коригування («обнулити» такі ПН), а також скласти й зареєструвати аналогічні нові ПН. При цьому фактично такі ПН були складені на одну й ту саму господарську операцію.

Вказував, що на час реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування діяли положення встановлені постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року № 1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" (далі - Постанова №1236), якими з 19 грудня 2020 року до 30 квітня 2023 року було встановлено мораторій на застосування штрафних санкцій в спірних правовідносинах. Відтак, у ГУ ДПС були відсутні правові підстави для винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 30 травня 2024 року адміністративний позов КП «Харківське ремонтно-будівельне підприємство» залишив без задоволення.

Ухвалюючи рішення суд першої інстанції виходив з наступного:

- мораторій, запроваджений пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України), під час якого платник податків звільнявся від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкової накладної (далі - ПК/РКПН) діяв в період з 1 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. З 27 травня 2022 року набрали чинності зміни внесених Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX) до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідно до яких припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України;

- з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних;

- оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації ПН або РКПН в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації ПН, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації ПН в ЄРПН, то у випадку коли ПН/РКПН складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати;

- якщо ПН/РКПН складена (-ий) платником податків починаючи з 27 травня 2022 року та зареєстрована(-ий) в ЄРПН з порушенням строків, встановлених пунктом ПК України, але не пізніше 15 липня 2022 року платник податків звільняється від відповідальності на підставі пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а якщо після 15 липня 2022 року до платника податків застосовується відповідальність відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України;

- розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на правовідносини, які були припинені, тобто на ПН складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до доповнення Законом України «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-IX (далі Закон № 2876-IX) підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України вказаними пунктами, є неможливим. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій передбачений пунктами 89, 90 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України може бути застосований лише щодо ПН, складених та несвоєчасно зареєстрованих після набрання чинності Законом №2876-IX або до ПН, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом - 08 лютого 2023 року;

- ПН/РКПН складені Позивачем в період з 31 травня 2022 по 8 лютого 2023, та зареєстровані з порушенням строку визначеного статтею, а отже контролюючий орган правомірно застосував штрафні (фінансові) санкції відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України;

- із заявою про відсутність можливості виконати податковий обов`язок Позивач до податкового органу не звертався, відповідного рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку контролюючим органом не приймалося, з огляду на що відсутні підстави для застосування підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в редакції, чинній станом на дату прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, які передбачали звільнення від відповідальності;

- лист Торгово-промислової палати України від 28 лютого 2022 року № 2024/02.0-7.1, адресований "Всім, кого це стосується", тобто необмеженому колу суб`єктів, його зміст носить загальний інформаційний характер та констатує абстрактний факт наявності форс-мажорних обставин без доведення причинно-наслідкового зв`язку у конкретному зобов`язанні. Вказаний лист не є безумовною підставою вважати, що форс-мажорні обставини настали для всіх без виключення суб`єктів. Позивачем суду доказів звернення до Торгово-промислової палати для отримання відповідного сертифікату не надано;

- у разі виявлення Позивачем помилок у складених ним ПН, він може скласти РКПН, який підлягає реєстрації в ЄРПН. При цьому ПК України не містить норм, які б звільняли від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН в ЄРПН у разі помилковості її складення та подання РКПН після закінчення граничного строку для реєстрації ПН в ЄРПН.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 5 червня 2025 року апеляційну скаргу КП «ХРБП» залишив без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30 травня 2024 року - без змін.

У постанові апеляційний суд погодився з тими висновками, що cформував суд першої інстанції.

Суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 6 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій передбачені пунктом 90 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на вказану дату.

А також суда апеляційної інстанції застосував правові висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23. Зокрема зазначив, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень. Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не є можливою.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами касаційного оскарження Відповідач визначив пункти 1 та 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

Позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій судові рішення прийнято за неправильного застосування пункту 120-1.1 статті 120-1, підпункту «б» пункту 201.1 статті 201 та абзацу 6 пункту 192.1 статті 192 ПК України та без врахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 6 серпня 2018 року у справі № 802/1198/16-а, від 30 листопада 2018 року у справі №810/222/18 та від 26 червня 2018 року у справі № 805/4998/16-а.

Стверджує, що Верховний Суд послідовно займає позицію, відповідно до якої, якщо платником податку у зв`язку із виправленням помилки у своєчасно зареєстрованій ПН складається розрахунок коригування до такої ПН та після цього складається ПН вже з зазначенням виправлених показників - підстави для застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію такої ПН відсутні.

Покликаючись на відсутність технічної можливості виправити помилку у заголовній частині ПН, в частині визначення індивідуального податкового номера покупця, а саме зазначення, що їх складено на неплатника ПДВ, вказує, що керуючись роз`ясненнями податкового органу, вимушений був виправити помилку шляхом складання та реєстрації розрахунків коригування («обнулити» податкові накладні з помилкою), та скласти й зареєструвати нові ПН на одну й ту саму господарську операцію. При цьому також зазначає, що оскільки контрагент на ім`я якого було виписано податкові накладні, змінив назву, у той час, як у реєстрі програми «Ме-Док» значилися відомості з попередньою назвою, то ряд повторних ПН за господарськими операціями були знову ж таки зареєстровані з помилкою. Відтак, бухгалтер КП «ХРБП» знову виправляла помилку в назві покупця шляхом реєстрації нових ПН втретє, за тими ж самими операціями.

Вказує, що ПН за номерами 149, 150, 151, 152, 185, 186, 187, 189, 184, 188, 200, 201, 202, 203, 232, 240, 233, 234, 239, 241, 242, 236, 238, 237, 244, 243, 235, 245, 228, 218, 217, 220, 219, 221, 222, 473, 474, 475, 477, 476, 478 є фактично «повторними», а 180, 181, 182, 183 є фактично «потрійними» відносно своєчасно складених, зареєстрованих та відображених в податкових деклараціях в складі податкових зобов`язань платника податків ПН, які було складено на одну і ту ж господарську операцію виключно для виправлення раніше допущеної помилки.

Відзначає, що суди попередніх інстанцій також мали б врахувати, що внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, що було здійснено виключно для виправлення помилки, не було завдано шкоди жодним державним інтересам, оскільки податкові зобов`язання за такими накладними було повною мірою включено до податкових декларацій Позивача ще в період реєстрації перших податкових накладних (у яких було допущено помилку).

Зазначає про наявність підстав для передачі цієї справи на розгляд об`єднаної палати Верховного Суду з метою відступу від правових висновків Верховного Суду викладених у постановах від 6 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 та від 26 лютого 2025 року у справі № 200/4768/23, оскільки їх сформовано без врахування окремих положень ПК України, що закріплюють основоположні принципи податкового законодавства, унормовують питання дії в часі норм, встановлюють відповідальність платників податків та передбачають правові наслідки наявності у податковому законодавстві положень, які допускають неоднозначне трактування.

Покликається на те, що висновки щодо застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в зазначених постановах було сформовано без урахування принципу презумпції правомірності рішень платника податку та положень пункту 56.21 статті 56 ПК України.

Вказує, що висновки Верховного Суду згідно з якими зменшений розмір штрафних санкцій передбачений пунктом 90 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року), не враховують дійсного змісту положень № 2876-IX, прямо суперечать змісту пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та порушують справедливий баланс у відповідальності платників податків.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ГУ ДПС проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в ЄРПН.

За результатами перевірки складено акт від 14 липня 2023 № 21579/20-40-04-15-03/37763844, яким встановлено порушення пункт 201.10 статті 201 ПК України, а саме порушення Позивачем граничних термінів реєстрації ПН в ЄРПН.

На підставі зазначеного акта перевірки 18 серпня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення № яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 960410,06 грн.

Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням Позивач подав скаргу, за результатами розгляду якої Державна податкова служба України рішенням від 17 листопада 2023 року № 34377/6/99-00-06-03-01-06 відмовила у задоволенні скарги, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишила без змін.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

4.1.1 Щодо підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

В постанові від 6 лютого 2024 року у справа № 160/10740/23 Верховний Суд зазначив наступне: «Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 1 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.»

В подальшому Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 вказав, що початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

В означеній вище постанові Верховний Суд виснував, що «механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону № 2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована».

Також в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 Верховний Суд з метою забезпечення єдності правозастосування досліджував правове регулювання питання щодо строків реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення таких строків "до" та "після" набрання чинності приписів Закону України "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" № 2876-ІX від 12 січня 2023 року (далі - Закон № 2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, з урахуванням пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України (щодо застосування розміру штрафу, актуального на день ухвалення рішення) та статті 58 Конституції України.

До набрання чинності Законом № 2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися зазначеними вище приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.

При недотриманні таких строків пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України (також уже процитований) встановлює поступове зростання штрафної ставки - від 10 відсотків (за прострочення до 15 днів) до 50 відсотків (за прострочення понад 365 днів) суми податку на додану вартість, зазначеної в протермінованих податкових накладних або розрахунках коригування.

Таким чином, положення пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Аналізуючи зазначені положення, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 дійшов висновку, що механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Щодо темпорального аспекту дії норм пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а також положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд у постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 зазначив таке.

Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.

Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:

Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).

Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;

Третій період - після шести місяців після припинення/скасування воєнного стану.

Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:

У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

У третьому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.

Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України зворотну дію у часі, Суд вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи".

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі):

- коли нові правила пом`якшують відповідальність особи;

- коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 ПК України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Про зворотну дію в часі приписів пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України можна було б говорити тільки в наступних випадках:

- якщо б це нормативне положення (пункт 90) мало відношення до пункту 201.10 статті 201 ПК України (тобто, якщо б новий припис податкового законодавства санкційного характеру прямо визначав, що він пом`якшує відповідальність за недотримання строків, які закріплені у пункті 201.10 статті 201 ПК України);

- якщо б нові положення податкового законодавства вносили зміни до пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу, при цьому не змінюючи процедурні положення виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних (в частині граничних строків);

- якщо б нові положення податкового законодавства прямо передбачали, що їх дія поширюється на відносини, що виникли до моменту набрання ними чинності.

Також в означеній вище постанові Верховний Суд указав, що пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні Положення» ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Позивач в касаційній скарзі свою вимогу щодо відступу від висновків викладених в постанові Верховного Суду від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 та Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 та необхідності передачі справи на розгляд об`єднаної палати Верховного Суду обґрунтовує тим, що правові висновки викладені в зазначених постановах сформовані без врахування окремих положень ПК України, що закріплюють основоположні принципи податкового законодавства, унормовують питання дії в часі норм, встановлюють відповідальність платників податків та передбачають правові наслідки наявності у податковому законодавстві положень, які допускають неоднозначне трактування.

Так, Позивач зазначає про те, що висновки Верховного Суду про нерозповсюдження дії пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні Положення» ПК України на правовідносини, які склалися під час дії Закону № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року, сформовано без урахування принципу презумпції правомірності рішень платника податку, закріпленого в підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України та положень пункту 56.21. статті 56 ПК України.

Аргументуючи необхідність відступу від правових висновків Верховного Суду в частині застосування положень 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні Положення» ПК України Позивач покликається на те, що при формуванні відповідних висновків Верховним Судом не було враховано дійсного змісту положень Закону № 2876-IX. Водночас зазначає, що вказані висновки прямо суперечать змісту пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні Положення» ПК України та порушують справедливий баланс у відповідальності платників податків.

Однак в постанові від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23 Верховним Судом чітко надано відповідні на наведені Позивачем доводи та зазначено наступне:

- «Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм».

- «Пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами».

Відповідно до положень пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України касаційний перегляд з мотивів необхідності відступлення від правових висновків Верховного Суду може відбутися за наявності таких умов: (1) суд апеляційної інстанції застосував норму права у подібних правовідносинах з урахуванням висновку Верховного Суду, викладеного у постанові; (2) скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від такого висновку.

У цьому контексті суд враховує, що відступленням від висновку є повна відмова Верховного Суду від свого попереднього висновку на користь іншого або ж конкретизація попереднього висновку із застосуванням відповідних способів тлумачення юридичних норм (постанова Великої Палати Верховного Суду від 4 вересня 2018 року у справі № 823/2042/16).

Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: 1) зміна законодавства (існують випадки, за яких зміна законодавства не дозволяє суду однозначно дійти висновку, що зміна судової практики можлива без відступу від раніше сформованої правової позиції); 2) ухвалення рішення Конституційним Судом України; 3) нечіткість закону (невідповідності критерію "якість закону"), що призвело до різного тлумаченням судами (палатами, колегіями) норм права; 4) винесення рішення ЄСПЛ, висновки якого мають бути враховані національними судами; 5) зміни у праворозумінні, зумовлені: розширенням сфери застосування певного принципу права; зміною доктринальних підходів до розв`язання складних питань у певних сферах суспільно-управлінських відносин; наявністю загрози національній безпеці; змінами у фінансових можливостях держави.

Отже, причинами для відступу можуть бути вади попереднього рішення чи групи рішень (їх неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни суспільного контексту. Водночас з метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Верховного Суду суд повинен мати ґрунтовні підстави: попередні рішення мають бути помилковими, неефективними чи застосований у цих рішеннях підхід повинен очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання. Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Великої Палати Верховного Суду у постанові від 4 вересня 2018 року у справі №823/2042/16, який є сталим і послідовним щодо причин для відступу.

Звертаючись з касаційною скаргою на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України скаржник у цьому випадку, як було встановлено Судом, не наводить обґрунтованих, на думку колегії суддів, підстав для відступлення від правових висновків, наведених Верховним Судом у постановах від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 та від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23

Враховуючи викладене, Суд зазначає, що у межах цієї справи відсутні правові підстави для відступлення від усталених висновків Верховного Суду, які викладені в постановах Верховного суду від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 та від 26 лютого 2025 року у справі №200/4768/23, а тому наведена скаржником підстава касаційного оскарження, передбачена пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшла підтвердження та відсутні підстави для передачі справи на розгляд об`єднаної Палати Верховного Суду.

4.1.2 Щодо підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України

Позивач, як в позовній заяві, так і в апеляційній та касаційній скаргах покликається на те, що частину податкових накладних фактично було складено у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок при складанні інших податкових накладних, які було своєчасно зареєстровано в ЄРПН.

Так, Позивач, як в позовній заяві, так і в касаційній скарзі, зазначає про те, що між ним та Управлінням освіти Адміністрації Салтівського (Московського) району Харківської міської ради протягом 2022 року відбувалися операції з виконання робіт з поточних ремонтів закладів освіти Салтівського району м. Харкова, за результатами яких КП «ХРБП» було своєчасно складено та зареєстровано всі податкові накладні, однак при цьому помилково в заголовній частині таких податкових накладних бухгалтером (відповідальним за складання та реєстрацію ПН) було вказано, що ПН виписані на покупця не платника ПДВ.

Після виявлення вказаних помилок в січні 2023 року бухгалтер КП «ХРБП» виправила помилки шляхом виписки та реєстрації нових податкових накладних за тими ж господарськими операціями, з тими ж датами. Також бухгалтер КП «ХРБП» сформувала та зареєструвала РК до перших ПН з причини « 103» (повернення авансу). Саме в такий спосіб бухгалтер намагалася виправити помилки в ПН, оскільки відсутня технічна можливість виправити помилки в ПН іншим способом та саме такий спосіб запропонований в роз`ясненнях ДПС України

Крім того, з 1 вересня 2023 Управління освіти Московського району змінило назву на Управління Салтівського району. У реєстрі програми «Ме-Док» значилися відомості з попередньою назвою, у зв`язку з чим ряд повторних ПН за господарськими операціями були знову ж таки зареєстровані з помилкою. Відповідно бухгалтер КП «ХРБП» знову виправляла помилку в назві покупця шляхом реєстрації нових ПН втретє, за тими ж самими операціями.

Як було зазначено вище обов`язок платника податків скласти податку накладну та зареєструвати її в ЄРПН, а також строки здійснення відповідної реєстрації передбачено пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 ПК України

Також пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити, зокрема: г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідність за порушення строків реєстрації ПН та/або РК ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено цитованим вище пунктом 120-1.1. статті 120-1 ПК України.

Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Податкові накладні та розрахунки коригування складаються за формою та у порядку затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267.

В індивідуальній податкові консультації № 4903/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК від 18 жовтня 2024 року Державна податкова служба України зазначила наступне: «Податкові накладні та розрахунки коригування складаються за формою та у порядку затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами (далі - Порядок № 1307).

Пунктом 22 Порядку № 21 визначено, що у разі допущення помилки в реквізитах заголовної частини податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН, яка не заважає ідентифікувати здійснену операцію, постачальник (продавець) на дату виявлення такої помилки складає розрахунок коригування до податкової накладної, у якому всі правильно заповнені реквізити податкової накладної повторюються, а реквізит, у якому допущено помилку, заповнюється без помилок. У цьому разі таблична частина розділів А та Б розрахунку коригування не заповнюється.

Водночас визначений пунктом 22 Порядку № 21 порядок виправлення помилок, допущених в реквізитах заголовної частини, не поширюється на випадки, якщо помилку допущено, зокрема, у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)

Отже, якщо при здійсненні операції з постачання послуг на дату виникнення податкових зобов`язань складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну на неплатника ПДВ, де у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставлений умовний ІПН « 00», при цьому покупець таких товарів зареєстрований платником ПДВ, то постачальник має скласти:

Розрахунок коригування з причиною коригування « 103», яким показники такої податкової накладної виводяться в нуль. Такий розрахунок коригування складається на дату виявлення помилки та підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем);

Податкову накладну на покупця - платника ПДВ, дані якої відповідатимуть первинним (бухгалтерським) документам. Така податкова накладна складається датою виникнення податкових зобов`язань та підлягає обов`язковій реєстрації в ЄРПН.».

Верховний Суд в постанові від 12 лютого 2020 року №140/106/19, надаючи оцінку застосуванню до Позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України у зв`язку з повторною реєстрацією ПН з метою виправлення помилки в індивідуальному податковому номері покупця, зазначив наступне: «Відтак, на переконання колегії суддів, що повторна реєстрація позивачем податкових накладних № 18 і 19 від 19.06.2018, №20 від 22.06.2018, №21 від 29.06.2018 та №16 від 08.08.2018 є єдиним технічно можливим способом усунення помилки в раніше виписаних та вчасно зареєстрованих податкових накладних, з метою надання покупцю товарів/послуг можливості нарахувати суми податку, що відносяться до податкового кредиту. Держава не забезпечила інших можливостей для виконання такого обов`язку, а тому застосування відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних є протиправним.»

В постанові від 26 червня 2018 року у справі №805/4998/16-а, на неврахування висновку викладено в якій покликається Позивач, Верховний Суд вказав наступне: «З огляду на те, що вперше податкові накладні були подані позивачем вчасно, а подання розрахунку коригування та нових податкових накладних обумовлено лише помилкою в даті їх виписки, що не вплинуло на їх кількісний та вартісний показник, Верховний Суд погоджується з висновками попередніх інстанцій, що платником дотримані норми щодо виправлення помилки в первинно поданих накладних, шляхом подання розрахунку коригування до них та нових накладних з виправленою датою, а тому підстав для застосування штрафу за порушення строків їх реєстрації не вбачається.»

Суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку доводам Позивача щодо здійснення повторної реєстрації ПН з огляду на відсутність технічної можливості виправити помилку допущену у індивідуальному податковому номері, зазначили про те, що у разі складення Позивачем податкової накладної така має бути зареєстрована у ЄРПН, і у разі виявлення в подальшому помилок платник податків складає відповідний розрахунок коригування до податкової накладної, який підлягає реєстрації в ЄРПН.

Також суди попередніх інстанцій вказали про те, що ПК України не містить норм щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в ЄРПН у разі помилковості її складення та подання розрахунку коригування до такої податкової накладної після закінчення граничного строку для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Отже, як суд першої, так і суд апеляційної інстанції обмежились лише констатацією визначення положеннями ПК України можливості подання РКПН у разі допущення помилки у її складанні, водночас при цьому не перевірили та не встановили чи була взагалі у Позивача можливість виправити помилку, допущену у такому її обов`язковому реквізиті, як індивідуальний податковий номер покупця (отримувача) товарів/послуг, шляхом подання РКПН та чи Позивач скористався єдино можливим шляхом виправлення допущеної ним помилки.

Також судами попередніх інстанцій, відповідно не встановлено чи дійсно частина податкових накладних, щодо яких камеральною перевіркою було встановлено порушення пункт 201.10 статті 201 ПК України, були повторно/втретє поданими, причини їх повторного подання та дотримання при первинному поданні визначених ПК України строків їх реєстрації в ЄРПН.

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Суд акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

З урахуванням наведеного, Суд вважає, що у цій справі має місце неповне дослідження обставин, що мають значення для вирішення спору, оскільки судами не враховано всіх зазначених Позивачем обставин, якими він під час судового процесу обґрунтовував протиправність оскаржуваного індивідуального акта.

За наведеного колегія суддів касаційного суду доходить висновку, що суди попередніх інстанцій ухвалили рішення у даній справі з порушенням норм процесуального права не здійснивши належну перевірку спірного індивідуального акта на відповідність критеріям, наведеним у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, зокрема не перевірили правомірність спірного рішення на предмет обґрунтованості, добросовісності, розсудливості.

Верховний Суд зазначає, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин у цій справі суду необхідно належним чином надати оцінку доводам Позивача щодо неможливості виправлення помилки допущеної в індивідуальному податковому номері покупця, крім як шляхом подання нової податкової накладної. Також суду необхідно встановити дати первинної реєстрації податкових накладних, які за твердження Позивача було подано повторно, дотримання при їх реєстрації визначених ПК України строків та причини, які зумовили необхідність здійснення їх повторної реєстрації

Позивач в касаційній скарзі зазначає, що ним повторно було подано 40 з 52 податкових накладні, щодо яких було встановлено порущення строків їх реєстрації за що застосовано штраф у розмірі 880 960,02 грн. Водночас в касаційній скарзі Позивач наводить номери 41 податкової накладеної та ще 4 податкові накладні зазначені ним, як «потрійні», які водночас повторно були подані також через допущення в них помилки в індивідуальному податковому номері покупця.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій питання щодо того, які саме податкові накладні були подані Позивачем повторно/втретє не досліджувалось, у суду відсутня можливість встановити якої частини нарахованих оскаржуваним індивідуальним актом штрафних санкцій стосуються доводи Позивача щодо своєчасного первинного подання ПН, а отже і можливість виокремити відповідну частину податкового повідомлення - рішення від 18 серпня 2023 року №.

За правилами статті 341КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Враховуючи наведе Суд доходить висновку, що суди першої та апеляційної інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального права, допущені судами першої та апеляційної інстанцій, недослідження доказів у справі дають підстави для направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Комунального підприємства «Харківське ремонтно-будівельне підприємство», задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30 травня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 5 червня 2025 року - скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови виготовлено 18 вересня 2025 року.