Справа № 240/29362/23
Суддя: Шувалова Тетяна Олександрівна
Дата ухвалення: 2025-09-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 вересня 2025 року м. Житомир справа № 240/29362/23

категорія 111030600

Житомирський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Шувалової Т. О., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

У жовтні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» (далі - ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат», Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - ГУ ДПС у Житомирській області, податковий орган), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року №07, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) застосовано штраф у сумі 760 903,01 грн.

На обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що ГУ ДПС у Житомирській області проведено камеральну перевірку дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, про що складено акт №8195/06-30-04-07 від 16.05.2023. На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Житомирській області винесено податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року форми "Н" №07, яким до позивача застосовано штрафну санкцію, у зв`язку з встановленими порушеннями граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних визначених ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та згідно з п. 120.1 ст. 120 ПК України за затримку реєстрації податкових накладних.

Позивач наголошує на тому, що у спірних правовідносинах у діях позивача, як платника податків, відсутній склад податкового правопорушення, а порушення строків реєстрації податкових накладних відбулось унаслідок дії обставин, на які позивач впливу не мав і яким запобігти доступними у нього способами не міг. Відсутність складу податкового правопорушення не дає підстав для притягнення позивача до фінансової відповідальності. Штрафні санкції до платника податків можуть застосовуватись виключно у випадках наявності складу податкового правопорушення. Згідно чинного законодавства України фінансова відповідальність за правомірну поведінку платника податків не настає.

Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з цим позовом.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року позов задоволено.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року залишено без змін.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 05 березня 2025 року рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року скасовано, справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2025 року суддею Шуваловою Т. О. прийнято до провадження адміністративну справу №240/29362/23.

Вирішено справу розглядати за правилами спрощеного позовного провадження на підставі частини 1 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).

Установлено відповідачу строк для подання відзиву на позов протягом п`ятнадцяти днів з дня отримання цієї ухвали шляхом направлення засобами електронного зв`язку через підсистему ЄСІТС Електронний суд, а також зобов`язано відповідача надати до суду усі матеріали, які були взяті до уваги при прийнятті рішень, з приводу яких подано позов та надіслати витребувані документи засобами електронного зв`язку через підсистему ЄСІТС Електронний суд протягом п`ятнадцяти днів з дня отримання ухвали.

Відповідач надав до суду відзив на позовну заяву, в якому вимоги не визнає та вважає їх такими, що не підлягають задоволенню.

Звертає увагу суду, що спірним у цій справі є питання правомірності накладення на позивача штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних та відсотковий розмір штрафу, який має застосовуватися за порушення термінів реєстрації податкових накладних, оскільки позивач погоджується з тим, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого строку, проте зазначає, що у спірні періоди відповідальності у платника податків за затримку реєстрації податкових накладних не настає.

ГУ ДПС у Житомирській області зазначає, що податкові накладні позивач склав у червні 2022 року, а зареєстрував в ЄРПН у період з 28 липня 2022 року по 15 серпня 2022 року з порушенням строку, визначеного п. 201.1 ст. 201 ПК України.

Податковий орган уважає помилковими та суперечливими посилання позивача на те, що обов`язковість подання заяви про неможливість виконання своїх обов`язків стосується лише тих випадків, коли таке невиконання спричинено військовою агресією, а це не стосується позивача. Заява про неможливість своєчасного виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до податкового органу позивачем не подавалась. Позивач пояснював, що це не стосується військової агресії, тому на думку відповідача, позивач сам собі заперечує.

Відповідач вважає помилковими посилання позивача на відсутність реєстраційного ліміту, як на поважну причину неможливості подання на реєстрацію податкових накладних, та зазначає, що оскільки реєстраційна сума у системі електронного адміністрування ПДВ залежить від дій позивача та його контрагентів, яких позивач обирає самостійно, відтак позивач як суб`єкт підприємницької діяльності має розраховувати свої реєстраційні ліміти та діяти із урахуванням мінімізації ризиків.

Також відповідач звертає увагу на те, що позивач нічим не підтверджує свої доводи, окрім єдиного обґрунтування щодо неналежного урядування державою порядку відображення суми податкового кредиту за операціями з постачальниками, які перейшли на спрощену систему оподаткування та не отримання у регліміті, відповідно суми 7 455 043,00 грн, посилаючись на показник формулу регліміту.

Податковий орган, з посиланням на правові висновки Верховного Суду щодо застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, наголошує на правомірності притягнення до відповідальності позивача за порушення строків реєстрації усіх податкових накладних, що зазначені в акті перевірки, а тому вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є таким, що винесене правомірно з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

У відповіді на відзив позивач наполягає на позиції, висловленій на обґрунтування позовних вимог.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду 30 квітня 2025 року у задоволенні клопотання представника ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» про розгляд справи за правилами загального позовного провадження відмовлено.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду 30 квітня 2025 року у задоволенні клопотання представника позивача про призначення судово - економічної експертизи у адміністративній справі №240/29362/23 відмовлено.

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року у задоволенні клопотання ГУ ДПС у Житомирській області про розгляд за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) сторін адміністративної справи №240/29362/23 відмовлено.

За приписами частини 5 статті 262 КАС України, суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше.

Відповідно до статті 258 КАС України, суд розглядає справи за правилами спрощеного позовного провадження протягом розумного строку, але не більше шістдесяти днів із дня відкриття провадження у справі.

Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов та заперечення на нього, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи, суд встановив наступне.

Посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській області на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу І, п.57.2 ст.57 розділу ІІ, п.200.10 ст.200 розділуПК України від 02.12.2010 №2755-V із змінами і доповненнями, у порядку п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75, ст.76 глави 8 розділу ІІ ПК України проведено камеральну перевірку ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» з питань дотримання термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За наслідками проведеної перевірки податковим органом складно акт від 16.05.2023 №8195/06-30-04-07. Згідно з актом перевірки, контролюючим органом встановлено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, виписаних у червні, липні 2022 року, чим, на думку податкового органу, порушено позивачем вимоги п. 201.10 ст. 201, пп.69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України із змінами та доповненнями.

За результатами перевірки та на підставі складеного акта, ГУ ДПС у Житомирській області винесено податкове повідомлення-рішення від 19.06.2023 №07, яким до ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» за порушення вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України, застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) відповідно до п. 11 ст. 120 ПК України на суму 760 903,01 грн за затримку реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних.

ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» подано заперечення від 02.06.2023 №юр-68 (вх. ГУ ДПС №6183/6 від 02.06.2023) до акта від 16.05.2023 №8195/06-30-04-07, за результатами розгляду якого ГУ ДПС висновки акта перевірки залишено без змін.

Не погодившись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, платник скористався процедурою адміністративного оскарження та подав до ДПС України скаргу.

Рішенням ДПС України від 06.09.2023 №26077/6/99-00-06-03-01-06 залишено без змін податкове повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Житомирській області від 19.06.2023 №07, а скаргу - без задоволення.

Позивач, уважаючи вищезазначене податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Житомирській області протиправним та таким, що порушує його законні права та інтереси, звернувся з цим позовом до суду.

У постанові Верховного Суду від 05 березня 2025 року у цій справі наведено таке: «… Ключовим для вирішення даної справи є послідовний та системний аналіз функціонування правового механізму податку на додану вартість (ПДВ) та відповідальності за порушення процедурних обов`язків з боку платника податків в аспекті своєчасної реєстрації податкових накладних. Для об`єктивності такого аналізу потрібно звернути увагу на регулювання даного питання «до» та «після» набрання чинності приписами Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» №2876-ІX від 12 січня 2023 року (далі - Закон №2876-ІX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року.

До набрання чинності Законом №2876-ІX процедурні вимоги щодо строків реєстрації податкових накладних визначалися приписами п. 201.10 ст. 201 ПК України, де зазначається наступне: «Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом».

Судами попередніх інстанцій у цій справі не встановлено дат складання відповідних податкових накладних/розрахунків коригування та дат їх реєстрації, з урахуванням набрання чинності Законом № 2876-IX (08 лютого 2023 року), що має першочергове значення для застосування норм пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.».

З урахуванням таких настанов суду касаційної інстанції, правова позиція суду обґрунтована таким.

Позивач не заперечує факт несвоєчасної реєстрації, проте наголошує на тому, що це відбулось з незалежних від ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» обставин.

Обґрунтовуючи правомірність податкового повідомлення-рішення, відповідач зазначає, що згідно з даними інформаційних баз ДПС, податкові накладні складені ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат» за період червень 2022 року (граничний термін реєстрації 15.07.2022), липень 2022 року (граничний термін 31 липня 2022 року) направлені на реєстрацію до ДПС після закінчення строків визначених чинним законодавством.

Зі змісту розрахунку штрафної санкції у сумі 325 159,01 грн, до податкового повідомлення-рішення, вбачається :

- податкові накладні (рядок 1-577) складені в червні 2022 року, граничний строк реєстрації яких 15 липня 2022 року, зареєстровані 28 липня 2022 року;

- податкові накладні (рядок 578-1131) складені в липні 2022 року, граничний строк реєстрації яких 31 липня 2022 року, зареєстровані 04.08., 08.08., 09.08., 11.08., 15.08., 16.08. 2025 року.

Зі змісту розрахунку штрафної санкції у сумі 435 744 грн, до податкового повідомлення-рішення, вбачається:

- податкові накладні (рядок 1-1083) складені в липні 2022 року, граничний строк 31 липня 2022 року, зареєстровані 04.08., 05.08., 09.08., 11.08., 15.08. 2025 року.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, наведеними нормами ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Необхідно зазначити, що Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який у подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою КМУ від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:

- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24 березня 2022 року № 2142-IX у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин можна дійти висновку, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

У той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23 та 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23.

У зв`язку з прийняттям Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року № 2876-IX (Закон № 2876-IX), який набрав чинності 08 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Зокрема, відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У свою чергу, пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКМ України визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Також Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України визначив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Тобто, в нормативно правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, повинно бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.

Отже, збільшений строк на реєстрацію податкових накладних та зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічна позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 20 травня 2025 року у справі № 240/29544/23.

Разом з цим, всі податкові накладні, відносно яких контролюючим органом встановлено порушення строків їх реєстрації в ЄРПН, складені, якщо узагальнити, до 15 липня 2022 року, а відтак на такі не розповсюджуються положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, як щодо збільшених строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, так і зменшених розмірів штрафних санкцій за їх порушення.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23 та 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23. Такий висновок підтримав Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.

На підтвердження відсутності у його діях складу податкового правопорушення та наявність підстав для звільнення його від відповідальності за допущені порушення позивач зазначає, що вжив всіх залежних від нього заходів, спрямованих на своєчасну реєстрацію ПН/РК, а тому відсутні підстави для застосування штрафних санкцій.

Позивач зазначив, що у зв`язку з військовою агресією рф 24.02.2022 ведення Єдиного реєстру податкових накладних було зупинено. Платники податків не мали можливості реєструвати податкові накладні до 27.05.2022. При цьому всім платникам ПДВ, Законом було дозволено включати до складу податкового кредиту ПДВ по здійснених господарських операціях на підставі первинних документів. У квітні-червні 2022 року частина постачальників перейшли на спрощену систему оподаткування. При цьому статус платника ПДВ суб`єктів, які перейшли на спрощену систему оподаткування зі сплатою 2% з обороту, призупинявся. При відновленні роботи ЄРПН з 27.05.2022 по 15.07.2022 платникам податків надано право зареєструвати ПН/РК, складені у період з лютого по травень 2022 року. Однак, суб`єктам, які перейшли на спрощену систему оподаткування, такого права у травні 2022 року надано не було. При цьому, державою не врегульовано питання відображення у формулі розрахунку суми ПДВ, на яку у конкретний момент платник може зареєструвати ПН та РК в ЄРПН (регліміту) для здійснення реєстрації ПН/РК податкового кредиту з ПДВ за податковими накладними, складеними суб`єктами, які перейшли на спрощену систему оподаткування, у той період, коли вони ще були платниками ПДВ. Внаслідок такого правового регулювання позивач недоотримав у регліміті законно очікувану ним суму в розмірі - 7 455 143,00 грн податкового кредиту і здійснювати реєстрацію ПН/РК міг лише за умови, що якимось чином скоригує зазначений мінусовий регліміт. Про таку ситуацію позивач дізнався після 15.07.2022, тобто закінчення строку на реєстрацію ПН/РК, складених у період коли ЄРПН не працював. У зв`язку із воєнними діями, знизились прибутки позивача, пошкоджено його виробничі потужності прибутків, а тому позивач не мав фінансової спроможності поповнити регліміт власними обіговими коштами на суму 7 455 143,00 грн.

Також позивач стверджує, що в силу приписів підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платник податків звільняється від відповідальності за невиконання свого податкового обов`язку, якщо виконав такий обов`язок на протязі 60 календарних днів з дня зникнення обставин, які зумовили неможливість виконання свого податкового обов`язку.

Позивач у відповіді на відзив зауважує, що нормативний акт, яким введено обов`язок подачі заяви про неможливість виконання податкового обов`язку введено в дію у вересні 2022 року, в той час ПН/РК на той час вже були зареєстровані і спірні правовідносини завершились фактом реєстрації ПН/РК.

Так, у постанові Верховного Суду від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23 висловлена позиція за змістом якої посилання на сам факт запровадження воєнного стану в Україні не може безумовно вважатись поважною причиною для звільнення від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних. Норми пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачають звільнення від відповідальності, зокрема за порушення строків реєстрації податкових накладних, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, і за умови підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Суд зауважує, що у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

З метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджений Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження (далі - Порядок № 225).

Цим Порядком визначено, зокрема, підстави неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) та правила надання заяви та документів, що доводять неможливість виконання податкових обов`язків тощо.

У абзаці 2 пункту 3 розділу ІІ Порядку № 225 передбачено, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Згідно із абзацом 2 пункту 4 розділу ІІ Порядку № 225 у разі відсутності у платника податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, можливості подати таку заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію у строки, визначені пунктом 3 цього розділу, платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов`язання тощо) таким платником податку, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.

Відповідно до пункту 7 розділу ІІ Порядку № 225 платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

Позивач свою позицію з цього приводу пояснює тим, що Порядок № 225 стосується випадків, коли неможливість виконання обов`язку зумовлена військовими діями агресора, тоді як у спірних правовідносинах неможливість виконання податкового обов`язку зумовлена відсутністю у регліміті частин податкового кредиту.

На обґрунтування твердження про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій позивач зазначає, що неможливість своєчасної реєстрації податкових накладних зумовлена недостатністю регліміту, яка виникла у зв`язку із неврахуванням при розрахунку регліміту податкового кредиту з ПДВ за податковими накладними, складеними суб`єктами, які перейшли на спрощену систему оподаткування, у той період, коли вони ще були платниками ПДВ.

Платник зазначає, що відповідно до норм п. 200-1.3 ПК України частина податкового кредиту (7 455 143,00 грн.) мала бути присутньою у сумі регліміту для здійснення реєстрації ПН/РК. Однак, у формулі регліміту, у період з 27.05.2022 (запрацював ЄРПН) по 15.07.2022 (гранична дата реєстрації у спірних правовідносинах) та до серпня-листопада 2023 року, зазначеної суми податкового кредиту у регліміті не було.

Позивач відповідно до підрозділу 8 розділу ХХ ПК України включив суму податкового кредиту в сумі 7 455 143,00 грн, отриманого від платників, які в подальшому перейшли на спрощену систему оподаткування, до складу податкового кредиту на підставі первинних документів.

Так, Єдиний реєстр податкових накладних відновив свою роботу з 27.05.2022 і платникам податку на додану вартість, окрім тих, що обрали спрощену систему оподаткування згідно пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ Податкового кодексу України, надано можливість провести реєстрації, зокрема, податкових накладних та розрахунків коригувань до 15.07.2022.

У подальшому Законом №3219-ІХ, який набрав чинності з 01.08.2023, пункт 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України доповнено пунктом 9-1, який передбачив особливості переходу суб`єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.

Також названим Законом абзац 1 пункту 9 викладено у новій редакції, згідно якої установлено, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV цього Кодексу застосовуються з урахуванням таких особливостей.

Згідно підпункту 9-1.1 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.

Окрім цього, підпункт пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України доповнено підпунктом 69.39 такого змісту:

«Для платників податку на додану вартість, якими сформовано податковий кредит за звітні (податкові) періоди лютий травень 2022 року на підставі первинних документів, отриманих від особи, яка на дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг відповідно до статті 187 цього Кодексу була зареєстрована як платник податку на додану вартість та обрала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 цього розділу, зберігається право на податковий кредит за лютий травень 2022 року за податковими накладними, складеними такою особою, за умови їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 60 календарних днів з дня відновлення реєстрації платником податку на додану вартість.».

Слід зазначити, що позиція позивача ґрунтується на аналізі Закону № 3219-ІХ, який набрав чинності з 01.08.2023, тобто після складання акта перевірки від 16.05.2023 № 8195/06-30-04-07 та після винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 19.06.2023 №07, а тому не можуть застосовуватись до спірних правовідносин.

Наведені положення ПК України станом на час виникнення спірних правовідносин діяли у редакції, до внесення змін згідно із Законом №3219-ІХ, неконституційними не визнавались, а тому підлягали до застосування. Відтак, необхідно констатувати, що надання названої позивачем переваги для суб`єктів, які були платникам податку на додану вартість та обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, має правомірну, об`єктивно обґрунтовану мету, а тому не є дискримінацією інших платників податків.

Аналогічна позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 20 травня 2025 року у справі № 240/29544/23.

Суд також уважає помилковим і посилання позивача на те, що в даному випадку необхідно застосовувати принцип презумпції правомірності рішень платника податку, що передбачений підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, а саме, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Отже, хоча обидві норми (пункт 90 підрозділу 2 розділу «Перехідні положення» та стаття 120-1 Податкового кодексу України) передбачають відповідальність за порушення платниками граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, проте такі стосуються різних (відмінних) складів податкових правопорушень (пункт 89 підрозділу 2 розділу «Перехідні положення» та стаття 201 Податкового кодексу України).

Таким чином, пункт 90 підрозділу 2 розділу «Перехідні положення» та стаття 120-1 ПК України не припускають неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників податків, а тому передбачений підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України принцип презумпції правомірності рішень платника податків в даному випадку є незастосовним.

Зазначені висновки в повній мірі узгоджуються та відповідають висновкам, що викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23; від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23 та від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.

Доводи позивача щодо відсутності в його діях ознак вини суд оцінює наступним чином.

Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Порушення, що є предметом розгляду у цій справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість.

Отже, склалася ситуація, за якої платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою.

Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків системно допускалися вказані правопорушення, на переконання суду можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у своїй постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 акцентував увагу на тому, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.

Крім цього, позивач посилається на невідповідність податкового повідомлення-рішення, оскільки додатки до нього (розрахунки) підписані іншою особою, ніж підписано рішення, при тому, що на сайті ГУ ДПС у Житомирській області не міститься інформації щодо надання Юлії Штирмер повноважень на підписання додатків до рішення.

Відповідач з цього приводу зазначив про необґрунтованість посилання позивача на Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204, оскільки ані ПК України, ані Порядок № 1204 не містять затвердженої форми розрахунку штрафної санкції, а також обов`язкових реквізитів.

З цього приводу суд зазначає, що відповідно до п.п.58.1.1 п. 58.1 ст. 58 ПК України у податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних фінансових санкцій.

Згідно з п. 3 Порядку № 1204 у податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності), штрафних фінансових санкцій та пені (розрахунок пені додається у разі складання податкових повідомлень-рішень за формами «Р» (крім пені відповідно до статті 129 Кодексу), «Д» та «С»).

Отже наведені вмще норми не передбачають затвердженої форми розрахунку, окрім вимог до його деталізації, а також обов`язкової умови підписання розрахунків уповноваженими на винесення податкових повідомлень-рішень особами податкового органу.

Юлія Штирмер, якою підписані додатки (розрахунки) є посадовою особою відповідача, яка проводила камеральну перевірку ТОВ «Житомирський м`ясокомбінат».

Таким чином суд не вбачає підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення за таких мотивів позивача.

Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Ураховуючи наведене, суд робить висновок, що матеріалами справи підтверджується факт порушення позивачем положень податкового законодавства, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим та прийнятим з урахуванням усіх обставин, що мали значення, а тому повністю відповідає критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, що визначені у частині другій статті 2 КАС України, внаслідок чого позовна заява не підлягає задоволенню.

Суд також ураховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Оскільки у задоволенні позову відмовлено, відсутні підстави для вирішення питання щодо розподілу судових витрат відповідно до ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 139, 143, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

У задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» (вул. Сергія Параджанова, 127, м. Житомир, Житомирська обл., Житомирський р-н, 10025, РНОКПП/) до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул. Юрка Тютюнника, 7, м. Житомир, Житомирська обл., Житомирський р-н, 10003, РНОКПП/) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2023 року №07 відмовити.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Повне судове рішення складено та підписано 15 вересня 2025 р.

Суддя Т.О. Шувалова