Справа № 160/11270/25
Суддя: Голобутовський Роман Зіновійович
Дата ухвалення: 2025-07-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіГолобутовського Р.З.
за участі: секретаря судового засідання Омельченко А.І.,
представника позивача представника відповідача Новогребельської І.М., Волошиної В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОВІРА ОЙЛ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
18.04.2025 Товариство з обмеженою відповідальністю «ДОВІРА ОЙЛ» (далі позивач) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач), в якому просить:
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.04.2025 відкрито провадження у справі та призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження.
Підготовче засідання призначити на 20 травня 2025 року о 10:20.
У підготовче засідання, призначене на 20.05.2025, представники сторін не прибули, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено розгляд справи в підготовчому засіданні на 24.06.2025.
05.06.2025 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду через систему "Електронний суд" від представника позивача надійшла заява про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.
У підготовчому засіданні, призначеному на 24.06.2025, взяли участь представники сторін. Судом закрито підготовче засідання у справі та перейдено до розгляду справи по суті. Після надання пояснень представниками сторін, судом відкладено розгляд справи по суті на 15.07.2025.
11.07.2025 представником відповідача подані до суду додаткові пояснення, в яких зазначено, що Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики, від 20.05.2008 №281/171/578/155. Пунктом 7.5.7, 7.5.8 вказаної інструкції визначено, що товарно-транспортні накладні на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства. Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення товарно-транспортної накладної за наявності усіх її примірників. У товарно- транспортній накладній оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У товарно-транспортних накладних зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства. Отже, до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги. Зокрема, товарно-транспортні накладні на вивезення нафти або нафтопродуктів під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.
У подальшому розгляд справи перенесено на 29.07.2025.
У судове засідання, призначене на 29.07.2025, прибули представники сторін, підтримали обрані правові позиції.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, суд встановив наступні обставини справи.
На момент розгляду справи ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» знаходиться на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.
За результатами документальної планової виїзної перевірки складено акт від 14.10.2024 №2997/04-36-07-03/44677052.
Перевіркою встановленні такі порушення ТОВ «Довіра Ойл»:
1) пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 313 808 грн;
2) п.189.1 ст.189, п.199.1, п.199.2, п.199.3, п.199.4 ст.199, пп. г п.198.5 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ всього у сумі 558 745 грн за період березень 2023 року червень 2024 року;
4) п.213.1.6 п.213.1 ст.213, п.214.7 ст.214 ПК України в результаті чого занижено акцизний податок на загальну суму 459 697 грн за період лютий 2023 року травень 2024 року;
5) п.231.1, п.231.3, п.231.5 та п.231.6 ст. 231 ПК України в частині нескладання та нездійснення реєстрації акцизних накладних в ЄРАН при нестачі пального, що відповідно до п.1202.1 ст.1202 ПК України тягне за собою накладення штрафу у розмірі 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, а саме 183 878,78 грн;
6) п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) проведення розрахункових операцій при продажу ПММ без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 3 033 286,93 грн. Відповідальність передбачена ст.17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями).
Не погодившись з актом перевірки, позивачем 14.11.2024 направлені до податкового органу заперечення на акт перевірки.
29.11.2024 ГУ ДПС у Дніпропетровській області складено лист «Про результати розгляду заперечень», в якому повідомлено, що за результатами розгляду заперечень висновки акта від 14.10.2024 №2997/04-36-07-03/44677052 є правомірними, обґрунтованими та такими, що відповідають нормам чинного законодавства.
На підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.123.2 ст.123 ПК України винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 06.12.2024:
Зазначені податкові повідомлення-рішення ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» оскаржено до ДПС України (скарга від ДПС від 10.01.2025 №1388/6).
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 06.03.2025 №6408/6/99-00-06-01-01-06 (вх. до ГУ ДПС від 07.03.2025 №1408/8) ППР ГУ ДПС у Дніпропетровській області залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Відтак, предметом спору у цій справі є правомірність податкових повідомлень-рішень №, № , №, №, №, № від 06.12.2024.

Надаючи правову оцінку спірним відносинам суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі по тексту - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Суд зазначає, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (п.44.1 ст.44 ПК України).

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності. (п.44.1 ст.44 ПК України).

Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. (п.134.1.1 ст.134.1 ПК України).

Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Відповідно до п.3 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з п. 198.1 ст.198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а)придбання або виготовлення товарів та послуг;

б)придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/'або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в)отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г)ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

г) ввезення товарів та/'або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної-) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до п. 198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з ч.2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ст. 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів (ч. 3 ст.8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Частиною 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

У податковому повідомленні-рішенні Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 06.12.2024 контролюючим органом встановлено нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на суми податкового кредиту по придбаним послугам, які відповідають частці використання таких послуг в неоподатковуваних операціях, що призвело до порушення п.89.1 ст. 189, п.199.1. п.199.2, п.199.3, п.199.4 ст.199, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України від 02.10.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями та по операціях з використання ТМЦ (палива) не в господарській діяльності, по яким встановлено їх нестачу (за наявності випадків оприбуткування підприємством пального на акцизному складі менше, ніж кількість його придбання за даними акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та як наслідок зазначені товари (паливо) не можуть бути придатним для використання у господарській діяльності, внаслідок його фізичної відсутності в резервуарах на складах, які не відображено в залишках по складам в резервуарах, про що свідчать показники Довідок про обсяги пального на кінець доби за відповідні періоди, та як наслідок, зазначений товар (пальне) не може бути придатним для використання у господарській діяльності, що призвело до порушення п.89.1 ст.189, п.п.2 п. 198.5 ст. 198 98 Податкового кодексу України від 02.10.2010 №2755-VI за період лютий - грудень 2023 року, січень - червень 2024 року.

У п.3.2.1 «Податкові зобов`язання» п.3.1.2 «Податок на додану вартість» ІІІ Описової частини акта про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» від 14.10.2024 № 2997/04-36-07-03/44677052 зазначається: «В ході перевірки, на підставі документів, які ведуться відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску i обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах i організаціях України, затв. наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного врегулювання i споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстровано в Міністерстві юстиції 02.09.2008 за №805/15496, а саме: Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо добового обсягу отриманого на акцизний склад пального та акцизних накладних (з урахуванням вимог п.231.1 ст.231 ПK України щодо обов`язку платника складання та реєстрації будь якого pyxy пального (реалізації, використання, втрати, псування, знищення, обробки, переробки, переміщення тощо), інформаційних баз даних ДПС (Єдиний реєстр акцизних накладних) по всім акцизним складам здійснено суцільне зіставлення за кожен місяць перевіряємого періоду кількості ПMM (в розрізі товарних підкатегорій - паливо дизельне, бензини моторні та скраплений газ) та в окремих періодах встановлено розбіжності щодо обсягів отриманого на акцизний склад пального за даними акцизних накладних на придбання палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних та даними Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі пального та в окремих періодах встановлені надлишки запасів (дизельне пальне, газ скраплений та бензин) на акцизний склад оприбутковано менше пального, ніж кількість його придбання за даними Єдиного реєстру акцизних накладних».

ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» має наступні акцизні склади за наступними адресами: проспект Богдана Хмельницького, буд. 142 Г (автозаправочна станція (A3C)) з 06.12.2022; вулиця Маршала Малиновського, буд. 124 (автозаправочна станція (A3C)) з 06.12.2022; вулиця Нижньодніпровська, буд. 3 (автозаправочна станція (A3C)) з 06.12.2022; вулиця Сучкова, буд. 238 (автозаправочна станція (A3C)) з 06.12.2022; вул.Квітки-Основ`яненка, буд. 5 (автозаправочна станція (A3C)) з 17.03.2023.

У матеріалах справи наявні товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, акцизні накладні форми «П», датовані за період лютий 2023 року квітень 2023 року, вересень 2023 березень 2024 року, травень 2024 року, довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального) за період лютий 2023 року квітень 2023 року, вересень 2023 березень 2024 року, травень 2024 року.

Судом встановлено надходження у лютому 2023 року по ЄPAH (на акцизні склади) приведених до 15 градусів:

- паливо дизельне - 109 296,83 л, фактично - 108 221,00 л, надходження по бухгалтерському обліку - 108 221,00 л, за товарно-транспортними накладними на АЗС - 108 221,00 л., за акцизними накладними - 108 221,00 л., різниця 0;

- бензин - 104 671,16 л., фактично - 82 114,30 л., надходження по бухгалтерському обліку - 103 873,60 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 103 873,60 л., за акцизними накладними - 103 873,60 л., різниця «-» 9,50;

- скраплений газ - 84 830,90 л., фактично - 103 864,10 л., надходження по бухгалтерському обліку - 82 114,30 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 82 114,30 л., за акцизними накладними - 82 114,30 л., різниця 0.

Судом встановлено надходження у березні 2023 року по ЄPAH (на акцизні склади) приведених до 15 градусів:

- паливо дизельне - 303 068,93 л, фактично - 302 054,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 302 054,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 302 054,00 л., за акцизними накладними - 302 054,00 л., різниця 0;

- бензин - 208 256,49 л., фактично - 207 105,50 л., надходження по бухгалтерському обліку - 207 096,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 207 096,00 л., за акцизними накладними - 207 096,00 л., різниця 9,50;

- скраплений газ - 243 763,14 л., фактично - 238 414,50 л., надходження по бухгалтерському обліку - 237 414,50 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 237 414,50 л., за акцизними накладними - 237 414,50 л., різниця 1000 л.

Судом встановлено надходження у квітні 2023 року по ЄPAH (на акцизні склади) приведених до 15 градусів:

- паливо дизельне - 273 110,06 л, фактично - 271 997,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 271 997,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 271 997,00 л., за акцизними накладними - 271 997,00 л., різниця 0;

- бензин - 159 957,90 л., фактично - 159 280,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 159 280,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 159 280,00 л., за акцизними накладними - 159 280,00 л., різниця 0;

- скраплений газ - 288 351,69 л., фактично - 282 566,10 л., надходження по бухгалтерському обліку - 282 566,10 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 282 566,10 л., за акцизними накладними - 282 566,10 л., різниця 0.

Судом встановлено надходження у вересні 2023 року по ЄPAH (на акцизні склади) приведених до 15 градусів:

- скраплений газ - 266 370,76 л., фактично - 266 091,90 л., надходження по бухгалтерському обліку - 266 091,90 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 266 091,90 л., за акцизними накладними - 266 091,90 л., різниця 0.

Судом встановлено надходження у жовтні 2023 року по ЄPAH (на акцизні склади) приведених до 15 градусів:

- паливо дизельне - 343 645,86 л, фактично - 342 858,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 330 848,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 330 848,00 л., за акцизними накладними - 330 848,00 л., різниця 0;

- бензин - 231 601,98 л., фактично - 159 280,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 231 567,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 231 567,00 л., за акцизними накладними - 231 567,00 л., різниця 0;

- скраплений газ - 276 060,52 л., фактично - 274 358,10 л., надходження по бухгалтерському обліку - 274 358,10 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 274 358,10 л., за акцизними накладними - 274 358,10 л., різниця 0.

Судом встановлено надходження у листопаді 2023 року по ЄPAH (на акцизні склади) приведених до 15 градусів:

- паливо дизельне - 326 960,49 л, фактично - 324 694,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 317 715,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 317 715,00 л., за акцизними накладними - 317 715,00 л., різниця 6 979,00 л.;

- бензин - 213 758,41 л., фактично - 212 839,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 212 339,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 212 339,00 л., за акцизними накладними - 212 339,00 л., різниця 500 л.

Судом встановлено надходження у грудні 2023 року по ЄPAH (на акцизні склади) приведених до 15 градусів:

- паливо дизельне - 291 960,18 л, фактично - 288 681,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 288 681,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 288 681,00 л., за акцизними накладними - 288 681,00 л., різниця 0;

- бензин - 175 404,90 л., фактично - 172 658,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 172 658,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 172 658,00 л., за акцизними накладними - 172 658,00 л., різниця 0;

- скраплений газ - 213 148,42 л., фактично - 202 415,10 л., надходження по бухгалтерському обліку - 202 415,10 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 202 415,10 л., за акцизними накладними - 202 415,10 л., різниця 0.

Судом встановлено надходження у січні 2024 року по ЄPAH (на акцизні склади) приведених до 15 градусів:

- паливо дизельне - 253 499,18 л, фактично - 251 602,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 251 602,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 251 602,00 л., за акцизними накладними - 251 602,00 л., різниця 0;

- бензин - 228 909,93 л., фактично - 225 821,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 225 821,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 225 821,00 л., за акцизними накладними - 225 821,00 л., різниця 0;

- скраплений газ - 166 829,53 л., фактично - 158 851,30 л., надходження по бухгалтерському обліку - 158 851,30 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 158 851,30 л., за акцизними накладними - 158 851,30 л., різниця 0.

Судом встановлено надходження у лютому 2024 року по ЄPAH (на акцизні склади) приведених до 15 градусів:

- паливо дизельне - 379 823,60 л, фактично - 377 520,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 377 520,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 377 520,00 л., за акцизними накладними - 377 520,00 л., різниця 0;

- бензин - 200 025,56 л., фактично - 197 443,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 197 443,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 197 443,00 л., за акцизними накладними - 197 443,00 л., різниця 0;

- скраплений газ - 205 579,51 л., фактично - 196 155,30 л., надходження по бухгалтерському обліку - 196 155,30 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 196 155,30 л., за акцизними накладними - 196 155,30 л., різниця 0.

Судом встановлено надходження у березні 2024 року по ЄPAH (на акцизні склади) приведених до 15 градусів:

- паливо дизельне - 377 293,33 л, фактично - 375 372,00 л., надходження по бухгалтерському обліку - 375 372,00 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 375 372,00 л., за акцизними накладними - 375 372,00 л., різниця 0;

- скраплений газ - 198 525,27 л., фактично - 191 034,20 л., надходження по бухгалтерському обліку - 191 034,20 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 191 034,20 л., за акцизними накладними - 191 034,20 л., різниця 0.

Судом встановлено надходження у травні 2024 року по ЄPAH (на акцизні склади) приведених до 15 градусів:

- скраплений газ - 223 059,50 л., фактично - 221 891,10 л., надходження по бухгалтерському обліку - 221 891,10 л., за товарно-транспортними накладними на АЗС - 221 891,10 л., за акцизними накладними - 221 891,10 л., різниця 0.

Відповідно до п.232.1 ст.232 ПK України облік обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального ведеться за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УKT ЗЕД.

Відповідно до п.230.1 ст.230 ПK України акцизні склади утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом i обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку.

Акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування навантаження-розвантаження, зберігання пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками та рівнемірами - лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник), які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів- лічильників рівня пального у резервуарі.

Кожен акцизний склад має власний уніфікований номер у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, який автоматично присвоюється системою електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Судом встановлено, що ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» здійснює, зокрема, роздрібну торгівлю пальним (дизельне паливо, бензин та газ скраплений) через автозаправні станції.

Облік пального ведеться ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» на рахунку 281 «Товари на складі».

До перевірки позивачем були надані дані рахунку 281 «Товари на складі» у розрізі найменування товару без кодів УКТЗЕД за кожним акцизним складом та за місцем зберігання пального.

01.07.2019 введена в дію Система електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового у відповідності до Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 №408 (далі - Порядок №408).

Згідно з п. п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПK України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:

а) yci розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри- лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників i рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі;

б) yci акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Відповідно до пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПK України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УKT ЗЕД у літрах.

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УKT ЗЕД формуються показники про:

обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;

добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;

добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.

Форма довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального затверджена наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2018 №944 зі змінами та доповненнями (далі - Наказ №944).

Згідно з п.5 Наказу № 944 основна довідка формується після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та надсилається не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

Коригуючі довідки формуються i надсилаються протягом трьох календарних днів з дати виявлення помилки у наданій у Довідках інформації.

Коригуюча Довідка подається не частіше одного разу на добу.

Відповідно до пп. 230.1.4. п.230.1 ст.230 ПK України порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 р. № 891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників i рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів (далі - Порядок №891).

Відповідно до п.5 Порядку №891 електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру містять, зокрема:

- інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (ix кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташованого на акцизних складах;

- зведені за добу підсумкові облікові дані щодо добового обсягу обігу та залишку пального за кожним кодом товарної під категорії згідно з УKT ЗЕД у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів та резервуарів з уніфікованою нумерацією, отримані за допомогою витратомірів i рівнемірів.

Форму декларації акцизного податку, Порядок її заповнення та подання затверджено наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14 зі змінами та доповненнями.

Додаток 1 до Декларації «Розрахунок суми акцизного податку з реалізації пального згідно із пп. 213.1.12 п.213.1 ст. 213 розділу VI Кодексу» заповнюють yci платники акцизного податку з реалізації пального. Дані заносяться за акцизними складами/ акцизними складами пересувними із зазначенням ix унікального номера в розрізі товарів (продукції) за кодами згідно з УKT ЗЕД (п.2 розд.V вказаного Порядку).

Формою Додатка 1 до Декларації передбачено зазначення залишків пального на початок та на кінець звітного періоду.

Порядок обліку товарних запасів юридичними особами, створеними відповідно до законодавства України, незалежно від ix організаційно-правових форм i форм власності, в тому числі за місцем ix продажу, врегульовано нормами Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами) та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (зі змінами) (далі - Положення №88).

Відповідно до п.1.2 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом ix суцільного i безперервного документування.

Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку пального (нафтопродуктів ycix типів, марок i видів) врегульовано окремими нормативно- правовими актами, а саме Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти i нафтопродуктів на підприємствах i організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496 (далі - Інструкція №281).

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча 6 одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання i реалізація нафти i нафтопродуктів на території України.

Згідно з п.10.4 Інструкції №281 на A3C здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих i відпущених нафтопродуктів. Фактичні залишки нафтопродуктів на A3C мають відповідати обліковим залишкам.

Згідно з розділом 14 «Облік pyxy нафти та нафтопродуктів» Інструкції №281 під час приймання, зберігання та відпуску нафти i нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів pyxy нафти та нафто-продуктів; збереження ix кількості i якості; відображення їx pyxy за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їx зберігання.

Порядок приймання i відпуску нафтопродуктів на A3C визначений у п.10 Інструкції №281.

Згідно з п.10.4 Інструкції №281 на A3C здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих i відпущених нафтопродуктів.

Фактичні залишки нафтопродуктів на A3C мають відповідати обліковим залишкам.

Для оперативного контролювання за наявністю нафти i нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком.

Уci первинні документи матеріально відповідальні особи здають до бухгалтерської служби підприємства за реєстрами (відомостями) та підписами.

Реєстри (відомості) складаються у двох примірниках. У реєстрі мають відображатись дані: дата; складання реєстру; назва i номер документа; найменування, марка i вид нафти або нафтопродукту; кількість відпущених нафти i нафтопродуктів в одиницях маси.

Первинні документи приймаються бухгалтерською службою підприємства від матеріально відповідальних осіб за реєстрами (відомостями) i підписами, перевіряються i групуються за постачальниками i споживачами.

Водночас облік нафтопродуктів на A3C регламентовано пунктом 16 Інструкції.

Згідно з приписами підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи A3C ведуть облік pyxy нафтопродуктів за марками i видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-HП, який складається у двох примірниках.

Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Згідно з п.16.2 Інструкції № 281 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами, перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПPK, OPK з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах A3C за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-HП.

Акцизні накладні складаються у випадках i за правилами, визначеними у ст. 231 ПK України та Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом МФУ від 19.06.2019 р. №262 (далі - Порядок № 262).

Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так i понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.

При реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу до іншого акцизного складу з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий, складається одна акцизна накладна на реалізацію пального з акцизного складу на такий інший акцизний склад із зазначенням у такій акцизній накладній ідентифікаційних даних такого акцизного складу пересувного.

Відповідно до п.44.1 ст.44 ПK України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням i сплатою податків i зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до п.44.2 ст.44 ПK України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Роздрібні торгівці пальним (АЗС) відображати в Довідці надходження можуть тільки у фактичних літрах, так як прибуття палива проходить через рівномір в фактичних показниках, якщо відображати обсяг отриманого пального у літрах приведених до +15, а реалізацію у фактичних літрах, при цьому ці ж літри вважаються такими, що приведені до температури 15°С будуть давати розбіжності по залишкам у бух.обліку та по залишкам обліку на АЗС та РРО. Та такі дані не будуть співпадати з літрами, які відпущені фактично через паливороздавальні колонки та відображені в РРО, а такі літри вважаються приведеними до літрів при температурі 15°С.

Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів залишків пального на акцизному складі пального містить та повинна дорівнювати обліковим даним показників датчиків рівня пального (рівномір).

З аналізу наведеного суд зазначає, що проводити звіряння та зіставлення даних з довідок про зведені за добу підсумкових облікових даних щодо обсягів отримання пального на акцизні склади пального (де обліковими даним є показники датчиків рівня пального (рівномір) (згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 р. № 891) з акцизними накладними (показниками в яких є літри приведені до +15) не є доречним. Так як в цих двох документах різні показники (фактичні та акцизні літри приведені до +15).

Облік пального ведеться ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» на рахунку 281 «Товари на складі». До перевірки позивачем надані дані рахунку 281 «Товари на складі» у розрізі найменування товару без кодів УКТЗЕД за кожним акцизним складом та за місцем зберігання пального.

Контролюючим органом зроблено неправильний висновок, що за результатами вибіркової перевірки даних рахунку 281 «Товари на складі» та інформації, що наведена у Довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, які обліковані за даними датчиків рівня пального (рівномірів), встановлено розбіжності щодо обсягів залишку пального по рахунку 281 та обсягів пального в резервуарах а отже, встановлено надлишки та нестачі запасів (дизельне пальне, газ скраплений та бензин) по бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі».

Контролюючий орган під час перевірки виконав саме вибіркову перевірку даних рахунку 281 «Товари на складі» та інформації, що наведена у Довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, які обліковані за даними датчиків рівня пального (рівномірів), встановлено розбіжності щодо обсягів залишку пального по рахунку 281 та обсягів пального в резервуарі.

Проте, обсяг порушень, що визначений контролюючим органом, встановлений не по всім даним рахунку 281 «Товари на складі» та інформації, що наведена у Довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, які обліковані за даними датчиків рівня пального (рівномірів), встановлено розбіжності щодо обсягів залишку пального по рахунку 281 та обсягів пального в резервуарі.

Суд наголошує на недопустимості такого вибіркового підходу визначення порушень контролюючим органом на підставі даних рахунку 281 «Товари на складі» та інформації, що наведена у Довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу, оскільки, на переконання позивача, перевіряючі мали перевірити усю первинну документацію суцільним порядком, для належного обґрунтування висновку щодо наявності надлишків та нестачі запасів (дизельне пальне, газ скраплений та бензин), який відображено по бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі», що податковий орган в акті перевірки не ставив під сумнів достовірність даних, вказаних у всіх первинних документах та документах бухгалтерської звітності (договори, рахунки, банківські виписки), а також не зазначав про порушення вимог чинного податкового законодавства при їх формуванні.

При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Така позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23.05.2023 у справі №360/1283/20, та від 03.03.2023 у справі № 804/644/16.

Тому в порушення до п.2,3,4.2 Розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року №727 - контролюючий орган під час перевірки виконав саме вибіркову перевірку даних рахунку 281 «Товари на складі» та інформації, що наведена у Довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, які обліковані за даними датчиків рівня пального (рівномірів), встановлено розбіжності щодо обсягів залишку пального по рахунку 281 та обсягів пального в резервуарі.

Згідно з висновками, що викладені у постановах Верховного Суду від 13.08.2021 у справі №809/1161/17, від 12.03.2020 у справі №823/1917/16, від 21.05.2020 у справі №809/597/16, від 31.05.2019 у справі №809/1253/16 єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих (нестачі) нафтопродуктів є співставлення дати обліку звітів АЗС за формою №16-НП і №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Таким чином, на підставі зазначених правових обґрунтувань, ГУ ДПС у Дніпропетровській області в податковому повідомленні-рішенні № від 06.12.2024, на підставі якого позивачу збільшено податкові зобов`язання по ПДВ на суму 558 745 грн та штрафні санкції на суму 139 686,25 грн, не доведено фактів порушень, пов`язаних з використанням пального поза межами господарської діяльності, з огляду на що вказане податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню як протиправне.

У податковому повідомленні-рішенні ГУ ДПС у Дніпропетровській області № від 06.12.2024 встановлено наступне порушення: заниження фінансового результату до оподаткування за рахунок заниження доходів на вартість надлишків запасів у бухгалтерському та податковому обліку.

У п.3.1.1.1 «Дохід та фінансовий результат до оподаткування, визначені за правилами бухгалтерського обліку» п. 3.1.1. «Податок на прибуток» ІІІ Описової частини акта про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» від 14.10.2024 № 2997/04-36-07-03/44677052 зазначено: «В ході перевірки, на підставі документів, які ведуться відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску i обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах i організаціях України, затв. наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного врегулювання i споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстровано в Міністерстві юстиції 02.09.2008 за №805/15496, а саме: Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо добового обсягу отриманого на акцизний склад пального та акцизних накладних (з урахуванням вимог п.231.1 ст.231 ПKУ щодо обов`язку платника складання та реєстрації будь-якого pyxy пального (реалізації, використання, втрати, псування, знищення, обробки, переробки, переміщення тощо), інформаційних баз даних ДПС (Єдиний реєстр акцизних накладних) по всім акцизним складам здійснено суцільне зіставлення за кожен місяць перевіряємого періоду кількості ПMM (в розрізі товарних підкатегорій - паливо дизельне, бензини моторні та скраплений газ) та в окремих періодах встановлено розбіжності щодо обсягів отриманого на акцизний склад пального за даними акцизних накладних на придбання палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних та даними Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі пального та в окремих періодах встановлені надлишки запасів (дизельне пальне, газ скраплений та бензин) - оприбуткування на акцизний склад пального перевищує кількість його придбання за даними Єдиного реєстру акцизних накладних».

Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку пального врегульовано окремими нормативно-правовими актами, а саме Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуск та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань економічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі- Інструкція - №281).

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти та нафтопродуктів на території України.

Згідно з п.10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам.

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у п.10 інструкції №281.

Відповідно до п. 232.1 ст. 232 Податкового кодексу України та п. 28 розділу IV Порядку електронного адміністрування реалізації пального одиницею обліку обсягів пального в системі електронного адміністрування реалізації пального є літри, приведені до температури 15°С.

При цьому відпущені літри через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях для цілей цього розділу вважаються як літри, приведені до температури 15°С. Така одиниця обліку повинна використовуватися в первинних бухгалтерських документах, акцизних накладних/розрахунках коригування до акцизних накладних, декларації з акцизного податку.

Роздрібні торгівці пальним (АЗС) продають пальне у фактичних літрах, при цьому ці ж літри вважаються такими, що приведені до температури 15°С.

Відповідно до п.п.232.1 ПК України одиницею обліку обсягів пального в СЕА РП є літри, приведені до температури 15° C. При цьому відпущені літри в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, вважаються як літри, приведені до температури 15° C.

Отже, літри пального, відпущені фактично через паливороздавальні колонки та відображені в РРО, вважаються приведеними до літрів при температурі 15°С, і підприємству не потрібно самостійно обраховувати приведення їх до літрів при температурі 15°С.

Таким чином, обсяг реалізації пального в літрах, відпущений через паливороздавальні колонки на АЗС, повинен дорівнювати обсягу реалізації пального в літрах, приведених до температури 15°С, та відображатися в акцизних накладних.

Оскільки на АЗС продаж пального відбувається у фактичних літрах, то й оприбуткування пального також у фактичних літрах.

Загалом протягом всього року фактична кількість літрів повинна приблизно співпадати з літрами, приведеними до 15 градусів Цельсія. Відхилення в межах облікової різниці за весь рік може бути скориговане протягом січня наступного року адже зробити це потрібно не пізніше 31 січня наступного року (пп. 48 Порядку №408).

Постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 р. № 891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників i рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів (далі - Порядок №891).

Відповідно до п.5 Порядку №891 електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру містять, зокрема: інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (ix кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташованого на акцизних складах; зведені за добу підсумкові облікові дані щодо добового обсягу обігу та залишку пального за кожним кодом товарної під категорії згідно з УKT ЗЕД у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів та резервуарів з уніфікованою нумерацією, отримані за допомогою витратомірів i рівнемірів.

Відповідно до п.6 Порядку №891 електронні документи для наповнення Реєстру формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів одноразово до початку введення в дію Реєстру та в разі зміни такої інформації.

Інформація про витратоміри та рівнеміри вноситься до Реєстру після настання строків їх встановлення, визначених Податковим кодексом України:

- електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену в підпунктах 5 і 6 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів щодня (крім днів, у які акцизний склад не працює);

- дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу (обсяг реалізованого та обсяг отриманого) пального, формуються після проведення останньої операції з обігу пального за звітну добу, але не пізніше 23 години 59 хвилин такої доби, до початку проведення операцій з обігу пального за добу, що настає за звітною добою, та подаються до ДФС не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної під категорії згідно з УКТЗЕД формуються показники про: обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показань рівнемірів, установлених на таких резервуарах; добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу на підставі показань витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу; добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Фактичні показання витратомірів та рівнемірів щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15° C, крім показань паливороздавальних та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів.

Із зазначеного виходить, що роздрібні торгівці пальним (АЗС) відображати в Довідці надходження можуть тільки у фактичних літрах, так як прибуття палива проходить через рівномір в фактичних показниках, якщо відображати обсяг отриманого пального у літрах при +15, а реалізацію у фактичних літрах, при цьому ці ж літри вважаються такими, що приведені до температури 15°С будуть давати розбіжності по залишкам у бух.обліку та по залишкам обліку на АЗС та РРО. Та такі дані не будуть співпадати з літрами, які відпущені фактично через паливороздавальні колонки та відображені в РРО, а такі літри вважаються приведеними до літрів при температурі 15°С.

Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів залишків пального на акцизному складі пального містить та повинна дорівнювати обліковим даним показників датчиків рівня пального (рівномір).

Наведене спростовує порушення, яке визначене в податковому повідомленні-рішенні ГУ ДПС у Дніпропетровській області № від 06.12.2024 щодо заниження фінансового результату до оподаткування за рахунок заниження доходів на вартість надлишків запасів у бухгалтерському та податковому обліку, внаслідок чого вказане податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню як протиправне.

Стосовно податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області № від 06.12.2024, яким збільшено податкові зобов`язання на суму 459 697 грн та штрафні санкції в сумі 114 924,25 грн за заниження акцизного податку по паливно-мастильним матеріалам, суд зазначає наступне.

У п.п.3.1.3 «Акцизний податок» ІІІ Описової частини акта про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» від 14.10.2024 № 2997/04-36-07-03/44677052 зазначено: «Перевіркою повноти нарахування акцизного податку за період з 14.07.2022 по 30.06.2024 встановлено його заниження на загальну суму 459 697 грн., за рахунок порушень, детальний опис яких викладено в пункті 3.1.2.1 «Податкові зобов`язання» підрозділу 3.1.2 «Податок на додану вартість» розділу 3 акту перевірки».

Внаслідок наведеного ГУ ДПС у Дніпропетровській області в податковому повідомленні-рішенні № від 06.12.2024 вказано, що на порушення п.213.1 ст.213, п. 247 ПК України занижено акцизний податок на загальну суму 459 697 грн. в т.ч.: за лютий 2023 року на суму 18 099 грн., за березень 2023 року на суму 25 977 грн; за квітень 2023 року на суму 24 335 грн, за вересень 2023 року на суму 105 960 грн, за жовтень 2023 року на суму 45 474 грн; за листопад 2023 року на cуму 19 758 грн.; за грудень 2023 року на суму 61 766 грн.; - за січень 2024 року на суму 56 233 грн., - за лютий 2024 року на суму 57 232 грн, за березень 2024 року на суму 42 302 грн, за травень 2024 року на суму 459 697 грн.

Відповідно до п.212.1 ст.212 ПК України ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» є платником акцизного податку.

У п.1 та п.2 скарги приведене детальне роз`яснення та норми обліку пального. Роздрібні торгівці пальним (АЗС) продають пальне у фактичних літрах, при цьому ці ж літри вважаються такими, що приведені до температури 15°С.

Про це зазначено у пп. 232.1 ПК України, а саме одиницею обліку обсягів пального в СЕА РП є літри, приведені до температури 15° C. При цьому відпущені літри в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, вважаються як літри, приведені до температури 15° C.

Отже, літри пального, відпущені фактично через паливороздавальні колонки та відображені в РРО, вважаються приведеними до літрів при температурі 15°С, і підприємству не потрібно самостійно обраховувати приведення їх до літрів при температурі 15°С.

Таким чином, обсяг реалізації пального в літрах, відпущений через паливороздавальні колонки на АЗС, повинен дорівнювати обсягу реалізації пального в літрах, приведених до температури 15°С, та відображатися в акцизних накладних.

Оскільки на АЗС продаж пального відбувається у фактичних літрах, то й оприбуткування пального здійснюється також у фактичних літрах.

Постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 р. № 891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників i рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів (далі - Порядок №891).

Відповідно до п.5 Порядку №891 електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру містять, зокрема: інформацію про всі наявні у розпорядника акцизного складу акцизні склади з уніфікованою нумерацією кожного акцизного складу та всі резервуари (ix кількість, тип, ємність) з уніфікованою нумерацією кожного резервуара, розташованого на акцизних складах; зведені за добу підсумкові облікові дані щодо добового обсягу обігу та залишку пального за кожним кодом товарної під категорії згідно з УKT ЗЕД у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів та резервуарів з уніфікованою нумерацією, отримані за допомогою витратомірів i рівнемірів.

Відповідно до п.6 Порядку №891 електронні документи для наповнення Реєстру формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів одноразово до початку введення в дію Реєстру та в разі зміни такої інформації.

Інформація про витратоміри та рівнеміри вноситься до Реєстру після настання строків їх встановлення, визначених Податковим кодексом України:

Електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену в підпунктах 5 і 6 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів щодня (крім днів, у які акцизний склад не працює);

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу (обсяг реалізованого та обсяг отриманого) пального, формуються після проведення останньої операції з обігу пального за звітну добу, але не пізніше 23 години 59 хвилин такої доби, до початку проведення операцій з обігу пального за добу, що настає за звітною добою, та подаються до ДФС не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою;

На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД формуються показники про:

обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показань рівнемірів, установлених на таких резервуарах; добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу на підставі показань витратомірів, установлених у кожному місці відпуску пального шляхом наливу з акцизного складу;

добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Фактичні показання витратомірів та рівнемірів щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15° C, крім показань паливороздавальних та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів.

Із зазначеного встановлено, що роздрібні торгівці пальним (АЗС) відображати в Довідці надходження можуть тільки у фактичних літрах, так як прибуття палива проходить через рівномір в фактичних показниках, якщо відображати обсяг отриманого пального у літрах приведених до +15, а реалізацію у фактичних літрах, при цьому ці ж літри вважаються такими, що приведені до температури 15°С будуть давати розбіжності по залишкам у бух.обліку та по залишкам обліку на АЗС та РРО. Та такі дані не будуть співпадати з літрами, які відпущені фактично через паливороздавальні колонки та відображені в РРО, а такі літри вважаються приведеними до літрів при температурі 15°С.

Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів залишків пального на акцизному складі пального містить та повинна дорівнювати обліковим даним показників датчиків рівня пального (рівномір).

З аналізу наведеного судом встановлено, що проводити звіряння та зіставлення даних з Довідок про зведені за добу підсумкових облікових даних щодо обсягів отримання пального на акцизні склади пального (де обліковими даним є показники датчиків рівня пального (рівномір) (згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 р. № 891) з акцизними накладними ( показниками в яких є літри приведені до +15) не є доречним. Так як в цих двох документах різні показники (фактичні та акцизні літри приведені до +15).

Із вказаного виходить, що роздрібні торгівці пальним (АЗС) відображати в Довідці надходження можуть тільки у фактичних літрах, так як прибуття палива проходить через рівномір в фактичних показниках, якщо відображати обсяг отриманого пального у літрах приведених до +15, а реалізацію у фактичних літрах, при цьому ці ж літри вважаються такими, що приведені до температури 15°С будуть давати розбіжності по залишкам у бух.обліку та по залишкам обліку на АЗС та РРО. Такі дані не будуть співпадати з літрами, які відпущені фактично через паливороздавальні колонки та відображені в РРО, а такі літри вважаються приведеними до літрів при температурі 15°С.

Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів залишків пального на акцизному складі пального містить та повинна дорівнювати обліковим даним показників датчиків рівня пального (рівномір).

Таким чином, проводити звіряння та зіставлення даних з Довідок про зведені за добу підсумкових облікових даних щодо обсягів отримання пального на акцизні склади пального (де обліковими даним є показники датчиків рівня пального (рівномір) (згідно Постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 р. № 891) з акцизними накладними (показниками в яких є літри приведені до +15) є не правомірним, так як в цих двох документах різні показники (фактичні та акцизні літри приведені до +15).

Донарахування акцизного податку податковими органами в ситуаціях, пов`язаних із різницею між фактичними літрами пального та літрами, приведеними до температури +15°C, має бути обґрунтоване нормами чинного законодавства, зокрема Податкового кодексу України (ПКУ) та Постановою Кабінету Міністрів України № 891 від 22.11.2017 року.

Статтею 9 ПК України акцизний податок віднесено до складу загальнодержавних податків і зборів.

Відповідно до п.п.14.1.4 ПК України акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, який включається до ціни таких товарів (продукції). Тут підакцизними товарами (продукцією) є товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.

До них віднесено: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли.

Згідно з пп. 213.1.6 ст.213 ПК України об`єктами оподаткування є обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат.

За приписами пункту 214.6 статті 214 ПК України у разі наявності наднормативних втрат спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового та алкогольних напоїв, допущених з вини виробника під час виробництва підакцизних товарів (продукції), базою оподаткування є вартість (кількість) цих товарів, які можна було б виробити з нормативно втрачених товарів (продукції), тобто визначено базу оподаткування.

Згідно із п.214.7 ст.214 ПК України при псуванні, знищенні, втраті підакцизних товарів (продукції), крім випадків, передбачених у пункті 216.3 статті 216 цього Кодексу, базою оподаткування є вартість та обсяги втрачених товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат згідно з пунктом 214.6 статті 214 цього Кодексу.

Відповідно до п.216.2 ст.216 ПК України датою виникнення податкового зобов`язання щодо зіпсованого, знищеного, втраченого підакцизного товару (продукції) є дата складання відповідного акта.

У цьому пункті втраченим є товар (продукція), місцезнаходження якого платник податку не може встановити.

Підакцизні товари використані ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» у межах норм господарської діяльності, їх не можна вважати такими, що втрачено понаднормово або використано не за призначенням.

Відповідно до приписів ст.214 ПК України податкові зобов`язання з акцизного податку виникають у платника лише за втрати понад встановлені норми та втрати в межах норм не є базою для оподаткування.

Податкові зобов`язання по акцизному податку мають розраховуватися на основі фактичних цін, підтверджених договорами та первинною документацією, оскільки помилки в оцінці вартості підакцизних товарів можуть призвести до неправильного нарахування податку.

Таким чином, судом не підтверджено порушення - заниження фінансового результату до оподаткування за рахунок заниження доходів на вартість надлишків запасів у бухгалтерському та податковому обліку, внаслідок встановлення якого податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № від 06.12.2024, а тому вказане податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню як протиправне.

У податковому повідомленні-рішенні ГУ ДПС у Дніпропетровській області № від 06.12.2024 вказано, що ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» не складено і не зареєстровано в ЄРПН в термін, встановлений цим Кодексом для такої реєстрації зведені податкові накладні на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких послуг в сумі 20519 грн в неоприбуткованих операціях та по операціях з використанням ТМЦ (дизпалива) не в господарській діяльності, по яким встановлено їх нестачу на суму 3 033 286,93 грн.

Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Положеннями п.п.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що ЄРПН є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України під час здійснення операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 у ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, що надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 до останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до ЄРПН.

Відповідно до пункту 5 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до ЄРПН у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 ПК України, а також з урахуванням Законів України "Про електронний цифровий підпис", та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з пунктами 12-15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/ або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. За результатами перевірок, визначених пунктом 12 Порядку №1246, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.

Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про не прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого не прийняття.

Платник податку зобов`язаний на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПКУ термін.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку; дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

- дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 201.7 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

У ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» не виникає податкового обов`язку на дату виникнення податкових зобов`язань скласти і зареєструвати податкові накладні Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПК України термін відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких послуг в сумі 20519 грн. в неоприбуткованих операціях та по операціях з використанням ТМЦ (дизпалива) не в господарській діяльності, по яким встановлено їх нестачу на суму 3 033 286,93 грн, тому відсутні правові підстави для нарахування штрафних санкцій за нескладення та нереєстрацію в ЄРПН податкових накладних на суму 3 053 805,93 грн.

Стосовно податкового повідомлення-рішення № від 06.12.2024 про застосування штрафних санкцій в сумі 4491431,42 грн за порушення п.1,2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265, суд зазначає наступне.

В ході перевірки, з урахуванням порушень, викладених в пункті 3.1.2.1. «Податкові зобов`язання» підрозділу 3.1.2. «Податок на додану вартість» розділу III акту перевірки, встановлено проведення ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» розрахункових операцій при продажу ПММ без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 3 033 286,93 грн. (товари, наявність чи місцезнаходження яких не підтверджено (нестача) у суб`єкта господарювання роздрібної торгівлі, вважаються проданими кінцевим споживачам). Отже, при нестачі товару в місцях роздрібної торгівлі (АЗС) проводились розрахункові операції при продажу ПММ без застосування реєстратора розрахункових операцій), а саме: на підставі документів, які ведуться відповідно Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску і обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затв. наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного врегулювання і споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстровано в Міністерстві юстиції 02.09.2008 за № 805/15496, а саме: Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо добового обсягу отриманого на акцизний склад пального та акцизних накладних (з урахуванням вимог п.231.1 ст.231 ПК України щодо обов`язку платника складання та реєстрації будь якого руху пального (реалізації, використання, втрати, псування, знищення, обробки, переробки, переміщення тощо), інформаційних баз даних ЄРАН (Єдиний реєстр акцизних накладних) по всім акцизним складам здійснено суцільне зіставлення за кожен місяць перевіряємого періоду кількості ПММ (в розрізі товарних підкатегорій - паливо дизельне, бензини моторні та скраплений газ) та в окремих періодах встановлено розбіжності щодо обсягів отриманого на акцизний склад пального за даними акцизних накладних на придбання палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних та даними Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі пального та в окремих періодах встановлені надлишки запасів (дизельне пальне, газ скраплений та бензин) - на акцизний склад оприбутковано менше пального, ніж кількість його придбання за даними ЄРПН.

В ході перевірки, з урахуванням порушень викладених в пункті 3.1.2.1. «Податкові зобов`язання» підрозділу 3.1.2. «Податок на додану вартість» розділу III акту перевірки, встановлено проведення ТОВ "ДОВІРА ОЙЛ" розрахункових операцій при продажу ПММ без застосування реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 3 033 286,93 грн (товари, наявність чи місцезнаходження яких не підтверджено (нестача) у суб`єкта господарювання роздрібної торгівлі, вважаються проданими кінцевим споживачам).

Отже, при нестачі товару в місцях роздрібної торгівлі (АЗС) проводились розрахункові операції при продажу ПММ без застосування реєстратора розрахункових операцій), а саме: на підставі документів, які ведуться відповідно Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску і обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного врегулювання і споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, зареєстровано в Міністерстві юстиції 02.09.2008 за №805/15496, а саме: Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо добового обсягу отриманого на акцизний склад пального та акцизних накладних (з урахуванням вимог п.231.1 ст.231 ПКУ щодо обов`язку платника складання та реєстрації будь якого руху пального (реалізації, використання, втрати, псування, знищення, обробки, переробки, переміщення тощо), інформаційних баз даних ДПС (Єдиний реєстр акцизних накладних) по всім акцизним складам здійснено суцільне зіставлення за кожен місяць перевіряємого періоду кількості ПММ (в розрізі товарних підкатегорій - паливо дизельне, бензини моторні та скраплений газ) та в окремих періодах встановлено розбіжності щодо обсягів отриманого на акцизний склад пального за даними акцизних накладних на придбання палива, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних та даними Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів отримання пального на акцизному складі пального та в окремих періодах встановлені надлишки запасів (дизельне пальне, газ скраплений та бензин) - на акцизний склад оприбутковано менше пального, ніж кількість його придбання за даними Єдиного реєстру якого руху пального (реалізації, використання, втрати, псування, знищення, обробки, переробки, переміщення тощо), даних бухгалтерського обліку (помісячні оборотні відомості по бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі» (в розрізі найменування товару), видаткових накладних, накладних на внутрішнє переміщення, та інформаційних баз даних ДПС здійснено суцільне зіставлення за кожен місяць перевіряємого періоду кількості залишків ПММ в розрізі акцизних складів та встановлено розбіжності щодо обсягів залишку пального по рахунку 281 та обсягів залишку пального в резервуарах на акцизних складах пального, при цьому, розбіжності встановлені лише за вересень 2023 року, жовтень 2023 року, та березень 2024 року (по коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД «Важкі дистиляти (газойль)» встановлено нестачі станом на 30.09.2023, 31.10.2023 та на 31.03.2023 року.

За результатами проведеної документальної планової перевірки ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» встановлено порушення п.1 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) в частині не проведення розрахункових операцій через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій на загальну суму 3 033 286,93 грн.

Відповідно до норм п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Правильність ведення обліку та документального підтвердження операцій Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані є внутрішніми документами, створеними відповідно до Інструкції, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України №281/171/578/155, яка підтверджує рух пального та залишки на акцизних складах.

Зокрема, відсутність факту продажу без реєстрації операцій ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ», якщо відпуск пального, підтверджується актами списання та відповідними внутрішніми документами, а розрахункові операції через РРО були проведені належним чином.

Роздрібні торгівці пальним (АЗС) відображати в Довідці надходження можуть тільки у фактичних літрах, так як прибуття палива проходить через рівномір в фактичних показниках, якщо відображати обсяг отриманого пального у літрах приведених до +15, а реалізацію у фактичних літрах, при цьому ці ж літри вважаються такими, що приведені до температури 15°С будуть давати розбіжності по залишкам у бух.обліку та по залишкам обліку на АЗС та РРО. Та такі дані не будуть співпадати з літрами, які відпущені фактично через паливороздавальні колонки та відображені в РРО, а такі літри вважаються приведеними до літрів при температурі 15°С.

Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів залишків пального на акцизному складі пального містить та повинна дорівнювати обліковим даним показників датчиків рівня пального (рівномір).

Отже, проводити звіряння та зіставлення даних з Довідок про зведені за добу підсумкових облікових даних щодо обсягів отримання пального на акцизні склади пального (де обліковими даним є показники датчиків рівня пального (рівномір) (згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 р. № 891 ) з акцизними накладними (показниками в яких є літри приведені до +15) не є доречним. Так як в цих двох документах різні показники (фактичні та акцизні літри приведені до +15) .

Облік пального ведеться ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» на рахунку 281 «Товари на складі». До перевірки скаржником були надані дані рахунку 281 «Товари на складі» у розрізі найменування товару без кодів УКТЗЕД за кожним акцизним складом та за місцем зберігання пального.

Контролюючим органом зроблено неправильний висновок, що за результатами вибіркової перевірки даних рахунку 281 «Товари на складі» та інформації, що наведена у Довідці про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/ відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального, які обліковані за даними датчиків рівня пального (рівномірів), встановлено розбіжності щодо обсягів залишку пального по рахунку 281 та обсягів пального в резервуарах а отже, встановлено надлишки та нестачі запасів (дизельне пальне, газ скраплений та бензин) по бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі».

ТОВ «ДОВІРА ОЙЛ» правильність здійснення розрахункових операцій підтверджується правильністю ведення обліку за рахунком 281, вчасність реєстрації акцизних накладних у Реєстрі, можливі технічні помилки при заповненні звітів або акцизних накладних.

Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів залишків пального на акцизному складі пального містить та повинна дорівнювати обліковим даним показників датчиків рівня пального (рівномір).

Отже, проводити звіряння та зіставлення даних з Довідок про зведені за добу підсумкових облікових даних щодо обсягів отримання пального на акцизні склади пального (де обліковими даним є показники датчиків рівня пального (рівномір) (згідно з Постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 р. № 891) з акцизними накладними (показниками в яких є літри приведені до +15) не є доречним. Так як в цих двох документах різні показники (фактичні та акцизні літри приведені до +15).

За наслідками розгляду справи судом не підтверджені висновки податкового органу, викладені в акті документальної планової виїзної перевірки від 14.10.2024 №2997/04-36-07-03/44677052, а тому податкові повідомлення-рішення №, №, №, №, №, № від 06.12.2024 підлягають скасуванню, як протиправні.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи викладене, позовна заява підлягає задоволенню.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З матеріалів справи встановлено, що за подання позовної заяви позивачем сплачено судовий збір у розмірі 30280 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 17.04.2025 №825, наявною в матеріалах справи.

Отже, сплачений позивачем судовий збір у сумі 30280,00 грн підлягає стягненню з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань.

Керуючись ст. ст. 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України,

УХВАЛИВ:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОВІРА ОЙЛ» (вул. Гоголя, буд. 12, офіс 505, м. Дніпро, 49000, ) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (вул. Сімферопольська, буд. 17А, м. Дніпро, 49005, код ЄДРПОУ ВП 44118658) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 06.12.2024.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 06.12.2024.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 06.12.2024.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 06.12.2024.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 06.12.2024.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № від 06.12.2024.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОВІРА ОЙЛ» судові витрати з оплати судового збору у розмірі 30280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) грн.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повне рішення складено 26 серпня 2025 року.

Суддя Р.З. Голобутовський