Справа № 500/6829/24
Суддя: Ільчишин Надія Василівна
Дата ухвалення: 2025-09-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2025 рокуЛьвівСправа № 500/6829/24 пров. № А/857/8932/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Гуляка В.В., Матковської З.М.,

розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2025 року (судді Юзьківа М.І., ухвалене за правилами спрощеного позовного провадження в м. Тернопіль повний текст рішення складено 03.02.2025) у справі №500/6829/24 за позовом Приватного підприємства «Загір`я» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

ПП "Загір`я" (далі позивач, або Підприємство), в інтересах якого діє адвокат Ярмусь Віктор Дмитрович, звернулося до суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі відповідач 1), та Державної податкової служби України (відповідач 2) у якій просить визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11833232/41209752 від 27.09.2024, якими відмовлено ПП "Загір`я" у реєстрації податкової накладної №4 від 23.07.2024, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №4 від 23.07.2024 подану ПП "Загір`я".

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2025 року позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. Вказує, що ПП Загір`я до повідомлення про надання додаткових пояснень та документів подано витребувані документи не в повному обсязі, необхідному для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної. Зокрема, зазначає, що на підтвердження наявності у ПП Загір`я товару, що був надалі реалізований, не надано інвентаризаційні описи, первинні документи щодо перевезення з ПП «Агро-Дружба», складських документів, в ттн не заповнені обов`язкові реквізити. У зв`язку з вищенаведеним було прийняте оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

У додаткових пояснення Головне управління ДПС у Тернопільській області підтримує вимоги апеляційної скарги, вказує, що обов`язок підтвердити реальність операції за якими було складено податкові накладні виникає у платника податку з моменту зупинення такої податкової накладної, а для отримання відповідної податкової вигоди такий платник податків зобов`язаний надати первинні документи до Комісії регіонального рівня, що ним були складені відповідно до Закону України 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

ПП "Загір`я" подало до суду заяву заперечення щодо долучення нових доказів та пояснень, а тому просить відмовити Головному управлінню ДПС у Тернопільській області про долучення нових доказів у справі, апеляційну скаргу без задоволення.

Головне управління ДПС у Тернопільській області у додаткових пояснення від 21.08.2025 вказує, що рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної прийнято у межах та у відповідності до вимог діючого законодавства України, просить долучити ці додаткові обґрунтування до апеляційної скарги, врахувати наведені доводи при перегляді справи, скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03.02.2025 року у справі №500/6829/24 як таке, що постановлене з порушенням норм матеріального і процесуального права, винести постанову, якою в задоволенні позову ПП «Загір`я» у справі №500/6829/24 відмовити в повному обсязі.

Колегії суддів апеляційного суду вважає, що в задоволенні поданого клопотання про приєднання до матеріалів справи листа №2337/5/19-00-05-02-06 від 05.05.2025р. та за вих. №31/34/150 ГСЦ МВС в Хмельницькій, Тернопільській та Чернівецькій областях від 20.05.2025 слід відмовити, оскільки відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього. Статтею 2 КАС України встановлено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. А тому судом аналізуються подані докази згідно норм чинного процесуального законодавства.

Справа розглядається в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ПП "Загір`я" () з 13.03.2017 зареєстроване як юридична особа; основним видом його діяльності є: вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур, насіння олійних культур (код виду економічної діяльності 01.11, основний); перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі - ЄДР); є платником податку на додану вартість (а.с. 96, 98).

19.07.2024 між ПП "Загір`я" (постачальник) та ТОВ "Овал" (покупець, ) укладено договір поставки №36-ТР-2024-Р з додатковими угодами №1 від 20.07.2024, №2 від 21.07.2024, №3 від 22.07.2024, №4 від 23.07.2024, а 22.07.2024 договір поставки №38-ТР-2024-Р з додатковими угодами №1 від 23.07.2024, №2 від 24.07.2024, за умовами яких постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупця ріпак урожаю 2024 року, а покупець зобов`язується прийняти товар від постачальника та оплатити його згідно умов даного договору (а.с. 67- 70).

Відвантаження ріпаку згідно з договором поставки від 19.07.2024 №36-ТР-2024-Р проводилося на підставі видаткової накладної, зокрема, видаткової накладної № 000000005 від 23.07.2024, кількість продукції по якій становить 161,54 тон, на загальну суму 3445919,59 грн, у тому числі податок на додану вартість (далі ПДВ) 423183,11 грн (а.с. 58).

Перевезення ріпаку проводилося автомобільним транспортом згідно з такими товарно-транспортними накладними (далі - ТТН): №42 від 23.07.2024 на кількість ріпаку 20,00 тон; №43 від 23.07.2024 на кількість ріпаку 21,26 тон; №44 від 23.07.2024 на кількість ріпаку 13,28 тон; №45 від 23.07.2024 на кількість ріпаку 19,66 тон; №46 від 23.07.2024 на кількість ріпаку 19,52 тон; №47 від 23.07.2024 на кількість ріпаку 13,92 тон; №48 від 23.07.2024 на кількість ріпаку 20,16 тон; №49 від 23.07.2024 на кількість ріпаку 19,80 тон; №50 від 23.07.2024 на кількість ріпаку 13,94 тон. (а.с.57-58 зворот).

За фактом господарської операції з поставки товару за правилом першої події (відвантаження товару) постачальником ПП "Загір`я" сформовано покупцю ТОВ "Овал" податкову накладну №4 від 23.07.2024 на суму 3445919,59 грн, у тому числі ПДВ 423183,11 грн і направлено її на реєстрацію у ЄРПН (а.с.15).

Відповідно до квитанції від 09.08.2024 про зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 22.07.2024 її зупинено на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України з тієї причини, що податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Одночасно запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, зокрема, пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових формі галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (а.с.15 зворот).

Для підтвердження господарської операції, відображеної у податковій накладній №4 від 23.07.2024, платником подано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, з низкою документів. Оскільки ГУ ДПС у Тернопільській області було зупинено одночасно реєстрацію 6 податкових накладних по одному й тому ж покупцю, то платником податків надавалися одні пояснення вих. №12/09 від 12.09.2024 по усіх шести податкових накладних та відповідні документи (а.с. 88-92).

У поясненні позивача зазначено, що ПП "Загір`я" здійснює діяльність у сфері вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11) на орендованих земельних ділянках та їх продаж. На підтвердження господарської діяльності щодо вирощування зернових культур були надані ряд документів, які підтверджують наявність орендованих земельних ділянок, закупку паливно-мастильних матеріалів, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, наявність власної техніки для обробки ґрунту, посіву зернових, внесення добрив та збору врожаю, трудових ресурсів.

Зі змісту пояснення вбачається, що для здійснення діяльності Підприємство орендує земельні частки (паї) у фізичних осіб; станом на 01.01.2024 ПП "Загір`я" укладено з 659 фізичними особами договори оренди земельних паїв, дані договори зареєстровані в Єдиному державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.

Загальна кількість орендованої землі на 01.01.2024 становить 1265,7248 га, у тому числі (за межами населених пунктів) село Загір`я - 1238,5853 га, село Панасівка - 27,1395 га, що підтверджується довідкою № 77 від 16.01.2024, виданою Залозецькою ОТГ.

Для здійснення своєї господарської діяльності ПП "Загір`я" має достатню матеріально-технічну базу. На балансі Підприємства є власна техніка для проведення сільськогосподарських робіт: трактор John Deere 8R340, трактор Белорус-892, розкидач мінеральних добрив AXIS 30.2K, оприскувач самохідний John Deere 4940, навантажувач швидкозмінний ПБМ-800-0, культиватор Вепр-4,2 Н, каток зубчасто-кільчастий ККН-6,7 ПН, комбайн зернозбиральний John Deere S680S STS, жниварка для збирання соняшника ЖНС-9,1, жатка навісна John Deere 630F, сідельний тягач марки VOLVO та інші. А також власні будівлі й споруди, серед яких є комори для зберігання зерна, адмінбудинок та інші, що знаходяться за адресою: село Загір`я, вулиця Центральна 49 і 84, Тернопільський район, Тернопільська область.

ПП "Загір`я" в 2023 та 2024 році є платником податку на додану вартість та платником єдиного податку четвертої групи. Для забезпечення виробничого процесу ПП "Загір`я" закуповує дизельне пальне, мінеральні добрива, засоби захисту рослин, насіння.

У поясненні платника податків наведені відомості про основних постачальників сировини (товарно-матеріальних цінностей) з посиланням на первинні бухгалтерські документи на підтвердження господарських операцій, а саме: ТОВ "Суффле Агро Україна" (), в якого було закуплено насіння на підставі договору № від 04.01.2021 з специфікацією № від 06.08.2021, про що виписана видаткова накладна № від 09.08.2021 на суму 280782,00 грн, ТТН № від 09.08.2021, розрахунки проведені на підставі платіжних доручень № 214 від 20.08.2021 на суму 105336,00 грн, № 219 від 31.08.2021 на суму 175446,00 грн; ТОВ "Сингента" (), в якого було закуплено насіння на підставі договору №20222375 SE від 02.03.2023. На поставку товару виписані: видаткова накладна № від 27.07.2023 на суму 305335,26 грн, ТТН № 1138266 від 27.07.2023, свідоцтво на гібридне насіння №А00034492-2, №А00034492-3, оплата за насіння проведена згідно з платіжним дорученням № 283 від 26.07.2023 на суму 305335,26 грн; ТОВ "Кортева Агрісаєнс Україна" (), в якого було закуплено насіння кукурудзи та ріпаку згідно з договором купівлі-продажу насіння № 18678 від 03.03.2021 з додатком №1 від 03.03.2021, додатковими угодами № 1 від 11.03.2022, №2 від 18.07.2023 з додатком № від 20.07.2023, додатками № від 18.07.2023, №380208412 від 18.01.2023. На поставку насіння виписано постачальником наступні документи: видаткова накладна № від 21.07.2023 на суму 187016,43 грн, складське розпорядження про відвантаження за номером замовлення ; видаткова накладна № від 03.08.2023 на суму 394966,68 грн, складське розпорядження про відвантаження за номером замовлення . Оплата за насіння здійснена згідно з платіжними дорученнями №282 від 19.07.2023 на суму 187016,43 грн, №284 від 26.07.2023 на суму 394966,68 грн; ТОВ "Буковинська аграрна компанія" (), в якого було закуплено мінеральні добрива на підставі договору від 07.02.2024 № 07.02.24-5 та специфікації №07.02.24-5 від 07.02.2024. На поставку добрив постачальником виписано видаткову накладну №16 від 16.02.2024 на суму 2363056,91 грн та ТТН №16/1, №16/2, №16/3, №16/4. Оплата за мінеральні добрива проведена Підприємством на підставі рахунку №12 від 07.02.2024 згідно з платіжними дорученнями № 423 від 14.02.2024 на суму 2345000,40 грн, № 427 від 23.02.2024 на суму 18056,51 грн; ТОВ "Еріод" (), в якого було закуплено в 2022 році засоби захисту рослин на підставі договору № 277/22/283 від 01.04.2022, на поставку товару виписана видаткова накладна №36200 від 26.04.2022 на суму 385179,77 грн та ТТН №ТЕ-350554/1 від 26.04.2022, оплата проведена відповідно до платіжного доручення №104 від 21.04.2022 на суму 385179,77 грн; ТОВ "Магістр-Д" (), в якого закуплено пальне в 2023 на підставі договорів № 7 від 02.01.2021 та № 261 від 02.01.2024. На поставку пального виписувалися видаткові накладні щомісяця протягом 2023 та 2024 років, щомісяця проводилися розрахунки (пояснення містить детальний опис таких господарських операцій); ТОВ "Альфа Смарт Агро" (), в якого закуплено засоби захисту рослин на підставі договору №AS/7/01/2024 від 02.01.2024, на поставку засобів захисту виписано видаткові накладні №17961 від 11.10.2022 на суму 20865,94 грн, №5050 від 22.03.2024 на суму 26932,14 грн №5053 від 22.03.2024 року на суму 499978,68 грн та ТТН №Р17961 від 11.10.2022, №2135 від 22.03.2024, №2135 від 22.03.2024. Оплата проведена згідно з платіжними дорученнями №150 від 23.05.2022 на суму 237890,00 грн, №57 від 23.02.2023 на суму 500000,00 грн, №446 від 21.03.2024 на суму 26932,14 грн; ТОВ "Агро Престиж" (), в якого закуплено засоби захисту рослин на підставі договору поставки №38 від 18.01.2021, специфікація від 13.05.2021, поставка проводилася згідно з видатковою накладною №РН-0001120 від 07.07.2021 на суму 1095534,25 грн та ТТН №0707-003 від 07.07.202, розрахунки згідно з платіжними дорученнями № 230 від 15.09.2021 на суму 149726,00 грн, № 266 від 12.10.2021 на суму 200000,00 грн, № 3 від 23.11.2021 на суму 635808,25 грн; ТОВ Ранголі (), в якого закуплені засоби захисту рослин на підставі договору поставки №31/2021 від 05.04.2021. На поставку виписано видаткову накладну №РН 83 від 06.04.2021 на суму 1067731,68 грн та ТТН №Р83 від 06.04.2024, оплата проведена згідно з платіжним дорученням від 06.04.2021 на суму 1067731,68 грн.

Платник вказав, що усі податкові накладні від постачальників зареєстровані в ЄРПН.

Також у поясненні Підприємство зазначило, що на пальне, яке закуповується для виконання сільськогосподарських робіт, має ліцензію на право зберігання пального, реєстраційний №2000708 з терміном дії до 15.10.2025.

Посів ріпаку на площі 347 га під урожай 2024 року підтверджено актами списання насіння та садивного матеріалу від 29.09.2023 №000000015, №000000014, №000000013, №000000012, №000000011. Внесення мінеральних добрив і засобів захисту рослин підтверджено актами про використання засобів хімічного захисту та актами про використання мінеральних, органічних та бактеріальних добрив: №000000001 від 19.02.2024, №000000022 від 29.03.2024, №000000010 від 03.04.2024, №000000001 від 10.04.2023, №000000011 від 06.05.2024, №000000002 від 22.05.2023, №000000013 від 23.05.2024, №000000003 від 01.06.2023, №000000030 від 05.06.2024, №000000031 від 12.06.2024, №000000021 від 14.06.2023.

Сільськогосподарські роботи, які проводились під час посіву, підживлення, захисту та збору зернових підтверджуються зведеними листами машиніста-тракториста та лімітно-забірними відомостями на отримання пального для заправки техніки: обліковий лист №000000015 за серпень 2023 року - виконано оранку під посів ріпаку врожаю 2024 року; лімітно-забірна карта №ЗЛ-0100343 на одержання ПММ за серпень 2023 року, яке було витрачено на оранку під посів ріпаку врожаю 2024 року; обліковий лист №000000013 за липень 2023 року - виконано оранку під посів ріпаку врожаю 2024 року; лімітно-забірна карта №ЗЛ-0100308 на одержання ПММ за липень 2023 року, яке було витрачено на оранку під посів ріпаку врожаю 2024 року, обліковий лист №000000017 за вересень 2023 року - виконано культивацію під посів ріпаку врожаю 2024 року; лімітно-забірна карта №ЗЛ-0100368 на одержання ПММ за вересень 2023 року, яке було витрачено на культивацію під посів ріпаку врожаю 2024 року; обліковий лист №000000013 за вересень 2023 року - виконано посів ріпаку для врожаю 2024 року; лімітно-забірна карта №ЗЛ-0100384 на одержання ПММ за вересень 2023 року, яке було витрачено на посів ріпаку для врожаю 2024 року; обліковий лист №000000001 за лютий 2024 року - виконано внесення мінеральних добрив під ріпак врожаю 2024 року; лімітно-забірна карта №ЗЛ-0000001 на одержання ПММ за лютий 2024 року, яке було витрачено на внесення мінеральних добрив під ріпак врожаю 2024 року; обліковий лист №000000008 за березень 2024 року - внесено засоби захисту рослин під ріпак врожаю 2024 року; лімітно-забірна карта №ЗЛ-00000089 на одержання ПММ за березень 2024 року, яке було витрачено на внесення засобів захисту рослин під ріпак врожаю 2024 року; обліковий лист №000000006 за квітень 2024 року - внесено засоби захисту рослин під ріпак врожаю 2024 року; лімітно-забірна карта №ЗЛ-00000063 на одержання ПММ за квітень 2024 року, яке було витрачено на внесення засобів захисту рослин під ріпак врожаю 2024 року; обліковий лист №00000012 за липень 2024 року - виконано обмолот ріпаку врожаю 2024 року; лімітно-забірна карта №ЗЛ-00000115 на одержання ПММ за липень 2024 року, яке було витрачено на обмолот ріпаку врожаю 2024 року.

Позивач навів відомості про валовий збір та середню врожайність на 1 га сільськогосподарських культур по Підприємству у 2024 році, які становлять: пшениця озима - 80 га, валовий збір 5629,6 ц, середня врожайність 70,37 ц/га; ячмінь озимий - 69 га, валовий збір 3014,6 ц, середня врожайність 43,69 ц/га; пшениця яра - 106 га, валовий збір 4879,2 ц, середня врожайність 46,03 ц/га; ріпак озимий - 347 га, валовий збір 15077,6 ц, середня врожайність 43,45 ц/га; ячмінь ярий - 162 га, валовий збір 8250,6 ц, середня врожайність 50,93 ц/га. Додатково на підтвердження господарської діяльності ПП "Загір`я" вказало у поясненні відомості з річних статистичних звітів за наступними формами: 4сг(річна) Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур (за 2024 рік), в якому відображено наступні посіви 2024 року: пшениця озима 80 га; пшениця яра 106 га; ячмінь озимий 69 га; ячмінь ярий 162 га; кукурудза 205 га; соя 164 га; ріпак озимий 347 га; соняшник 20 га; 37 сг (річна) Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду за серпень 2024 рік, в якому відображено площі та валові збори продукції.

ПП "Загір`я" зазначило у поясненні, що здійснює реалізацію вирощеної власної сільськогосподарської продукції з оплатою в безготівковій формі. Інформація про формування податкових зобов`язань та формування податкового кредиту відповідно до господарської діяльності відображена в щомісячних податкових деклараціях з податку на додану вартість. У ПП "Загір`я" станом на 01.09.2024 середньорічна кількість найманих працівників становить 12 працівників: адмінперсонал, трактористи-машиністи та різноробочі, що підтверджено довідкою №10 від 11.09.2024. Посадові оклади визначено штатним розписом.

Після збору врожаю ріпаку 2024 року ПП Загір`я реалізувало його ТОВ "Овал" () в кількості 1507,760 тон на загальну суму 32283449,01 грн, у тому числі ПДВ 14%. З ТОВ "Овал" укладено договір поставки від 19.07.2024 №36-ТР-2024-Р з додатковими угодами №1 від 20.07.2024, №2 від 21.07.2024, №3 від 22.07.2024, №4 від .23.07.2024 та договір поставки №38-ТР-2024-Р від 22.07.2024 з додатковими угодами №1 від 23.07.2024 року, №2 від 24.07.2024. Далі пояснення містить посилання на усі первинні бухгалтерські документи щодо постачання ріпаку ТОВ "Овал" у липні 2024 року, у тому числі по спірній податковій накладній № 5 від 23.07.2024: видаткова накладна, довіреність на матеріально-відповідальну особу, ТТН, платіжні доручення про проведенні у серпні 2024 року розрахунки.

Документи, на які міститься посилання у поясненнях позивача, надані відповідачу 1 та долучені до матеріалів адміністративної справи (а.с.17 зворот-54).

За результатами розгляду поданих документів 19.09.2024 Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області надіслано повідомлення про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН та запропоновано Підприємству надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, збрігання і транспортування продукції, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. Також зазначено про надання додаткової інформації: ОСВ по рахунках 361, 631, статистичну звітність (а.с.16 зворот -17).

23.09.2024 позивач направив повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН з письмовими поясненнями за вих. № 20/09 від 20.09.2024 (а.с.99). Позивачем надано такі додаткові документи на підтвердження правомірності та достовірності проведених операцій та реальність здійснення господарських операцій по вирощуванню сільськогосподарських культур: оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" за вересень 2024 року та по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" за вересень 2024 року; статистичну звітність форма №21-заг "Звіт про реалізацію продукції сільського господарства" за січень-серпень 2024 року (а.с.94 зворот-95).

За результатом розгляду поданих Підприємством пояснень та документів ГУ ДПС в Тернопільській області прийнято рішення №11833232/41209752 від 27.09.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №4 від 23.07.2024 в ЄРПН (а.с.16). Підставою відмови в рішенні вказано: у зв`язку з ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку, у рядку додаткової інформації (з зазначенням конкретних документів) будь-якої інформації не вказано.

Вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у ЄРПН протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За правилами пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статі 201 ПК України).

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Так, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).

Відповідно до п. 4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно з п. 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).

Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п. 11 Порядку №1165).

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).

Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України Про електронні документи та електронний документообіг та Про електронні довірчі послуги.

Згідно з пунктами 9 - 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку: або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України Про електронні документи та електронний документообіг та Про електронні довірчі послуги за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку; або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України Про електронні документи та електронний документообіг та Про електронні довірчі послуги за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування; або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України Про електронні документи та електронний документообіг та Про електронні довірчі послуги за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до пунктів 25, 26 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.

Згідно пунктів 42, 44 - 46 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної рішення, прийняті комісіями контролюючих органів, підлягають реєстрації засобами інформаційних систем ДПС.

Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

Розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення членами комісії пропозицій, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу.

У протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.

Під час розгляду матеріалів скарги в режимі відеоконференції процес такого розгляду фіксується за допомогою технічних засобів відеозапису із зазначенням у протоколі засідання комісії ідентифікатора (посилання) відеозапису відеоконференції або з додаванням до протоколу носія відеозапису відеоконференції.

Додатком 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, якими є, зокрема п.8 у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.

Системний аналіз наведених вище норм свідчить, що метою здійснення контролюючим органом моніторингу податкових накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДПС є виявлення ризиків порушення норм податкового законодавства. Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням Податкового кодексу та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.

У Додатку 1 до Порядку № 1165 встановлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Зокрема, пункт 8 Додатку 1 передбачає, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Однак контролюючий орган у надісланій позивачу квитанції не зазначив конкретної інформації щодо ризиковості платника податку, достатньої для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН і на підставі якої зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, натомість вказано лише загальне посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Обставин, за яких ГУ ДПС у Тернопільській області віднесло позивача до ризикових платників податку суду не надало.

Разом з тим, суд зауважує, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, контролюючий орган має право вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши, які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях. При цьому оскаржуване рішення не містить жодних відомостей, які саме первинні документи надані позивачем були складені з порушенням законодавства та в чому полягає суть такого порушення.

Крім того надаючи правову оцінку оскаржуваному рішенню колегією суддів ураховано висновки, відображені у постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 у якій Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20 та від 02 липня 2024 року у справі №440/5004/23, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, з переліком усіх документів, вказаних у пункті 6 Порядку №1165 та пункті 5 Порядку №520, без конкретизації, яку саме обставину має підтвердити чи спростувати платник податків, які конкретно документи витребовує контролюючий орган.

Сформована у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, вона за своїм змістом дублює приписи пункту 6 Порядку №1165 та пункту 5 Порядку №520. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.

Верховний Суд у постанові від 24 березня 2025 року у справі №140/32696/23 сформував такий правовий висновок: «Якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.».

При цьому, як вказав Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Верховний Суд у постанові від 16.02.2023 у справі № 380/7648/22 зазначив: здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Отож, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому за результатами розгляду цієї справи оцінюється наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної за фактом першої події.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 23 лютого 2023 року у справі № 420/9924/20, від 27 січня 2022 року (справа № 380/2365/21), від 18 червня 2019 року (справа № 0740/804/18), від 23 жовтня 2018 року (справа № 822/1817/1).

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення. І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень суб`єктивізує акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Натомість оскаржуване рішення не містить належної оцінки наданим поясненням та документам позивача (які подані разом із повідомленням про надання пояснень щодо податкової накладної реєстрацію якої зупинено) та підстав, мотивів їх не урахування або недостатності для становлення факту настання першої події (відвантаження товару), який в силу приписів Податкового Кодексу України супроводжується складанням та реєстрацією податкової накладної, адже приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Тобто податковий орган під час виконання повноважень щодо моніторингу податкових накладних має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями, але не має права здійснювати аналіз господарських операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності). Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

Водночас, незважаючи на відсутність конкретизації контролюючого органу стосовно документів, які має надати платник податків, позивач після зупинення реєстрації податкової накладної подав до комісії регіонального рівня разом із письмовими поясненнями копії документів, які стосуються господарських операцій, щодо яких складено спірну податкову накладну. Подані документи підтверджують сільськогосподарську діяльність Підприємства, вказують на наявність матеріально-технічної бази, ресурсів, техніки, сировини, працівників, земельних ділянок тощо. Так, ПП "Загір`я" орендує земельні частки (паї) у фізичних осіб на загальну площу 1265,7248 га, забезпечене технікою для проведення сільськогосподарських робіт: тракторами, розкидачем мінеральних добрив, оприскувачем, навантажувачем, культиватором, катком, комбайном зернозбиральним, жниваркою, жаткою, сідельним тягачем, має будівлі та споруди для зберігання зерна.

Позивач надав відповідачу 1 та суду документи, які підтверджують придбання дизельного пального, мінеральних добрив, засобів захисту рослин та насіння у таких контрагентів: ТОВ "Суффле Агро Україна" (),ТОВ "Сингента" (), ТОВ "Кортева Агрісаєнс Україна" (), ТОВ "Буковинська аграрна компанія" (), ТОВ "Еріод" (), ТОВ "Магістр-Д" (), ТОВ "Альфа Смарт Агро" (), ТОВ "Агро Престиж" (), ТОВ "Ранголі" (), та подальше використання таких товарно-матеріальних цінностей для посіву ріпака на площі 347 га під урожай 2024 року.

Реалізація урожаю ріпаку 2024 року ПП "Загір`я" проведена ТОВ "Овал" () в загальній кількості 1507,760 тон на суму 32283449,01 грн на підставі договору №36-ТР-2024-Р від 19.07.2024 на виконання умов якого здійснювалася поставка ріпаку по спірній податковій накладній №4 від 23.07.2024.

На підтвердження безпосередньо цієї поставки Підприємство надало видаткову накладну №000000005 від 23.07.2024, кількість продукції по якій становить 161,54 тон, на загальну суму 3445919,59 грн, у тому числі ПДВ 423183,11 грн, довіреність на матеріально-відповідальну особу №37 від 19.07.2022, ТТН від 23.07.2024 №42; №43, №44, №45, №46, №47, №48, №49, №50 відомості про проведені розрахунки між продавцем і покупцем.

Крім того, платник податків надав обширні пояснення з посиланням на первинні бухгалтерські документи про його діяльність та наявність матеріальних та трудових ресурсів, залучених до вирощення урожаю ріпаку у 2024 році. Натомість відповідача 1 такі пояснення не влаштували, через що він додатково просив надати інформацію по рахунках 361, 631, статистичну звітність. Такі документи позивач також надав у повному обсязі. Будь-яка невідповідність у вказаних документах відповідачем 1 не виявлена.

Податкова накладна №4 від 23.07.2024, виписана ТОВ "Овал", реєстрацію якої було зупинено, сформована ПП "Загір`я" по першій подій даті відвантаження товару за відповідною видатковою накладною. Матеріали справи містять копії первинних документів, що подавались позивачем до контролюючого органу на підтвердження господарської операції, відображеної у цій податковій накладній та свідчать про факт поставки товару покупцю. Такими документами є: договір поставки з додатками, довіреність, видаткова накладна, товарно-транспортні накладні; платіжні доручення як доказ проведених розрахунків. Надані ПП "Загір`я" письмові пояснення та документи розкривають зміст правовідносин із контрагентом ТОВ "Овал".

Отже, на думку суду, всі первинні документи, які підтверджують господарську операцію, за якою складено спірну податкову накладну, позивач надав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи.

Водночас відповідачами не підтверджено факт виявлення об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання товару, дані про які зазначено у спірній податковій накладній та/або ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства. Навпаки, реєстрація податкової накладної породжує у позивача обов`язок сплатити податкові зобов`язання з податку на додану вартість.

Суд зазначає, що відповідачами не надано належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем вищевказаних господарських операцій, свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків.

Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податковим органом не доведено правомірність оскарженого рішення, яке прийняте з підстав ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів, адже позивачем такі подано до контролюючого органу, відповідно позовні вимоги є обґрунтованими та наявні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення, доводи апеляційної скарги вказаних висновків суду першої інстанції не спростовують.

Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, апеляційний суд зазначає наступне.

Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.

Так, згідно із нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, з наступними змінами та доповненнями, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні виписані позивачем, датою їх подання.

Колегія суддів дійшла висновку, що позовні вимоги підлягають до задоволення, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, апелянтом не подано обґрунтованих доводів на спростування зазначеного судом та доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановами Верховного Суду від 05.01.2021 по справі № 640/11321/20, від 16.09.2022 по справі №380/7736/21, від 16.02.2023 у справі №380/7648/22, від 03.10.2023 у справі №380/4146/22, від 17.11.2023 у справі № 420/3798/20, від 12.02.2025 у справі № 160/34198/23, від 23.07.2025 у справі №160/32067/23, від 29.07.2025 у справі №380/3396/24, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору та спростовують посилання апелянта.

У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Крім цього, у контексті оцінки решти доводів апеляційної скарги апеляційний суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Розподіл судових витрат здійснюється у відповідності до ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2025 року у справі №500/6829/24 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді В.В. Гуляк

З.М. Матковська

Повний текст постанови складено 15.09.2025