Справа № 260/1710/24
Суддя: Гінда Оксана Миколаївна
Дата ухвалення: 2025-09-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 вересня 2025 рокуЛьвівСправа № 260/1710/24 пров. № А/857/34178/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача: Гінди О.М.,

суддів: Заверухи О.Б., Качмара В. Я.,

розглянувши в письмовому провадженні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року (головуючий суддя: Микуляк П.П., місце ухвалення - м. Ужгород) у справі за адміністративним позовом Карпатського біосферного заповідника до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити дії,-

встановив:

Карпатський біосферний заповідник, 19.03.2024 звернувся до суду з позовом, в якому просив:

- скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 06.03.2024 за № 1173/ІПК/99-00-04-01-04;

- зобов`язати Державну податкову службу України повторно розглянути звернення Карпатського біосферного заповідника від 02.02.2024 про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуваннями висновків суду.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 02.02.2024 року Карпатський біосферний заповідник, керуючись ст. 52.1 Податкового кодексу України, звернувся до Державної податкової служби із запитом про надання податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, зокрема надати роз`яснення з наступного питання: «Чи має право КБЗ, як наукова установа, яка повністю утримується за рахунок коштів державного бюджету (загального та спеціального фондів), застосувати у 2024 році пільгу (звільнення від сплати земельного податку), передбачену підпунктом 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України для закладів науки, які повністю утримуються за рахунок коштів державного бюджету, щодо земельних ділянок, які перебувають у його постійному користуванні (категорія земель - землі природно-заповідного та іншого природоохоронного призначення, цільове призначення для збереження та використання біосферних заповідників (код класифікації видів цільового призначення земель 04.01)?».

Зазначає, що заповідник є науковою установою, яка повністю утримується за рахунок коштів державного бюджету (загального та спеціального фондів). Згідно з підпунктом 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України, від сплати податку звільняються дошкільні та загальноосвітні навчальні заклади незалежно від форми власності і джерел фінансування, заклади культури, науки (крім національних та державних дендрологічних парків), освіти, охорони здоров`я, соціального захисту, фізичної культури та спорту, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.

Отже, звільняються від сплати земельного податку заклади науки та освіти, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року позов задоволено.

Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України № 1173/ІПК/99-00-04-01-04 від 06.03.2024, надану Карпатському біосферному заповіднику.

Зобов`язано Державну податкову службу України надати нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні Карпатського біосферного заповідника про надання індивідуальної податкової консультації від 02.02.2024 з урахуванням висновків суду.

Із цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та оскаржив в апеляційному порядку. Вважає його таким, що прийняте з порушенням норм матеріального права, а тому просить скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.

Обґрунтовуючи апеляційні вимоги покликається на те, що згідно з реєстраційними даними ДПС, заповідник, крім основного виду господарської діяльності за кодом КВЕД « 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук» ДК 009:2010, також провадив господарську діяльність, що кодифікується за кодами КВЕД « 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво» та « 02.20 Лісозаготівлі» ДК 009:2010.

Зазначає, що відповідно до реєстраційних даних ДПС щодо заповідника відбулися зміни, а саме: змінено код ознаки неприбутковості: у періоді з 22.11.2016 по 10.06.2024 « 0048 інші юридичні особи, діяльність яких відповідає вимогам, встановленим пунктом 133.4 статті 133 Кодексу; з 10.06.2024 по теперішній час « 0031 бюджетна установа»; з переліку видів економічної діяльності виключено діяльність, що кодифікується по кодам КВЕД « 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво» та «02.20 Лісозаготівлі» ДК 009:2010. Зміна ознаки неприбутковості заповідника у Реєстрі на ознаку неприбутковості « 0031» відбулося після попереднього звернення за наданням ІПК (вх. ДПС від 02.02.2024 № 419/ІПК/6) та після звернення до Закарпатського окружного адміністративного суду про відкриття провадження в адміністративній справі від 25 березня 2024 року № 260/1710/24 про визнання протиправною та скасування ІПК.

Крім того, платником податків у запиті (заяві) не конкретизовано фактичні обставини, щодо яких порушується питання про роз`яснення застосування норм податкового законодавства.

Отже, оскаржувана індивідуальна податкова консультація надана відповідно до сформульованих питань, а тому контролюючий орган діяв в межах повноважень та у спосіб, визначені нормами чинного законодавства.

Позивач, 24.02.2025 подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив апеляційну скаргу відхилити.

Згідно п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких мотивів.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки зі змісту консультації, слідує, що в ній не зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин, водночас зміст податкової консультації зведений до цитування положень Податкового кодексу України, що не є роз`ясненням поставленого питання, а тому визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію № 1173/ІПК/99-00-04-01-04 від 06.03.2024, а також зобов`язано Державну податкову службу України повторно розглянути звернення Карпатського біосферного заповідника від 02.02.2024 з урахуваннями висновків суду.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що 02 лютого 2024 року Карпатський біосферний заповідник, керуючись ст. 52.1 Податкового кодексу України, звернувся до Державної податкової служби із запитом про надання податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, зокрема надати роз`яснення з наступного питання: «Чи має право КБЗ, як наукова установа, яка повністю утримується за рахунок коштів державного бюджету (загального та спеціального фондів), застосувати у 2024 році пільгу (звільнення від сплати земельного податку), передбачену підпунктом 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України для закладів науки, які повністю утримуються за рахунок коштів державного бюджету, щодо земельних ділянок, які перебувають у його постійному користуванні (категорія земель - землі природно-заповідного та іншого природоохоронного призначення, цільове призначення для збереження та використання біосферних заповідників (код класифікації видів цільового призначення земель 04.01)?».

Державною податковою службою України позивачу надано індивідуальну податкову консультацію від 06.03.2024 за № 1173/ІПК/99-00-04-01-04, в якій відповідач зазначив наступне: «Відповідно до даних інформаційної системи Заповідник має також інші джерела доходів доходи від власної господарської діяльності, інших, ніж передбачені підпунктом 282.1.4 пункту 284.1 статті 284 Кодексу, тому заповідник не може скористатися у податковому (звітному) періоді 2024 році пільгою зі сплати земельного податку, визначеною вказаною нормою Кодексу. Виходячи з наведеного, застосування податкової пільги із земельного податку, визначеної Кодексом, не вбачається можливим».

Не погоджуючись зі змістом, наданої податкової консультації, вважаючи її неповною та необґрунтованою, позивач звернувся до суду.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

За приписами підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно з пунктом 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).

Пунктом 52.3 статті 52 ПК України передбачено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Відповідно до пункту 53.1 статті 53 ПК України у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.

Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

За приписами пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Аналіз вказаних норм свідчить, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Отже, індивідуальна податкова консультація, як методична й практична допомога платнику при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому, платнику надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й скасування судом такої податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 03 грудня 2020 року у справі № 805/112/16-а, від 13 серпня 2021 року у справі № 816/1510/16, від 12 червня 2024 року у справі № 200/3060/22.

Як встановлено вище судом апеляційної інстанції, 02 лютого 2024 року Карпатський біосферний заповідник, керуючись ст. 52.1 Податкового кодексу України, звернувся до Державної податкової служби із запитом про надання податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, зокрема надати роз`яснення з наступного питання: Чи має право КБЗ, як наукова установа, яка повністю утримується за рахунок коштів державного бюджету (загального та спеціального фондів), застосувати у 2024 році пільгу (звільнення від сплати земельного податку), передбачену підпунктом 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України для закладів науки, які повністю утримуються за рахунок коштів державного бюджету, щодо земельних ділянок, які перебувають у його постійному користуванні (категорія земель - землі природно-заповідного та іншого природоохоронного призначення, цільове призначення для збереження та використання біосферних заповідників (код класифікації видів цільового призначення земель 04.01).

Державною податковою службою України позивачу надано індивідуальну податкову консультацію від 06.03.2024 за № 1173/ІПК/99-00-04-01-04, в якій відповідач зазначив наступне:

«Відповідно до даних інформаційної системи Заповідник має також інші джерела доходів доходи від власної господарської діяльності, інших, ніж передбачені підпунктом 282.1.4 пункту 284.1 статті 284 Кодексу, тому Заповідник не може скористатися у податковому (звітному) періоді 2024 році пільгою зі сплати земельного податку, визначеною вказаною нормою Кодексу. Виходячи з наведеного, застосування податкової пільги із земельного податку, визначеної Кодексом, не вбачається можливим».

Суд апеляційної інстанції вважає, що спірна індивідуальна податкова консультація, надана відповідачем у відповідності до вимоги податкового законодавства з огляду на таке.

Статтею 282 Податкового кодексу України встановлено пільги щодо сплати податку для юридичних осіб.

Так, відповідно до підпункту 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України, від сплати земельного податку звільняються, зокрема заклади науки (крім національних та державних дендрологічних парків) (за умови використання за цільовим призначенням), які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.

Аналіз наведеної вище правової норми надає суду апеляційної інстанції підстави для висновку, що для застосування пільги передбаченої 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України, юридична особа повинна відповідати в сукупності двом критеріям, зокрема, бути закладом науки та повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.

Разом з тим, Карпатський біосферний заповідник відповідає лише одному з вищезазначених критеріїв, зокрема, є закладом науки, що підтверджується державною атестацією відповідно до ст. 11 Закону за напрямом природничих наук і Наказом Міністерства освіти і науки України від 09.06.2023 р. № 711 «Про затвердження Висновків про результати державної атестації наукових установ» віднесена до ІІ класифікаційної групи стабільних наукових установ, що є провідними за відповідними напрямами проведення наукових досліджень і виявляють активність щодо інтеграції у світовий науковий простір та європейський дослідницький простір з урахуванням національних інтересів. При цьому заповіднику видано Свідоцтво про державну атестацію наукової установи серія ДА № 00587 від 09.06.2023.

Щодо критерію, що Карпатський біосферний заповідник утримуються за рахунок коштів державного бюджету, то суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Бюджетним кодексом України визначено, що до бюджетних установ належать організації, які створені у встановленому порядку органами державної влади та органами місцевого самоврядування, повністю утримуються за рахунок державного чи місцевого бюджету (ч. 12 ст. 2 Бюджетного кодексу України).

Бюджет може складатися із загального та спеціального фондів (ч. 1 ст. 13 Бюджетного кодексу).

Складовими частинами спеціального фонду бюджету є, зокрема, доходи бюджету (включаючи власні надходження бюджетних установ), які мають цільове спрямування (п. 1 ч. 3 ст. 13 Бюджетного кодексу).

Власні надходження бюджетних установ отримуються додатково до коштів загального фонду бюджету і включаються до спеціального фонду бюджету. При цьому надходження бюджетних установ у вигляді майна (активів) в натуральній формі, отримане від інших бюджетних установ, які відповідно до законодавства виконують функції з управління об`єктами державної (комунальної) власності, у межах відповідного бюджету, не є власними надходженнями таких бюджетних установ (ч. 4 ст. 13 Бюджетного кодексу).

Відповідно до ст. 47 Закону України «Про природно-заповідний фонд України», кошти (в тому числі в іноземній валюті), одержані природними заповідниками, біосферними заповідниками, національними природними парками, регіональними ландшафтними парками, ботанічними садами, дендрологічними парками, зоологічними парками, а також підприємствами, установами та організаціями, у підпорядкуванні яких перебувають території та об`єкти природно-заповідного фонду інших категорій, від наукової, природоохоронної, туристсько-екскурсійної, рекламно-видавничої та іншої діяльності в межах заповідних територій та об`єктів, що не суперечать їх цільовому призначенню, є їх власними коштами. Ці кошти не підлягають вилученню і використовуються для здійснення заходів щодо охорони відповідних територій та об`єктів природно-заповідного фонду.

Згідно Постанови Кабінету Міністрів України від 28 грудня 2000 року (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), якою затверджено Перелік платних послуг, які можуть надаватися бюджетними установами природно-заповідного фонду, кошти, які надходять до бюджетних установ природно-заповідного фонду від надання платних послуг, використовуються відповідно до законодавства та згідно з кошторисом цих установ.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що на момент подання заяви щодо надання податкової консультації, згідно з реєстраційними даними ДПС, відповідач окрім основного виду господарської діяльності за кодом КВЕД « 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук» ДК 009:2010, також провадив господарську діяльність, що кодифікується за кодами КВЕД « 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво» та « 02.20 Лісозаготівлі» ДК 009:2010, що не заперечується позивачем.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 28 грудня 2000 року (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), якою затверджено Перелік платних послуг, які можуть надаватися бюджетними установами природно-заповідного фонду, бюджетні установи природно-заповідного фонду, не можуть здійснювати реалізацію деревини, зокрема, лісопильне та стругальне виробництво та лісозаготівлі.

Отже, за встановлених обставин, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскільки кошти отримані заповідником від реалізації деревини, не можуть вважатися власними коштами заповідника, в розумінні ст. 47 Закону України «Про природно-заповідний фонд України», а по суті є доходом від власної господарської діяльності, та не можуть включаються до спеціального фонду бюджету, а тому на відповідача, на момент виникнення спірних правовідносин, не поширюється пільга щодо сплати земельного податку у 2024 році у відповідності до підпункту 282.1.4 пункту 282.1 статті 282 Податкового кодексу України, так як відсутній один з критеріїв для застосування пільги передбачений цією правовою нормою, зокрема, юридична особа повинна повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції вважає, що правові підстави для скасування індивідуальної податкової консультації від 06.03.2024 за № 1173/ІПК/99-00-04-01-04 так і для зобов`язання відповідача повторно розглянути звернення Карпатського біосферного заповідника від 02.02.2024 відсутні, оскільки спірна індивідуальна податкова консультація, надана у відповідності до вимоги податкового законодавства.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції задовольняючи, допустив невідповідність своїх висновків обставинам справи та неправильно застосував норми матеріального, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позову.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись ст. ст. 311, 317, 321, 322, 325, 328, КАС України, суд

постановив:

апеляційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2024 року у справі № 260/1710/24 скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя О. М. Гінда
судді О. Б. Заверуха
В. Я. Качмар