Справа № 420/22716/24
Суддя: Крусян А.В.
Дата ухвалення: 2025-09-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

16 вересня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/22716/24

Суддя першої інстанції: Бойко О.Я.

Час та місце ухвалення судового рішення «--:--», м.Одеса

Повний текст судового рішення складений 27.12.2024

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Крусяна А.В.,

суддів Шевчук О.А., Яковлєва О.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної-особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, третя особа - Рада Бізнес-омбудсмена про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

18.07.2024 ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, третя особа - Рада Бізнес-омбудсмена про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.04.2024 №166158/15-32-07-06 про застосування штрафних санкцій за актом фактичної перевірки від 05.04.2024 №13604/15/03/РРО/ НОМЕР_1 (зареєстрований 08.04.2024), за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 77615,25грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що фактична перевірка проведена контролюючим органом безпідставно та поза межами передбачених чинним законодавством повноважень, а отже її результати не можуть бути достатніми доказами порушення позивачем вимог чинного законодавства. Так, наказом ГУ ДПС в Одеській області від 04.03.2024 №19-78-п визначено провести фактичну перевірку (з 05.03.2024) її господарської діяльності за період з 06.03.2021. Вважаючи, що вказаний наказ про проведення перевірки за своїм змістом мав характер документальної перевірки, ФОП не допустила до перевірки інспекторів ГУ ДПС в Одеської області, про що 06.03.2024 було складено акт відмови від допуску перевірки та стало підставою для прийняття контролюючим органом рішення про застосування умовного адміністративного арешту майна (судовим рішенням від 11.03.2024 у справі №420/7445/24 задоволено заяву ГУ ДПС в Одеській області про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна). В подальшому, як зазначає позивачка, вона надала згоду на проведення фактичної перевірки її господарської діяльності та 27.03.2024 ГУ ДПС в Одеській області прийняло наказ №2889-п про внесення змін до наказу від 04.03.2024 №1978-п на проведення фактичної перевірки, який, на думку позивачки, не відповідає вимогам п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, оскільки передбачає проведення перевірки за три минулих роки. Крім того, позивачка наголошує, що контролюючий орган, в рамках фактичної перевірки, розрахував штрафні (фінансові санкції) за порушення розрахункових операцій на підставі перевірки документів за період з 27.03.2024 по 05.04.2024, яка проводилась за місцем розташування контролюючого органу, без присутності ФОП або його представника, та в рамках однієї фактичної перевірки протягом календарного року обчислив штрафні (фінансові санкції) за кумулятивним (накопичувальним) принципом. Застосування штрафних (фінансових) санкції за допущене правопорушення у сфері РРО, як за таке, що вчинено повторно, як зазначає позивачка, є протиправним, оскільки до цього (протягом останнього календарного року) вона не притягувалась до відповідальності за аналогічне правопорушення.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27.12.2024 позов задоволено, виходячи з того, що порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Надаючи правову оцінку підставі проведення фактичної перевірки позивачки, суд першої інстанції, посилаючись на висновки, сформовані Верховним Судом у постановах від 28.05.2024 у справі №280/1431/23, від 13.06.2024 у справі №440/1993/23, зазначив, що наказ від 04.03.2024 №1978-п (первинний) про призначення фактичної перевірки не відповідає вимогам до такого наказу, оскільки у ньому відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Також, суд першої вважав, що доповідну записку від 27.02.2024 №1068/15-32-07-06-11, як підставу призначення фактичної перевірки, неможливо прийняти до уваги у зв`язку з тим, що в наказі відповідача про призначення фактичної перевірки не міститься посилання на таку доповідну записку. З урахуванням наведеного, враховуючи відсутність фактичних підстав для прийняття наказу від 04.03.2024 №1978-п та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю ФОП ОСОБА_1 у формі фактичної перевірки, суд першої інстанції дійшов висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивачки було здійснено незаконно. При цьому, суд першої інстанції не надавав оцінку правомірності спірного податкового повідомлення-рішення з огляду на порушення процедури проведення перевірки, що нівелюють її наслідки.

Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на порушення судом першої інстанції при вирішенні справи норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги скаржник посилається на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21.01.2021 у справі №460/1239/19, від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 з приводу того, що незазначення конкретної підстави в наказі на проведення на перевірку не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.п.81.1 ст.81 ПК України, в наказі достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену Кодексом. На підставі зазначеного, апелянт вважає, що з його боку не було допущено жодних порушень в ході прийняття наказу від 27.03.2024 №2899-п щодо призначення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , а тому перевірка відбулась в рамках вимог, визначених законодавством. Стосовно висновків фактичної перевірки про встановленні порушення ФОП ОСОБА_1 вимог законодавств, апелянт наголосив на порушенні позивачкою вимог п.п.1, 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Разом з тим, на думку скаржника, штрафні санкції у розмірі 77615,25грн. розраховано у відповідності до положень п.15 розділу ІІ Прикінцевих та перехідних положень Закону України №265/96-ВР. Також, в апеляційній скарзі податковий орган заперечував, що фактична перевірка, за результатами якої прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, має характер документальної перевірки, оскільки ПК України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім вказаної ст.102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а тому період господарської діяльності позивачки, який перевірявся контролюючим органом, а саме з 06.03.2021 по дату закінчення фактичної перевірки, здійснено в межах зазначеного строку.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість судового рішення в межах апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 04.03.2024 №1978-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » на підставі пп.19-1.1.4, пп.19-1.8 п.19-1.1 ст.19-1, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України щодо можливих порушень проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій виключно у безготівковій формі, що може свідчити про здійснення готівкових розрахункових операцій при продажу товарів (послуг) без застосування РРО/ПРРО, наказано, зокрема, провести фактичну перевірку позивачки з 05.03.2024 тривалістю 10 діб за період діяльності з 06.03.2021 по дату закінчення фактичної перевірки, з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). /а.с.14/

Наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 27.03.2024 №2899-п «Про внесення змін до наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 04.03.2024 №1978-п» на підставі пп.19-1.1.4, пп.19-1.8 п.19-1.1 ст.19-1, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України та з урахуванням доповідної записки в.о. начальника управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області Цуркана Сергія від 19.03.2024 №1485/15-32-07-06-11, наказано, зокрема, внести зміни до наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 04.03.2024 №1978-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », а саме пункт 1 викласти у новій редакції:

1. Провести фактичну перевірку позивачки з 27.03.2024 тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 06.03.2021 по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). /а.с.24 з.б./

За результатами перевірки ГУ ДПС в Одеській області складено акт (довідка) про результати фактичної перевірки від 08.04.2024 №13604/15/03/РРО/ НОМЕР_1 , в ході якої було встановлено: проведення розрахункових операцій готівкою 27.03.2024 на суму 17грн. без проведення ПРРО та видачі фіскальних чеків; за результатами співставлення даних почекового еквайрингу та даних фіскальних чеків за період 27.03.2024 по 03.04.2024 (згідно додатку №1) встановлено: невидача фіскальних чеків на суму 64324грн. (час у фіскальному чеку значно пізніше, ніж чек еквайрингу); непроведення через ПРРО еквайрингу на суму 43265грн.; ненадання розрахункових документів встановленої форми ФКЧ-1, а саме: проведення розрахункових операцій за готівку, тоді як в чеках зазначено «безготівка», що є обов`язковим реквізитом при розрахунках на загальну суму 47633грн.; під час проведення перевірки встановлено перевищення робочого часу працівників 40 годин на тиждень, що підтверджується виконанням розрахункових операцій з ПРРО, табелями обліку робочого часу та розрахунковою відомістю за березень 2024 року. /а.с.20-21/

Так, відповідачем встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п.п.1, 2 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненням), ст.30 Кодексу законів про працю.

Представник позивачки за ордером зазначив в акті перевірки, що зауважень до нього не має.

Працівник позивачки (продавець-консультант ОСОБА_2 ) надала пояснення, в яких зазначила, що наказ на проведення фактичної перевірки від 27.03.2024 №2889-п не відповідає вимогам пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України щодо фактичної перевірки, оскільки передбачає проведення перевірки за минулі три роки. /а.с.25/

На підставі акту фактичної перевірки від 05.04.2024 №13604/15/03/РРО/ НОМЕР_1 (зареєстрований 08.04.2024) ГУ ДПС в Одеській області складено податкове повідомлення-рішення від 24.04.2024 №16608/15-32-07-06 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в сумі 77615,23 грн. /а.с.30/

03.05.2024 позивачка звернулася до Державної податкової служби України зі скаргою про перегляд та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.04.2024, за результатом розгляду якої прийнято рішення від 05.07.2024 №20648/6/99-00-06-03-02-06, яким скаргу залишено без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 24.04.2024 без змін. /а.с.31-33/

Не погоджуючись з прийнятим ГУ ДПС в Одеській області податковим повідомленнями-рішеннями, позивачка звернулася до суду з даним позовом.

Перевіривши матеріали справи, судова колегія не погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог з наступних підстав.

Частиною 2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (надалі - ПК України).

Згідно з п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Так, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований ст.80 ПК України.

Пунктом 80.1 ст.80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

З матеріалів справи вбачається, що наказом ГУ ДПС в Одеській області від 04.03.2024 №1978-п призначено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України з 05.03.2024) та наказу від 27.03.2024 №2899-п про внесення змін до наказу від 04.03.2024 №1978-п (на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, з урахуванням доповідної записки в.о. начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області від 19.03.2024 №1485/15-32-07-06-11 з 27.03.2024 тривалістю 10 діб). /а.с.14, 76/

Відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів

За аналізом наведених норм, можна дійти висновку, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Так, при вирішенні справи, суд першої інстанції дійшов висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивачки було здійснено незаконно, з огляду на відсутність фактичних підстав для прийняття наказу від 04.03.2024 №1978-п (не зазначення наявності/отримання інформації для її проведення; мети перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки) та необхідності здійснення податкового контролю за діяльністю ФОП ОСОБА_1 у формі фактичної перевірки. При цьому, судом встановлено наявність в матеріалах справи доповідної записки, як інформації, що слугувала підставою для проведення фактичної перевірки, однак, суд першої інстанції вважав неможливим прийняти до уваги такий доказ у зв`язку з тим, що в наказі відповідача від 04.03.2024 №1978-п не міститься посилання на таку доповідну записку.

Колегія суддів вважає такі висновки суду першої інстанції не заслуговуючими на увагу, з огляду на наступне.

Так, у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд вказав, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки, та такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт п.80.2 ст.80 ПК України, який містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Подібні правові висновки викладені Верховним Судом у постанові від 07.08.2024 у справі №280/6835/23, від 09.09.2024 у справі №280/6832/23.

Дослідивши зміст наказів контролюючого органу про проведення фактичної перевірки позивачки від 04.03.2024 №1978-п (первинний) та від 27.03.2024 №2899-п про внесення змін до наказу від 04.03.2024 №1978-п (прийнятий після адміністративного арешту майна), колегія суддів вказує, що наказ від 27.03.2024 №2899-п, окрім зазначення пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України містить також посилання на доповідну записку в.о. начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області від 19.03.2024 №1485/15-32-07-06-11.

Суд апеляційної інстанції враховує, що в матеріалах справи наявна доповідна записка в.о. начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області від 27.02.2024 №1068/15-32-07-06-11 щодо наявних підстав відповідно до пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою об`єкта господарювання: АДРЕСА_1 про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, протягом січня 2024 ФОП проводить розрахункові операції через ПРРО виключно у безготівковій формі, що може свідчити про здійснення готівкових розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО/ПРРО. /а.с.67/

Також, з урахуванням обставин щодо відмови працівником позивачки від допуску посадових осіб до проведення перевірки, в подальшому підтвердження обґрунтованості рішення про застосування умовного адміністративного арешту майна, з огляду на надання позивачкою згоди для можливості здійснити фактичну перевірку, доповідною запискою в.о. начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області від 19.03.2024 №1485/15-32-07-06-11, запропоновано внести зміни до наказу від 04.03.2024 №1978-п (первинний) та провести фактичну перевірку господарської діяльності позивачки з 27.03.2024 з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у т.ч. про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Колегія суддів вказує, що у сукупності, зазначені доповідні записки в розумінні пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України є інформацією, що дає підстави для призначення та проведення фактичної перевірки.

З урахуванням наведеного, зважаючи на зміст наказу про проведення фактичної перевірки, з якого вбачається як правова підстава для призначення перевірки (посилання на пп.80.2.2 ПК України), так і фактична (деталізована шляхом посилання на отриману інформацію щодо можливого порушення, зазначено сферу, щодо якої її отримано, тобто має місце конкретизація фактичної підстави), колегія суддів доходить висновку, що обсяг зазначеної у наказі інформації відповідає вимогам абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України, а тому відсутні підстави вважати, що відповідачем було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки.

Стосовно встановленого відповідачем порушення п.п.1, 2, ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (надалі Закон України №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до п.п.1, 2 ст.3 Закону України №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Абзацом 19 ст.2 Закону України №265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з ч.1 ст.8 Закону України №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016 (надалі Положення №13).

Пунктом 3 розділу І Положення №13 визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Згідно п.2 розділу ІІ Положення №13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (абз.2 п.3 розділ І Положення №13).

У відповідності до п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується штрафна санкція у розмірі: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Згідно п.15 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України №265/95-ВР у період з 1 серпня 2023 року по 31 липня 2025 року, але не пізніше ніж до дати припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX, до фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, що здійснюють діяльність з продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або надають послуги, фінансова відповідальність за проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, невидачу (у паперовій та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання застосовується у таких розмірах: 25 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушенням, встановленим цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР визначає відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Так, за результатом проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , ГУ ДПС в Одеській області складено акт перевірки від 05.04.2024 №13604/15/03/РРО/ НОМЕР_1 (зареєстрований від 08.04.2024), відповідно до якого було встановлено порушення п.п.1,2 ст.3 Закону України №265/95-ВР, а саме:

проведення розрахункових операцій готівкою 27.03.2024 на суму 17грн. без проведення ПРРО та видачі фіскальних чеків;

за результатами співставлення даних почекового еквайрингу та даних фіскальних чеків з СОД РРО за період 27.03.2024 по 03.04.2024 (згідно додатку №1) встановлено: невидача фіскальних чеків на суму 64324грн. (час у фіскальному чеку значно пізніше, ніж чек еквайрингу); непроведення через ПРРО еквайрингу на суму 43265 грн.; ненадання розрахункових документів встановленої форми ФКЧ-1, а саме проведення розрахункових операцій за готівку, тоді як в чеках зазначено «безготівка» на загальну суму 47633грн. /а.с.71-72/

Виявлені порушення податковим органом під час проведення фактичної перевірки позивачкою не спростовані.

Колегія суддів враховує, що предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 ст.3 Закону України №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п.1 ст.3 Закону України №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого п.2 ст.3 Закону України №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 02.02.2023 у справі №500/6845/21.

Стосовно перевірки обставин щодо проведення розрахункових операцій готівкою 27.03.2024 на суму 17грн. без проведення ПРРО та видачі фіскальних чеків слід зазначити, що до початку перевірки проведено контрольну розрахункову операцію на суму покупки готівковими коштами 450грн., при цьому сума коштів, що зазначена в денному звіті РРО визначено 433грн./а.с.73-74/

Таким чином, відповідачем вірно встановлення порушення з боку позивача щодо проведення розрахункових операцій готівкою на суму 17грн. без застосування ПРРО та видачі фіскального чека та є підставою для притягнення останньої до відповідальності за п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР.

З матеріалів справи також вбачається, що встановлюючи порушення позивачем п.п.1,2 ст.3 Закону України №265/95-ВР контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачкою у період з 28.03.2024 по 03.04.2024 розрахункових операцій з реалізації товару.

Надаючи оцінку вказаним обставинам, колегія суддів враховує висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23, відповідно до яких використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків. Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Таким чином, враховуючи зазначене, суд апеляційної інстанції вважає, що відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, а встановлені порушення за результатом перевірки є підставою для притягнення суб`єкта господарювання до адміністративної відповідальності, що відображається серед обставин даної справи.

На підставі наведеного, колегія суддів погоджується з висновками ГУ ДПС в Одеській області про наявність підстав для притягнення ФОП ОСОБА_1 до відповідальності на підставі п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР за порушення вимог, визначених п.п.1,2 ст.3 зазначеного закону.

Разом з тим, податковим повідомленням-рішенням відповідача від 24.04.2024 №16608/15-32-07-06 до позивачки було застосовано штрафні (фінансові) санкції за вчинені правопорушення на суму 77615,25грн. Згідно розрахунку, штрафні санкції застосовано відповідно до п.15 розділу ІІ Прикінцевих та перехідних положень Закону України №265/95-ВР наступним чином: як вперше вчинене порушення 4,25грн. (17грн.х25%); як кожне наступне вчинене правопорушення 32162грн. (64324х50%), 21632,5грн. (43265х50%), 23816,5грн. (947633х50%). /а.с.30з.б./

В свою чергу, позивачка не погоджується з таким розміром застосованих санкцій, наголошуючи на тому, що кваліфікуючою ознакою згідно якої можна віднести правопорушення до повторного, є його виявлення контролюючим органом за наслідками проведеної перевірки протягом одного календарного року, в якому аналогічне правопорушення по тому ж платнику було зафіксовано контролюючим органом. Оскільки до цього позивачка не притягувалася до відповідальності за порушення у сфері РРО протягом останнього календарного року, вона вважає, що застосування санкції за повторно вчинене правопорушення є протиправним.

Колегія суддів вважає помилковими такі доводи позивачки, оскільки розрахунок штрафних санкцій здійснено відповідачем у відповідності до вимог чинного законодавства та зазначає наступне.

Відповідно до п.п.109.1, 109.2 ст.109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Згідно з пп.113.3 п.113 ПК України, у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Як вже зазначалося, до позивачки застосовано штрафні санкції, передбачені п.1 ст.17 Закону України №265/95-ВР.

Тобто, положення профільного Закону України №265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.

Зокрема, ст.2 Закону України №265/95-ВР визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора, а також встановлення належного виконання кожного з обов`язків, встановлених статтею 3 цього Закону.

З огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту проведення розрахункової операції. За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за порушення, вчинене вперше, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі), що слідує із змісту ст.17 Закону України №265/95-ВР.

При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є наступність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Аналогічні висновки висловлені Верховним Судом у постанові від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.

Також, не заслуговують на увагу доводи позивачки з посиланням на те, що у наказах від 04.03.2024 №1978-п, від 27.03.2024 2899-п визначено перевіряємий період з 06.03.2021, що носить характер документальної перевірки.

Як вже зазначалось, фактичною відповідно до пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки, Верховним Судом було зроблено висновок і в постанові від 20.05.2022 у справі № 826/8284/17.

При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК України (не пізніше 1095 днів), а так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Таким чином, твердження позивачки про те, що проведена фактична перевірка з використанням відповідних документів, що складають предмет перевірки визначеного пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України за період діяльності з 06.03.2021 носить характер документальної перевірки, є безпідставним. Встановлений контролюючим органом, на підставі відповідних документальних даних про факт порушення Закону України №265/95-ВР та здійснення нарахування штрафної санкції перебувало в межах предмету проведеної фактичної перевірки встановленого пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.

На підставі викладеного, оскільки судом першої інстанції при вирішенні справи неповно з`ясовано обставини справи, неправильно застосовано норми матеріального права, рішення суду першої інстанції в порядку ст.317 КАС України підлягає скасуванню.

Судові витрати розподіляються відповідно до ст.139 КАС України, якою передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При задоволенні позову суб`єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.

Керуючись ст.ст.139, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2024 року скасувати.

Ухвалити у справі постанову, якою відмовити у задоволенні позову фізичної-особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області, третя особа - Рада Бізнес-омбудсмена про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.04.2024 №166158/15-32-07-06 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 77615,25грн.

Судові витрати за подання апеляційної скарги покласти на Головне управління ДПС в Одеській області.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Суддя-доповідач А.В. Крусян
Судді О.А. Шевчук О.В. Яковлєв