Справа № 320/34484/23
Суддя: Оксененко Олег Миколайович
Дата ухвалення: 2025-09-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,

суддів: Ганечко О.М.,

Кобаля М.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Пегас-СК» та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пегас-СК» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Пегас-СК» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків , в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.09.2023 №, № , № , № .

Позовні вимоги обгрунтовано тим, що податкові накладні №№ 6414, 6374, 6415, 6467, 6436, 6487, 6489, 6468, 6520, 6534, 6521, 6679, 6827, 6707, 6722, 6869, 6907, 6909, 9572, 9565, 9696, 9593, 9594, 9610, 9573, 9739, 10059, 9622, 9720, 9738, 9592, 9626, 9651, 9591, 9617, 9649, 9652, 9648, 9608, 9628, 9600, 9630, 9667, 9668, 9669, 9613, 9618, 9670, 9691, 9636, 9726, 9725, 9642, 9640, 9639, 9635, 9637, 9633, 9638, 9641, 9680, 9690, 9729, 9692, 9679, 9676, 9675, 9846, 9778, 9823, 10441, були направлені в електронному вигляді для реєстрації в ЄРПН, з дотриманням граничних строків реєстрації, а саме в останній день строку, враховуючи операційний день, що відображено в квитанціях.

Щодо решти податкових накладних позивач зазначає, що з огляду на обставини непереборної сили, карантинні обмеження, зазначне звільняє від відповідальності за ПК України за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2024 року позовні вимоги - задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 14.09.2023 № на суму штрафної санкції 56185,76 (п`ятдесят шість тисяч сто вісімдесят п`ять гривень 76 копійок) грн. В решті вимог відмовлено.

Позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у позовні вимоги - задовольнити в повному обсязі.

Зазначена скарга обгрунтована тим, що абзац сімнадцятий підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, який діяв з 27.05.2023 та вказував, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину не застосовуються, припинив дію з 01.08.2023.

Відтак, на думку апелянта, оскільки із припиненням дії абзацом сімнадцятим підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України відновили дію положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, якими заборонено застосовувати штрафні санкції за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по 30 червня 2023 року включно, що свідчить про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень.

Крім того, відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове в частині задоволених позовних вимог позивача та прийняти нове судове рішення, яким позивачу у задоволенні його позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що оскільки ТОВ «Пегас-СК» не ставить під сумнів факт протермінування реєстрації більшості податкових накладних/розрахунків коригування, тому позовні вимоги є необгрунтованими та безпідставними, що привело до незаконного скасування податкового повідомлення-рішення про застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 56 185,76 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування за наявності прямого та зафіксованого в акті перевірки факту здійснення позивачем податкового правопорушення.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом проведено камеральну перевірку щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Пегас-СК» з урахуванням даних Єдиного реєстру податкових накладних, за результатами якої складено акти камеральної перевірки від 07.08.2023 №830/32-00-04-03-01-01/33592087, №831/32-00-04-03-01-01/33593087 №832/32-00-04-03-01-01/33592087, №833/32-00-04-03-01-01/33592087 (далі - Акти перевірок).

Перевіркою встановлено недотримання вимог пункту 201.1, 201.10 статті 201, абзацу третього пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», п.89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, чим порушено встановлений законодавством граничний термін реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:

1) у період з 02.02.2022 по 09.06.2022 виписано 299 податкових накладних/розрахунків коригування на загальний обсяг постачання (без ПДВ) 21 202 358,75 грн., які мали бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) 30.06.2022 та 15.07.2022, проте були зареєстровані в період з 01.07.2022 пп 06.03.2023 (акт від 07.08.2023 № 830/32-00-04-03-01-01/33592087);

2) у період з 09.06.2022 по 20.06.2022 виписано 300 податкових накладних розрахунків коригування на загальний обсяг постачання (без ПДВ) 22 670 262,91 грн., які мали бути зареєстровані в ЄРПН 30.06.2022 та 15.07.2022, проте були зареєстровані в період з 01.07.2022 по 25.08.2022 (акт від 07.08.2023 № 831/32-00-04-03-01-01/33592087);

3) у період з 20.06.2022 по 26.07.2022 виписано 300 податкових накладних/ розрахунків коригування на загальний обсяг постачання (без ПДВ) 17 904 362,88 грн., які мали бути зареєстровані в ЄРПН 15.07.2022, 31.07.2022 та 15.08.2022, проте були зареєстровані в період з 18.07.2022 по 09.09.2022 (акт від 07.08.2023 № 832/32-00-04-03-01-01/33592087);

4) у період з 20.06.2022 по 14.04.2023 виписано 997 податкових накладних/ розрахунків коригування на загальний обсяг постачання (без ПДВ) 15 848 318,95 грн, які мали бути зареєстровані в ЄРПН в період з 15.08.2022 по 18.06.2023, проте були зареєстровані в період з 16.08.2022 по 20.06.2023 (акт від 07.08.2023 № 833/32-00-04- 03-01-01/33592087).

Загальна сума ПДВ за несвоєчасно зареєстрованими податковими накладними складає 15 477 758,18 грн., за несвоєчасно зареєстрованими розрахунками коригування складає 47 302,97 грн.

На підставі пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України ТОВ «Пегас-СК» листом від 29.08.2023 №29/08-2023 (вх. №6190/6/ЕКПП від 29.08.2023) надано заперечення до актів перевірки, разом з листом ТПП України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 щодо форс-мажорних обставин.

Листом від 29.08.2023 №4862/6/32-00-04-03-06 ТОВ «Пегас-СК» повідомлено про місце і час розгляду наданого заперечення.

Розгляд заперечення ТОВ «Пегас-СК» наданого до Актів камеральної перевірки постійною комісією Східного міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків з розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок, відбувся 07.09.2023 о 14 год. 30 хв.

Як наслідок, рішенням про розгляд заперечення від 11.09.2023 № 5040/6/32-00-04-03-06 Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків визнало висновки по Актам перевірки правомірними та такими, що відповідають нормам діючого законодавства.

На підставі Актів перевірки згідно встановлених законодавством строків Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкові повідомлення-рішення від 14.09.2023 на загальну суму штрафної санкції 1 870 790,32 грн.:

- № на суму 540 748,98 грн. (за звітний період: лютий, травень, червень 2022 року);

- № на суму 497 229,89 грн. (за звітний період: червень 2022 року);

- № на суму 518 791,24 грн. (за звітний період: червень, липень 2022 року);

- № на суму 314 020,21 грн. (за звітний період: липень-грудень 2022 р. та січень-травень 2023 року) про застосування штрафу у розмірі 10%, 20% та 30% за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків до податкових накладних, визначених п. 201.10 ст. 201 та згідно п. 120-1.1 ст. 120 Податкового кодексу України.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними з огляду на порушення своїх прав, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з протиправності податкового повідомлення-рішення від 14.09.2023 № у сумі штрафної санкції 56 185,76 грн., на яку вказане рішення підлягає зменшенню, тому лише вказане рішення підлягає скасуванню у відповідній частині.

Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1 статті 201 ПК України).

Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

З системного аналізу зазначених норм права вбачається, що платник податку має право на включення до податкового кредиту сум податку, сплачених ним за наслідками господарських операцій, дійсність та достовірність яких має підтверджуватися внесеними до Реєстру податковими накладними, при цьому це право платник має незалежно від часу внесення платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних до Реєстру.

Відповідно до пункту 111.2 статті 111 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Так, пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами а - г цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Виходячи зі змісту наведених норм ПК України, порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН є податковим правопорушенням, за яке законом передбачена фінансова відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій.

Разом з тим, колегія суддів враховує, що згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Відтак, у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Як відомо, що з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України відмінено карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

При цьому, колегія суддів враховує, що з 24 лютого 2022 року у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України Указом Президента України №64/2022, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п. 20 частини першої ст. 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану», введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, який діє до цього часу.

Статтею 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» №389-VIII від 12.05.2015 (далі - Закон №389-VIII) визначено, що воєнний стан це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

Статтею 9 Закону №389-VIII встановлено, що в умовах воєнного стану Президент України та Верховна Рада України діють виключно на підставі, в межах повноважень та в спосіб, визначені Конституцією та законами України. Кабінет Міністрів України, інші органи державної влади, військове командування, військові адміністрації, Верховна Рада Автономної Республіки Крим, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, органи місцевого самоврядування здійснюють повноваження, надані їм Конституцією України, цим та іншими законами України.

При цьому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-ІХ від 03.03.2022 постановлено підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнити пунктом 69, зокрема, такого змісту: «тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні».

У подальшому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2142-ІХ від 24.03.2022 постановлено внести до ПК України такі зміни, зокрема: у пункті 69 підрозділу 10 у підпункті 69.1 слова трьох місяців замінено словами шести місяців.

Надалі, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2260-ІХ від 12.05.2022 (далі - Закон №2260-IX), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24.02.2022 №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Вказаним Законом №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України викладено в такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків».

При цьому, норми підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовуються починаючи з 27.05.2022 (з дати набрання чинності Законом №2260-IX), про що прямо вказано у цьому пункті.

З аналізу викладених норм податкового законодавства вбачається, що нормами підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, які застосовуються з 27.05.2022 року відповідно до Закону України №2836-IX розділу II Прикінцеві та перехідні положення «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», визначено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Таким чином, п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону України від 12.05.2022 №2260-ІХ законодавцем було введено у дію правову конструкцію відсутності можливості своєчасного виконання податкового обов`язку та введено правило розподілу усіх платників податків на категорії, а саме:

1) платників із відсутністю можливості своєчасно виконувати податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних (розрахунків коригування), подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо (для яких умовою звільнення від відповідальності було установлено виконання податкового обов`язку протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні);

2) платників із можливістю своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних (розрахунків коригування) (для яких умовою звільнення від відповідальності було установлено виконання податкового обов`язку з приводу реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до - 15.07.2022, з приводу подання податкової звітності до - 20.07.2022, з приводу сплати податків та зборів у строк не пізніше - 31.07.2022);

3) платників із відновленою можливістю своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних (розрахунків коригування) (для яких умовою звільнення від відповідальності було установлено виконання податкового обов`язку протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків).

Надалі, згідно з п.п.69.9 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону України від 03.11.2022 №2719-ІХ (набув чинності 25.11.2022) для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:

- дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;

- строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені;

- строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки;

- строків здійснення заходів з погашення податкового боргу платників податків - суб`єктів господарювання, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, передбачені статтями 59-60, 87-101 цього Кодексу, та/або визначення грошових зобов`язань згідно із статтею 116 цього Кодексу;

- строків подання та розгляду скарг на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених підпунктом 56.23.3 пункту 56.23 статті 56 цього Кодексу.

Відповідно, дотримання строків своєчасної реєстрації податкових накладних відновлено з 27.05.2022.

У подальшому, у відповідності до п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону України від 13.12.2022 №2836-ІХ (набув чинності 03.01.2023) платники податків, які не мають можливості своєчасно виконати податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від відповідальності у разі виконання податкових обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Відтак, на підставі п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону України від 13.12.2022 №2836-ІХ (набув чинності 03.01.2023) платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року;

- подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року;

- строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року);

- строків сплати грошових зобов`язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.

У свою чергу, платники податків, у яких відновилася можливість виконувати податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

На виконання вказаних вимог 29.07.2022 наказом Міністерства фінансів України №225 було затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України» (далі - Порядок №225).

Цей Порядок було розроблено відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо.

Розділом II Порядку №225 передбачені наступні підстави неможливості виконання платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів):

1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;

2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією Російської Федерації;

3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;

4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків);

5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами: посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи; юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи.

6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями Російської Федерації;

7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.

До платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені

Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Платники податків подають до контролюючого органу заяву та документи в електронній формі, шляхом надсилання через Електронний кабінет або у паперовій формі шляхом подання до контролюючого органу за місцем податкової адреси або будь-якого сервісного центру контролюючого органу, або надсилання поштою з повідомленням про вручення.

Відповідно до п. 2 розділу ІІІ Порядку № 225 у разі прийняття контролюючим органом рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, визначеного цим Порядком, до такого платника податків не застосовується відповідальність, передбачена Кодексом або іншим законодавством, контроль за яким покладено на контролюючі органи, за його невиконання / несвоєчасне виконання.

З аналізу вищевикладеного вбачається, що нормами Порядку №225 передбачено підстави неможливості виконання платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та необхідний перелік документів на підтвердження вказаних обставин.

Як свідчать матеріали справи, у період з 02.02.2022 по 09.06.2022 виписано 299 податкових накладних/розрахунків коригування на загальний обсяг постачання (без ПДВ) 21 202 358,75 грн., які мали бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) 30.06.2022 та 15.07.2022, проте були зареєстровані в період з 01.07.2022 пп 06.03.2023 (акт від 07.08.2023 № 830/32-00-04-03-01-01/33592087).

У період з 09.06.2022 по 20.06.2022 виписано 300 податкових накладних розрахунків коригування на загальний обсяг постачання (без ПДВ) 22 670 262,91 грн., які мали бути зареєстровані в ЄРПН 30.06.2022 та 15.07.2022, проте були зареєстровані в період з 01.07.2022 по 25.08.2022 (акт від 07.08.2023 № 831/32-00-04-03-01-01/33592087).

У період з 20.06.2022 по 26.07.2022 виписано 300 податкових накладних/ розрахунків коригування на загальний обсяг постачання (без ПДВ) 17 904 362,88 грн., які мали бути зареєстровані в ЄРПН 15.07.2022, 31.07.2022 та 15.08.2022, проте були зареєстровані в період з 18.07.2022 по 09.09.2022 (акт від 07.08.2023 № 832/32-00-04-03-01-01/33592087);

У період з 20.06.2022 по 14.04.2023 виписано 997 податкових накладних/ розрахунків коригування на загальний обсяг постачання (без ПДВ) 15 848 318,95 грн, які мали бути зареєстровані в ЄРПН в період з 15.08.2022 по 18.06.2023, проте були зареєстровані в період з 16.08.2022 по 20.06.2023 (акт від 07.08.2023 № 833/32-00-04- 03-01-01/33592087).

Загальна сума ПДВ за несвоєчасно зареєстрованими податковими накладними складає 15 477 758,18 грн., за несвоєчасно зареєстрованими розрахунками коригування складає 47 302,97 грн.

На підставі пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України ТОВ «Пегас-СК» листом від 29.08.2023 №29/08-2023 (вх. №6190/6/ЕКПП від 29.08.2023) надано заперечення до актів перевірки, разом з листом ТПП України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 щодо форс-мажорних обставин.

Втім, рішенням про розгляд заперечення від 11.09.2023 № 5040/6/32-00-04-03-06 Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків визнало висновки по Актам перевірки правомірними та такими, що відповідають нормам діючого законодавства.

Слід зазначити, що наданий позивачем висновок ТПП, оформлений листом від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1, яким торгова палата засвідчила форс-мажорні обставини військову агресію російської федерації проти України, є документом загального інформаційного характеру, цей лист не може вважатися сертифікатом ТПП, виданим відповідно до положень ст.14-1 Закону «Про торгово-промислові палати в Україні» і не є доказом настання форс-мажору (обставин непереборної сили) для певного суб`єкта господарювання у конкретному зобов`язанні.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13.09.2023 у справі № 910/7679/22.

Відтак, лист від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1, яким торгова палата засвідчила форс-мажорні обставини військову агресію російської федерації проти України, не є підставою для звільнення платника податків від відповідальності за порушення строків подання на реєстрацію в ЄРПН податкових накладних, а є передумовою для отримання статусу платника у якого відсутня можливість виконати свій податковий обов`язок, із подальшим дотриманням Порядку №225 щодо подання заяви до контролюючого органу із долученням відповідних документів на підтвердження стверджуваних фактів та доводів.

Однак, як вірно відзначено судом першої інстанції, матеріали справи не містять доказів про те, що товариство подавало до контролюючого органу заяву про неможливість виконання податкового обов`язку в частині реєстрації вчасно складених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних складених за спірний період.

Щодо посилань скаржника-позивача на дію карантинних обмежень слід звернути увагу на наступне.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

У свою чергу, Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок, згідно якого перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».

Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Відтак, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).

Проте, як вже зазначалось, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.

Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

У той же час, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в «Єдиному реєстрі податкових накладних», вчинене в період з 07 березня 2022 року по 26 травня 2022 року, включно, необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.12. статті 56 ПК України.

Так, принцип презумпції правомірності рішень платника закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

На цьому принципі засноване закріплене в пункті 56.21 статті 56 ПК України правило. Так, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків.

Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

У той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.

У зв`язку з прийняттям Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (Закон № 2876-IX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Зокрема відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

В свою чергу, пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Таким чином, до 07.02.2023 граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних визначались п.201.10 ст.201 ПК України, а з 08.02.2023 граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних визначаються п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону України від 12.01.2023 №2876-ІХ.

За порушення визначених п.201.10 ст.201 ПК України граничних строків реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягає застосуванню штраф у порядку п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, а за порушення визначених п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону України від 12.01.2023 №2876-ІХ граничних строків реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягає застосуванню штраф у порядку п.90 підрозділу 2 Розділу ХХ ПК України у редакції Закону України від 12.01.2023 №2876-ІХ.

Враховуючи вищезазначене, суд приходить до наступного:

- якщо податкова накладна / розрахунок коригування до податкової накладної складена (-ий) платником податків та зареєстрована (-ий) в «Єдиному реєстрі податкових накладних» в період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року з порушенням строків, визначених пунктом 201.1 статті 201 ПК України, такий платник податків звільняється від відповідальності на підставі пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

- якщо податкова накладна / розрахунок коригування до податкової накладної складена (-ий) платником податків починаючи з 27 травня 2022 року та зареєстрована (-ий) в «Єдиному реєстрі податкових накладних» з порушенням строків, встановлених пунктом 201.1 статті 201 ПК України, але не пізніше 15 липня 2022 року платник податків звільняється від відповідальності на підставі пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а якщо після 15 липня 2022 року до платника податків застосовується відповідальність відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

- якщо податкова накладна / розрахунок коригування до податкової накладної складена (-ий) платником податків за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, починаючи з 27 травня 2022 року по 31 травня 2022 року та зареєстрована (-ий) в «Єдиному реєстрі податкових накладних» з порушенням строків, встановлених пунктом 201.1 статті 201 ПК України, але не пізніше 20 липня 2022 року платник податків звільняється від відповідальності на підставі пункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а якщо після 20 липня 2022 року до платника податків застосовується відповідальність відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

- якщо податкова накладна / розрахунок коригування до податкової накладної складена (-ий) після набрання чинності Законом № 2876-IX (08 лютого 2023 року) та зареєстрована (-ий) в «Єдиному реєстрі податкових накладних» з порушенням строків, встановлених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України до платника податків застосовується відповідальність відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

- якщо податкова накладна / розрахунок коригування до податкової накладної складена (-ий) до набрання чинності Законом № 2876-IX (08 лютого 2023 року), але строк реєстрації її не скінчився станом на день набрання цим Законом чинності застосуванню підлягають норми пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.

Зазначене узгоджуються із правовими висновками, сформованими в постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.

З матеріалів справи вбачається, що податкові накладні, які були складені у період з 02.02.2022 по 26.05.2022 та зареєстровані із порушенням строків їх реєстрації, визначених пунктом 201.1 статті 201 ПК України, застосуванню підлягає п. 52.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у зв`язку з чим, по податковим накладним №20096 від 02.02.2022, №7873 від 24.05.2022, №7778 від 04.05.2022, №10849 від 23.05.2022, №7779 від 04.05.2022, №11040 від 12.05.2022, №7871 від 24.05.2022, № 7777 від 04.05.2022, №7875 від 24.05.2022, №7872 від 24.05.2022, на суму 56 185,76 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 14.09.2023 №) позивач звільняється від відповідальності.

Разом з тим, як вірно відзначено судом першої інстанції, по податковим накладним, які були предметом перевірок, що виписані ТОВ «Пегас-СК» у червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді, грудні 2022 року, січень, лютий, березень, квітень, травень 2023 року та подані на реєстрацію в ЄРПН із порушенням строків їх реєстрації в ЄРПН відповідно до пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, та застосуванню підлягає санкція згідно вимог п. 201.1 та пункту 201.10 ст. 201 ПК України та згідно п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, у зв`язку з чим, вказане свідчить про правомірність податкових повідомлень - рішень відповідача від 14.09.2023 № , №, № .

Отже, висновок суду попередньої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову є правильним та таким, що відповідає приписам законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини.

Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Доводи апеляційних скарг не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

УХВАЛИВ :

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Пегас-СК» та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді О.М. Ганечко

М.І. Кобаль