Справа № 240/14717/24
Суддя: Біла Л.М.
Дата ухвалення: 2025-09-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/14717/24

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Семенюк М.М.

Суддя-доповідач - Біла Л.М.

15 вересня 2025 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Білої Л.М.

суддів: Моніча Б.С. Гонтарука В. М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Житомир-Агро-Інвест» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання дій протиправними та скасування податкове повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Житомир-Агро-Інвест» звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.05.2024 р. №, яким до товариства застосовано штраф у розмірі 133865,78 грн.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року позов задоволено.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги, скаржник посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.

За правилами п.3 ч.1 ст.311 КАС України, розгляд справи колегією суддів здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів встановила наступне.

Працівниками ГУ ДПС у Житомирській області проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомир-Агро-Інвест", за наслідками якої складено акт перевірки від 24.04.2024 № 10018/06-30-24-06, яким встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, складеної 13 січня 2022 року.

Не погоджуючись з актом перевірки, позивач подав заперечення на нього.

На підставі акту перевірки від 24.04.2024 № 10018/06-30-24-06 податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.05.2024 № , якими застосовано до позивача штрафні санкції за ставкою 10%, передбачені 120-1.1 статті 120-1 ПК України, в загальній сумі 133865,78 грн за несвоєчасну реєстрацію позивачем в ЄДРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкової накладної, яка була складена в січні 2022 року.

Позивач оскаржив вказане податкове повідомлення-рішення скаргу до ДПС України, яке рішенням від 02.08.2024 № 23689/6/99-00-06-03-01-06 останню залишено без задоволення, а спірне рішення без змін.

Не погоджуючись з даним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з позовом.

За результатом розгляду матеріалів справи суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.

Так, пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Разом з тим, у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Отже, наведені норми ПК України закріплювали обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк же затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для кваліфікації правопорушення як такого.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Законом № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

В свою чергу, Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 виклав правову позицію, згідно з якою перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Тобто, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Втім, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України й слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

Відповідно до цього Закону підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Таким чином, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Відтак, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Як свідчать матеріали справи, згідно висновків акту перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем визначених статтею 201 ПК України граничних термінів реєстрації податкових накладних за липень-серпень 2021 року включно.

Варто зазначити, що на час складення позивачем податкових накладних (липень-серпень 2021 року) та граничного строку реєстрації таких були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.

Суд першої інстанції вірно зауважив, що позиція відповідача про те, що всі платники податків, які зареєстрували після 26 травня 2022 року податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, підлягають відповідальності, не враховує динамічність податкового законодавства, що приймалось у той час, як і не враховує відсутності об`єктивної можливості у платників податків зареєструвати відповідні податкові накладні без застосування штрафних санкцій.

Так, Закон від 12 травня 2022 року №2260-ІХ офіційно опублікований 26 травня 2022 року. Відтак, саме з 26 травня 2022 року платники податків змогли ознайомитися з дійсним змістом цього Закону та зрозуміти наслідки відповідного правового регулювання.

Запроваджуючи відповідне правове регулювання щодо незареєстрованих податкових накладних, які складені по 31 січня 2022 року, на відміну від тих податкових накладних, що складені від 1 лютого по 26 травня 2022 року (а відповідно до змін, внесених Законом від 13 грудня 2022 року № 2836-IX по 31 травня 2022 року), законодавець не надав перехідного періоду, навіть мінімально достатнього для їх реєстрації, без застосування штрафних санкцій.

Законні очікування платника податків щодо незастосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії «ковідного захисту» охоплюються дією пункту 52-1 Перехідних положень ПК України. Однак, різне тлумачення в ході правозастосування викликає підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України, в редакції, яка набула чинності з 27 травня 2022 року, і підлягає застосуванню у спірних правовідносинах.

Запровадження таких штрафів переслідує легітимну мету забезпечення інтересів держави в отриманні необхідного фінансового ресурсу шляхом належного справляння ПДВ.

Водночас, застосування штрафів до платника податків не повинно перетворюватися на ситуацію за якої внаслідок запровадження певної податкової норми платник опиняється в ситуації, в результаті якої мусить сплатити штрафні санкції в силу самих по собі змін до законодавства.

В цій ситуації у платників податків, щодо яких було припинено дію «ковідного» мораторію з урахуванням буквального змісту цих змін до ПК України, був лише один робочий день для своєчасної реєстрації податкових накладних. Відповідно, за таких обставин, застосування штрафних санкцій було неминучим.

Через відсутність передбаченого законом розумного строку для належного виконання податкового обов`язку на платників податків було покладено майновий тягар, якого в цій ситуації фактично не можна було уникнути. Це не відповідає легітимній меті запровадження фінансової відповідальності як додаткового обов`язку, що має застосовуватися виключно в разі порушення основного.

Вищенаведене правове регулювання свідчить, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Отже, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку, з чим погоджується і суд апеляційної інстанції, що скаржуване податкове повідомлення рішення від 27.05.2024 р. № є протиправним та підлягає скасуванню.

Здійснивши системний аналіз вищевикладених норм ПК України, у тому числі підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, Верховний Суд, зокрема, у постановах від 24 вересня 2024 року у справі №320/8747/23, від 26 вересня 2024 року у справі № 160/30031/23 вказав, що фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені протягом лютого - травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року.

При цьому, розглядаючи справу з подібними правовідносинами, Верховний Суд у постанові від 24 вересня 2024 року у справі №320/8747/23 вказав, що до податкових накладних, складених, починаючи з 01 червня 2022 року, будь-яких виключень щодо відповідальності за несвоєчасну реєстрацію їх в ЄРПН, законодавець не передбачав, відповідно, для таких податкових накладних застосовувалися загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення.

Беручи до уваги наведене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про обґрунтованість вимог позивача та про наявність підстав для їх задоволення.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини, та повністю спростовуються встановленими у справі обставинами.

В контексті викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.

Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 24 січня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.

Головуючий Біла Л.М.

Судді Моніч Б.С. Гонтарук В. М.