Справа № 400/2082/21
Суддя: Коваль М.П.
Дата ухвалення: 2025-09-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 вересня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/2082/21

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Коваля М.П.,

суддів Осіпова Ю.В.,

Скрипченка В.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року, прийняте у складі суду судді Малих О.В. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МИКОЛАЇВСЬКИЙ ГЛИНОЗЕМНИЙ ЗАВОД» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МИКОЛАЇВСЬКИЙ ГЛИНОЗЕМНИЙ ЗАВОД» звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в якому позивач просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17.03.2021 року № 7 та № 7.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2022 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «МИКОЛАЇВСЬКИЙ ГЛИНОЗЕМНИЙ ЗАВОД» задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 17 березня 2021 року № та №.

Постановою Верховного Суду від 12 жовтня 2023 року рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного суду від 21 червня 2022 року у у справі № 400/2082/21 скасовано та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд виходив з того, що аналізуючи господарську операцію між позивачем та фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія), суди попередніх інстанцій обмежились лише констатацією наявності контракту між позивачем та нерезидентом від 20 лютого 2013 року №1-NAP-RSI-COR/2013 та того, що предметом зазначеного договору є надання послуг з переробки давальницької сировини. При цьому, суди процитували підпункти 14.1.13, 14.1.185 пункту 14 статті 14 ПК України (визначення що таке «продаж товарів» та «постачання послуг»), жодних інших мотивів у рішеннях не наведено.

За результатами нового розгляду справи, рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року, прийнятим в порядку письмового провадження, позов Товариства з обмеженою відповідальністю «МИКОЛАЇВСЬКИЙ ГЛИНОЗЕМНИЙ ЗАВОД» задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17.03.2021 року № 7 та № 7.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій вважає, що рішення суду першої інстанції винесене з неправильним застосуванням норм матеріального та з порушенням норм процесуального права, тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.

Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що використані при переробці товари, вартість яких не включена до складу вартості переробки та не компенсована "RS International GmbH" в сумі 199 307 617 грн., відповідає терміну «безоплатно надані товари», визначення якого наведено у пп. «а» п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України, що не було враховано судом першої інстанції. Апелянт вважає, що судом першої інстанції також не було враховано, що необхідність включення до суми робіт використаних при переробці товарів передбачена також п. 3 ст. 843 ЦК України, згідно якого ціна роботи у договорі підряду включає відшкодування витрат підрядника та плату за виконану ним роботу, відповідно судом першої інстанції було допущено неправильне тлумачення п.188.1 ст.188 ПК України, відповідно до якого база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

Щодо взаємовідносин з контрагентом ПП ФІРМА «СПЕЦСТРОЙТЕХМОНТАЖ» апелянт зазначає, що судом першої інстанції не було взято до уваги факти, які свідчать про неможливість виконання зазначеним контрагентом задекларованих операцій через недостатність матеріальних та трудових ресурсів на підприємстві, та, як наслідок, про відсутність реального здійснення господарської операції і маніпулювання податковою звітністю з метою незаконного формування податкового кредиту без фактичного здійснення господарської операції у листопаді 2020 року.

Представником позивача надано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначено про законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, у період з 25.01.2021 року по 12.02.2021 року посадовими особами СМУ ДПС РВПП, на підставі наказу від 20.01.2021 року № 19 та направлень на перевірку від 22.01.2021 року № 8/32-00-07-01-02-25, № 9/32-00-07-01-02-25, № 10/32-00-07-1-02-25, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «МГЗ» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за листопад 2020 року (вх. № від 18.12.2020 року).

Термін проведення перевірки продовжувався на 3 робочих дні з 15.02.2021 року згідно наказу від 11.02.2021 року № 51.

За результатами перевірки складено акт від 19.02.2021 року № 134/32-00-07-01-02-27/33133003 (далі Акт перевірки), висновками якого встановлено порушення ТОВ «МГЗ»:

- п.188.1 ст. 188 з урахуванням п. 14.1.13 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань (за ставкою, визначеною п. 193.1 ст. 193 ПК України) у сумі 39861523,00 грн, на суму витрат, що були понесені при переробці та некомпенсовані;

- пп. «а» п. 198.1 ст. 198, абз. 1 3 п. 198.2, абз. 1 2 п. 198.3 ст. 198, з урахуванням норм п. 44.1 ст. 44 ПК України, внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту, що призвело до завищення податкового кредиту у листопаді 2020 року на 37370,00 грн.

Вищевикладене призвело до порушення:

- п. 200.1, пп. «б» п. 200.4 ст. 200 ПК України в частині завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню. На рахунок платника у банку на 25888324,00 грн;

- п. 200.1, пп. «в» п. 200.4 ст. 200 ПК України в частині завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 14010569,00 грн.

На підставі висновків Акту перевірки СМУ ДПС РВПП 17.03.2021 року складено податкові повідомлення-рішення:

- № 7, яким ТОВ «МГЗ» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на суму 141010569,00 грн;

- № 7, яким ТОВ «МГЗ» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на суму 25888324,00 грн та накладено штраф у розмірі 6472081,00 грн.

На аркушах 8-10 Акту перевірки викладено висновки щодо заниження ТОВ "МГЗ" в листопаді 2020 року податкових зобов`язань з ПДВ на суму 39861523 грн.

Не погоджуючись з рішеннями контролюючого органу, позивач оскаржив їх у судовому порядку.

Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції виходив з того, що висновок контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту по господарських правовідносинах з контрагентом ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж», є безпідставним, оскільки долучені до матеріалів справи первинні документи відповідають вимогам чинного законодавства та у повній мірі розкривають зміст та обсяг господарської операції з контрагентом позивача. Щодо взаємовідносин позивача з фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) суд першої інстанції дійшов висновку, що посилання відповідача на те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.

Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України).

Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Виходячи зі змісту ст.ст. 198, 200, 201 ПК України, право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару (робіт, послуг), до податкового кредиту, виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару (роботи, послуги), тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару (роботи, послуги) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.

Відповідно до ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують та підтверджують факти здійснення господарських операцій і які повинні мати визначені цим Законом та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, обов`язкові реквізити.

Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум отриманих доходів, понесених витрат та сформованого податкового кредиту, є підставною для врахування та відображення таких при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі, або недійсність даних в яких установлена судом.

При цьому, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Судами установлено, що між ТОВ «Миколаївський глиноземний завод», як Замовником, та ПП ФІРМА «СПЕЦСТРОЙТЕХМОНТАЖ», як Підрядником, 18 березня 2020 року укладено договір підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 на виконання робіт з поточного ремонту внутрішніх і зовнішніх конструкцій, виробничих та невиробничих будівель, споруд та окремих приміщень на об`єктах замовника.

На підтвердження виконання умов вказаного договору ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» надало первинні документи, а саме: акти приймання виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за листопад 2020 року, платіжні доручення, податкові накладні.

На підтвердження факту ввезення на територію ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» підрядником ПП ФІРМА «СПЕЦСТРОЙТЕХМОНТАЖ» матеріалів для виконання робіт за договором підряду позивачем надано накладні на ввезення.

За наслідками здійснення господарських операцій за вказаним договором ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» включило до податкового кредиту декларації з ПДВ за листопад 2020 року суму ПДВ в розмірі 37370,20 грн.

Контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судом під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, долучені до матеріалів справи первинні документи відповідають вимогам чинного законодавства та у повній мірі розкривають зміст та обсяг господарської операції з контрагентом позивача, що узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 12 жовтня 2023 року по даній справі.

Отже, висновок контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту на суму 37370,20 грн по господарських правовідносинах з контрагентом ПП ФІРМА «СПЕЦСТРОЙТЕХМОНТАЖ», є безпідставним, що свідчить про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог у цій частині.

Щодо взаємовідносин позивача із контрагентом RS International GmbH (Швейцарія), колегія суддів зазначає наступне.

Як слідує зі змісту акту перевірки, висновок про заниження податкових зобов`язань за ставкою, визначеною п.193.1 ст.193 ПК України, на 39 861 523,00 грн, на суму витрат, які були понесені при переробці та не компенсовані, контролюючий орган зробив з посиланням на те, що ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» у перевіряємий період реалізовувало послуги з переробки давальницької сировини на виконання контракту №1-NAP-RSI-COR-2013 від 20 лютого 2013 року, укладеного з фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія), за цінами, нижчими за собівартість їх надання, в результаті чого відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від реалізації послуги з переробки. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу. Використані при переробці товари, вартість яких не включена ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» до складу вартості переробки та не компенсована фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) в сумі 199 307 617,00 грн, відповідає терміну «безоплатно надані товари», визначення якого наведено у п.п. «а» п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України. Операція з безоплатного постачання оподатковується за ставкою 20%.

Судами установлено, що 20 лютого 2013 року ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» уклало з фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) контракт №1-NAP-RSI-COR/2013, за умовами якого Замовник (нерезидент) зобов`язується поставити товари (боксити) та оплатити вартість їх переробки в продукти переробки (глинозем, пісок тригідрату), а Виконавець (позивач) зобов`язується прийняти, переробити поставлені замовником товари в продукти переробки та поставити продукти переробки Замовнику.

Відповідно до п. 4.2 Контракту, вартість переробки включає в себе всі витрати, які поніс Виконавець при переробці наданих Замовником товарів, починаючи з їх приймання в пункті поставки та закінчуючи сплатою всіх витрат, пов`язаних з виробництвом і постачанням продуктів переробки, включно з митними платежами, страховими платежами, податками, зборами, встановленими на території України, транспортування продуктів переробки до пунктів призначення, а також витрати по видаленню Виконавцем відходів переробки шляхом їх захоронення.

Як зазначено на стор. 8, 9 Акту перевірки, за аналізом журналу «Головна книга» за листопад 2020 року встановлено:

- формування доходу від надання послуг проводкою Дт рахунку «Розрахунки с пок/замов по реал/посл/пер експорт» з Кт рахунку , в сумі 213507735,51 грн (рядок 3, колонка А, декларації з ПДВ);

- списання собівартості виконаних послуг з переробки проводками Дт «Собівартість продажу послуг переробки» з Кт в сумі 870024798,87 грн та Дт «Собівартість продажу послуг переробки» з Кт у сумі «-» 403492286,40 грн.

Таким чином, фінансовий результат від операцій з переробки давальницької сировини складає «-» 253024776,96 грн.

Визначення фінансового результату здійснено виходячи з різниці між вартістю реалізації та сумою витрат, що врахована ТОВ «МГЗ» у складі собівартості послуг з переробки.

Як слідує з акту перевірки, висновок про заниження податкових зобов`язань за ставкою, визначеною п.193.1 ст.193 ПК України на 39 861 523,00 грн, тобто на суму витрат, які були понесені при переробці та не компенсовані, контролюючий орган зробив з посиланням на те, що ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» у перевіряємий період реалізовувало послуги з переробки давальницької сировини на виконання контракту №1-NAP-RSI-COR-2013 від 20 лютого 2013 року, укладеного з фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія), за цінами, нижчими за собівартість їх надання, в результаті чого відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від реалізації послуги з переробки. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу. Використані при переробці товари, вартість яких не включена ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» до складу вартості переробки та не компенсована фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) в сумі 199 307 617,00 грн, відповідає терміну «безоплатно надані товари», визначення якого наведено у п.п. «а» п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України. Операція з безоплатного постачання оподатковується за ставкою 20%..

Отже, ключовим питанням для правильного вирішення спору є те, чи вважаються товари, використані позивачем під час надання послуг із переробки давальницької сировини (бокситів), «безоплатно наданими» у розумінні підпункту «а» підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, та чи повинен був позивач нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи з вартості таких товарів.

Поняття «безоплатно надані товари, роботи, послуги» визначене у підпункті 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України, згідно з яким це:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Отже, аби вважати певні товари «безоплатно наданими», має бути встановлений, перш за все, факт їх фактичного, реального надання одним суб`єктом іншому. Тобто, відповідні операції мають вчинятися платником фактично, а саме супроводжуватися реальним рухом активів, бути підтвердженими відповідними первинними документами.

Варто також навести визначення поняттю постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Таким чином, обов`язковою умовою для кваліфікації певної операції саме як постачання товарів є перехід права власності на товари від однієї особи до іншої.

За умови встановлення факту реальної передачі товару від одного суб`єкта до іншого, для встановлення ознаки «безоплатності» необхідно встановити відсутність будь-якої зустрічної компенсації за переданий товар. Якщо ж має місце хоч якась оплата або інша форма відшкодування вартості - такий товар не підпадає під визначення «безоплатно наданого».

Отже, для цілей оподаткування безоплатною передачею товарів вважаються ситуації, коли отримувач набуває права власності на відповідні товари без жодної оплати.

У спірних правовідносинах позивач надає послуги з переробки давальницької сировини (тобто сировини замовника). У процесі виконання цих послуг виконавець використовує власні товари (наприклад, хімічні реагенти, допоміжні матеріали тощо), які необхідні для технологічного процесу переробки. Ці матеріали не передаються замовнику окремо; вони споживаються або вбудовуються у готову продукцію, яку виконавець передає замовнику за результатами наданих послуг.

Відповідно до частини 1 статті 839 Цивільного кодексу України, підрядник (виконавець) за загальним правилом зобов`язаний виконувати роботи зі своїх матеріалів, якщо інше не встановлено договором

При цьому колегія суддів наголошує, що такі матеріали не виступають самостійним об`єктом поставки у відносинах замовника і виконавця. Зокрема, оплата замовником вартості матеріалів, використаних підрядником для виконання робіт/послуг, не є окремою операцією з постачання товарів, а є компенсацією витрат виконавця при виконанні ним підрядних робіт.

Іншими словами, коли замовник платить за послугу переробки, ця плата охоплює і вартість витрачених виконавцем матеріалів - тому, окремого постачання товарів не відбувається.

Отже, якщо за умовами договору надання послуг чи виконання робіт виконавець використовує власні матеріали, але не постачає їх окремо, а їх вартість включена у загальну ціну послуг, то такі матеріали не відображаються окремо в первинних документах і податковій накладній як товарне постачання, тому фактично йдеться про єдину операцію з надання послуг, а не про дві операції (продаж чи надання матеріалів + окремо надання послуг).

Суд акцентує увагу, що об`єктом оподаткування виступає саме послуга з переробки, що надається виконавцем за плату. Вартість використаних виконавцем допоміжних матеріалів, як встановлено судами попередніх інстанцій та не заперечується відповідачем, була врахована під час обліку операції з надання послуг, що підтверджується головною книгою. Таким чином, єдиним об`єктом оподаткування ПДВ в цій ситуації є операція з постачання послуги переробки.

При цьому, передача товарів, використаних під час надання послуг з переробки, від виконавця до замовника юридично та фактично не відбувається. Такі товари не передаються замовнику самостійно (окремо), а натомість трансформуються у результат послуги. Тому, у цьому випадку відсутні підстави стверджувати про факт безоплатної передачі товарів, оскільки оплата за такі матеріали є частиною плати за послугу.

Колегія суддів наголошує, що фактично доводи податкового органу зводяться до того, що спірні господарські операції були збитковими, а ціна наданих послуг була нижчою за собівартість. При цьому, відповідач помилково посилається на те, що база оподаткування операцій з надання послуг переробки давальницької сировини має включати вартість використаних товарів.

Відповідно до пункту 23.1 статті 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: - товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; - газу, який постачається для потреб населення; - електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Відтак, для цілей визначення бази оподаткування в операціях з постачання товарів/послуг, пункт 188.1 статті 188 ПК України розрізняє два види постачання товарів/послуг:

1) постачання самостійно виготовлених платником податків товарів/послуг - їх база оподаткування не може бути нижче звичайних цін:

2) постачання товарів/послуг, які не є самостійно виготовленими (тобто придбані у інших суб`єктів) платником податків - їх база оподаткування не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

Оскільки послуги з переробки давальницької сировини позивач надавав нерезиденту самостійно, база оподаткування цієї операції не може бути нижче звичайних цін.

Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом.

Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 26 березня 2024 року у справі № 200/773/20-а, "суб`єкти гoспoдарювання реалізують прoдукцію за цінами, самoстійнo визначеними стoрoнами дoгoвoру. Відповідно до тлумачення нoрм Пoдаткoвoгo кoдексу України звичайнoю цінoю для здійснення рoзрахунку бази oпoдаткування ПДВ oперацій з пoстачання самoстійнo вигoтoвлених тoварів/пoслуг є ціна, визначена зацікавленими стoрoнами у цивільнo-правoвoму дoгoвoрі, яка, свoєю чергoю, відпoвідає ринкoвій ціні (ціні, щo склалася на ринку тoварів/пoслуг). Факт дoведення реалізації самoстійнo вигoтoвлених тoварів/пoслуг за цінами, які не відпoвідають ринкoвим, пoкладається на oсoбу, яка вважає, щo ціна тoварів (рoбіт, пoслуг), визначена стoрoнами дoгoвoру, не відпoвідає ринкoвим. Тoбтo, oбoв`язoк дoведення невідпoвіднoсті ціни дoгoвoру рівню звичайних цін пoкладається на кoнтрoлюючий oрган".

Отже, посилання апелянта на те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.

Окрім цього, необхідно зазначити, що при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію. База оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг (не враховуючи норми для окремих видів операцій) не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим.

Факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.

Таким чином, якщо контролюючий орган вважав, що позивач занизив базу оподаткування, він мав довести, що фактична ціна послуг (переробки) нижча за звичайну (ринкову). Водночас, жодних доказів того, що договірна ціна є нижчою за звичайну, податковий орган не надав.

З огляду на зазначене, контролюючий орган помилково прирівняв фактичне використання позивачем у технологічному процесі власних товарів до безоплатного постачання цих товарів нерезиденту.

Ані з акта перевірки, ані з матеріалів справи не вбачається, що позивач фактично передав нерезиденту будь-які товари у вигляді самостійного об`єкта постачання. Не наведено жодного переліку (номенклатури, кількості, вартості) таких товарів, не з`ясовано шляхи переходу права власності, не підтверджено наявності договору чи фактичної передачі без компенсації.

Натомість у ситуації, коли виконавець споживає власні матеріали в ході надання послуги (зокрема, переробки давальницької сировини), - це елемент собівартості послуги, а не окреме постачання товару. При цьому як з акту перевірки, так і з оскаржуваних судових рішень було встановлено, що відповідні матеріали були включені до собівартості товару, проте за результатами господарських операцій собівартість товару виявилася більшою, ніж фактична ціна договору.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 03 квітня 2025 року по справі № 400/2777/21, та відповідно до вимог ч. 5 ст. 242 КАС України, підлягає врахуванню судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

Колегія суддів зауважує, що вартість послуг із переробки давальницької сировини на момент виникнення спірних правовідносин підпадала під загальний порядок визначення бази оподаткування, не пов`язаний із собівартістю.

Доказів, що договірна вартість послуг є нижчою за звичайну ціну, податковий орган не надав; тому твердження про заниження бази оподаткування залишилося без фактичного підтвердження.

Ураховуючи викладене, висновок суду першої інстанції про відсутність порушень з боку позивача та про протиправність висновків податкового органу щодо заниження позивачем податкових зобов`язань за ставкою, визначеною п.193.1 ст.193 ПК України, на суму 39861523,00 грн із ПДВ, є правильним і таким, що відповідає нормам матеріального права.

Враховуючи викладене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до положень статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року залишити без задоволення.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 25 квітня 2025 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МИКОЛАЇВСЬКИЙ ГЛИНОЗЕМНИЙ ЗАВОД» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя: М. П. Коваль

Суддя: Ю.В. Осіпов

Суддя: В.О. Скрипченко