Справа № 160/736/25
Суддя: Дурасова Ю.В.
Дата ухвалення: 2025-09-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

04 вересня 2025 року м. Дніпросправа № 160/736/25

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М.,

секретар судового засідання Беседа Г.Р.

за участю представника позивача Яковлева Д.С.

представника відповідача Герасименко К.О.

розглянувши в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.04.2025 року (головуючий суддя Коренев А.О.)

в адміністративній справі №160/736/25 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернувся 13.01.2025 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив:

-визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 31.07.2024 р.:

№ форми «С» на суму штрафних санкцій 383 054,95 грн;

№ форми «ПС» на суму штрафної санкції 1020грн.

В обґрунтування позову зазначено, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області була проведена фактична перевірка Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 , за результатами, якої був складений акт від 28.06.2024 № 1775/04-36-07-08-РРО-. Позивач, уважає, що акт перевірки не містить жодного доказу вчинення Позивачем порушення, натомість Відповідачем проведено перевірку Позивача без належних правових підстав, саме Відповідачем порушено порядок проведення перевірок, порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків та порядок реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій (зокрема в частині попередження суб`єкта господарювання за місяць до настання терміну про необхідність проведення процедури скасування реєстрації РРО, використання в базі після скасування реєстрації РРО фіскального номеру в інформаційно-телекомунікаційній системі ДПС. На думку позивача порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.04.2025 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 31.07.2024 року № в частині застосування штрафу в сумі 368 882,05 грн, в решті суми штрафу 14 172,90 грн залишити в силі.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Рішення суду мотивоване тим, що вперше позивачем порушено податкову дисципліну шляхом проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документа за період червень 2023 року на суму 8733,90 грн, а повторно вчинено порушення 18.06.2024 року на суму 226 грн. Так, сума штрафних санкцій розраховується наступним чином: 8733,90 грн х 100 % = 8733,90 грн (штраф за перше порушення); 226 х 150% = 339 грн (штраф за повторне порушення). Дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 31.07.2024 року № підлягає скасуванню в частині застосування штрафу в сумі 368 882,05 грн (383 054,95 грн - (5100 грн + 339 грн + 8733,90 грн)) грн. водночас в решті суми штрафу (14172,90 грн) податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Крім цього, матеріали справи містять належні докази, що позивачем у термін проведення перевірки не надано у повному обсязі документи, що є предметом перевірки, у зв`язку з чим до ФОП ОСОБА_1 на підставі пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України правомірно застосовано штрафну санкцію у сумі 1 020,00 грн., відтак податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2024 року прийнято правомірно та скасуванню не підлягає.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач та відповідач подали апеляційні скарги.

Позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позов задовольнити повністю.

Вказує, що до проведення перевірки та в ході проведення перевірки документи були в наявності, про що свідчать відомості у пункті 2.2.18 Акту перевірки створення контрольних стрічок і забезпечення їх зберігання в повному обсязі. Натомість в ході перевірки документи зникли. При цьому жодні документи акти приймання-передачі документів на перевірку та з перевірки не контролюючим органом складалось таким чином взагалі твердження що не було надано документи для проведення перевірки є безпідставним, документально не підтвердженим. З огляду на відсутність документів, що встановлено після проведення перевірки (контрольні стрічки), платник податків позбавлений взагалі можливості порівняти ті документи, які були в наявності у посадових осіб, що проводили фактичну перевірку з висновками акту перевірки. У зв`язку з зазначеним, Контролюючий орган повідомлено про втрату документів письмово та долучено до повідомлення Копія довіреності представника від 17.03.2022 року на 2 арк., Копія заяви про викрадення документів, скоєння злочину на 1 арк.

Зазначає, що докази того, що було продано 2 пачки сигарет, тобто продавцем надано за грошові кошти відсутні, так зазначається у додатку про опис готівки та хзвіт однак такі докази не долучено до акту перевірки, що позбавляє платника податків взагалі надати будь-які заперечення до акту перевірки, таким чином, зазначені докази відсутні у контролюючого органу, крім того, в ході перевірки не повідомлялось про цей факт платнику податків, копія чеку до акту перевірки з метою фіксації даного порушення не витребовувались у платника податків, таким чином докази порушень відсутні. Докази того, що в період з 07.06.2023, 09:57 РРО який був зареєстрований ФОП ОСОБА_1 для проведення розрахунків за адресою АДРЕСА_1 скасований, сума розрахункових операцій проведених через РРО № після його скасування становить 251819,30 грн. (по яку саме дату не заначено) відсутні, в ході перевірки не повідомлялось про цей факт платнику податків, копії документів у платника податку до акту перевірки з метою фіксації даного порушення не витребовувалась.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказує, що враховуючи, наявність доповідної записки, листа Державної податкової служби України від 31.01.2024 №2692/7/99-00-07-04-02-07 «Щодо розрахункових документів, створених суб`єктами господарювання з використанням РРО/ПРРО, контроль скасування реєстрацій РРО/ПРРО» та позиції Верховного Суду, посилання позивача в тексті Документ сформований в системі адміністративного позову на відсутність підстав для проведення перевірки є необгрунтованими. Крім того, наказ від 17.06.2024 №2359-п ГУ ДПС в Дніпропетровській області про проведення фактичної перевірки не є предметом даної справи, позивачем оскаржується саме податкові повідомлення-рішення від 31.07.2024 № на суму 383 054,95 грн та № на 1020,00 грн.

Зазначає, що згідно з висновками викладеними в постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року по справі №280/6832/23 інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Крім того, платником податків фактично здійснювалися розрахункові операції після дати скасування реєстрації РРО на загальну суму 251 657,10 грн, що є порушенням вимог податкового законодавства.

Зауважує, що кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі у разі вчинення особою кількох правопорушень.

У судовому засіданні представники позивача та відповідача підтримали свої позиції щодо рішення суду першої інстанції.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області була проведена перевірка торгівельного комплексу « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ФОП ОСОБА_2 , що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 проведена з 18.06.2024 року по 27.06.2024 року на підставі п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, п.п. 69.22 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі ПК України) згідно наказу №2359-п від 17.06.2024 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 » та направлень на проведення фактичної перевірки № 4612, 4614 від 17.06.2024.

18.06.2024 року посадовими особами контролюючого органу було пред`явлено продавцю ОСОБА_3 наказ про призначення фактичної перевірки від 17.06.2024 № 2359-п та направлення на проведення фактичної перевірки № 4612, 4614 від 17.06.2024, про що свідчить її підпис у вказаних направленнях (а.с. 166).

Письмову вимогу про надання платником податків документів було вручено ОСОБА_3 18.06.2024 о 10:00 (а.с. 162).

За результатами перевірки складено відповідний акт №1775/04-36-07-08-РРО- від 28.06.2024 року, в якому відображені встановлені порушення.

В ході проведення перевірки встановлено порушення:

п. 1, 2 ст. 3 розд. ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в частині:

1) проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документа;

п. 11 ст. 3 розд. ІІ Закону № 265/95 в частині проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів;

п. 85.2 ст. 85 ПК України в частині ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Позивач не погодившись із актом перевірки від 28.06.2024 № 1775/04-36-07-08- РРО- скористався правом подавши заперечення на нього. За результатом розгляду заперечення до акту висновки акту залишено без змін.

Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі акта фактичної перевірки від 28.06.2024 № 1775/04-36-07-08-РРО- ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) було прийнято Податкові повідомлення рішення від 31.07.2024р. № форми «С» на суму штрафних санкцій 383054,95 грн. та від 31.07.2024р. № форми «ПС» на суму штрафної санкції 1020,00 грн.

Позивач подав скаргу до Державної податкової служби України щодо вказаних податкових повідомлень-рішень. За результатами розгляду ДПС прийнято рішення про залишення скарги без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 31.07.2024р. №, № без змін (а.с.125-134).

Позивач вважає протиправними податкові повідомлення-рішення від 31.07.2024р. №, № .

Суд першої інстанції позов задовольнив частково.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до приписів пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР:

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Вказані висновки відповідають висновкам, що викладені в постанові Верховного Суду від 06.02.2025 у справі № 120/11036/23.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) непроведення розрахункової операції через РРО;

2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР.

Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Відповідач у висновку акту перевірки, зазначив, що про порушення позивачем п. 1, 2 ст. 3 розд. ІІ Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами та доповненнями) в частині: проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документа; операцій та без видачі відповідного розрахункового документа та п. 11 ст. 3 розд. ІІ Закону №265/95 в частині проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Матеріалами справи підтверджується, що наявна сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків 18.06.2024 року складає у сумі 416,20 грн (з урахуванням готівки 226 грн. за придбані цигарки без видачі чека), які не відповідають Х-звіту (28,00 Дані РРО: грн), невідповідність склала 388,20 грн. (додаток № 1 від 18.06.2024 року, який є невід`ємною частиною акту перевірки)

Тобто, позивачем допущено порушення, пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документа.

Крім того, матеріалами справи підтверджується (чеку №20884 від 09.06.2024), що за допомогою РРО фіскальний номер позивачем було здійснено продаж Сигарети LucStrBlSerPurple за ціною 78,00 грн, про що виданий фіскальний чек без коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (а.с. 164 зворот.)

Так, абзацом 19 статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною 1 статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 року за № 220/28350 (із змінами, внесеними згідно з Наказами Міністерства фінансів №288 від 19.02.2018, № 306 від 18.06.2020, №329 від 08.06.2021).

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі:

код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);

цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Наведена правова позиція відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові Верховного Суду від 06.02.2025 року № 120/11036/23, яку суд першої інстанції обґрунтовано врахував в силу вимог частини 5 статті 242 КАС України.

Вирішуючи питання правомірності нарахування суми фінансових санкції, за проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документа, зокрема, за реалізацію товарів з використанням РРО фіскальний номер 8, реєстрація якого скасована 07.06.2023, суд апеляційної інстанції виходить з такого.

Згідно даних акту перевірки від 28.06.2024 року встановлено, що за ФОП ОСОБА_1 для проведення розрахунків за адресою АДРЕСА_1 , з 28.06.2023 року був зареєстрований РРО з фіскальним номером - .

Отже, твердження відповідача, що позивачем було здійснено продаж товару на загальну суму 251657,10 грн, у період з 07.06.2023 року по 24.06.2024 року (дата закінчення фактичної перевірки зазначена в акті) із застосуванням РРО фіскальний номер 8, реєстрація якого скасована 07.06.2023, є безпідставні.

Оскільки із наданих відповідачем витягів з бази даних податкового органу, судом встановлено, що позивачем застосовувався РРО фіскальний номер 8 тільки до 28.06.2023 року, інших доказів відповідачем не надано, а відтак сума 251657,10 грн. розрахункових операцій проведених через РРО № після його скасування, не підтверджена належними та допустимими доказами (а.с. 163-164)

Водночас, порушення позивачем ст. 3 Закону України № 265 не спростовано, а саме проведення розрахункових операцій через РРО № після його скасування у період з 08.06.2023 року по 28.06.2023 року, на загальну суму 8733,90 грн., яка відповідачем не спростована.

Таким чином, позивачем допущено порушення вимог п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України №265, а саме зафіксовано факт проведення через ПРРО/РРО та невидачі розрахункового документа встановленої форми і змісту на суму 8733,90 грн у період з 08.06.2023 року по 28.06.2023 року та на суму 226 грн - 18.06.2024 року.

Відповідно до пунктів 109.1, 109.2 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Згідно з пунктом 113.3 пункту 113 Податкового кодексу України, у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Тобто, положення профільного Закону № 265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.

Зокрема, стаття 2 Закону № 265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора, а також встановлення належного виконання кожного з обов`язків, встановлених статтею 3 цього Закону.

З огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту проведення розрахункової операції (продажу підакцизних товарів без зазначення у фіскальних касових чеках цифрового значення штрихового коду марок акцизного податку на алкогольні напої) тощо.

За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за порушення, вчинене вперше, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).

Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт непроведення через ПРРО/РРО та невидачі розрахункового документа встановленої форми і змісту є окремим правопорушенням.

При цьому, кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є наступність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Наведена правова позиція відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 22.02.2022 року у справі № 640/4426/19.

Відповідно до наявного у матеріалах справи розрахунку штрафних (фінансових) санкцій на позивача накладено 377728,95 грн (251819,30*150%) та 226 грн (226 грн*100%).

Дослідивши вказаний розрахунок, судом встановлено також порушення черговості накладення стягнення, яке впливає на розмір штрафних санкцій, оскільки контролюючий орган визначив першим порушенням те, яке відбулось 18.06.2024 року, а повторним за період червень 2023 року.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що за встановлених у цій справі обставин відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов`язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння як вчиненого вперше та повторно.

У разі зміни цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача все одно утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі Закону № 265 у вигляді штрафу, однак розмір такого штрафу підлягає перерахунку.

Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05.10.2023 року у справі № 520/14773/21, від 16.11.2023 у справі №160/24147/21.

Отже, вперше позивачем порушено податкову дисципліну шляхом проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій та без видачі відповідного розрахункового документа за період червень 2023 року на суму 8733,90 грн, а повторно вчинено порушення 18.06.2024 року на суму 226 грн.

Так, сума штрафних санкцій розраховується наступним чином:

8733,90 грн х 100 % = 8733,90 грн (штраф за перше порушення);

226 х 150% = 339 грн (штраф за повторне порушення).

З урахуванням встановлених у цій справі сукупності обставин, суд приходить висновку, що податкове повідомлення-рішення від 31.07.2024 року № підлягає скасуванню в частині застосування штрафу в сумі 368 882,05 грн (383 054,95 грн - (5100 грн + 339 грн + 8733,90 грн)) грн. водночас в решті суми штрафу (14172,90 грн) податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Надаючи оцінку доводам позивача щодо порушення податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Пунктом 80.1 статті 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Як свідчать матеріали справи відповідачем наказом призначено фактичну перевірку позивача на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Аналіз наведених норм дає підставим для висновку, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Матеріалами справи підтверджується, що фактичну перевірку проведено на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 2359-п від 17.06.2024 «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .

При цьому, у матеріалах справи міститься доповідна записка Управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на ім`я в.о. начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, згідно якої, у зв`язку з отриманням в установленому законодавством порядку інформації від державних органів, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, а саме листа Державної податкової служби України від 31.01.2024 № 2692/7/99-00-07-04-02-07 «Щодо розрахункових документів, створених суб`єктами господарювання з використанням РРО/ПРРО, контроль скасування реєстрацій РРО/ПРРО». Запропоновано надати дозвіл на проведення фактичних перевірок, ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за адресою: АДРЕСА_1 » на підставі пп. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Вказаний лист (доповідна записка) в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 420/9909/23 (постанова від 26.03.2024 року).

Перевірка яка проведена контролюючим органом та зроблена оцінка щодо дотримання платником податків при здійсненні розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, з огляду на підстави проведення перевірки та виявлене порушення вимог Закону № 265/95-ВР, Положення № 13 відповідає предмету, встановленому підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Враховуючи вищенаведене доводи позивача, що отримання інформації з власних програм контролюючого органу за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, а носить характер документальної перевірки є безпідставні.

Досліджуючи правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення № від 31.07.2024 року, яким до ФОП ОСОБА_1 на підставі пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України застосовано штрафну санкцію у сумі 1 020 грн за ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки суд зауважує наступне.

Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (п.85.4 ст.85 ПК України).

Отже, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Приписами пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України визначено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Позивач зазначає, що письмовий запит в ході проведення фактичної перевірки був отриманий продавцем, а не позивачем (або його представником), як це передбачено пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України.

Тому за відсутності доказів надіслання/вручення позивачу (його представнику), у встановлений законом строк, запиту про надання документів, правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій за ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, відсутні.

Матеріали справи містять вимогу про надання платником податків документів в термін проведення перевірки, тобто до 28.06.2024 року, яка отримана продавцем магазину ОСОБА_3 , тобто представником ФОП ОСОБА_1 (а.с. 162).

Як наслідок, доводи позивача про відсутність у нього обов`язку надати запитуванні документи є безпідставними.

Отже, матеріали справи містять належні докази, що позивачем у термін проведення перевірки не надано у повному обсязі документи, що є предметом перевірки, у зв`язку з чим до ФОП ОСОБА_1 на підставі пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України правомірно застосовано штрафну санкцію у сумі 1 020,00 грн.

Згідно п. 86.7.1 акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу.

Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Таким чином, позивач мав додаткову можливість надати документи, які запитувавилися з поданими 15.07.2024 року запереченнями на акт перевірки або ж поданої 03.09.2024 року скарги на податкові повідомлення-рішення, однак не надав витребувані документи навіть під час процедури адміністративного оскарження результатів фактичної перевірки.

Посилання позивач на викрадення контрольних стрічок, не звільняло його від надання інших запитуваних документів перевіряючими.

За таких обставин податкове повідомлення-рішення № від 31.07.2024 року прийнято правомірно та скасуванню не підлягає.

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову.

Доводи апеляційних скарг щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.04.2025 року- залишити без змін.

Постанова набирає законної сили 04.09.2025 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 04.09.2025.

В повному обсязі постанова виготовлена 10.09.2025.

Головуючий - суддя Ю. В. Дурасова

суддя Л.А. Божко

суддя О.М. Лукманова