Справа № 520/28674/24
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2025-09-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2025 року

м. Київ

справа № 520/28674/24

адміністративне провадження № К/990/20356/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючого судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

за участі:

секретаря судового засідання Бугаєнко Н. В.

представник позивача Голинський О. О.,

представник відповідача Грабченко М. А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/28674/24

за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «УКРГАЗВИДОБУТОК» до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової вимоги,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду (суддя М. О. Спірідонов) від 10 грудня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Я. В. П`янова, С. П. Жигилій, О. В. Присяжнюк) від 14 квітня 2025 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Приватне акціонерне товариство «УКРГАЗВИДОБУТОК» (далі - позивач, ПАТ «УКРГАЗВИДОБУТОК») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), у якому просило:

1) визнати протиправною та скасувати податкову вимогу ГУ ДПС у Харківській області від 15 лютого 2024 року у справі № 0-2040;

2) зобов`язати ГУ ДПС у Харківській області здійснити коригування даних в інтегрованій картці платника ПАТ «УКРГАЗВИДОБУТОК» (ідентифікаційний код юридичної особи 25635581) за платежем "Рентна плата за використання надрами для видобування природного газу" шляхом виключення податкового боргу у сумі 282 379 911,50 грн.

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про те, що оскаржувана вимога ГУ ДПС у Харківській області від 15 лютого 2024 року № 0-2040 є протиправною та такою, що порушує права позивача.

3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року, адміністративний позов задоволено частково.

Скасовано податкову вимогу ГУ ДПС у Харківській області від 15 лютого 2024 року за № 0-2040.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області на користь ПАТ «УКРГАЗВИДОБУТОК» сплачений судовий збір в частині задоволення позовних вимог у сумі 16 654 грн 00 коп.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Харківській області через систему «Електронний суд» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року в частині скасування податкової вимоги від 15 лютого 2024 року № 0-2040, винесеної ГУ ДПС у Харківській області та прийняти у цій частині нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 14 липня 2025 року, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. 18 липня 2025 року до суду касаційної інстанції надійшло клопотання про зупинення рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року.

7. 22 липня 2025 року через систему «Електронний суд» до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, де позивач зазначило, що не погоджується з доводами касаційної скарги та вважає, що суди попередніх інстанцій при прийнятті оскаржуваних судових рішень правильно застосували норми матеріального права та не допустили порушень приписів процесуальних норм.

8. 18 липня 2025 року від Головного управління ДПС у Харківській області до суду касаційної інстанції надійшло клопотання про зупинення рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року.

9. Ухвалою Верховного Суду від 23 липня 2025 року у задоволенні клопотання ГУ ДПС у Харківській області про зупинення виконання рішення у справі № 520/28674/24 відмовлено.

10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у відкрите судове засідання.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «Укргазвидобуток» є платником рентної плати за користування надрами для видобування природного газу на підставі спеціального дозволу на користування надрами від 04 жовтня 2007 року за № 4404.

12. ПАТ «Укргазвидобуток» відповідно до наданих податкових декларацій з рентної плати самостійно задекларовано рентну плату за користування надрами для видобування природного газу (починаючи з вересня 2022 по квітень 2023) на загальну суму 1 101 275,3 тис грн за трьома територіальними громадами: Мереф`янська, Нововодолазька, Зміївська.

13. Нормами підпункту 69.30 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлено, що обчислені відповідно до положень статті 252 та підпункту 69.31 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX цього Кодексу податкові зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газу природного у податкових (звітних) періодах починаючи з 1 квітня 2022 року до останнього дня (включно) місяця, в якому буде припинено або скасовано воєнний стан на території України, тимчасово не сплачуються в частині обсягів газу природного видобутого, але не реалізованого у відповідних податкових (звітних) періодах, та зазначеного в актах платника податків про рух природного газу в газосховищах учасника ринку природного газу та Оператора газосховищ України за календарний місяць, що відповідає податковому (звітному) періоду, як такий, що закачаний до газосховищ у податковому (звітному) періоді відповідно до здійснених Оператором газосховищ України алокацій згідно з розділом IX Кодексу газосховищ (далі - закачаний газ природний). Нараховані та не сплачені податкові зобов`язання за обсяги закачаного газу природного у відповідному податковому (звітному) періоді, що припадають на період, зазначений у цьому абзаці, не вважаються податковим боргом та підлягають сплаті відповідно до положень цього підпункту.

14. Фактично, відповідно до приписів підпункту 69.30 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України загальна сума податкових зобов`язань ПАТ «Укргазвидобуток», що самостійно обчислена за обсяги закачаного природного газу (починаючи з вересня 2022 по квітень 2023) та не сплачена, становила 401 814 799,88 грн і не вважалась податковим боргом.

15. Водночас сума податкових зобов`язань ПАТ «Укргазвидобуток» за обсяги природного газу, що реалізований із газосховищ (починаючи з вересня 2022 по квітень 2023) становить 116 141 061,50 гривень.

16. 24 червня 2024 року позивач отримав від ГУ ДПС у Харківській області лист № 27402/6/20-40-13-05-21, в якому повідомлялося, що станом на 11 червня 2024 року згідно з інтегрованими картками ІКС «Податковий блок» за позивачем обліковується податковий борг у сумі 282 379 911,50 грн, у зв`язку з чим відповідно до статті 89 ПК України виникає право податкової застави.

17. Разом з цим листом у конверті знаходився дублікат податкової вимоги з детальним розрахунком суми податкового боргу до неї.

18. У дублікаті податкової вимоги зазначено про наявність у позивача податкового боргу з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу у розмірі 282 379 911,50 грн станом на 14 лютого 2024 року.

19. У дублікаті податкової вимоги також зазначено, що податкова вимога № 0-2040 сформована ГУ ДПС у Харківській області 15 лютого 2024 року. Водночас до отримання дубліката податкової вимоги 24 червня 2024 року ПАТ «УКРГАЗВИДОБУТОК» оригінал цієї податкової вимоги не отримувало.

20. Не погоджуючись із наявністю податкового боргу, позивач подав до Державної податкової служби України скаргу на податкову вимогу (скарга від 03 липня 2024 року за № 105) .

21. Державна податкова служба України рішенням від 17 липня 2024 року за № 21865/6/99-00-06-03-03-06 продовжила розгляд скарги на податкову вимогу до 05 вересня 2024 року.

22. За результатами розгляду скарги Державна податкова служба України рішенням від 05 вересня 2024 року № 26950/6/99-00-06-03-03-06 залишила податкову вимогу без змін, а скаргу позивача без задоволення.

23. Не погоджуючись із такими рішеннями суб`єкта владних повноважень та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

24. Задовольняючи часткового позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що приписи абз. 15 пп. 69.30 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не поширюються на позивача. Це зумовлено тим, що спеціальний дозвіл, виданий позивачу, не припиняв свою дію шляхом анулювання, а лише був зупинений. Відтак, суди дійшли висновку, що вимоги позивача у частині скасування податкової вимоги ГУ ДПС у Харківській області від 15 лютого 2024 року за № 0-2040 є обґрунтованими.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

26. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах

27. Скаржник зазначає, що підставою винесення спірної вимоги є те, що 29 січня 2024 року набули чинності зміни до Податкового кодексу України, що внесені Законом України від 10 серпня 2023 року № 3317-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)» (далі - Закон № 3317-ІХ), зокрема, підпунктом 69.30 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що нараховані відповідно до цього підпункту податкові зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газу природного за обсяги закачаного газу природного за відповідні податкові (звітні) періоди, які залишилися несплаченими платником рентної плати на дату припинення його спеціального дозволу на користування надрами в результаті виконання рішень про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятих у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», підлягають сплаті платником рентної плати протягом 10 календарних днів з дня припинення відповідним дозвільним органом (центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр) його спеціального дозволу на користування надрами, а у разі несплати вважаються податковим боргом.

27.1 Відповідно до інформації Держгеонадра підприємству ПАТ «Укргазвидобуток» з 12 квітня 2023 року зупинена дія спеціального дозволу на користування надрами від 04 жовтня 2007 року № 4404 строком на 5 років (наказ Держгеонадра від 12 квітня 2023 року № 195), в результаті виконання рішення Ради національної безпеки і оборони України від 01 грудня 2022 року «Про окремі аспекти діяльності релігійних організацій в Україні і застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), введеним в дію Указом Президента України від 01 грудня 2022 року № 820/2022, в редакції рішення Ради національної безпеки і оборони України від 24 січня 2023 року «Про внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», введеного в дію Указом Президента України від 24 січня 2023 року № 43/2023.

Оскільки припинення спеціального дозволу відбулося до набрання чинності Закону № 3317-ІХ, це означає необхідність сплати податкових зобов`язань з рентної плати за обсяги закачаного природного газу за відповідні податкові (звітні) періоди, що залишилася несплаченими платником рентної плати на поточний момент не пізніше 12 лютого 2024 року.

27.2 Станом на 15 лютого 2024 року ПАТ «Укргазвидобуток» має податковий борг з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу (КБК 13030800) на загальну суму 282 379 911,50 грн (дата виникнення боргу 13 лютого 2024 року).

28. В судовому засіданні представник відповідача наполягав на задоволенні касаційної скарги.

29. Представник позивача заперечував проти задоволення скарги, просив судові рішення залишити без змін. Вважав, що суди зробили правильні та обґрунтовані висновки щодо скасування податкової вимоги ГУ ДПС у Харківській області від 15 лютого 2024 року за № 0-2040.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

30. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

31. Оскільки судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, враховуючи окреслені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду, підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій у межах даного касаційного провадження відсутні.

32. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (надалі - ПК України, в редакції чинній на час спірних правовідносин).

33. Відповідно до підпункту 14.1.153 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.

34. Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом (підпункт 14.1.175 пункт 14.1 статті 14 ПК України).

35. Пунктами 59.1, 59.4 статті 59 ПК України встановлено, що у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.

Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків.

Податкова вимога надсилається (вручається) також платникам податків, які самостійно подали податкові декларації, але не погасили суми податкових зобов`язань у встановлені цим Кодексом строки, без попереднього надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.

36. Пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

37. Відповідно до положень підпункту 69.30 наведеного пункту, обчислені відповідно до положень статті 252 та підпункту 69.31 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX цього Кодексу податкові зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газу природного у податкових (звітних) періодах починаючи з 1 квітня 2022 року до останнього дня (включно) місяця, в якому буде припинено або скасовано воєнний стан на території України, тимчасово не сплачуються в частині обсягів газу природного видобутого, але не реалізованого у відповідних податкових (звітних) періодах, та зазначеного в актах платника податків про рух природного газу в газосховищах учасника ринку природного газу та Оператора газосховищ України за календарний місяць, що відповідає податковому (звітному) періоду, як такий, що закачаний до газосховищ у податковому (звітному) періоді відповідно до здійснених Оператором газосховищ України алокацій згідно з розділом IX Кодексу газосховищ (далі - закачаний газ природний). Нараховані та не сплачені податкові зобов`язання за обсяги закачаного газу природного у відповідному податковому (звітному) періоді, що припадають на період, зазначений у цьому абзаці, не вважаються податковим боргом та підлягають сплаті відповідно до положень цього підпункту.

Сума податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування газу природного за обсяги закачаного та не реалізованого газу природного, які залишилися у газосховищах станом на останній день календарного місяця (включно), в якому припинено або скасовано воєнний стан на території України, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання податкової декларації за податковий (звітний) період, в якому відбулася реалізація такого газу природного, але не пізніше останнього дня (включно) третього календарного місяця після припинення або скасування воєнного стану на території України.

38. Судами попередніх інстанцій встановлено, що за матеріалами справи та за твердженням відповідача, податковий борг у позивача в сумі 282 379 911,50 грн виник на підставі поданих самостійних розрахунків з рентної плати за користування надрами для видобування сировини за обсяги закачаного у сховища, але не реалізованого газу природного з визначенням податкових зобов`язань за звітні періоди: вересень, жовтень, грудень 2022 року та січень, березень 2023 року.

39. При цьому, з огляду на вищенаведені положення підпункту 69.30 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України самостійно нараховані позивачем та не сплачені податкові зобов`язання з рентної плати за обсяги добутого, але не реалізованого газу природнього за відповідні звітні періоди 2022 та 2023 років не вважалися податковим боргом, а їх сплата підлягала відповідно до положень цього підпункту. Виключення з цього правила щодо виконання податкових зобов`язань з рентної плати, стосувалося лише газу природного закачаного до газосховищ та реалізованого, але в межах справи це не було спірним.

40. Як було встановлено судами, правовою підставою прийняття оскаржуваної податкової вимоги контролюючий орган визначив обставини щодо набрання 29 січня 2024 року чинності зміни до Податкового кодексу України, що внесені Законом України від 10 серпня 2023 року № 3317-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)» (далі Закон № 3317-ІХ), зокрема підпунктом 69.30 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

41. Вказаною нормою передбачено, що нараховані відповідно до цього підпункту податкові зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування газу природного за обсяги закачаного газу природного за відповідні податкові (звітні) періоди, які залишилися несплаченими платником рентної плати на дату припинення його спеціального дозволу на користування надрами в результаті виконання рішень про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятих у порядку, встановленому Законом України «Про санкції», підлягають сплаті платником рентної плати протягом 10 календарних днів з дня припинення відповідним дозвільним органом (центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр) його спеціального дозволу на користування надрами, а у разі несплати вважаються податковим боргом.

42. Разом з тим, судами установлено, що відповідно до інформації Держгеонадра ПАТ «Укргазвидобуток» з 12 квітня 2023 року зупинена дія спеціального дозволу на користування надрами від 04 жовтня 2007 року № 4404 строком на 5 років (Наказ Держгеонадра від 12 квітня 2023 року за № 195) на виконання рішення Ради національної безпеки і оборони України від 01 грудня 2022 року «Про окремі аспекти діяльності релігійних організацій в Україні і застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), введеним в дію Указом Президента України від 01 грудня 2022 року 820/2022, в редакції рішення Ради національної безпеки і оборони України від 24 січня 2023 року «Про внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», введеного в дію Указом Президента України від 24 січня 2023 року № 43/2023.

43. Також судами установлено, що обставина зупинення дії дозволу підтверджується наказом Державної служби геології та надр України від 12 квітня 2023 року за № 195 Спецдозвіл, виданим позивачу, і ця обставина сторонами у справі не заперечується. У зв`язку з цим 12 квітня 2023 року позивач зупинив діяльність із видобування природного газу і надалі взагалі цю діяльність не здійснював.

44. Таким чином, станом на час набуття чинності 29 січня 2024 року зміни до Податкового кодексу України, що внесені Законом № 3317-ІХ мало місце починаючи з 12 квітня 2023 року зупинення дії спеціального дозволу на користування надрами строком на 5 років на виконання рішення РНБО України від 01 грудня 2022 року, введеним в дію Указом Президента України від 01 грудня 2022 року 820/2022 у відповідній редакції про застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), прийнятих у порядку, встановленому Законом України «Про санкції».

45. З огляду на що, за позицією податкового органу у платника податків - позивача протягом 10 календарних днів починаючи з 29 січня 2024 року, виник обов`язок сплатити не пізніше 12 лютого 2024 року рентну плату за обсяги закачаного але не реалізованого газу природного, за відповідні податкові (звітні) періоди, що залишилися несплаченими.

46. Не сплата рентної плати за користування надрами для видобування природного газу (КБК 13030800) на загальну суму 282 379 911,50 грн, яка не є спірною в частині правильності її обчислення та нарахування, починаючи з 13 лютого 2024 року набуває для ПАТ «Укргазвидобуток» статусу податкового боргу.

47. Додатково встановлено, що 19 квітня 2023 року ухвалою слідчого судді Шевченківського районного суду міста Києва від 19 квітня 2023 року в межах кримінального провадження № 0000248 на залишки природного газу, що знаходяться в підземних сховищах газу АТ «Укртрансгаз» та належать на праві власності позивачу, накладено арешт шляхом заборони продажу залишків природного газу.

48. У подальшому Наказом Державної служби геології та надр України від 26 червня 2024 року за № 293 дія Спецдозволу позивачу поновлена на підставі частини сьомої статті 57 Кодексу України про надра та частини сьомої статті 26 Закону України «Про нафту і газ».

49. Отже, з огляду на те, що контролюючий орган обґрунтував спірну податкову вимогу положеннями абзацу 15 пункту пп. 69.30 пункту 69 підрозділу 10 «Перехідні положення» ПК України, суд касаційної інстанції має перевірити зміст цієї норми та з`ясувати, чи охоплює вона ситуацію, що виникла у цій справі.

50. Так, з аналізу цієї норми вбачається, що узгоджені податкові зобов`язання, які залишились несплаченими на дату припинення спеціального дозволу на користування надрами в результаті виконання рішень про застосування санкцій, підлягають сплаті протягом 10 днів з дня припинення дозволу, а у разі несплати вважаться податковим боргом.

51. З огляду на це, ключовим для вирішення спору в межах цієї справи є тлумачення понять «припинення спеціального дозволу на користування надрами» та «зупинення дії спеціального дозволу», адже від розмежування цих правових категорій залежить можливість застосування абзацу 15 пункту пп. 69.30 пункту 69 підрозділу 10 «Перехідні положення» ПК України до спірних правовідносин.

52. Колегія суддів зазначає, що в межах цієї справи не було спірним питанням щодо застосування наведених положень до спірних правовідносин з точки зору «дії закону у часі», а тому правовий аналіз у цьому контексті судом не здійснюється.

53. Разом з цим безпосередньо у Податковому кодексі України не визначений термін «припинення спеціального дозволу на користування надрами».

54. Відповідно до пункту 5.3 статті 5 ПК України передбачено, що «інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами».

55. В цьому випадку такими іншими законами, де використовується відповідна термінологія, є Закон України «Про нафту і газ», Кодекс України про надра. Крім того, відповідні терміни застосовуються також і в Законі України «Про санкції».

56. Закон України «Про нафту і газ» розрізняє зупинення та припинення (анулювання) спеціального дозволу на користування надрами та передбачає різні правові наслідки цих заходів.

57. Зокрема, відповідно до пункту 3 частини першої статті 26 Закону України «Про нафту і газ», право користування нафтогазоносними надрами, серед іншого, може бути тимчасово заборонено (зупинено) у разі:

« 3) застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до Закону України "Про санкції" у виді зупинення дії спеціального дозволу на користування надрами;».

58. Така заборона (зупинення) права користування надрами здійснюється шляхом зупинення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр, тобто Державною службою геології та надр України, дії спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами у зв`язку із застосуванням санкцій.

59. Водночас частинами третьої-сьомої статті 26 Закону України «Про нафту і газ» встановлено, що:

«Тимчасова заборона (зупинення) дії спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами з підстави, передбаченої пунктом 3 частини першої цієї статті, здійснюється з урахуванням вимог частин п`ятої - сьомої статті 13 Кодексу України про надра на строк дії таких спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій).

Протягом 20 календарних днів після зупинення дії спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами користувач нафтогазоносними надрами зобов`язаний зупинити на наданій йому у користування ділянці нафтогазоносних надр проведення робіт, передбачених спеціальним дозволом на користування нафтогазоносними надрами.

Зупинення дії спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами не звільняє користувача нафтогазоносними надрами від обов`язку проводити на ділянці нафтогазоносних надр роботи, пов`язані із запобіганням виникненню на ділянці нафтогазоносних надр надзвичайної ситуації або усуненням її наслідків.

Зупинення дії спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами не є підставою для переривання строку його дії.

Дія спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами поновлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр, після усунення користувачем нафтогазоносних надр порушень, що були підставою для прийняття таким органом або судом рішення про тимчасову заборону (зупинення) права користування надрами, та (або) у разі закінчення строку дії або вирішення питання про зняття спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) з відповідного надрокористувача чи усунення підстави, передбаченої пунктом 2 частини першої цієї статті».

60. Отже, аналізуючи наведені положення чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що зупинення (заборона) спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами діє, як (1) тимчасовий захід, (2) який забороняє проведення робіт, передбачених дозволом, (3) однак не звільняє від обов`язку проведення робіт задля запобігання настання надзвичайних ситуацій, (4) і дія такого спеціального дозволу може бути поновлена.

61. У справі, що переглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що дію спеціального дозволу позивача було зупинено, а в подальшому - поновлено, тобто, факт остаточного припинення (анулювання) спеціального дозволу відсутній.

62. Положенням частини першої статті 27 Закону України «Про нафту і газ» встановлено, що право користування нафтогазоносними надрами, серед іншого, припиняється у разі анулювання спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами.

63. У свою чергу, відповідно до пункту 9 частини другої статті 27 Закону України «Про нафту і газ», анулювання спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами здійснюється виключно у разі:

9) застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) відповідно до Закону України "Про санкції" у вигляді анулювання дії спеціальних дозволів на користування нафтогазоносними надрами».

64. За наявності наведених підстав анулювання спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами здійснюється також Державною службою геології та надр України.

65. Водночас згідно з частиною п`ятою статті 27 Закону України «Про нафту і газ», у разі припинення права на користування нафтогазоносними надрами внаслідок закінчення встановленого строку користування нафтогазоносними надрами або у разі анулювання спеціального дозволу на користування нафтогазоносними надрами питання про припинення права користування земельною ділянкою вирішується у порядку, встановленому земельним законодавством».

66. У Законі України «Про санкції», і у Кодексі України про надра також має місце розмежування «зупинення» дії дозволу та його анулювання («припинення»).

67. Так, одними із видів санкцій, передбачених статтею 4 Закону України «Про санкції» є зокрема:

« 6) анулювання або зупинення ліцензій та інших дозволів, одержання (наявність) яких є умовою для здійснення певного виду діяльності, зокрема, анулювання чи зупинення дії спеціальних дозволів на користування надрами».

68. Статтею 13 Кодексу України про надра визначено:

«У разі застосування спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) у вигляді анулювання або зупинення дії спеціальних дозволів на користування надрами відповідно до Закону України «Про санкції» до кінцевого бенефіціарного власника юридичної особи, яка є користувачем надр, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр, відповідно анулює або зупиняє дію спеціального дозволу на користування надрами такого користувача через 30 днів з дня застосування таких санкцій, якщо через 30 днів з дня видання указу Президента України про застосування відповідної санкції особа, до якої її застосовано, залишається кінцевим бенефіціарним власником юридичної особи, що є власником відповідного спеціального дозволу на користування надрами».

69. Крім цього, як слушно було звернуто увагу судами, що на користь висновку про тимчасовість зупинення Спецдозволу у даному випадку, а не про його припинення (анулювання), свідчить і факт поновлення дії Спецдозволу Наказом Державної служби геології та надр України від 26 червня 2024 року № 293, згідно з яким підставою для поновлення дії такого дозволу слугувало рішення РНБОУ від 24 червня 2024 року «Про застосування, скасування та внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», введене в дію Указом Президента від 24 червня 2024 року за № 376/2024.

70. Текст зазначеного Указу Президента, а також рішення РНБОУ з відповідним Додатком 3 «Зміни, що вносяться в додаток до рішення Ради національної безпеки і оборони України від 1 грудня 2022 року «Про окремі аспекти діяльності релігійних організацій в Україні і застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», введеного в дію Указом Президента України від 1 грудня 2022 року № 820/2022 (в редакції рішення Ради національної безпеки і оборони України від 24 січня 2023 року «Про внесення змін до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», введеного в дію Указом Президента України від 24 січня 2023 року № 43/2023)», розміщені у вільному доступі на офіційному сайті Президента України за посиланням: https://www.president.gov.ua/documents/31.

71. Зокрема, Додатком 3 до цього рішення РНБОУ внесено зміни до персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій), в результаті чого пункт 6 викладено у такій редакції редакції:

« 6) анулювання або зупинення ліцензій та інших дозволів, одержання (наявність) яких є умовою для здійснення певного виду діяльності, зокрема, анулювання чи зупинення дії спеціальних дозволів на користування надрами (анулювання спеціального дозволу на користування надрами № 5408, № 6652; зупинення дії спеціального дозволу на користування надрами № 6049, № 6593)».

72. РНБОУ у цьому рішенні також розмежовує, які саме спеціальні дозволи на користування надрами підлягають анулюванню (тобто, припиняється право користування надрами), а які саме дозволи зупиняються. Разом з цим Спецдозвіл, виданий позивачу, у такому переліку відсутній.

73. Наведений підхід до застосування санкцій також свідчить про те, що «зупинення» дії спеціального дозволу є окремим поняттям, яке має відмінне значення від «припинення» (анулювання).

74. Таким чином, Суд приходить до висновку, що припинення права користування надрами у випадку, зокрема, анулювання спеціального дозволу, на відміну від його зупинення, має абсолютне значення та за своєю суттю є остаточним заходом, що не передбачає відновлення права користування надрами після спливу певного строку, наприклад строку застосування санкцій. Припинення (анулювання) спеціального дозволу на користування надрами та його зупинення з огляду на приписи спеціального законодавства за своєю правовою природою мають різне правове навантаження та регулювання та мають різні правові наслідки цих заходів.

75. Тому законодавець вносячи зміни до Податкового кодексу України, Законом України від 10 серпня 2023 року № 3317-ІХ, зокрема підпункт 69.30 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України чітко визначив умови за яких у платника податків виникає зобов`язання зі сплати рентної плати за користування надрами для видобування газу природного за обсяги закачаного газу природного за відповідні податкові (звітні) періоди.

76. Саме з припиненням спеціального дозволу в результаті виконання рішень про застосування санкцій, як остаточною та безповоротною подією, коли у платника взагалі втрачається право на видобуток корисних копалин, а не з тимчасовим призупиненням дії такого дозволу, виникає податкове зобов`язання зі сплати рентної плати, а у разі несплати у встановлений строк вважаться податковим боргом, наслідком якого є прийняття контролюючим органом податкової вимоги.

77. Отже, враховуючи наведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що «зупинення» спеціального дозволу за своєю природою не може бути ототожнене з «припиненням» у розумінні абзацу 15 пп. 69.30 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. Відповідно, застосування вказаної норми до спірних правовідносин є неправомірним.

78. У зв`язку з цим строк на сплату, передбачений абзацу 15 пп. 69.30 пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України для позивача не настав, а відповідно - позивач не набув статусу податкового боржника щодо зазначених у вимозі сум. А тому відсутність законодавчо встановленого виникнення податкового боргу виключає правову можливість для контролюючого органу прийняття податкової вимоги щодо погашення суми такого боргу.

79. Крім того, колегія суддів ураховує, що підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

80. Реалізація цього принципу знаходить своє підтвердження у пункті 56.21 статті 56 ПК України, у якому закріплено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

81. Отже, виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що позовні вимоги в частині скасування податкової вимоги Головного управління ДПС у Харківській області від 15 лютого 2024 року № 0-2040 підлягають задоволенню.

82. Як вбачається з касаційної скарги, доводи скаржника не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченнях (відзиві) на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих сторонами на підставі статті 9 КАС України.

83. Крім того, колегія судів зазначає, що відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.

84. Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.

85. Таким чином, в обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій - відсутні.

VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

86. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

87. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

88. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ

89. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

90. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2025 року у справі № 520/28674/24 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов