Справа № 140/13376/23
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2025-09-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2025 року

м. Київ

справа №140/13376/23

адміністративне провадження № К/990/7857/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 140/13376/23

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РЕСУРС» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду (суддя: Ф. А. Волдінер) від 05 вересня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія суддів: О. І. Довга, І. В. Глушко, І. І. Запотічний) від 25 січня 2024 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У червні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ РЕСУРС» (далі - ТОВ «ВОГ РЕСУРС», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС України у Полтавській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № , № , № від 08 лютого 2023 року, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 500 000,00 грн за кожним рішенням.

2. Позивач обґрунтовує позовні вимоги тим, що наказ на підставі якого проводилась перевірка не відповідає вимогам Закону та є таким, що оформлений з істотними процесуальними порушеннями, а саме не містить фактичних даних про отриману податковим органом інформацію, що б свідчила про конкретні порушення вимог законодавства у сфері обліку виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Відтак, позивач ставить під сумнів законність такої перевірки, а також прийнятих на підставі неї відповідних рішень.

Щодо встановленого відповідачем порушення, а саме факту зберігання дизельного палива без відповідної ліцензії, зазначає, що для того, щоб господарська діяльність суб`єкта господарювання підпадала під визначення зберігання пального необхідно встановити факт такого зберігання безпосередньо ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (в якості Зберігача) у відповідних місцях зберігання. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємкостей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Водночас, в процесі проведення фактичної перевірки не встановлено наявності у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» як власних, так і орендованих місць зберігання пального (спеціально призначених для цього споруд, обладнань, ємкостей), як і не встановлено укладення відповідних договорів, за якими ТОВ «ВОГ РЕСУРС» є Зберігачем. Натомість, перевіркою встановлено, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» здійснює зберігання нафтопродуктів у ряду суб`єктів господарювання, згідно відповідних договорів зберігання, тобто є Поклажодавцем, а не Зберігачем пального. Наведене свідчить, що під час перевірки не встановлено факту зберігання пального безпосередньо позивачем, а тому вважає, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» не порушено вимог статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» - зберігання пального без придбання відповідної ліцензії, у зв`язку із чим оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2024 року, позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № , № , № від 08 лютого 2023 року.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 29 лютого 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2024 року, та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

5. Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 29 лютого 2024 року вказану касаційну скаргу передано на розгляд колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Тацій Л. В. (суддя-доповідач), Коваленко Н. В., Стрелець Т. Г.

6. Проте, суддями Тацій Л. В., Коваленко Н. В., Стрелець Т. Г. заявлено самовідводи від участі у розгляді цієї касаційної скарги, у зв`язку з порушенням порядку визначення суддів для розгляду справи, встановленого статтею 31 КАС України, а саме: без врахування спеціалізації.

7. Ухвалою Верховного Суду від 11 березня 2024 року задоволено заяви суддів Тацій Л. В., Кооваленко Н. В., Стрелець Т. Г. про самовідвід.

Відведено суддів Тацій Л. В., Коваленко Н. В., Стрелець Т. Г. від участі у розгляді касаційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РЕСУРС» на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28.08.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.01.2024 у справі №140/13376/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РЕСУРС» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.

Передано справу до секретаріату Касаційного адміністративного суду для визначення складу суду в порядку, передбаченому Кодексом адміністративного судочинства України, Положенням про автоматизовану систему документообігу суду та Тимчасовими засадами використання автоматизованої системи документообігу суду.

8. На підставі розпорядження заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 326/078-24 від 12 березня 2024 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи.

9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 03 грудня 2024 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.

10. Після усунення недоліків, ухвалою Верховного Суду від 10 квітня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

10.1 Вказаною ухвалою Верховного Суду також відмовлено в задоволенні клопотання Головного управління ДПС у Полтавській області про зупинення рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2024 року у справі № 140/13376/23.

11. Позивач скористався своїм процесуальним правом та 18 квітня 2024 року через систему «Електроний суд» подав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

12. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

13. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 24 грудня 2021 року ТОВ «ВОГ РЕСУРС» видано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер 00225, терміном дії з 30 квітня 2020 року до 30 квітня 2025 року.

14. ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 26 грудня 2022 року № 2327-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» проведено фактичну перевірку місця фактичного провадження діяльності, що знаходиться за адресою: Волинська область, місто Луцьк, вул. Єршова, 1, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ «ВОГ РЕСУРС», за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 05 січня 2023 року № 03/67/09-02/43258487.

15. Під час проведення фактичної перевірки, працівниками ГУ ДПС у Волинській області на підставі, наданих співробітникам ГУ ДПС у Волинській області документів, було встановлено, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» здійснює діяльність зі зберігання нафтопродуктів, зокрема, у ПП «Компанія Надежда», відповідно до Договору зберігання скрапленого газу № 41-зб від 10 серпня 2020 року за адресою: Полтавська область, Машівський район, с. Селещина, вул. Кірова, 90а; ТОВ «Креміньпропангаз», відповідно до Договору відповідального зберігання скрапленого СВГУ № ХР200813/К від 13 серпня 2020 року за адресою: Полтавська область, м. Кременчук, Галузевий проїзд, 71.

16. Усі вищенаведені суб`єкти господарювання зареєстрували податкові накладні на послуги по зберіганню нафтопродуктів, де покупцем таких послуг є ТОВ «ВОГ РЕСУРС».

17. Відповідно до аналітичної системи «єдине вікно подання електронної звітності», підсистеми «Єдиний реєстр акцизних накладних» поставки власного пального ТОВ «ВОГ РЕСУРС» на зберігання зазначеним суб`єктам підтверджується відповідними акцизними накладними складеними та зареєстрованим в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

18. Таким чином, перевіркою встановлено факт зберігання пального без наявності ліцензії на право зберігання пального, чим порушено вимоги статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», з урахуванням змін та доповнень (далі - Закон № 481/95).

19. На підставі акту перевірки від 05 січня 2023 року № 03/67/09-02/43258487 Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято податкові повідомлення-рішення № , № , № від 08.02.2023, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 500 000,00 грн за кожним рішенням.

20. Вказані рішення оскаржувались в адміністративному порядку. Рішенням ДПС України від 03 травня 2023 року № 10826/6/99-00-06-03-02-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення № , № , № від 08 лютого 2023 року - без змін.

21. Вважаючи рішення контролюючого органу про застосування фінансових санкцій протиправними, позивач звернувся до суду першої інстанції з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

22. Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував та не навів суду, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства. Такі допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» призводять до відсутності правових наслідків такої, що є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування рішення, прийнятого за її результатами.

23. Поряд з цим, при вирішенні спору суди вважали за доцільне надати правову оцінку висновкам фактичної перевірки, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та, які зводяться до встановлення порушень позивачем вимог статті 15 Закону № 481/95 - зберігання пального без наявності ліцензії.

24. Ні Податковий кодекс України, ні Закон № 481/95 не передбачають прямих заборон чи обмежень платника податку укладати договори відповідального зберігання пального. Оскільки у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» відсутнє місце оптової торгівлі пальним (у розумінні Закону № 481/95 та є в наявності ліцензія на оптову торгівлю без місць, це зумовило необхідність зберігання такого пального у підприємствах, які мають відповідні потужності та ліцензії, зокрема, у ПП «Компанія Надежда» та ТОВ «Креміньпропангаз». Водночас, при передачі пального на зберігання у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» не виникає «місця оптової торгівлі пальним» у розумінні Закону № 481/95, оскільки за укладеним договорами позивач лише користується послугами зберігання власного пального, що надають його контрагенти, а не місцем такого зберігання на підставі права користування таким місцем.

25. Таким чином, судами вказано, що чинним законодавством України не заборонено, а навпаки допустимо, маючи ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі, передавати нафтопродукти на відповідальне зберігання іншим особам, що мають відповідну ліцензію на право зберігання пального у відповідності до договору. При цьому, зі змісту укладених договорів зберігання вбачається, що перехід права власності на нафтопродукти поклажодавця не відбувається, що в свою чергу свідчить, що ця господарська діяльність не є продажем (реалізацією) товару.

26. На підставі викладеного, суди дійшли висновку, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» жодним чином не порушено вимог статті 15 Закону № 481/95 - зберігання пального без придбання відповідної ліцензії, а тому податкові повідомлення-рішення № , № , № від 08 лютого 2023 року, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції, є протиправними.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

27. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

28. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено:

пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

29. Податковий орган вважає, що судом апеляційної інстанції не враховано висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 10 жовтня 2023 року у справі № 500/1301/20, від 05 вересня 2023 року у справі № 380/7760/20, від 20 липня 2023 року у справі № 520/5288/21, від 26 липня 2023 року у справі № 280/4696/22.

30. Зазначає, що зі змісту наказу від 26 грудня 2022 року № 2327-П вбачається, що контролюючий орган фактично призначив перевірку на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, та було проведено фактичну перевірку, за місцем фактичного провадження діяльності, а саме: м. Луцьк, вул. Єршова, буд. 1. Тому, на переконання ГУ ДПС, підстав для задоволення позовних вимог не було, а перевірку призначено відповідно до вимог ПК України.

31. Також скаржник наводить виклад встановлених перевіркою порушень, наполягаючи на обґрунтованості висновків перевірки щодо зберігання позивачем пального без придбання відповідної ліцензії.

32. У цілому скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

33. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

34. Ключовим питанням у цій справі є перевірка правомірності висновку судів попередніх інстанцій про недотримання відповідачем процедури призначення фактичної перевірки позивача в розрізі достатності відображення в зазначеному наказі підстав для її призначення.

35. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

36. За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

37. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження й обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

38. Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

39. Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

40. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

41. Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

42. Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

43. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

44. Підпунктами 80.2.2 та 8.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

45. Частиною першою статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції та малих виробництв дистилятів здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.

46. Згідно з підпунктами 19-1.1.13-19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; забезпечують контроль за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального; організовують роботу, пов`язану із замовленням марок акцизного податку, їх зберіганням, продажем, відбором зразків, з метою проведення експертизи щодо їх автентичності та здійснюють контроль за наявністю таких марок на пляшках (упаковках) з алкогольними напоями, пачках (упаковках) тютюнових виробів, ємностях (упаковках) з рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, під час їх транспортування, зберігання і реалізації; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять роздрібну торгівлю тютюновими виробами, вимог законодавства щодо максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких виробів; забезпечують контроль за дотриманням суб`єктами господарювання, які провадять оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями, вимог законодавства щодо мінімальних оптово-відпускних або роздрібних цін на такі напої.

47. Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

48. Верховний Суд зокрема у постановах від 20 березня 2018 року у справі № 820/4766/17, від 22 травня 2018 року і 04 жовтня 2022 року у справі № 810/1394/16, від 05 листопада 2018 року у справі № 803/988/17, від 25 січня 2019 року у справі № 812/1112/16, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20, від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22, від 26 липня 2023 року у справі № 280/4696/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 висловив позицію, згідно з якою підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального:

(1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

49. Також Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5729/20-а, від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21, від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 420/11790/22 зазначав, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

50. В пункті 57 постанови від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

51. Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 виклав наступний узагальнюючий висновок:

"У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав".

52. Верховний Суд враховує ці висновки відповідно до положень частини третьої статті 341 КАС України та звертає увагу на таке.

53. Колегія суддів звертає увагу, що у наказі від 26 грудня 2022 року № 2327-П підставою для призначення перевірки зазначено підпункт 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 пункт 20.1 статті 20, пункт 75.1 статті 75, підпункт 80.2.5 пункт 80.2 статті 80, підпункт 69.2 пункт 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів.

54. Резолютивна частина наказу сформульована наступним чином: «Начальнику управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Волинській області Ношкалюк Ірині забезпечити проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання ТОВ «ВОГ РЕСУРС» з питань дотримання вимог Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, Законів України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, які регулюють ліцензування, виробництво, обіг, зберігання спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального. Перевірку провести протягом 10 діб, починаючи з 26 грудня 2022 року. Період діяльності, що перевіряється, визначений статтею 102 Податкового кодексу України».

55. Відповідач не заперечує, що перевірку позивача було призначено на проведено на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

56. Суд зауважує, що станом на дату прийняття судами попередніх інстанцій судових рішень в цій справі була відсутня чітка правова позиція Верховного Суду щодо мінімально достатнього обсягу інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, яка має бути зазначена в наказі на проведення перевірки в частині визначення підстав для проведення перевірки у разі її призначення на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

57. Водночас станом на час розгляду касаційної скарги Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 сформовано відповідну правову позицію, яка відповідно до положень частини третьої статті 341 КАС України підлягає врахуванню Судом.

58. Отже, як установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, підставою для призначення перевірки контролюючим органом визначений підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

59. Однак, як установлено судами, із змісту наказу від 26 грудня 2022 року № 2327-П не наведено та не вбачається, що підставою для прийняття наказу про призначення фактичної перевірки була наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування пального, а також відсутня інформація, що в даному випадку фактична перевірка призначається та буде здійснюватися на виконання функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

60. Слід звернути увагу й на те, що в оскаржуваному наказі підставою для проведення перевірки визначено виключно підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, будь-яка інша інформація в чому конкретно полягає порушення, яке можливо було допущено позивачем в наказі відсутня.

61. У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій врахували, що до функцій контролюючих органів відповідно до статті 19-1 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (підпункти 19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (підпункти 19-1.1.16).

62. Разом з тим, реалізація відповідних функцій податкового органу у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Певні функції має будь-який суб`єкт владних повноважень, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто не в будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки така перевірка може бути призначена. Однак, жодних правових підстав, які б вказували на необхідність реалізації своїх функцій, Управлінням не наведено та відповідних доказів не надано.

63. Отже, враховуючи правові висновки викладені Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, наявність в наказі від 26 грудня 2022 року № 2327-П лише посилань на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки. Так, оскільки вказаний підпункт передбачає дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у наказі від 26 грудня 2022 року № 2327-П без зазначення конкретної з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, не могло надати позивачу загальне розуміння про підставу призначення перевірки та її предмет.

64. Недотримання встановлених статтями 75 - 81 ПК України вимог порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням прав останнього.

65. З огляду на зазначене, Верховний Суд, враховуючи правову позицію викладену Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, встановлення судами попередніх інстанцій призначення фактичної перевірки позивача саме на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України за відсутності в наказі від 26 грудня 2022 року № 2327-П будь - яких посилань на конкретні підстави її призначення, не може погодитись із доводами скаржника про наявність у нього підстав для призначення фактичної перевірки позивача з наведених у наказі підстав.

66. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу з призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

67. З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, з огляду на що оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

68. Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у запереченнях, та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи.

69. Водночас мотиви та висновки судів попередніх інстанцій по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте на переконання Верховного Суду такі мотиви мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

70. З урахуванням вказаного колегія суддів не надає оцінки наведеним доводам контролюючого органу в касаційній скарзі в частині неправильного застосування судами норм матеріального права (по суті встановлених під час перевірки порушень позивачем норм законодавства) при тому що, вказане і не було підставою відкриття касаційного провадження.

71. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку, що суди обґрунтовано задовольнили позовні вимоги Товариства, проте виключно з мотивів допущення контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки, що має наслідком визнання протиправними та скасування прийнятого за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

72. За правилами частини першої, четвертої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

73. З урахуванням наведеного рішення Волинського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2024 року у справі № 140/13376/23 підлягають зміні в частині мотивів до задоволення позовних вимог наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.

Керуючись статтями 195, 341, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2024 року у справі № 140/13376/23 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у цій постанові Верховного Суду.

В іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 січня 2024 року у справі № 140/13376/23 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов