Справа № 300/6615/24
Суддя: Шевчук Світлана Михайлівна
Дата ухвалення: 2025-09-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 вересня 2025 рокуЛьвівСправа № 300/6615/24 пров. № А/857/23704/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача -Шевчук С. М.
суддів -Кухтея Р. В.
за участю секретаря судового засідання Носа С. П. Вовка А.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року у справі № 300/6615/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛЕГЕНДА-Ф" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,

місце ухвалення судового рішення м. Івано-Франківськ
Розгляд справи здійснено за правиламизагального позовного провадження
суддя у І інстанціїТимощук О.Л.
дата складання повного тексту рішення12.05.2025
ВСТАНОВИВ:

І. ОПИСОВА ЧАСТИНА

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року у справі № 300/6615/24 задоволено повністю адміністративний позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛЕГЕНДА-Ф" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 14.08.2024 №018226/0701, №018227/0701, №018229/0701, №018230/0701, №018231/0701, №018232/0701.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (код ЄДРПОУ ВП - 43968084) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Легенда-Ф (код ЄДРПОУ - 32606203) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 24 224 (двадцять чотири тисячі двісті двадцять чотири) гривні 00 копійок.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

В доводах апеляційної скарги вказує, що позивачем не проведено на вимогу та у строк, визначений контролюючим органом, інвентаризацію основних фондів, земельних ділянок та товарно-матеріальних цінностей, про що складено акти від 27.06.2024, від 09.07.2024. Зауважив, що ТОВ Легенда-Ф проведено інвентаризацію без посадових осіб ГУ ДПС в Івано-Франківській області та без повідомлення відповідача про проведення такої інвентаризації, тому вважає, що позивачем не виконані вимоги щодо проведення інвентаризації. Також вказав, що перевіркою встановлено продаж майнових прав фізичним особам та пов`язаним особам за неринковими цінами, а також продаж майнових прав ОСОБА_1 , з яким ТОВ Легенда-Ф перебуває у фактичній та юридичній залежності, що суперечить вимогам пп. 14.1.71 пп. 14.1.219 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України. Зокрема, в періоді що перевірявся встановлено, що згідно даних обліку та даних з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно ТОВ Легенда-Ф реалізовувало майнові права (квартири, гаражі, комори, нежитлові приміщення) за адресою: АДРЕСА_1 , фізичним особам на підставі укладених договорів купівлі-продажу майнових вправ. Окрім цього, представник відповідача вказав, про заниження позивачем доходу на суму 14 792 750,0 грн. Заначив, що між ТОВ Легенда-Ф та Управлінням Міністерства внутрішніх справ України в Івано-Франківській області (далі, також - УМВС України в Івано-Франківській області) укладено Договір про спільну участь в реалізації проекту по спорудженню багатоповерхового житлового будинку від 13.12.2007, зареєстрований в реєстрі №2500. УМВС України в Івано-Франківській області як замовник будівництва прийняв в експлуатацію основні фонди вартістю 14 792,750 тис. грн. В ході перевірки не встановлено відображення в обліку фінансово-господарських операцій між ТОВ Легенда-Ф та УМВС України в Івано-Франківській області, щодо придбання та передачі нерухомого майна в багатоквартирному житловому будинку з вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення за адресою: АДРЕСА_2 . Жодних розрахунків в грошовій чи будь-якій іншій формі не проводилося. ТОВ Легенда-Ф набуло у власність (безоплатне отримання) нерухоме майно без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання. Таким чином, має місце заниження позивачем доходу за 2020 рік на суму 14 792 750,0 грн. Також представник ГУ ДПС в Івано-Франківській області зауважив, що ТОВ Легенда-Ф порушено граничний термін реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на операції з придбання товарів загальним обсягом постачання 9 840,21 грн на загальну суму ПДВ 1 968,04 грн, що підтверджується квитанціями про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Окрім цього, звернув увагу, що в ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ Легенда-Ф не декларувало та не сплачувало податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за наступні об`єкти нерухомого майна, а саме: квартира двокімнатна з коморою в підвалі площею 4,6 кв.м за адресою АДРЕСА_3 та квартира трьохкімнатна за адресою м. Івано-Франківськ вул. Чорновола, 120 кв.2, чим порушило пп. 266.1.1, пп. 266.2.1 п.266.1, пп. 266.3.1, пп. 266.3.3 п. 266.3, пп. 266.5.1 п. 266.5, пп. 266.7.5 п. 266.7, пп. 266.10.1 п. 266.10 ст. 266 ПК України. Таким чином, оскільки позивачем допущено порушення вимог податкового законодавства, відповідачем правомірно винесено спірні податкові повідомлення-рішення.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Про дату, час та місце розгляду справи сторони повідомлені через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані автоматизованої системи документообігу суду.

В ході розгляду справи представники сторін надали усні та письмові пояснення.

В судовому засіданні представники відповідача Гавадзин М.В., Бабій Г.П. надали пояснення та підтримали доводи апеляційної скарги. Представник позивача Тепак Л.П. в судовому засіданні надала пояснення та заперечила проти доводів апеляційної скарги.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність винесення оскаржуваних податкових повідомлень рішень, а зокрема зазначив, що:

- на момент укладення між ТОВ Легенда-Ф та Управлінням Міністерства внутрішніх справ України в Івано-Франківській області Договору від 13.12.2007 №2500 була відсутня норма податкового законодавства, яка передбачала реєстрацію такого договору у контролюючому органі. Жодних доказів про безоплатне отримання позивачем від Управлінням Міністерства внутрішніх справ України в Івано-Франківській області нерухомого майна вартістю 14 792 750 грн відповідачем не надано;

- викладений в акті перевірки висновок про використання не у господарській діяльності ТМЦ на суму 26 061 646,53 грн є необґрунтованим і не відповідає встановленим обставинам у справі, позаяк позивачем на виконання вимог запиту №2 від 21.06.2024 у визначений контролюючим органом строк проведено інвентаризацію основних засобів, про що повідомлено ГУ ДПС в Івано-Франківській області згідно з листом від 27.06.2024 №2/6/2024. Така інвентаризація здійснювалася у період проведення документальної виїзної перевірки, а тому посадові особи контролюючого органу повинні були бути присутніми за місцем проведення перевірки. Жодним нормативно-правовим актом не передбачено, що платник податків зобов`язаний направляти лист (повідомлення) про призначення та проведення інвентаризації фактично наявних товарно-матеріальних цінностей, основних фондів та інших активів підприємства в присутності представників контролюючого органу;

- контролюючим органом в межах спірної перевірки не встановлено належними доказами продаж майнових прав нижче собівартості та збитковість для ТОВ Легенда-Ф реалізації майнових прав за цінами, визначеними в договорах (додатках) чи актах прийому-передачі;

- у спірних правовідносинах контролюючим органом під час перевірки (додаток 9 до акта перевірки, том 2, а.с. 30) не з`ясовувалася дата отримання розрахунків коригувань до податкових накладних, то відповідачем безпідставно, у зв`язку з цим, застосовано штраф за порушення позивачем граничного строку для реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на операції з придбання товарів загальним обсягом постачання 9 840,21 грн на загальну суму ПДВ 1 968,04 грн. контролюючим органом під час перевірки не з`ясовувалася дата отримання розрахунків коригувань до податкових накладних, а кількість днів затримки реєстрації розрахована, виходячи з дати виписки розрахунку коригування, а не з дати отримання розрахунку коригування;

- з містобудівних умов та обмежень забудови земельної ділянки за адресою: м. Івано-Франківськ, вул. Чорновола, 114/2, 114, 116, 120, виданих Департаментом містобудування та архітектури Виконавчого комітету Івано-Франківської міської ради, у розділі Планувальні обмеження (зони охорони пам`яток культурної спадщини, зони охоронюваного ландшафту, межі історичних ареалів, прибережні захисні смуги, санітарно-захисні та інші охоронювані зони) убачається, що будинок №120 є пам`яткою архітектури місцевого значення, зареєстрований в Державному реєстрі нерухомих пам`яток України під охоронним №538, межі історико-архітектурної заповідної території (том 1, а.с. 161-165).

Таким чином, в той час як ставка відповідного податку становить 0,1 %, відповідачем застосовано ставку податку в розмірі 0,5% від мінімальної заробітної плати станом на 01 січня звітного року щодо двох об`єктів (квартири), які знаходяться за адресою Чорновола, 120, м. Івано-Франківськ та є пам`ятками архітектури місцевого значення та безпідставно у зв`язку з цим податковим повідомленням-рішенням від 14.08.2024 №018232/0701 збільшено ТОВ Легенда-Ф суму за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в сумі 23733,92 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 20492,36 грн та штрафними санкціями в сумі 3241,56 грн.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ Легенда-Ф зареєстроване 14.01.2001 як юридична особа, 10.11.2006 включене в Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Види діяльності 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування (основний), 55.10 Діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування, 56.30 Обслуговування напоями, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 41.10 Організація будівництва будівель, 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель, 10.71 Виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання, 10.85 Виробництво готової їжі та страв, 10.89 Виробництво інших харчових продуктів, н.в.і.у., 11.01 Дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв, 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, 47.21 Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах, 47.22 Роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах, 47.23 Роздрібна торгівля рибою, ракоподібними та молюсками в спеціалізованих магазинах, 47.24 Роздрібна торгівля хлібобулочними виробами, борошняними та цукровими кондитерськими виробами в спеціалізованих магазинах, 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах, 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах, 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах (https://usr.minjust.gov.ua/content/free-search/person-result).

ГУ ДПС в Івано-Франківській області проведено документальну планову виїзну перевірку податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи ТОВ Легенда-Ф за період з 01.01.2017 по 31.03.2024, за результатами якої складено акт перевірки №13384/09-19-07-01/32606203 від 17.07.2024 (том 1, а.с. 182 - том 2, а.с. 30).

Висновками акту встановлено порушення ТОВ Легенда-Ф:

- пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, пп. 134.1.1 п. 134,1 ст. 134 Податкового кодексу України та п. 5, п. 7, п. 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затвердженого наказом Міністерства України від 29.11.1999 №290, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 2 662 695 грн, в т. ч.: за 2020 рік в сумі 2 662 695 грн;

- пп. 14.1.36, пп. 14.1.71, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 187.1 ст. 187, пп. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, в результаті чого:

занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет всього в сумі 6 732 863 грн, в т.ч.: за липень 2022 року в сумі 293 049 грн, за серпень 2022 року в сумі 59081 грн, вересень 2022 року в сумі 6 564 грн, грудень 2022 року в сумі 100 076 грн, січень 2023 року в сумі 36 323 грн, лютий 2023 року в сумі 15 280 грн, березень 2023 року в сумі 782 257 грн, січень 2024 року в сумі 208 648 грн та березень 2024 року в сумі 5 231 585 грн;

завищено суму від`ємного значення (рядок 21 декларації за березень 2024 року) в сумі 129 155 грн;

- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого не складено та не зареєстровано податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних у граничний строк на загальну суму обсягу постачання 33 664 315 грн, сума податку на додану вартість 6 732 863 грн;

- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме: в період, що підлягав перевірці підприємством здійснено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на операції з постачання товарів;

- пп. 266.1,1, пн. 266.2.l п. 266.1, пп. 266.3.1, пп. 266.3.3 п. 266,З, пп. 266.5.1 п. 266.5, пп. 266.7.5 п. 266,7, пп. 266.10.1 п. 266.10 ст. 266 Податкового кодексу України від 22.12.2010 №2755-VІ, в результаті чого занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в сумі 22444,36 грн за 2017р., 2018р., 2019р., 2020р., 2021р., 2022р., 2023р., січень-березень 2024р., а саме: за 2017 рік в розмірі 1952,00 грн, за 2018 рік 2271,03 грн, за 2019 рік 2545,53 грн, за 2020 рік 2881,04 грн, за 2021 рік 3660,00 грн, за 2022 рік 3965,00 грн, за 2023 рік 4087,00 грн, січень-березень 2024 року 1082,76 грн.

Позивач подав заперечення на акт перевірки, за наслідками розгляду якого, висновки акту залишено без змін (том 1, а.с. 47-58, 61-76).

На підставі акта перевірки №13384/09-19-07-01/32606203 від 17.07.2024 ГУ ДПС в Івано-Франківській області винесено:

- податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018226/0701, яким позивачу за не включення до доходів вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 14 792 750 грн збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 2 662 695,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 2 662 695,00 грн (том 10, а.с. 61-62);

- податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018227/0701, яким позивачу за не нарахування податкових зобов`язань на вартість ТМЦ, які не використані в оподатковуваних операціях/господарській діяльності, заниження бази оподаткування податком на додану вартість з операцій постачання майнових прав за ціною нижче звичайної/ринкової ціни, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який сплачується до державного бюджету в загальній сумі 6732863 грн та завищено суму від`ємного значення (рядок 21 декларації за березень 2024 року) на 129 155 грн позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 8 416 079,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 6 732 863,00 грн та штрафними санкціями в сумі 1 683 216,00 грн (том 10, а.с. 63-64);

- податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018229/0701, яким позивачу за не нарахування податкових зобов`язань на вартість ТМЦ, які не використані в оподатковуваних операціях/господарській діяльності, заниження бази оподаткування податком на додану вартість з операцій постачання майнових прав за ціною нижче звичайної/ринкової ціни, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який сплачується до державного бюджету в загальній сумі 6732863 грн та завищено суму від`ємного значення (рядок 21 декларації за березень 2024 року) на 129 155 грн контролюючим органом здійснено розрахунок розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 129 155,00 грн (том 10, а.с. 65-66);

- податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018230/0701, яким позивачу за не складання та не реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (внаслідок заниження податкових зобов`язань з ПДВ від операцій з постачання майнових прав за ціною нижче звичайної/ринкової ціни та не нарахування податкових зобов`язань на вартість ТМЦ, які не використані в оподатковуваних операціях/господарській діяльності) нараховано штрафні санкції за платежем податок на додану вартість в сумі 13 600,00 грн (том 10, а.с. 67-68);

- податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018231/0701, яким ТОВ Легенда-Ф за порушення граничного терміну реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних застосовано штрафні санкції за платежем податок на додану вартість в сумі 196,81 грн (том 10, а.с. 69-70);

- податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018232/0701, яким позивачу за нездійснення декларування та сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2 об`єкти збільшено суму за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в сумі 23 733,92 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 20 492,36 грн та штрафними санкціями в сумі 3 241,56 грн (том 10, а.с. 71-72).

Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Суспільні відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Відповідно до пп.16.1.4. п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

За змістом ст. 36 ПК України:

36.1. Податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

36.2. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором.

36.3. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом.

36.4. Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.

36.5. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.

І. Досліджуючи правомірність винесення податкового повідомлення-рішення №018226/0701 від 14.08.2024, яким позивачу за не включення до доходів вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 14792750 грн збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 2 662 695,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 2662695,00 грн, колегією суддів установлено таке.

З оскаржуваного податкового повідомлення рішення №018226/0701 від 14.08.2024 та акту перевірки убачається, що в ході перевірки встановлено порушення позивачем пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України та п. 5, п. 7, п. 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затвердженого наказом Міністерства України від 29.11.1999 №290, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 2 662 695 грн, в т. ч.: за 2020 рік в сумі 2 662 695 грн (а.с. 199 т.1).

Суть виявленого порушення полягає в тому, що ТОВ Легенда-Ф занижений дохід в розмірі 14 792 750,0 грн внаслідок отримання, на думку контролюючого органу, від Управління Міністерства внутрішніх справ України в Івано-Франківській області нерухомого майна -багатоквартирного житлового будинку з вбудовано- прибудованими приміщеннями громадського призначення, характер будівництва нове будівництво (2 черга). Місце розташування об`єкта згідно документів: 76018 м. Івано-Франківськ вул. Бельведерська 32.

Згідно пп. 14.1.13.п.14.1 ст. 14 ПК України безоплатно надані товари, роботи, послуги:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Відповідно до пп. 133.1.1 п. 133.1ст.133 ПК України платниками податку на прибуток- резидентами є серед іншого суб`єкти господарювання - юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.

Згідно пп. 134.1.1.п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Відповідно до статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Таким чином, для перевірки правильності нарахування та сплати позивачем податку на прибуток підприємств за спірний період, необхідно встановити правильність визначення платником своїх доходів та витрат в їх грошовому вираженні. При цьому, необхідною умовою для встановлення факту отримання платником доходу та понесення витрат, є їх підтвердження відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

У відповідності до приписів частин 1 та 2 статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Наказом Міністерства України №290 від 29.11.1999 року затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Дохід (в подальшому по тексту постанови -іменовано ПСБ(О) №15)

Відповідно до п. 5, п. 7, п. 21 ПСБ(О) №15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це

випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

інші операційні доходи;

фінансові доходи;

інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для

продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Згідно відомостей акту перевірки та даними обліку позивача і Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, ТОВ «Легенда-Ф» оприбутковано основні засоби - нежитлові приміщення за адресою: м. Івано-Франківськ, вул. Бельведерська 32, як особа, що взяла участь у будівництві.

З матеріалів справи убачається, що між ТОВ «Легенда-Ф» та Міністерства внутрішніх справ України в Івано-Франківській області укладено договір про спільну участь в реалізації проекту по спорудженню багатоповерхового житлового будинку від 13.12.2007р. зареєстровано в реєстрі №2500 (з наступними змінами та доповненнями).

За змістом якого сторони приймають спільну участь у спорудженні багатоповерхового житлового будинку від 13.12.2007р., зареєстровано в реєстрі №2500 з відповідним розподілом площ.

Відповідно до статей 626, 629 Цивільного Кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Згідно зі статтями 1130, 1131 ЦК України, за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов`язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові.

Спільна діяльність може здійснюватися на основі об`єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об`єднання вкладів учасників.

Договір про спільну діяльність укладається у письмовій формі.

Умови договору про спільну діяльність, у тому числі координація спільних дій учасників або ведення їхніх спільних справ, правовий статус виділеного для спільної діяльності майна, покриття витрат та збитків учасників, їх участь у результатах спільних дій та інші умови визначаються за домовленістю сторін, якщо інше не встановлено законом про окремі види спільної діяльності.

За нормами податкового законодавства, яке було чинним на дату укладення вказаного договору про спільну участь в реалізації проекту по спорудженню багатоповерхового житлового будинку від 13.12.2007р. порядок оподаткування спільної діяльності (далі - СД) на території України без створення юридичної особи визначався пунктом 7.7 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) в редакції Закону від 22.05.1997 р. N 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (зі змінами та доповненнями) і "Порядком ведення податкового обліку результатів спільної діяльності" ( z1389-04 ), затвердженого наказом ДПА України від 30.09.2004 р. N 571 ( z1388-04 ).

Спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться на підставі договору про СД, що передбачає об`єднання коштів або майна учасників для досягнення спільної господарської мети. Облік результатів СД ведеться платником податку на прибуток, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Виплата частини прибутку, отриманого учасниками СД, оподатковується за ставкою 25 відсотків особою, уповноваженою вести облік результатів такої діяльності до або під час такої виплати (пункти 7.7.1-7.7.3 статті 7 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР ).

Пунктом 1.29 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР ), встановлено, що визначені в цьому Законі податки, які утримуються при виплаті доходів (прибутків), є видами податку на прибуток і не вважаються нововведеними податками. Отже, податок на прибуток від СД без створення юридичної особи є видом податку на прибуток.

Таким чином, оскільки податок на прибуток від СД без створення юридичної особи є видом податку на прибуток і облік результатів від зазначеної діяльності здійснюється лише юридичною особою-платником податку на прибуток.

Отже, договір про спільну діяльність без створення юридичної особи реєструється саме платником податку на прибуток, уповноваженим вести облік спільної діяльності, що має бути визначено умовами такого договору, в податковому органі за місцем реєстрації цієї особи.

Відповідно до п. 4, 5 та 15 Порядку ведення податкового обліку результатів спільної діяльності», затвердженого наказом ДПА України від 30.09.2004 р. N 571, якщо договір про спільну діяльність укладено між платником (платниками) податку на прибуток підприємств (далі - податок) та особою (особами), що не є платником (платниками) податку, то уповноваженим платником, у частині ведення податкового обліку, може бути виключно особа, що є платником податку.

При визначенні результату спільної діяльності не включаються до складу доходу уповноваженого платника суми грошових або майнових внесків, що надходять згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи.

Якщо в разі закінчення договору про спільну діяльність платник податку - учасник такої діяльності отримує кошти або майно, вартість яких перевищує вартість унесених у таку діяльність коштів або майна, яка зафіксована в договорі про спільну

діяльність, то сума такого перевищення включається до валового доходу такого учасника.

За змістом пунктів 1.1-1.5 Порядку N 571 цей порядок розроблено згідно з підпунктом 7.7.7 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (далі - Закон N 334). Цей Порядок застосовується особою, яка уповноважена іншими сторонами згідно з умовами договору про спільну діяльність вести облік результатів спільної діяльності (далі - уповноважений платник).

Уповноважений платник подає до податкового органу за своїм місцем реєстрації звіт про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи.

Податкові органи ведуть облік договорів на підставі завірених уповноваженим платником копій цих договорів, які після їх укладення направляються уповноваженим платником до державного податкового органу за його місцезнаходженням. У разі внесення змін до договору відповідні документи подаються уповноваженим платником до державного податкового органу за його місцезнаходженням протягом 10 календарних днів від дня такого внесення.

Отож з приведеного аналізу законодавства, яке було чинним до 01.01.2011, позивач як платник податку на прибуток, який уклав договір про спільну діяльність з особою яка не є платником такого податку (Міністерством внутрішніх справ України в Івано-Франківській області) є уповноваженим платником, у частині ведення податкового обліку такої спільної діяльності та відповідно був зобов`язаний зареєструвати в податковому органу за його місцезнаходженням обумовлений договір про спільну участь з реалізації проекту по спорудженню багатоповерхового житлового будинку від 13.12.2007р., зареєстровано в реєстрі №2500. Крім того, позивач як уповноважений платник такого договору зобов`язаний був подавати до податкового органу за своїм місцем реєстрації звіт про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи.

Стосовно ж періоду з 01.01.2011 року, то з вказаної дати набув чинності Податковий Кодекс України. Крім того, наказом Міністерства фінансів України №1588 від 09.12.2011, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 р. за № 1562/20300 затверджено Порядок обліку платників податків і зборів (далі по тексту постанови іменовано -Порядок №1588).

Положеннями приведеного Порядку №1588 передбачено, що договір про спільну діяльність підлягає реєстрації у Державній податковій службі України, а після взяття на облік договору про спільну діяльність відомості про нього включаються до Реєстру договорів про спільну діяльність (пункт 1.7 розділу І та п. 3.6 розділу ІІI Порядку №1588).

В розумінні підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І Податкового кодексу України для цілей оподаткування розділу V Податкового кодексу України) уповноваженою особою є - особа яка веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без утворення юридичної особи (далі - договір про спільну діяльність).

Для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів.

Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику

За змістом пп. (ґ) пп. 14.1.185. п. 14.1 ст. 14 ПК України з метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є: передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг.

Відповідно до пп. (г) пп. 14.1.191. п. 14.1 ст. 14 ПК України постачанням товарів також вважаються: передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

Положення пп. 48.5.3. п. 48.5 ст. 48 ПК України передбачено подання податкової звітності до контролюючого органу особою, відповідальною за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації згідно із договором про спільну діяльність.

Окрім вказаного, п. 63.6. ст. 63 та п. 64.6. ст. 64 ПК України установлено, що облік платників податків у контролюючих органах ведеться за податковими номерами. Податковим номером є обліковий номер, який присвоюється контролюючими органами у разі взяття на облік уповноваженим особам за договорами про спільну діяльність.

На обліку у контролюючих органах повинні перебувати угоди про розподіл продукції, договори управління майном (крім договорів щодо операцій, визначених у другому реченні абзацу другого підпункту 5 пункту 180.1 статті 180 цього Кодексу) та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені цим Кодексом.

У контролюючих органах не обліковуються договори про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкового обліку та оподаткування спільної діяльності, визначені цим Кодексом. Кожен учасник таких договорів перебуває на обліку у контролюючих органах та виконує обов`язки платника податків самостійно.

Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, учасника договору про спільну діяльність або угоди про розподіл продукції як платника податків - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.

Відповідно до пункту 64.6 статті 64 ПК України договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб повинні перебувати на обліку у контролюючих органах і на них поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені цим Кодексом.

Договори про спільну діяльність, договори управління майном та угоди про розподіл продукції знімаються з обліку у контролюючих органах після їх припинення, розірвання, закінчення строку дії чи після досягнення мети, для якої вони були укладені, визнання їх недійсними у судовому порядку, а також у разі втрати ознак платника податку, які визначені цим Кодексом (п. 67.4. ст. 67 ПК України).

Згідно пп. 135.2.1.3. п. 135.2.1. ст. 135 ПК України база оподаткування визначається, як сума коштів та/або вартості майна, які сплачуються (повертається) в межах спільної діяльності в сумі, що перевищує суму коштів та/або вартість майна, наданих (наданого) у спільну діяльність.

Положення цього підпункту не застосовуються до коштів та/або вартості майна, що сплачуються (повертається) резиденту Дія Сіті - платнику податку на особливих умовах.

Для цілей цього підпункту вартістю майна, наданого у спільну діяльність, є його грошова оцінка, визначена за погодженням між учасниками спільної діяльності та відображена в первинних документах та/або в договорі про спільну діяльність.

З урахуванням приведених положень законодавства (які були чинними до 01.01.2011 року так після вказаної дати) договір про спільну участь в реалізації проекту по спорудженню багатоповерхового житлового будинку від 13.12.2007р. підлягав реєстрації у податковому органі позивачем, як уповноваженою особою. Крім того вказана уповноважена особа зобов`язувалася здійснювати облік такої спільної діяльності та подавати податкову звітність щодо такої діяльності до контролюючого органу до моменту зняття його з договору про спільну діяльність з обліку у контролюючих органах у зв`язку із його припиненням, розірванням, закінчення строку дії чи після досягнення мети, для якої вони були укладені.

Натомість в ході розгляду апеляційної скарги (за наслідками наданих представниками сторін пояснень) судом встановлено, що названий вище договір не був зареєстрований та взятий в установленому порядку на облік у податковому органі, облік такої спільної діяльності позивачем в установленому порядку не вівся, податкова звітність щодо такої діяльності та спорудження житлового будинку позивачем до контролюючого органу не подавалась, в тому числі і щодо припиненням, розірванням, закінчення строку дії чи після досягнення мети такого договору.

Також судом ураховано, що відповідно до п.44.1. ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків (п.44.3 ст.44 ПК України).

За змістом п. 44.6. ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.

Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29.05.2020р. (справа № 826/27811/15), від 06.08.2019р. (справа № 160/8441/18), від 31.01.2020р. (справа №826/15328/18), від 03.10.2023р. (справа № 420/534/20) Верховний Суд сформулював такий висновок. Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Поряд з цим факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. Про це Верховний Суд неодноразово вказував, зокрема, у постановах від 26.01.2021р. у справі №814/3617/14, від 03.03.2021р. у справі №824/638/18-а, від 08.09.2022р. у справі №640/26351/20, від 11.07.2023р. у справі №822/554/17, від 10.01.2023р. у справі №814/876/16 тощо).

З матеріалів справи убачається, що 25.06.2024 року відповідач сформував позивачу запит про надання інформації та документів до перевірки. В цей же день контролюючим органом складено акт від 25.06.2024 року за змістом якого, після ознайомлення із запитом посадові особи позивача відмовилися від отримання вказаного запиту під підпис. З огляду на вказане такий запит був скерований засобами рекомендованого поштового зв`язку з повідомлення про вручення поштового відправлення позивачу- 01.07.2024 року (а.с.43-47 т.3).

Відповідно до переліку документів наданих на запит контролюючого органу від 25.06.2024 року позивач відносно спорудження багатоквартирного житлового будинку з вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення за адресою: АДРЕСА_2 надав до перевірки лише договір про спільну участь в реалізації проекту по спорудженню багатоповерхового житлового будинку від 13.12.2007р. зареєстровано в реєстрі №2500 (з наступними змінами та доповненнями), декларацію про початок виконання будівельних робі по вказаному об`єкту, документ про зміну генерального підрядника, акти готовності об`єкта до експлуатації, акт розподілу площ, документи надані державному реєстратору для проведення змін до установчих документів юридичної особи (а.с. 48 т.3).

27.06.2024 року відповідачем складено акт про ненадання позивачем на вимогу податкового органу дозвільних та первинних документів щодо будівництва багатоквартирного житлового будинку з вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення за адресою: АДРЕСА_2 та продажу квартир (а.с. 51-52 т.3).

01.07.2024 року відповідач вдруге сформував позивачу запит про надання інформації та документів до перевірки, які серед іншого стосуються спорудження та бухгалтерського обліку багатоквартирного житлового будинку з вбудовано- прибудованими приміщеннями громадського призначення, характер будівництва нове будівництво (2 черга). Місце розташування об`єкта згідно документів: АДРЕСА_2 (53-54 т. 3). В цей же день контролюючим органом складено акт від 01.07.2024 року за змістом якого, після ознайомлення із запитом посадові особи позивача відмовилися від отримання вказаного запиту під підпис (а.с. 56-57 т.3). З огляду на вказане такий запит був скерований засобами рекомендованого поштового зв`язку з повідомлення про вручення поштового відправлення позивачу- 11.07.2024 року (а.с. 58 т.3).

03.07.2024 року відповідач втретє сформував позивачу запит про надання інформації та документів до перевірки, які серед іншого стосуються спорудження та бухгалтерського обліку багатоквартирного житлового будинку з вбудовано- прибудованими приміщеннями громадського призначення, характер будівництва нове будівництво (2 черга). Місце розташування об`єкта згідно документів: АДРЕСА_2 (59 т. 3). В цей же день контролюючим органом складено акт від 03.07.2024 року за змістом якого, після ознайомлення із запитом посадові особи позивача відмовилися від отримання вказаного запиту під підпис (а.с. 61-62 т.3). Вказаний запит був скерований засобами рекомендованого поштового зв`язку з повідомлення про вручення поштового відправлення позивачу- 11.07.2024 року (а.с. 60 т.3).

10.07.2024 року відповідачем складено акт про ненадання позивачем на вимогу податкового органу документів до перевірки щодо будівництва багатоквартирного житлового будинку з вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення за адресою: АДРЕСА_2 та продажу квартир (а.с.69-70 т.3).

Заслухавши пояснення представників сторін та зібрані у справі докази судом установлено, що в ході проведеної перевірки так і безпосередньо після її завершення, позивач ознайомившись з актом перевірки не надав контролюючому органу первинних документів з яких убачалося б спорудження за рахунок його ресурсів багатоквартирного житлового будинку з вбудовано- прибудованими приміщеннями громадського призначення, характер будівництва нове будівництво (2 черга), адреса: АДРЕСА_2 .

При цьому судом ураховано, що в ході розгляду апеляційної скарги позивачем та його представником не наведено поважних причин та непереборних обставин, які перешкоджали йому надати такі первинні документи, як в ході проведеної перевірки так і безпосередньо після її завершення після ознайомлення з актом перевірки.

Отож з урахуванням положень п. 44.6. ст. 44 ПК України, первинні документи які підтверджували обставини спорудження за рахунок ресурсів позивача багатоквартирного житлового будинку з вбудовано- прибудованими приміщеннями громадського призначення, характер будівництва нове будівництво (2 черга) (за адресою: 76018 м. Івано-Франківськ вул. Бельведерська 32) вважаються такими, що були відсутні у позивача, як платника податків на час проведення такої перевірки.

За змістом документів, які були надані позивачем до перевірки МВС України в Івано-Франківській області є власником багатоквартирного житлового будинку з вбудовано- прибудованими приміщеннями громадського призначення, характер будівництва нове будівництво (2 черга), за адресою: 76018 м. Івано-Франківськ вул. Бельведерська 32).

Підтвердженням вказаних обставин є:

- акт готовності об`єкта до експлуатації від 20.02.2020р. виданий Замовнику МВС України в Івано-Франківській області (код 40108798) на закінчений будівництвом об`єкта згідно з проектом: Багатоквартирний житловий будинок з вбудовано- прибудованими приміщеннями громадського призначення, характер будівництва нове будівництво (2 черга). Місце розташування об`єкта згідно документів: АДРЕСА_2 . Будівництво здійснено генеральним підрядником ТОВ «Легенда-Ф» (код 32606203) та субпідрядником ПП «Роса-ІФ» (код 34083975). Кошторисна вартість будівництва за затвердженою проектною документацією на будівництво становить 14 792 750 тис.грн. Вартість основних фондів, які приймаються в експлуатацію 14 792,750 тис.грн;

-сертифікат серії №ІФ 14, який засвідчує відповідність закінченого будівництвом об`єкта «Багатоквартирний житловий будинок з вбудовано- прибудованими приміщеннями громадського призначення (2 черга)». Нове будівництво. Сертифікат видано замовнику: Івано-Франківський міський відділ УМВС (код 325576238). Сертифікат видано на підставі акта готовності об`єкта до експлуатації від 20.02.2020 року.

Отже за відсутності зареєстрованого договору про спільну діяльність та неподання відповідної податкової звітності за вказаним договором та не ведення відповідного обліку будівництва нерухомого майна за таким договором, а також ураховуючи обставини щодо не надання (як в ході перевірки так і безпосередньо після її завершення) позивачем контролюючому органу первинних документів які стосуються будівництва багатоквартирного житлового будинку з вбудовано- прибудованими приміщеннями громадського призначення, характер будівництва нове будівництво (2 черга) (за адресою: 76018 м. Івано-Франківськ вул. Бельведерська 32) позивачем не доведено обставин з приводу спорудження названого об`єкта нерухомого майна за рахунок його ресурсів.

Крім того за змістом відомостей акту перевірки, (які не спростовано позивачем в ході розгляду справи) в ході проведеної перевірки не встановлено відображення в обліку позивача фінансово-господарських операцій між ТОВ «Легенда-Ф» та Міністерством внутрішніх справ України в Івано- Франківській області, в тому числі жодних взаєморозрахунків та/або розрахунків в грошовій чи будь-якій іншій формі за обумовлений вище об`єкт нерухомого майна, які обліковуються у позивача як, передані йому у власність від Міністерства внутрішніх справ України в Івано- Франківській області.

За приведених обставин суд погоджується з доводами скаржника про те, що обліковуваний позивачем об`єкт нерухомого майна- багатоквартирний житловий будинок з вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення за адресою: 76018 м. Івано-Франківськ вул. Бельведерська,32 підпадає під ознаки, визначені пп. 14.1.13.п.14.1 ст. 14 ПК України, як безоплатно надані товари, роботи, послуги, що в свою чергу є об`єктом оподаткування.

Як наслідок суд першої інстанції дійшов неправомірного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018226/0701, яким позивачу за не включення до доходів вартості безоплатно отриманих ТМЦ на суму 14792750 грн збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 2662695,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 2662695,00 грн та наявності підстав для його скасування.

З урахуванням вказаного обумовлена позовна вимога до задоволення не підлягає.

ІІ. Стосовно ж оскаржуваних податкових повідомлень- рішень, які винесені за порушеннями встановленого порядку нарахування та сплати ПДВ, то колегія суддів зазначає таке.

З матеріалів справи убачається, що відповідачем за ненарахування податкових зобов`язань на вартість ТМЦ, які не використані в оподатковуваних операціях/господарській діяльності, заниження бази оподаткування податком на додану вартість з операцій постачання майнових прав за ціною нижче звичайної/ринкової ціни, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який сплачується до державного бюджету в загальній сумі 6732863 грн та завищено суму від`ємного значення (рядок 21 декларації за березень 2024 року) на 129 155 грн за період липень, серпень , вересень, грудень 2022 року, січень та лютий 2023 року та січень і березень 2024 року винесено:

- податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018227/0701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 8 416 079,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 6 732 863,00 грн та штрафними санкціями в сумі 1 683 216,00 грн (том 10, а.с. 63-64);

- податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018229/0701, яким контролюючим органом здійснено розрахунок розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 129 155,00 грн (том 10, а.с. 65-66).

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Підпунктом 14.1.71. пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Згідно п. 14.1.219. пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки. При цьому під ідентичними розуміються товари, що мають однакові ознаки з оцінюваними товарами, у тому числі такі, як: фізичні характеристики; якість та репутація на ринку; країна виробництва (походження); виробник (пп. 14.1.80. п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Згідно пп. 14.1.231. пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отож отримання доходу, є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, яка кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарських операцій платника податку.

Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 даного Кодексу датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

2.1 Досліджуючи доводи апеляційної скарги, які стосуються висновку контролюючого органу щодо заниження податкового зобов`язання з ПДВ внаслідок продажу майнових прав фізичним особам та пов`язаним особам за неринковими цінами, то колегія суддів зазначає.

За результатом проведеної перевірки встановлено обставини з приводу реалізації фізичним особам майнових прав (квартири) в багатоквартирному житловому будинку з вбудовано-прибудованими приміщеннями громадського призначення і паркінгом за адресою - АДРЕСА_2 , а зокрема:

- ОСОБА_2 , Договір №26/85 від 27.09.2023, акт приймання -передачі 02.01.2024 квартира №80 площа 67,5 м.кв., вартість 438 750 грн. або 6500 грн./1 м.кв;

- ОСОБА_2 , Договір №27/89 від 27.09.2023, акт приймання -передачі 02.01.2024 квартира №84 площа 66,7 м.кв., вартість 433 550 грн. або 6500грн./1 м.кв.;

- ОСОБА_3 , Договір №25/91 від 27.09.2023, акт приймання передачі 02.01.2024 квартира №86 площа 61,7 м.кв., вартість 401 050 грн. або 6500 грн./1 м.кв.;

- ОСОБА_3 , Договір №20/96 від 01.10.2019, акт приймання передачі 02.01.2024 квартира №89 площа 66,8 м.кв., вартість 400 800 грн. або 6000 грн./1м.кв.;

- ОСОБА_4 - акт приймання передачі від 27.11.2020 / договір від 26.11.2020 квартира АДРЕСА_4 площа 44,1 кв.м., вартість 286 650 грн. або 6500 грн./кв.м.;

- ОСОБА_5 - акт приймання передачі від 22.03.2021 / договір від 22.03.2021 квартира АДРЕСА_5 площа 67,1 кв.м., вартість 436 150 грн. або 6500 грн./кв.м.;

- ОСОБА_6 - акт приймання передачі від 25.08.2020 / договір переуступки від 21.08.2020 квартира АДРЕСА_6 площа 66,4 кв.м., вартість 365 200 грн. або 5500 грн./кв.м.;

- ОСОБА_7 - акт приймання передачі від 10.08.2021 / договір від 10.08.2021 квартира №81 площа 61,3 кв.м., вартість 398 450 грн. або 6500 грн./кв.м.;

- ОСОБА_8 - акт приймання передачі від 28.12.2020 / договір від 23.12.2020 квартира №85 площа 67,5 кв.м., вартість 438 750 грн. або 6500 грн./кв.м.

Реалізація майнових прав здійснювалася на підставі укладених однотипних договорів купівлі-продажу майнових прав (з додатками) та актів приймання-передачі.

Згідно наказу Міністерства розвитку громад та територій України «Про показники опосередкованої вартості спорудження житла за регіонами України» від 2 грудня 2019 року N286, вартість 1 кв.м. загальної площі квартир будинку (з урахуванням ПДВ) в Івано-Франківській області станом на 01.10.2019 року складає 11 305 грн.

Відповідно до ч. 4 ст. 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За наслідками пояснень представників сторін, колегією суддів встановлено, що об`єкт нерухомого майна, який є об`єктом вищеобумовлених договірних відносин, знаходиться в центральній частині міста Івано-Франківськ.

Враховуючи запроваджений принцип офіційного з`ясування обставин справи, судом ураховано, що за даними загальнопоширених джерел, а зокрема інформаційних сайтів:

https://pobudovano.com.ua/news/analitika-tsin-na-kvartiri-v-rayonakh-ivano-frankivska-u-chervni-2020-roku-infografika та https://levada.if.ua/dynamika-tsin-na-kvartyry-v-novobudovah-m-ivano-frankivska-ta-mikrorajonu-pasichna-v-lyutomu-2020-roku/ ціна на квартири в новобудовах м. Івано-Франківська в центральній частині міста у 2020 року становила 16 253, а в інших районах міста становила від 11324 до 12 609 грн грн./кв.м.;

https://pobudovano.com.ua/news/tsini-na-kvartiri-v-novobudovakh-ivano-frankivska-v-kvitni2021-infografika ціна на квартири в новобудовах м. Івано-Франківська у 2021 року становила 14 449 гривень, а в центральній частині міста 18166 грн.;

https://manhattan-up.com.ua/news/yak-zminyuvalysya-cziny-na-pervynku-v-ivano-frankivsku-u-2023-roczi/ ціна на квартири в новобудовах м. Івано-Франківська у 2023 році становила 23 400 грн у січні та до 28 500 гривень у грудні.

З наведеного слідує, що вартість реалізації позивачем перелічених об`єктів нерухомого майна (шляхом продажу прав на нього) здійснена за ціною, що є значно меншою від рівня ринкових цін, що склалися у період їх реалізації на ринку нерухомості в м. Івано-Франківськ та є значно меншою від опосередкованої вартості спорудження житла за регіонами України, яка урахована відповідачем при визначенні об`єкта оподаткування.

Отож, у рахуванням інформації щодо ринкової вартості об`єктів нерухомого майна, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач при визначенні об`єкта оподаткування ПДВ застосував найнижчу можливу із цін в розмірі, яка не перевищує опосередкованої вартості спорудження житла за регіонами України 2019 року.

Крім того, в ході проведення перевірки встановлено реалізацію пов`язаній особі засновнику і генеральному директору ОСОБА_1 (ід.н. НОМЕР_1 ) майнових прав в багатоквартирному житловому будинку з вбудовано- прибудованими приміщеннями громадського призначення і паркінгом за адресою - АДРЕСА_2 , а саме нежитлові приміщення на другому поверсі загальною площею 483,4 кв.м., в т.ч.: приміщення №102 площею 85,3 м2, приміщення №103 площею 79,3 м2, приміщення №104 площею 79,6 м2, приміщення №105 площею 75,9 м2, приміщення №106 площею 80,2 м2, приміщення №107 площею 83,1 м2,

Реалізація майнових прав здійснювалася на підставі укладеного договору купівлі- продажу майнових прав №1-1-1 від 21.10.2019 (з додатками).

В додатку №1 від 21.10.2019 року до договору №1-1-1 купівлі-продажу майнових прав від 21.10.2019 року визначено, що:

1.1 Загальна вартість майнових прав на Об`єкти нерухомості складає 3 770 520,0 грн., що визначається у розрахунку 7800,0 грн. за 1 квадратний метр. Оплата здійснюється Покупцем у готівковому/безготівковому порядку, шляхом внесення коштів на розрахунковий рахунок чи касу підприємства. Нарахування податку на додану вартість на суму загальної вартості майнових прав на об`єкт нерухомості здійснюється у порядку, визначеному законодавством.

1.2 Днем оплати вважається день поступлення коштів на розрахунковий рахунок / касу Продавця, що вказаний в реквізитах до договору. Акт прийому-передачі майнових прав на Об`єкт нерухомості між ТОВ «Легенда-Ф» та громадянином ОСОБА_1 (ід.н. НОМЕР_1 ) укладено 01.07.2022р.

Станом на 31.03.2024р. заборгованість по розрахунках складає 1274020,0 грн.

Згідно наказу Міністерства розвитку громад та територій України «Про показники опосередкованої вартості спорудження житла за регіонами України» від 2 грудня 2019 року N286, вартість 1 кв.м. загальної площі квартир будинку (з урахуванням ПДВ) в Івано-Франківській області станом на 01.10.2019р. складає 11 308 грн.

За даними загальнопоширеного джерела інформаційного сайту https://report.if.ua/groshi/skilky-koshtuye-komercijna-neruhomist-u-ivano-frankivsku-i-chomu/ у 2019 році вартість перша лінії комерції стартує з позначки 1000 доларів за квадратний мет, першого та другого поверху коливається у діапазоні 800-2500 доларів, другий коштуватиме 700-1200, третій 700-1100. Вартість цоколю сягає 500-1300 доларів за квадрат.

З наведеного слідує, що вартість реалізації позивачем перелічених об`єктів нерухомого майна (шляхом продажу прав на нього) пов`язаній особі здійснена за ціною, що є значно менша від рівня ринкових цін, що склалися у період їх реалізації на ринку нерухомості в м. Івано-Франківськ та від опосередкованої вартості спорудження нерухомого майна за регіонами України.

Отож, у рахуванням інформації щодо ринкової вартості об`єктів нерухомого майна, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач при визначенні об`єкта оподаткування ПДВ застосував найнижчу можливу із цін в розмірі, яка не перевищує опосередкованої вартості спорудження житла за регіонами України 2019 року.

Також в ході проведення перевірки встановлено реалізацію пов`язаній особі засновнику і генеральному директору ОСОБА_1 (ід.н. НОМЕР_1 ) майнових прав - житлового будинку загальною площею 334,8 кв.м. за адресою: АДРЕСА_7 .

Отож, у рахуванням інформації щодо ринкової вартості об`єктів нерухомого майна, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач при визначенні об`єкта оподаткування ПДВ застосував найнижчу можливу із цін в розмірі, яка не перевищує опосередкованої вартості спорудження житла за регіонами України 2019 року.

Згідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно встановлено, що договірна вартість по Договору купівлі-продажу майнових прав №1 від 16.12.2019 року становить 500 000,36 грн.

До перевірки представлено декларацію про готовність об`єкта до експлуатації від 20.11.2014 року, згідно якої:

Замовником будівництва є ТОВ «Легенда-Ф», керівник ОСОБА_1 .

Будівництво зазначеного об`єкту здійснювалося господарським способом.

Кошторисна вартість будівництва за затвердженою проектною документацією становить 1 575,9 тис.грн.

Вартість основних фондів які приймаються в експлуатацію 1 575,986 тис.грн.

Реєстрацію майнових прав ОСОБА_1 проведено 20.03.2023р.

Згідно наказу Міністерства розвитку громад та територій України «Про показники опосередкованої вартості спорудження житла за регіонами України» від 17 листопада 2022 року N214, вартість 1 кв.м. загальної площі квартир будинку (з урахуванням ПДВ) в Івано-Франківській області станом на 01.10.2022 року складає 17 527 грн.

При цьoму, з урахуванням юридичнoї залежнoсті/пoв`язанoсті пoзивача з усіма переліченими особами у кoнтексті п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПК України, застoсування дoгoвірних цін в якoсті ринкoвих/звичайних цін в даних фінансoвo- гoспoдарських oпераціях суперечить приписам п.п. 14.1.71, 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

При цьому, колегією суддів ураховано, що ціна встановлена договорами купівлі-продажу, при взаємoвіднoсинах між oсoбами, взаємoзалежними юридичнo та фактичнo, не мoже рoзглядатись, як ринкoва ціна, та відпoвіднo до приписів Пoдаткoвoгo Кoдексу не є звичайнoю цінoю. Таким чинoм пoняття «звичайна ціна», визначене Пoдаткoвим кoдексoм, не мoже бути застoсoванo дo oперацій з реалізації майнових прав.

Спірним питанням є саме визначення бази оподаткування податком на додану вартість, виходячи з договірних цін, які є нижчими від звичайних/ринкових.

За змістом підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті ПК України, які покладено податковим органом в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Ринкова ціна це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Стаття 188 ПК України регламентує порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг.

Положення абзацу другого пункту 188.1 статті ПК України встановлюють обмеження, відповідно до яких база оподаткування операцій з постачання не може бути:

- для товарів/послуг - нижче ціни придбання;

- для самостійно виготовлених товарів/послуг - нижче звичайної ціни;

- необоротних активів - нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Відтак, для правильного визначення бази оподаткування податком на додану вартість важливим є не тільки факт постачання товарів/послуг, але й факт їх самостійного виготовлення або їх функціональне призначення.

З метою правильного застосування вказаної норми ПК України врахуванню підлягає пункт третій Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від07 лютого 2013 року № 73 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 28 лютого 2013 року за № 336/22868 (далі Національне положення).

За змістом пункту третього Національного положення необоротними активи є всі активи, що не є оборотними, до оборотних активів відносяться гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи використання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Під інвестиційною діяльністю розуміється придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів (грошей).

Майнове право, яке є предметом договору купівлі-продажу, - це обумовлене право набуття в майбутньому права власності на нерухоме майно (право під відкладальною умовою), яке виникає тоді, коли виконані певні, але не всі правові передумови, необхідні й достатні для набуття речового права.

У справі, що розглядається, предметом відчуження є майнові права на об`єкт нерухомості, а відтак, воно засвідчує правомочність його власника у майбутньому отримати право власності на нерухоме майно.

Положення статей 1 та 2 Закону України "Про інвестиційну діяльність" від 18 вересня 1991 року № 1560-XII (Закон № 1560-XII) (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) інвестиційною діяльністю визначають сукупність практичних дій громадян, юридичних осіб і держави щодо реалізації інвестицій.

Інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) або досягається соціальний ефект.

Згідно з статтею 4 Закон № 1560-XII об`єктами інвестиційної діяльності можуть бути будь-яке майно, в тому числі основні фонди і оборотні кошти, а також майнові права.

Будь-які обмеження щодо суб`єктного складу інвестиційної діяльності діючим законодавством не передбачені, адже статтею 5 Закон №1560-XII визначено, що інвесторами можуть бути, серед іншого, громадяни і юридичні особи України, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування.

Інвестиційною діяльністю є операції з інвестиціями, основними ознаками яких є те, що вкладення здійснюються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, тобто не використовуються для особистого споживання; метою вкладень є отримання прибутку і (або) досягнення іншого значимого результату; суб`єкт, який здійснює вкладення зазначених благ, повинен бути їх власником або власником іншого речового права; діяльність суб`єкта характеризується самостійністю та ініціативністю.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за №288/4509, капітальні інвестиції у будівництво, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, придбання об`єктів необоротних матеріальних активів, уведення яких в експлуатацію на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва відносяться до незавершених капітальних інвестицій в необоротні матеріальні активи.

Відповідно до висновку Верховного Суду, відображеного у постанові від 18.12.2018р. у справі № № 810/1585/17, використання платником податків земельних ділянок для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з подальшим зведенням на них об`єктів нерухомості з метою продажу або продажу майнових прав на незавершені об`єкти будівництва, або готових до експлуатації квартир, охоплюється поняттям інвестиційної діяльності.

Відтак, колегія суддів погоджується з доводами скаржника проте, що майнові права на незавершені об`єкти будівництва відносяться до необоротних активів, отже база оподаткування операцій з їх постачання (продажу) не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів виходячи із звичайної ціни).

В ході обумовленої перевірки встановлено, що позивачем здійснювався перепродаж майнових прав на житло до набуття права власності на об`єкти інвестування (зазначені обставини позивачем не заперечувались та не спростовувались).

Судом установлено, що позивачем не надано до перевірки та безпосередньо після її проведення первинних документів на підтвердження собівартості об`єкта будівництва (кошторис, документи встановленого зразка, що підтверджують вартість об`єкта будівництва, балансові відомості), що унеможливлює встановлення його дійсної балансової вартості.

При цьому, позивачем не обґрунтовано визначення цін при продажі об`єктів нерухомого майна (в тому числі і майнових прав на названі вище об`єкти нерухомого майна) за цінами нижчими ніж ринкові, їх економічну обґрунтованість.

Згідно з абзацом 30 підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, в судовому порядку може довести на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи, тобто що вони є пов`язаними особами у цілях оподаткування.

В ході розгляду апеляційної скарги позивачу було запропоновано подати відповідні докази з приводу того, що ціна за якою позивач реалізував об`єкти нерухомого майна та права на них перелічим фізичним особам (серед яких пов`язана особа та члени її родини) відповідала звичайному рівню ринкових цін на дату такої реалізації в м. Івано - Франківськ. Натомість позивач таких доказів не привів та не надав.

Підсумовуючи викладене колегія суддів зазначає, що податковим органом доведено та не спростовано позивачем, факту значного відхилення ціни при реалізації майнових прав на об`єкти будівництва.

При цьому позивачем в порушення ч. 1 ст. 77 КАС України не надано належних та допустимих доказів на підтвердження економічної обґрунтованості формування зменшеної ціни за вказаними операціями.

Посилання позивача на те, що у своїй господарській діяльності сторони мають право використовувати вільні ціни узгоджені із покупцем, колегія суддів, в даному випадку, оцінює критично, оскільки продаж за заниженими цінами суперечить положенням п. 188.1 ст. 188, пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. ПК України, відповідно до яких вартість товарів/послуг визначається виходячи із договірної вартості, яка не може бути нижчою звичайних ринкових цін.

В матеріалах справи відсутні докази того, що майнові права продавалися за акційними цінами чи продаж за заниженими цінами зумовлена збитковістю будівництва чи іншими фінансовими та економічними чинниками, які б обумовлювали доцільність такого продажу.

За наявності обставин, зазначених в абзаці першому п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, юридичні та/або фізичні особи, які є сторонами господарської операції, мають право самостійно визнати себе для цілей оподаткування пов`язаними особами з підстав, не передбачених у підпунктах «а» - «в» цього підпункту.

Колегією суддів ураховано Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 (п. 4) «Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін», яке визначає методологічні засади формування інформації про операції пов`язаних сторін та її розкриття у фінансовій звітності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 червня 2001 р. N 303, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23 червня 2001 р. за N 539/5730 (надалі- Положення 23 ).

Зокрема пов`язаними сторонами вважаються: підприємства, які перебувають під контролем або суттєвим впливом інших осіб; підприємства і фізичні особи, які прямо або опосередковано здійснюють контроль над підприємством або суттєво впливають на його діяльність, а також близькі члени родини такої фізичної особи. Перелік пов`язаних сторін визначається підприємством враховуючи сутність відносин, а не лише юридичну форму (превалювання сутності над формою).

Відносини між пов`язаними сторонами - це, зокрема, відносини: материнського (холдингового) і його дочірніх підприємств; спільного підприємства і контрольних учасників спільної діяльності; підприємства-інвестора і його асоційованих підприємств; підприємства і фізичних осіб, які здійснюють контроль або мають суттєвий вплив на це підприємство, а також відносини цього підприємства з близькими членами родини кожної такої фізичної особи; підприємства і його керівника та інших осіб, які належать до провідного управлінського персоналу підприємства, а також близьких членів родини таких осіб.

Операції пов`язаних сторін - передача активів або зобов`язань однією пов`язаною стороною іншим пов`язаним сторонам.

Відповідно до п. 5 до операцій пов`язаних сторін, зокрема, належать: придбання або продаж готової продукції (товарів, робіт, послуг); придбання або продаж інших активів; операції за агентськими угодами; орендні операції; операції за ліцензійними угодами (передача об`єктів промислової власності тощо); фінансові операції; надання та отримання гарантій та застав; операції з провідним управлінським персоналом та з його близькими членами родини.

Аналіз наведених норм права дає підстави дійти висновку, що у разі, якщо законом не визначено підстав для визнання осіб, які вчиняють господарські операції, пов`язаними, контролюючий орган може в судовому порядку довести вказаний факт.

Обставини справи вказують на безпосередню можливість (домовленість між сторонами) здійснювати контроль за подальшим продажем об`єктів нерухомого майна (шляхом продажу прав на нього) у зв`язку із наявністю родинних зв`язків в ланцюгу продажу та відповідно впливати на ціну укладених договорів, як наслідок, в силу приписів пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПК України доведено їх пов`язаність.

За даними перевірки, встановлено пов`язаність ТОВ «Легенда-Ф» із громадянином ОСОБА_1 (ід.н. НОМЕР_1 ) та його можливість впливати на умови або економічні результати їх діяльності, що не заперечується позивачем.

Як наслідок встановлені обставини справи вказують на безпосередню можливість (домовленість між сторонами) здійснювати контроль за подальшим продажем об`єкту нерухомого майна та прав на нього у зв`язку із наявністю родинних зв`язків в ланцюгу продажу та відповідно впливати на ціну укладених договорів, а відтак, доведеність податковим органом пов`язаності осіб у розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, що і спричинило її відхилення в декілька разів від звичайних цін продажу.

Колегія суддів відхиляє посилання позивача, про те що податковим органом не здійснено аналізу цін договорів з ідентичними об`єктами у співставних умовах на укладання спірних договорів, не використано статистичних даних внутрішнього ринку, не дотримано вимог щодо пояснення звичайної ціни, позаяк зібраними у справі доказами та загальнопоширеними відомостями не спростовано встановлених вище обставин з приводу того, що вартість реалізації перелічених об`єктів нерухомого майна (шляхом продажу прав на нього) є значно меншою від ринкових цін, що склалися у період їх реалізації на ринку нерухомості в м. Івано-Франківськ та від опосередкованої вартості спорудження нерухомого майна за регіонами України реалізації майна нижче.

Також суд апеляційної інстанції урахував, що позивач в свою чергу не надав жодних доказів того, що вартість продажу пов`язаній особі та членам її родини об`єктів нерухомого майна та відповідних прав на нього відповідала рівню ринкової ціни, у вказаному регіоні та не була меншої собівартості збудованого об`єкта нерухомості.

З урахуванням зазначених обставин, застосування договірних цін в якості ринкових/ звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях між ТОВ «Легенда-Ф» та ОСОБА_1 (ід.н. НОМЕР_1 ) суперечить вимогам пп.14.1.71 пп.14.1.219 п.14.1 ст. 14 ПК України.

Саме такий підхід застoсoваний судами у пoстанoвах від 27 лютoгo 2020 рoку (справа №440/1503/19), від 17 березня 2021 рoку (справа №808/2737/13-а), від 1 грудня 2021 рoку та 12 січня 2023 рoку (справа №140/6978/20) при розгляді питання щодо визначення бази оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, передбаченої п.188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, де вислoвленo пoзицію прo те, щo, мета oтримання дoхoду як кваліфікуюча oзнака гoспoдарськoї діяльнoсті кoреспoндує вимoзі щoдo наявнoсті рoзумнoї екoнoмічнoї причини (ділoвoї мети) під час здійснення гoспoдарськoї діяльнoсті. Oскільки гoспoдарська діяльність складається із сукупнoсті гoспoдарських oперацій платника пoдатку, які є фoрмoю здійснення гoспoдарськoї діяльнoсті, тo рoзумна екoнoмічна причина має бути наявнoю в кoжній гoспoдарській oперації. Лише в такoму разі та чи інша oперація мoже вважатись вчиненoю в межах гoспoдарськoї діяльнoсті платника та лише за таких умoв платник пoдатку має правo на врахування у пoдаткoвoму oбліку наслідків відпoвідних гoспoдарських oперацій.

В будь-якому випадку, як вже зазначалось, дослідженню питання дотримання вимог п.п.188.1 ст. 188 ПК України в частині правильності визначення рівня звичайних цін, їх відповідності ринковим цінам передує дослідження питання наявності ділової мети господарської операції і співвідношення з господарською діяльністю, а не навпаки.

Саме тому, при прoведені перевірки правильнoсті фoрмування бази oпoдаткування ПДВ, платник пoдатків надає, а кoнтрoлюючий oрган перевіряє первинні дoкументи бухгалтерськoгo та пoдаткoвoгo oбліку щoдo фoрмування пoдаткoвoгo зoбoв`язання та пoдаткoвoгo кредиту за наслідками гoспoдарськoї діяльнoсті, яка здійснюється платникoм з метoю oтримання дoхoду.

Разoм з тим, як вбачається з матеріалів справи, пoзивачем ні під час перевірки, ні в ході розгляду справи у суді першої та апеляційної інстанцій не наданo будь-яких дoказів абo oбґрунтoвань наявнoсті рoзумних екoнoмічних абo інших причин (ділoвoї мети) при реалізації прoдукції власнoгo вирoбництва за цінами, нижчими від вирoбничoї сoбівартoсті, та не дoведенo наявність фактoрів, які зумoвили збиткoвість гoспoдарських oперацій.

Суд пoмилкoвo зазначив, щo тягар дoказування звoрoтнoгo пoкладається саме на кoнтрoлюючий oрган, oскільки для тoгo, щoб заперечувати пoзиції пoзивача, oстанній зoбoв`язаний надати дo перевірки первинні дoкументи, письмoві пoяснення, тoщo для дoведення правильнoсті фoрмування бази oпoдаткування за наслідками гoспoдарськoї діяльнoсті, з метoю oтримання дoхoду і екoнoмічних вигoд.

Прoаналізувавши матеріальнo-правoве регулювання спірнoгo у цій справі питання, а такoж судoву практику Верхoвнoгo Суду з питання застoсування нoрм права, можна зробити такий висновок: плануючи гoспoдарську діяльність платник пoвинен прагнути дo oтримання екoнoмічнoгo ефекту за рахунoк прирoсту (збереження) активів, а не від мінімізації пoдаткoвих платежів. Тoму, мoтивація суб`єкта гoспoдарювання при вступі у гoспoдарські правoвіднoсини пoвинна ґрунтуватися на тoму, щo рoзмір oчікуванoгo дoхoду від гoспoдарськoї oперації пoвинен бути істoтним у пoрівнянні з рoзмірoм oчікуванoї пoдаткoвoї вигoди. Зміст пoняття рoзумнoї екoнoмічнoї причини (ділoвoї мети) передбачає oбoв`язкoву спрямoваність будь-якoї oперації платника на oтримання пoзитивнoгo екoнoмічнoгo ефекту прирoсту (збереження) активів та/абo їх вартoсті, ствoрення умoв для такoгo прирoсту (збереження) в майбутньoму. Не oбoв`язкoвo, аби екoнoмічний ефект спoстерігався негайнo після вчинення oперації. Не виключенo, щo такий ефект настане в майбутньoму, а такoж не виключенo, щo в результаті oб`єктивних причин екoнoмічний ефект мoже не настати взагалі. Зoкрема, oперація мoже виявитись збиткoвoю, і це є oдним із варіантів нoрмальнoгo перебігу пoдій при здійсненні гoспoдарськoї діяльнoсті. Але, у такoму випадку, саме платник пoдатків пoвинен надати дoстатні oбґрунтування причин пoстачання прoдукції за цінoю, нижче сoбівартoсті. При цьoму, не мoжна вважати, щo систематичний прoдаж прoдукції за цінoю, щo фoрмувалась без врахування витрат на придбання тoварів, пoслуг для вирoбництва прoдукції, та oдержання внаслідoк таких oперацій збитків на значні суми (щo, в свoю чергу, призвoдить дo виникнення фoрмальних підстав для відшкoдування з бюджету ПДВ) буде визнанo екoнoмічнo виправданим.

Рoзумні екoнoмічні причини мoжуть бути наявними лише за умoви, щo платник пoдатків має намір oдержати екoнoмічний ефект у результаті підприємницькoї абo іншoї екoнoмічнoї діяльнoсті, а не виключнo чи переважнo за рахунoк відшкoдування з бюджету пoдатку на дoдану вартість. Намір oдержати дoхoд лише в зазначений спoсіб, без здійснення реальнoї гoспoдарськoї діяльнoсті, не мoжна рoзглядати як самoстійну ділoву мету.

Плануючи господарську діяльність, платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не мінімізації податкових платежів. Тому мотивація суб`єкт господарювання у господарських відносинах повинна ґрунтуватися на тому, що розмір очікуваного доходу від господарської операції повинен бути істотним у порівнянні з розміром очікуваної податкової вигоди.

Розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок отримання певних преференцій.

Під час здійснення господарських операцій сторони самостійно визначають ціну робіт (послуг). Втім, їх ціна не може бути меншою за ринкові ціни, які діють на час здійснення таких господарських операцій.

Таким чином, при визначенні цін у господарських зобов`язаннях сторони мають враховувати економічні чинники та рівень ринкових цін, виходячи з яких і визначається звичайна ціна для цілей оподаткування.

Крім того колегією суддів ураховано, що за змістом пп. 197.1.14 п.197.1. ст.197 ПК України, відповідно до якого звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об`єктів.

Як наслідок перше постачання об`єктів нерухомості є об`єктом оподаткування ПДВ, а як наслідок реалізація перелічених об`єктів нерухомого майна (шляхом продажу прав на нього) за ціною значно меншою від ринкових цін, що склалися на ринку нерухомості в м. Івано-Франківськ у період їх реалізації та в двічі меншою від опосередкованої вартості спорудження житла за регіонами України є такою, що спрямована на мінімізацію об`єкта оподаткування ПДВ при першому постачанні.

Таким чином, системний аналіз фактичних обставин справи та норм чинного законодавства вказує на заниження позивачем ціни реалізації перелічених об`єктів нерухомого майна (шляхом продажу прав на нього), що в свою чергу призвело до заниження бази оподаткування податком на додану вартість на суму без ПДВ:

- 2 361 938 грн та відповідного заниження зобов`язання зі сплати ПДВ на суму 472 388 грн (зокрема: за серпень 2020 року в сумі 64242, за листопад 2020 року в сумі 35317 грн, грудень 2020 року в сумі 54 056 грн, березень 2021 року в сумі 53736 грн, серпень 2021 року в сумі 49091 грн, січень 2024 року в сумі 215 946 грн);

- 5886505 грн та відповідного заниження зобов`язання зі сплати з ПДВ на суму 1 177 301 грн (зокрема: за липень 2022 року на суму 282628 грн, за березень 2023 року на суму 894673 грн).

За приведених положень законодавства та фактичних обставин справи колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем правомірно винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення у вище названій частині, а відповідно у суду першої інстанції були відсутні правові підстави для задоволення позовних вимог у зазначеній частині.

2.2. Щодо доводів апеляційної скарги, які стосуються висновку контролюючого органу про використання не у господарській діяльності ТМЦ на суму 26 061 646,53 грн та порушення пункту 198.5 статті 198 ПК України, то колегією суддів установлено наступне.

З матеріалів справи убачається, що у ході проведення перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області позивачу надано лист (запит) №2 від 21.06.2024 з проханням провести інвентаризацію основних фондів, земельних ділянок та товарно-матеріальних цінностей (на підставі пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 ПК України) в термін не пізніше 27.06.2024 в присутності посадових осіб Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, оформити результати інвентаризації згідно вимог чинного законодавства та надати не пізніше 27.06.2024 (том 1, а.с. 143, а.с 40-41 т. 3).

27.06.2024 року представниками відповідача, які проводили перевірку складено акт від № 1384/09-19-07-01/32606203ТОВ «Легенда-Ф» про не проведення інвентаризації на визначену в листі дату в присутності посадових осіб.

Одночасно ТОВ «Легенда-Ф» листом від 27.06.2024р. № 2/6/2024 (вх. №26525/6 від 27.06.2024) відповідь на запит №2 від 21.06.2024р. повідомлено, що «інвентаризацію основних засобів, земельних ділянок та товарно-матеріальних цінностей було проведено 26.06.2024р. згідно наказу №7 від 26.06.2024р.».

До зазначеного листа ТОВ «Легенда-Ф» також додано: наказ на проведення інвентаризації від 26.06.2024 № 7; акти контрольної перевірки інвентаризаційні основних засобів та цінностей на 26.06.2024. ГУ ДПС в Івано-Франківській області повторно звернулося до ТОВ «Легенда-Ф» листом від 04.07.2024р., з проханням провести інвентаризацію основних засобів, необоротних матеріальних активів. капітальних інвестицій та товарно-матеріальних цінностей (на підставі пп. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу) в термін не пізніше 09.07.2024р. в присутності посадових осіб ГУ ДПС в Івано-Франківській області та надати не пізніше 09.07.2024р. за місцем проведення перевірки (місцезнаходженням) платника податків або за адресою ГУ ДПС в Івано-Франківській області: 76018, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ (каб. 224) матеріали проведеної інвентаризації (завірені їх копії).

Однак, ТОВ «Легенда-Ф», як у визначену в листі дату, так і до завершення перевірки (10.07.2024) інвентаризацію в присутності посадових осіб ГУ ДПС в Івано- Франківській області, які проводили перевірку не проведено, про що складено акт від 09.07.2024р. №1502/09-19-07-01/43778591 та від 10.07.2024р. №1515/09-19-07- 01/32606203.

Відповідно до наданих до перевірки документів (зведеної оборотно-сальдової відомості за 1 квартал 2024р., оборотно-сальдові відомості по рахунках) залишок матеріальних цінностей станом на 31.03.2024 становить 26061646,53 грн.

ГУ ДПС в Івано-Франківській області надано ТОВ «Легенда-Ф» лист (запит) від 03.07.2024, з проханням надати деталізовану інформацію щодо залишків що обліковуються по оборотно-сальдовій відомості по рахунку 151 «Капітальне будівництво» станом на 31.03.2024р., зокрема по об`єктах: запис «житловий будинок Бельведерська 32» с-до Дт складає 3 018 663,09 грн. та запис «житловий будинок Бельведерська 32 №2» с-до Дт складає 3 271 958,45 грн., в розрізі об`єктів (приміщення, квартира, паркомісце, гараж, кладовка, паркінг, інше) із зазначенням їх площ та вартості.

Крім того, запит ГУ ДПС в Івано-Франківській області про проведення інвентаризації складено за підписом 3-х посадових осіб, які залучені до проведення перевірки.

Однак до завершення перевірки ТОВ «Легенда-Ф» такої інформації не надано, про що складено акт від 10.07.2024р. №1515/09-19-07-01/32606203.

Частинами першою та другою статті 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.

Відповідно до пункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган під час проведення перевірки має право, зокрема, вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Отже, контролюючий орган може вимагати, тобто ініціювати проведення інвентаризації лише під час перевірок. Такі вимоги можуть бути як під час фактичної, так і під час документальної перевірки будь-якого виду планової, позапланової, виїзної чи невиїзної перевірки.

Порядок проведення інвентаризації активів і зобов`язань та оформлення її результатів передбачено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом від 02.09.2014 №879 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30 жовтня 2014 №1365/26142 (надалі, також - Наказ №879).

Присутність посадових осіб контролюючого органу регулюється пунктом 1 розділу ІІ Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань (затвердженого наказом Мінфіну № 879). У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації про що має направити такому платнику належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації, в свою чергу платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризацію, зобов`язаний провести таку інвентаризацію. При цьому посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постановах від 26.09.2023 у справі №640/19859/21 та від 10.12.2024 у справі №420/34504/23.

Також судом ураховано, що пунктом 5 розділу II наказу №879 передбачено, що до початку перевірки фактичної наявності активів:

перевіряється справність усіх ваговимірювальних приладів;

завершується обробка всіх документів щодо руху активів та формуються останні на момент Інвентаризації реєстри прибуткових і видаткових документів або звіти про рух активів;

визначаються залишки на дату інвентаризації;

активи групуються, розсортовуються та розкладаються за назвами, сортами, розмірами у порядку, зручному для підрахунку (у разі проведення раптових інвентаризацій це робиться у присутності Інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії)).

Пунктом 6 розділу II наказу №879 передбачено, що голова інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) візує всі прибуткові та видаткові документи, що додаються до реєстрів (звітів), із зазначенням "До інвентаризації на (дата)". Для бухгалтерської служби ці документи є підставою для визначення залишків активів на початок інвентаризації за даними обліку.

Матеріально відповідальні особи дають в інвентаризаційному описі розписки про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на активи здані в бухгалтерію, що всі цінності, які надійшли під їх відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, списані.

Згідно з пунктом 7 розділу II Наказу №879, наявність активів при інвентаризації встановлюється шляхом обов`язкового підрахунку, зважування, обміру. Переважування, обмір, підрахунок проводяться у порядку розміщення активів у приміщенні, де вони зберігаються. Визначення ваги (обсягу) навалочних матеріалів може проводитися на основі обмірів і технічних розрахунків. Акти обмірів і розрахунки додаються до інвентаризаційних описів.

Відповідно до пункту 14 розділу II Наказу №879, інвентаризаційні описи, акти інвентаризації, звіряльні відомості оформлюються відповідно до вимог, установлених Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704 (із змінами), для первинних документів з урахуванням обов`язкових реквізитів та вимог, передбачених цим Положенням. Матеріали інвентаризації можуть бути заповнені як рукописним способом, так і за допомогою електронних засобів обробки інформації.

Відповідно до пункту 16 розділу II Наказу №879, в інвентаризаційному описі активи наводяться за найменуваннями в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, окремо за місцезнаходженням таких цінностей та особами, відповідальними за їх зберігання, з можливим виділенням за субрахунками та номенклатурою.

На кожній сторінці інвентаризаційного опису вказуються словами число порядкових номерів активів та загальна кількість у натуральних вимірах усіх активів, що записані на цій сторінці, незалежно від того, в яких одиницях виміру (штуках, метрах, кілограмах тощо) вони відображені.

Згідно з пунктом 3 розділу III Наказу №879, наявність і обсяг незавершених капітальних інвестицій встановлюються під час проведення інвентаризації шляхом перевірки їх у натурі.

В інвентаризаційних описах незавершених капітальних інвестицій вказуються найменування об`єкта, обсяг виконаних і оплачених робіт за видами, конструктивними елементами, устаткуванням.

На збудовані об`єкти, що фактично введені в дію повністю або частково, але прийняття і введення в дію яких не оформлено належними документами, а також на завершені, але з якихось причин не введені в дію об`єкти складається окремий інвентаризаційний опис, у якому додатково вказуються причини затримки оформлення здачі в експлуатацію вказаних об`єктів.

Пунктом 18 розділу II наказу №879 передбачено, що інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами. При цьому матеріально відповідальні особи дають розписку, в якій підтверджується, що перевірка активів відбулася в їх присутності, у зв`язку з чим претензій до членів комісії вони не мають, та що вони приймають на відповідальне зберігання перелічені в описі активи. При проведенні інвентаризації у разі зміни матеріально відповідальної особи та особа, яка приймає активи, дає розписку про отримання активів, а та, яка передає, - про передачу активів.

Відповідно до підпункту 4.1. пункту 4 розділу III Наказу №879, інвентаризація запасів проводиться за місцями зберігання та окремо за матеріально відповідальними особами. Матеріальні запаси при інвентаризації записуються в інвентаризаційні описи за найменуванням із зазначенням номенклатурного номера (за його наявності), виду, групи, сорту, одиниці виміру, ціни, суми та кількості (рахунок, вага або міра), фактично встановлених на дату інвентаризації, та за даними бухгалтерського обліку.

Згідно з підпунктом 4.2. пункту 4 розділу III Наказу №879, інвентаризаційна комісія у присутності матеріально відповідальних осіб перевіряє фактичну наявність запасів шляхом їх перерахунку, переважування чи перемірювання. Не допускається вносити до Інвентаризаційних описів дані про залишки активів зі слів матеріально відповідальних осіб або за даними обліку без перевірки їх фактичної наявності.

Кількість запасів, що зберігаються в непошкодженій упаковці постачальника, може визначатися на підставі документів з обов`язковою перевіркою наявності в натурі частини вказаних цінностей.

Підпунктом 4.3 пункту 4 розділу III Наказу №879 передбачено, що на запаси, що перебувають в дорозі, не оплачену у строк покупцями відвантажену продукцію (товари) та на запаси, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), складається окремий інвентаризаційний опис та перевіряється обґрунтованість сум, що відображені на рахунках бухгалтерського обліку. Такі суми можуть бути визнані, якщо вони підтверджені належно оформленими документами, зокрема рахунками постачальників, копіями платіжних вимог (рахунків-фактур), що пред`явлені покупцям, охоронними розписками, які переоформлені на дату проведення інвентаризації або близьку до неї.

Відповідно до пункту 1 розділу IV Наказу №879, висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов`язань і даними бухгалтерського обліку, які наводяться в звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання відображаються інвентаризаційною комісією у протоколі, що складається після закінчення інвентаризації і передається на розгляд та затвердження керівнику підприємства. У протоколі наводяться: причини нестач, втрат, лишків, а також пропозиції щодо заліку внаслідок пересортиці, списання нестач в межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам. Підприємства можуть додавати до протоколів іншу інформацію, що є суттєвою для прийняття рішень щодо визнання і оцінки активів і зобов`язань та розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності.

З матеріалів справи убачається, що ТОВ Легенда-Ф виданий наказ від 26.06.2024 №7 Про проведення щорічної інвентаризації щодо проведення вибіркової інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, земельних ділянок та основних засобів з перевіркою їх фактичної наявності та документального підтвердження станом на 26.06.2024. Підставою для наказу на проведення річної інвентаризації в тому числі зазначено запит №2 від 21.06.2024 (том 1, а.с. 166-167).

Місце проведення інвентаризації: м. Івано-Франківськ, пл. Ринок 18А; м. Івано-Франківськ,вул. Івасюка 25; м. Івано-Франківськ, вул. Незалежності 34а; м. Івано-Франківськ, вул. Бельведерська 32а; Івано-Франківська область с. Старий Лисець.

Організацію інвентаризації та її проведення доручено інвентаризаційній комісії в складі:

- голова комісії - директор АТК Легенда-Центр Маякова Б.О.;

- члени комісії - директор ГРК Легенда Цап Н.М.;

- бухгалтер Семенчук І.Я.

Згідно з пунктом 5 наказу ТОВ Легенда-Ф від 26.06.2024 №7, інвентаризацію передбачено провести в присутності головного державного інспектора відділу планових перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області Ірини Шиян та головного державного інспектора відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Івано-Франківській області Лесі Демків.

ТОВ Легенда-Ф листом від 27.06.2024 №2/6/2024 (вх. №26525/6 від 27.06.2024) у відповідь на запит №2 від 21.06.2024, повідомлено ГУ ДПС в Івано-Франківській області, що інвентаризацію основних засобів, земельних ділянок та товарно-матеріальних цінностей було проведено 26.06.2024 згідно наказу №7 від 26.06.2024р.. Зазначений факт не заперечується відповідачем.

До цього листа ТОВ Легенда-Ф також додано: наказ на проведення інвентаризації від 26.06.2024 № 7; акти контрольної перевірки інвентаризаційні основних засобів та цінностей на 26.06.2024.

При цьому, як слідує з матеріалів справи та наданих суду пояснень представників сторін про дату, час та місце проведення такої інвентаризації, позивач жодним чином не проінформовав посадових осіб ГУ ДПС в Івано-Франківській області.

Як наслідок будучи достеменно обізнаним про вимогу проведення інвентаризації в присутності посадових осіб контролюючого органу позивач свідомо не забезпечив інформування ГУ ДПС в Івано-Франківській області про дату, час та місце проведення зазначеної інвентаризації, що в свою чергу вказує на недобросовісність дій позивача, як платника податку, які могли бути направлені на ухилення від встановлення дійсних результатів інвентаризації з метою укриття даних про фактичну відсутність залишків обліковуваних позивачем ТМЦ.

Стосовно ж доводів позивача з покликанням на висновки Верховного Суду, відображених у постановах від 10.12.2024 у справі №420/34504/23, від 05.12.2024 у справі №300/525/23 щодо необов`язкової присутності контролюючого органу під час інвентаризації, то колегія суддів таких висновків не заперечує.

Однак, з урахуванням приведених положень законодавства з приводу наданого законодавчими актами права контролюючого органу бути присутнім під час інвентаризації з метою здійснення контролю за достовірністю задекларованих платником показників залишків ТМЦ (яка проводиться на вимогу контролюючого органу в ході перевірки) таке право мало б бути реалізованим платником податків принаймні у спосіб повідомлення контролюючого органу про дату, час та місце проведення такої інвентаризації призначеної на вимогу контролюючого органу. Позаяк проведення позивачем вказаної інвентаризації без інформування контролюючого органу про дату, час та місце проведення такої інвентаризації безпосередньо вказує на порушенням прав контролюючого органу щодо встановлення дійсних показників податкової, фінансової звітності та бухгалтерського обліку позивача, які впливають безпосередньо на об`єкт оподаткування.

Крім того, колегією суддів ураховано висновки Верховного Суду, відображені у постанові від 18.11.2021р. справа № 640/5213/19, за змістом якої:

«Щодо посилань скаржника про не дослідження та залишення поза увагою доводів податкового органу про не проведення інвентаризації за участю податкового органу, колегія суддів зазначає про наступне. Відповідно до пункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган під час проведення перевірки має право, зокрема, вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014р. №879 (далі - Положення №879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.

Пунктом 7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації.

У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

За приписами пункту 1 розділу II вказаного Положення, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку про те, що податковий орган має право направити належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації і посадові особи цього органу можуть бути присутні при проведенні інвентаризації, а юридичні особи, що отримали таку вимогу, зобов`язані провести таку інвентаризацію.

Також, судові інстанції, дійшовши висновку про проведення інвентаризації без участі посадових осіб відповідача з підстав ігнорування такими особами початку проведення інвентаризації, дату якої податковий орган визначив самостійно, не зазначають, на підставі яких доказів суди дійшли до такого висновку та чим підтверджується ігнорування податковим органом участь у проведенні інвентаризації фактично наявних товарно-матеріальних цінностей, основних фондів та інших активів підприємства.

Як встановлено судами, позивач взагалі не повідомив податковий орган про призначення та проведення інвентаризації. Висновки судів в цій частині є суперечливими, оскільки не повідомлення про дату, час і місце проведення інвентаризації унеможливлює забезпечення явки контролюючим органом».

Аналогічний висновок міститься також у постанові Верховного Суду від 05.08.2021р. справа № 2040/6315/18.

Також судом установлено, що у актах контрольної перевірки інвентаризаційні основних засобів та цінностей на 26.06.2024 додаток до листа ТОВ «Легенда-Ф» від 27.06.2024 № 2/6/2024 (вх. №26525/6 від 27.06.2024) так і в Актах контрольної перевірки інвентаризаційні основних засобів, цінностей та капітальних інвестицій наданих до заперечення в порушення приведених вище приписів законодавства відсутня інформація щодо місць зберігання та матеріально- відповідальних осіб.

Отож інвентаризація ТМЦ проведена позивачем без повідомлення та за відсутності працівників контролюючого органу, а завершення перевірки не надано інформації про матеріально- відповідальних осіб на ТОВ «Легенда-Ф», в т.ч., але не виключно накази про їх призначення, договори із відповідальними особами, документи на внутрішнє переміщення, накладні вимоги, щодо використаних матеріалів при виконанні робіт, прибуткові та видаткові документи на активи здані в бухгалтерію, що всі цінності, які надійшли оприбутковані, а ті, що вибули, списані та будь-які інші документи, в результаті чого неможливо підтвердити фактичну наявність запасів у ТОВ «Легенда- Ф» про що ГУ ДПС в Івано-Франківській області складено акт «Про не проведення інвентаризації основних засобів, необоротних матеріальних активів, капітальних інвестицій та товарно-матеріальних цінностей ТОВ «Легенда-Ф» на вимогу ГУ ДПС в Івано-Франківській області та ненадання посадовими особами (представниками) ТОВ «Легенда-Ф» документів та пояснень, що належать або пов`язані з предметом перевірки» від 09.07.2024р. №1502/09-19-07-01/43778591 та від 10.07.2024р. №1515/09-19-07-01/32606203.

Відтак колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що відповідач у встановленому порядку не провів інвентаризації ТМЦ за участю представників контролюючого органу на його вимогу, а як наслідок не підтвердив дійсних обставин щодо наявності відображених у зведеній оборотно-сальдової відомості за 1 квартал 2024р. та оборотно-сальдовій відомості по рахунках залишків матеріальних цінностей станом на 31.03.2024 на суму 26061646,53 грн, а як наслідок не довів обставин щодо використання таких ТМЦ у оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності позивача.

Відповідно до п. 198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Враховуючи викладене, колегія суддів приходить погоджується з висновками відповідача про порушення позивачем п. 198.5 ст.198 ПК України та заниження податкового зобов`язання з ПДВ на суму 5 212 329 грн (за березень 2024).

За приведених положень законодавства та фактичних обставин справи колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем правомірно винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення з ПДВ у вище названій частині.

2.4 Висновок щодо правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018227/0701 та від 14.08.2024 №018229/0701.

З урахуванням положень законодавства та фактичних обставин справ, відображених у пунктах 2.1 та 2.2 цієї постанови, колегія суддів приходить до висновку що за результатом розгляду цієї справи підтверджуються обставини з приводу заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму:

- 472 388 грн ( за періоди: серпень 2020 року в сумі 64242, за листопад 2020 року в сумі 35317 грн, грудень 2020 року в сумі 54 056 грн, березень 2021 року в сумі 53736 грн, серпень 2021 року в сумі 49091 грн, січень 2024 року в сумі 215 946 грн);

- 1 177 301 грн (зокрема: за липень 2022 року на суму 282628 грн, за березень 2023 року на суму 894673 грн);

- 5 212 329 грн (за березень 2024 року).

Як наслідок податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018227/0701, яким позивачу позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 8 416 079,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 6 732 863,00 грн та штрафними санкціями в сумі 1 683 216,00 грн (том 10, а.с. 63-64) та податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018229/0701, яким контролюючим органом здійснено розрахунок розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 129 155,00 грн (том 10, а.с. 65-66) є правомірним.

ІІІ. Досліджуючи доводи апеляційної скарги з приводу виявлених в ході перевірки обставин з приводу не складання та не реєстрації позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних (внаслідок обумовленого вище заниження податкових зобов`язань з ПДВ від операцій з постачання майнових прав за ціною нижче звичайної/ринкової ціни та не нарахування податкових зобов`язань на вартість ТМЦ, які не використані в оподатковуваних операціях/господарській діяльності), то колегія суддів зазначає, що за наслідками вказаного порушення відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018230/0701, яким позивачу нараховано штрафні санкції за платежем податок на додану вартість в сумі 13 600,00 грн (том 10, а.с. 67-68). Розрахунок штрафної санкції міститься в матеріалах справи (а.с. 74 т.10)

Пунктом 201.1. ст. 201 ПК України установлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. (абзац перший та другий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Відповідно до п. 52 - 1 підр.10 розділу ХХ ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

З наявного у матеріалах справи розрахунку фінансових санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних убачається, що за порушення виявлені за звітні періоди серпень, листопад, грудень 2020 року та березень і серпень 2021 року щодо відсутності реєстрації податкових накладних у ЄДРПН, відповідачем фінансова санкція на підставі п. 52 - 1 підр.10 розділу ХХ ПК України не застосовувалася.

Фінансову санкцію застосовано лише за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за липень 2022 року, березень 2023 року, січень та березень 2024 року на підставі пункту 120-1.1. ст. 120-1 ПК України у розмірі 5%, але не більше 3400 грн за кожний період у загальній сумі 13600 грн (а.с. 74 т.3).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Як передбачає пункт 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно із пунктом 120-1.1 ПК статті 120-1 України за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

З огляду на встановлені вище обставини щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ від операцій з постачання майнових прав за ціною нижче звичайної/ринкової ціни та не нарахування податкових зобов`язань на вартість ТМЦ, які не використані в оподатковуваних операціях/господарській діяльності та відповідного не складання та не реєстрації позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних за липень 2022 року, березень 2023 року, січень та березень 2024 року, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для застосування до позивача штрафної санкції на підставі пункту 120-1.1. ст. 120-1 ПК України згідно податкового повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018230/0701, яким позивачу нараховано штрафні санкції за платежем податок на додану вартість в сумі 13600,00 грн (том 10, а.с. 67-68).

IV. Стосовно правомірності винесення відповідачем податкового повідомлення - рішення від 14.08.2024 №018231/0701, яким ТОВ «Легенда-Ф» за порушення граничного терміну реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних застосовано штрафні санкції за платежем податок на додану вартість в сумі 196,81 грн (том 10, а.с. 69-70), то колегією суддів встановлено таке.

Зміст спірних правовідносин з приводу застосування відповідачем до позивача вказаної штрафної санкції полягає у правильності обчислення граничних строків реєстрації РК, якщо внаслідок такого перерахунку відбувалося зменшення суми компенсації вартості товарів їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений РК отримувачу (покупцю) і саме покупець реєструє РК в ЄРПН.

З розрахунку штрафної санкції до названого податкового повідомлення рішення (а.с. 76 т.3) убачається, що штрафну санкцію застосовано у розмірі 10% у зв`язку із складанням:

РК №237//21 від 03.06.2022 року, датою реєстрації якого є 06.07.2022 року, кількість днів затримки 6 днів;

РК №2739003//27 від 02.09.2022 року, датою реєстрації якого є 04.10.2022 року, кількість днів затримки 4 дні;

РК №2739004//27 від 02.09.2022 року, датою реєстрації якого є 03.10.2022 року, кількість днів затримки 3 дні;

РК №2739002//27 вів 02.09.2022 року, датою реєстрації якого є 03.10.2022 року, кількість днів затримки 3 дні.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача платника податку, підлягає реєстрації в ЄРПН:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Як зазначено судом вище згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України та пункту 89 підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, такий платник податків зобов`язаний зареєструвати РК протягом:

15 календарних днів (до 08.02.2023) з дня отримання такого РК отримувачем (покупцем),

18 календарних днів (з 08.02.2023) з дня отримання такого РК отримувачем (покупцем).

Отже, з метою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації РК в ЄРПН, обчисленого з дня отримання такого розрахунку, контролюючому необхідно встановити, по перше, чи зменшує РК суму компенсації вартості товарів (послуг), по друге, чи складеним РК постачальником товарів/послуг на адресу отримувача, по третє, безпосередню дату отримання РК отримувачем (покупцем).

Однією з обов`язкових умов встановлення факту порушення граничного строку реєстрації РК є саме встановлення дати отримання РК від постачальника (продавця).

Зі змісту апеляційної скарги слідує, що відповідач фактично визнає існування проблеми щодо фіксації дати отримання покупцем РК в Електронному кабінеті платника податків, позаяк фіксується тільки дата та час надсилання до центрального рівня Державної податкової служби України. Нормами ПКУ не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування. Також відсутня відповідальність для продавця за несвоєчасне надсилання РК покупцеві.

Отож колегія суддів зазначає, що на законодавчому рівні не унормовано порядку направлення РК, строків та не визначено процедуру отримання (підтвердження) інформації щодо дати направлення РК до інформаційних ресурсів постачальником (продавцем).

Відповідно до п. п. 4.1.4 п. 4.1 статті 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, як зокрема, презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно- правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Згідно з п. 56.21 ст. 56 ПК України в разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

З огляду на визначений законодавцем термін реєстрації РК саме від дати отримання розрахунку коригування від постачальника (продавця), суд апеляційної інстанції вважає недопустимим трактування цієї норми виключно на користь податкового органу, без врахування приведених положень законодавства та фактичних обставин справи.

Отож, при визначенні граничного терміну для реєстрації розрахунків коригування, значення має саме дата отримання розрахунку коригування від постачальника (продавця).

Разом з тим, враховуючи наявність законодавчо визначеного граничного терміну для реєстрації розрахунку коригування покупцем (який розраховується від дати отримання РК), нормативно не визначено порядок направлення розрахунку коригування, враховуючи дату складення його постачальником та не визначено процедуру отримання (підтвердження) інформації щодо дати направлення розрахунку коригування до інформаційних ресурсів постачальником (продавцем), який складає такий розрахунок коригування, враховуючи дату складення такого РК.

Відтак, лише чітке розмежування дій кожної зі сторін ланцюга реєстрації РК визначення обов`язку постачальника надіслати РК у конкретний термін після його складення, підтвердження дати направлення РК отримувачу та надалі реєстрація РК отримувачем, може дати можливість прослідувати хто та на якому етапі допустив порушення норм ПК України. У разі відсутності законодавчо визначених термінів для дій кожної зі сторін ( а зокрема не визначено у який термін після складення РК постачальник повинен надіслати її отримувачу) платник податків не може нести відповідальність за недотримання термінів реєстрації РК, якщо такі ним не порушені.

Крім того колегія суддів зазначає, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків за начебто пропущення терміну реєстрації ПН/РК, коли податковим органом не встановлено конкретну дату початку розрахунку терміну для реєстрації, а така визначається від дати ПН, що фактично не відповідає п.201.10 ст.201 ПК України.

Відповідно до абз.9 п.201.10 ст.201 ПК України та п.4 Постанови КМУ «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29.12.2010 р. датою та часом надання податкової накладної датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Тобто, єдиним належним та допустимим доказом своєчасності надання ПН/РК на реєстрацію є квитанція, в якій фіксується дата та час надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Разом з тим, будь-які витяги (протоколи руху документа) з того чи іншого програмного забезпечення на підтвердження своєчасності направлення та реєстрації ПН/РК законодавство не визначає.

Крім цього судом установлено, що дата та час відправлення, що фіксується, зокрема, у таких протоколах, залежить від системних налаштувань дати і часу на комп`ютері, з якого проводиться відправлення документу, тому такі файли не можуть бути єдиним та беззаперечним доказом отримання РК, своєчасності реєстрації ПН/РК.

Якщо ж ураховувати доводи відповідача з приводу того, що РК повинні бути, у будь-якому випадку, зареєстровані в межах граничного строку від дати їх складення (а не від дати отримання), то в такому випадку, норма ПК України повинна була б трактуватися не від дати отримання, а від дати складення РК постачальником (продавцем), натомість чинна редакція п.201.1. ст.201 ПК України встановлює термін для реєстрації РК саме від дати отримання такого РК, та не може трактуватися на користь податкового органу, який застосовує штрафні санкції з розрахунку саме від дати складення РК постачальником, а не від дати отримання РК покупцем.

За наведеного правового регулювання колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються інакше, а ніж інші, строк для такої реєстрації обраховується від дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від складання такого розрахунку.

Підсумовуючи викладене, обов`язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування у випадку порушення граничного строку за загальним правилом 15 календарних днів, а у редакції Закону України від 12.01.2023 №2876-ІХ 18 календарних днів, з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) є саме встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем)

Проте відповідач під час камеральної перевірки не зазначив інформацію щодо дат отримання розрахунків коригування позивачем від його постачальників для подальшої реєстрації, що призвело до неправомірності висновків про порушення граничних термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, судом першої інстанції вірно підтверджено відсутність порушення з боку позивача граничних термінів реєстрації перелічених вище розрахунків коригування.

Як наслідок зібраними у справі доказами не підтверджується порушення позивачем пункту 201.10 ст. 201 та п.89 підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України, а як наслідок відсутні підстави для притягнення його до відповідальності.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить висновку про безпідставність винесення відповідачем податкового повідомлення - рішення від 14.08.2024 №018231/0701.

V. Стосовно ж правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018232/0701, яким позивачу за нездійснення декларування та сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2 об`єкти збільшено суму за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в сумі 23 733,92 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 20 492,36 грн та штрафними санкціями в сумі 3 241,56 грн (том 10, а.с. 71-72), то колегія суддів зазначає таке.

З матеріалів справи вбачається, що в ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що ТОВ «Легенда-Ф» не декларувало та не сплачувало податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за наступні об`єкти нерухомого майна, а саме: квартира двокімнатна з коморою в підвалі площею 4,6 кв.м за адресою АДРЕСА_3 , загальною площею 50,6 кв.м; квартира трьохкімнатна за адресою АДРЕСА_8 , загальною площею 71,4 кв.м.

Для визначення розміру відповідного податку контролюючим органом використано ставки податку для об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, що діяли протягом 2017-2024 років, встановлені рішеннями сесій Івано-Франківської міської ради №10-3 від 28.01.2016, № 7-10 від 20.01.2017, №174-20 від 21.06.2018, №108-26 від 07.06.2019, №157-41 від 19.06.2020, №218-11 від 08.07.2021, якими визначено ставку податку на нерухоме майно, для юридичних осіб (у відсотках від мінімальної заробітної плати) протягом 2017-2024 років на житлову забудову в розмірі 0,5.

Стаття 8 ПК України визначає види податків та зборів. В Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори (пункт 8.1). До загальнодержавних належать податки та збори, що встановлені цим Кодексом і є обов`язковими до сплати на усій території України, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 8.2).

До місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннями сільських, селищних, міських рад та рад об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, у межах їх повноважень і є обов`язковими до сплати на території відповідних територіальних громад (пункт 8.3).

Відповідно до підпункту 10.1.1 пункту 10.1 статті 10 ПК України до місцевих податків належить податок на майно.

Відповідно до пункту 265.1 статті 265 ПК України податок на майно складається з: податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; транспортного податку; плати за землю.

Відповідно до підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Згідно з підпунктом 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 даного Кодексу об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

Відповідно до пункту 266.3 статті 266 ПК України базою оподаткування є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток (підпункт 266.3.1).

База оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності (підпункт 266.3.2).

Згідно з підпунктом 266.6.1 пункту 266.6 статті 266 ПК України базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному року.

Відповідно до витягів про реєстрацію права власності на нерухоме майно №15539571 від 10.08.2007 та №16174906 від 05.10.2007, виданих Івано-Франківським обласним бюро технічної інвентаризації, ТОВ «Легенда-Ф» є власником об`єктів нерухомого майна, а саме: квартири трьохкімнатної за адресою АДРЕСА_8 та квартири двокімнатної з коморою в підвалі за адресою АДРЕСА_3 (том 10, а.с. 216, 229).

Водночас, як вбачається з Містобудівних умов та обмежень забудови земельної ділянки за адресою: м. Івано-Франківськ, вул. Чорновола, 114/2, 114, 116, 120, виданих Департаментом містобудування та архітектури Виконавчого комітету Івано-Франківської міської ради, у розділі Планувальні обмеження (зони охорони пам`яток культурної спадщини, зони охоронюваного ландшафту, межі історичних ареалів, прибережні захисні смуги, санітарно-захисні та інші охоронювані зони): будинок №120 є пам`яткою архітектури місцевого значення, зареєстрований в Державному реєстрі нерухомих пам`яток України під охоронним №538, межі історико-архітектурної заповідної території (том 1, а.с. 161-165).

Таким чином, в той час як ставка відповідного податку становить 0,1 %, відповідачем застосовано ставку податку в розмірі 0,5% від мінімальної заробітної плати станом на 01 січня звітного року щодо двох об`єктів (квартири), які знаходяться за адресою Чорновола, 120, АДРЕСА_1 та є пам`ятками архітектури місцевого значення та безпідставно у зв`язку з цим податковим повідомленням-рішенням від 14.08.2024 №018232/0701 збільшено ТОВ «Легенда-Ф» суму за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в сумі 23733,92 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 20492,36 грн та штрафними санкціями в сумі 3241,56 грн.

Зважаючи на викладене, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 14.08.2024 №018232/0701 є протиправним та підлягає скасуванню у зв`язку з безпідставним застосування ставки податку у розмірі 0,5%.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги знайшли своє підтвердження, а висновки суду першої інстанції в частині які, стосуються визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 14.08.2024 №018226/0701, №018227/0701, №018229/0701, №018230/0701, №018231/0701 є такими, що зроблені за відсутності повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.

Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у цій справі.

Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення суду не в повній мірі відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального права, а відтак апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 14.08.2024 №018226/0701, №018227/0701, №018229/0701, №018230/0701.

Досліджуючи питання, яке стосуються розподілу судових витрат понесених позивачем у даній справі, то колегія суддів ураховано, що відповідно до частини 3 статті 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем понесено витрати пов`язані з розглядом справи у вигляді сплати судового збору у розмірі 24 224 грн. Ціна позову 11245459,73 грн. Розмір задоволених вимог позивача становить 23 537,11 грн, що складає 0,21% від загальної суми позову.

З урахуванням обставин щодо часткового задоволення позову, присудженню на користь позивача підлягають судові витрати по сплаті судового збору пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, що становить суму 50,87 грн, а як наслідок рішення суду щодо стягнення на користь позивача судового збору у розмірі 24173,13 грн підлягає скасуванню також.

Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року у справі № 300/6615/24 скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 14.08.2024 №018226/0701, №018227/0701, №018229/0701, №018230/0701 та стягнення судового збору у розмірі 24173,13 грн.

Ухвалити у вказаній частині постанову, якою у задоволенні вимог адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю Легенда-Ф до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень рішень Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 14.08.2024 №018226/0701, №018227/0701, №018229/0701, №018230/0701 та стягнення на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Легенда-Ф судового збору у розмірі 24173,13 грн - відмовити.

У решті рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01 травня 2025 року у справі № 300/6615/24 залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення. Порядок, строки та підстави подання касаційної скарги на рішення суду апеляційної інстанції визначено ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя С. М. Шевчук
судді Р. В. Кухтей
С. П. Нос
Повне судове рішення складено 09 вересня 2025 року