Справа № 640/3585/22
Суддя: Бужак Наталія Петрівна
Дата ухвалення: 2025-09-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/3585/22
П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 вересня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Бужак Н.П.

Суддів: Беспалова О.О., Кобаля М.І.

За участю секретаря: Мірошниченко С.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року, суддя Рищенко А.Ю., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛЬЯНС ХОЛДИНГ" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "АЛЬЯНС ХОЛДИНГ" звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №8825/06-30-09-02 від 22.09.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 000 000,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки висновки акта фактичної перевірки № 8009/06-30-09-02 від 20.08.2021 щодо порушення позивачем ст. 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» шляхом виробництва пального без ліцензії є необґрунтованими. Позивач зазначає, що змішування готового пального (бензину А-95 та дизельного палива) з присадками NEMO на АЗС, що здійснювалось з метою поліпшення якості пального, не є "виробництвом пального" в розумінні абз. 55 ст. 1 Закону № 481/95-ВР, оскільки не передбачає переробки нафти, газового конденсату, природного газу чи їх суміші. Позивач стверджує, що відповідач безпідставно застосовує визначення "виробництва підакцизних товарів (продукції)", наведене у пп. 14.1.28-1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, оскільки Закон № 481/95-ВР є спеціальним законом у сфері ліцензування виробництва та обігу пального, і його норми мають пріоритет (ст. 18 Закону № 481/95-ВР). Також позивач вказує, що в результаті змішування пального з присадками не утворюється новий вид пального, марка пального та його фізико-хімічні характеристики, передбачені ДСТУ та Технічним регламентом, залишаються незмінними , і посилається на лист ДПС України від 24.12.2021 № 29142/6/99-00-09-02-02-06, який, на його думку, підтверджує його позицію.

Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 травня 2022 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі.

Відповідно до абз.1, 4 п.2 розділу ІІ Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» установлено, що з дня набрання чинності цим Законом Окружний адміністративний суд міста Києва припиняє здійснення правосуддя.

Інші адміністративні справи, які не розглянуті Окружним адміністративним судом міста Києва, у тому числі ті, що передані до Київського окружного адміністративного суду до набрання чинності Законом України "Про внесення зміни до пункту 2 розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду" щодо забезпечення розгляду адміністративних справ", але не розподілені між суддями (крім справ, підсудність яких визначена частиною першою статті 27, частиною третьою статті 276, статтями 289-1, 289-4 Кодексу адміністративного судочинства України), передаються на розгляд та вирішення іншим окружним адміністративним судам України шляхом їх автоматизованого розподілу між цими судами з урахуванням навантаження, за принципом випадковості та відповідно до хронологічного надходження справ у порядку, визначеному Державною судовою адміністрацією України. Справи, підсудність яких визначена частиною першою статті 27, частиною третьою статті 276, статтями 289-1, 289-4 Кодексу адміністративного судочинства України, до початку роботи Київського міського окружного адміністративного суду розглядаються та вирішуються Київським окружним адміністративним судом.

13.02.2025 зазначена справа надійшла до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.02.2025 адміністративну справу № 640/3585/22 прийнято до провадження.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року адміністративним позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №8825/06-30-09-02 від 22.09.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 000 000,00 гривень.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛЬЯНС ХОЛДИНГ" () за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області () судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 15 000 (п`ятнадцять тисяч) гривень 00 копійок.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що суд першої інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, зокрема, підпункт 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та порушили норми процесуального права, оскільки не врахували, що пальне і присадки мають різні коди УКТ ЗЕД, а відповідно змішування компонента бензину моторного або компонента дизельного палива з додатками (присадками) згідно з тлумаченням підпункту 14.1.28-1 ПК України є виробництвом підакцизного товару (пального).

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши осіб, що з`явились в судове засідання, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Житомирській області в період з 11 по 20 серпня 2021 року проведено фактичну перевірку АЗС, що розташована за адресою: Житомирська область, м. Житомир, вул. Вітрука, буд. 4, яка належить ТОВ "АЛЬЯНС ХОЛДИНГ".

За результатами перевірки складено акт від 20.08.2021, зареєстрований в ДПС 25.08.2021 за № 8009/06-30-09-02.

Актом встановлено порушення позивачем ст. 2 Закону № 481/95-ВР, а саме здійснення виробництва пального без наявності відповідної ліцензії. Порушення, на думку контролюючого органу, полягало у тому, що на АЗС позивача надходили присадки NEMO (УКТ ЗЕД ), які використовувалися шляхом додавання до дизельного палива та бензинів автомобільних, що теж надходили на АЗС, шляхом змішування (технологічний процес згідно Технічних регламентів), що поліпшувало властивості пального, призводило до збільшення його обсягу та подальшої реалізації під торговою маркою «SHEL V-POWER» за вищою ціною. Факт змішування підтверджується актами змішування нафтопродуктів від 07.08.2021, наданими під час перевірки.

На підставі акта перевірки відповідачем 22.09.2021 прийнято податкове повідомлення-рішення № 8825/06-30-09-02, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 1 000 000,00 грн за виробництво пального без наявності ліцензії .

Позивач оскаржив вказане податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку до Державної податкової служби України. Рішенням ДПС України від 22.12.2021 №28679/6/99-00-06-03-02-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.

Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що прийнято з порушенням норм податкового законодавства, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини у сфері виробництва, обігу та реалізації пального регулюються нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481/95-ВР (далі Закон № 481/95-ВР).

Відповідно до абзацу двадцять п`ятого статті 1 Закону № 481/95-ВР, ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.

Отже, держава запровадила особливий контроль надання права та здійснення суб`єктами господарювання тих видів діяльності, які зазначені в Законі України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального».

Одним із видів такої діяльності, яка потребує спеціального державного дозволу, є виробництво пального, яке передбачає діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки (частина 1 статті 1, статті 2 Закону №481/95-ВР).

Частиною двадцять другою статті 2 Закону № 481/95-ВР встановлено, що виробництво пального здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального.

Абзацом п`ятим частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР передбачено застосування до суб`єктів господарювання фінансової санкції у вигляді штрафу в розмірі 1 000 000 гривень у разі виробництва пального без наявності ліцензії.

Натомість Податковим кодексом України встановлено, що виробництво підакцизних товарів (продукції) це технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого, внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів (п.п. 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14).

Так, Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1).

В свою чергу, Закон №481/95-ВР визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.

Системний аналіз норм Податкового кодексу України та Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку.

Суб`єкт господарювання, який має намір або здійснює той вид діяльності, який зазначений саме в Законі № 481/95-ВР зобов`язаний отримати спеціальний дозвіл (ліцензію).

Так, ключовим питанням у даній справі є визначення того, чи є діяльність позивача зі змішування пального з присадками "виробництвом пального" в розумінні Закону № 481/95-ВР, що вимагає отримання відповідної ліцензії.

Абзацом п`ятдесят п`ятим статті 1 Закону № 481/95-ВР надано визначення терміну "виробництво пального" - це діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки.

Як убачається із матеріалів справи, зокрема з акта перевірки, актів змішування нафтопродуктів від 07.08.2021, пояснень позивача, на АЗС позивача відбувався процес додавання присадок NEMO до вже готового пального (бензину автомобільного А-95-Євро5-ЕО та палива дизельного ДП-Л-Євро5-ВО), яке надходило на АЗС від постачальників. Цей процес здійснювався на етапі заповнення резервуарів АЗС шляхом одночасної подачі пального з автоцистерни та присадки через окремі шланги, з метою поліпшення експлуатаційних характеристик пального (мийні властивості тощо).

Наведене у статті 1 Закону № 481/95-ВР визначення "виробництва пального" чітко пов`язує цей процес із діяльністю з переробки конкретної сировини: нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші.

Діяльність позивача, яка полягала у додаванні присадки до вже готового пального для покращення його якості, не передбачала переробки зазначеної сировини (нафти, газового конденсату, природного газу). Відповідачем не надано доказів того, що позивач здійснював саме переробку такої сировини на вказаній АЗС. Отже, діяльність позивача зі змішування готового пального з присадкою не підпадає під визначення "виробництво пального", наведене у спеціальному Законі № 481/95-ВР.

Посилання відповідача на визначення "виробництво підакцизних товарів (продукції)", наведене у підпункті 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, як на підставу для кваліфікації дій позивача як виробництва пального є необґрунтованим, оскільки Закон № 481/95-ВР є спеціальним законом, що регулює відносини у сфері виробництва та обігу, зокрема, пального, та встановлює вимоги щодо ліцензування саме видів діяльності, визначених цим Законом.

Стаття 18 Закону № 481/95-ВР прямо вказує, що інші закони та нормативно-правові акти, які стосуються виробництва та обігу пального, діють у частині, що не суперечить цьому Закону.

Враховуючи, що Закон № 481/95-ВР містить власне визначення терміну "виробництво пального", саме воно підлягає застосуванню при вирішенні питання про необхідність отримання ліцензії на виробництво пального відповідно до статті 2 цього Закону та при застосуванні відповідальності за статтею 17 цього ж Закону.

Відповідальність за статтею 17 Закону № 481/95-ВР встановлена саме за виробництво пального без ліцензії , а не за виробництво підакцизних товарів (продукції) без ліцензії. Тому застосування визначення з ПК України до правовідносин, що регулюються спеціальним Законом № 481/95-ВР, є некоректним.

У разі наявності неузгодженості між визначеннями у ПК України та Законі № 481/95-ВР, слід застосовувати принцип, закріплений у пункті 56.21 статті 56 ПК України, відповідно до якого будь-яка неоднозначність трактування прав та обов`язків платників податків має вирішуватися на користь платника податків.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, доводи позивача, не спростовані відповідачем належними доказами, про те, що в результаті змішування пального з присадкою не утворюється новий вид пального: марка пального (А-95, ДП) залишається незмінною, фізико-хімічні характеристики відповідають ДСТУ та Технічному регламенту, код УКТ ЗЕД пального не змінюється.

Окрім того, у листі ДПС України від 24.12.2021 №29142/6/99-00-09-02-02-06, на який посилається позивач, зазначено, що зміна фізико-хімічних характеристик пального без переробки сировини та без зміни коду УКТ ЗЕД не є діяльністю з виробництва пального, що підлягає ліцензуванню за Законом № 481/95-ВР.

При цьому, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх та переконливих доказів на підтвердження того, що діяльність позивача зі змішування готового пального з присадками є "виробництвом пального" у розумінні спеціального Закону № 481/95-ВР, яке потребує отримання ліцензії. Висновки акта перевірки в цій частині є необґрунтованими.

Так, згідно з установленими обставинами у даній справі, суб`єкт господарювання провадив діяльність, яка відповідає ознакам, які в ПК України визначені як «змішування …готової продукції, що призводить до отримання підакцизних товарів (продукції)».

Колегією суддів не встановлено, що позивачем виготовлявся новий продукт (пальне) з повним технологічним циклом виробництва, що полягає у переробці сировини в продукцію готову до споживання або в результаті такої діяльності відбулась зміна октанового числа, форми, властивостей або фізико-хімічного складу такого пального. За таких обставин немає підстав вважати, що діяльність позивача відповідає визначенню поняття «виробництво пального», яка підпадає під вимоги ліцензування в розумінні Закону № 481/95-ВР, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для ведення такої діяльності.

Аналогічний висновок сформулював Верховний Суд у постановах від 06 грудня 2023 року (справа №140/763/22), від 06 грудня 2023 року (справа № 640/13022/20).

Зокрема, Верховний Суд у постанові від 06 грудня 2023 року у справі №140/763/22 висловив правову позицію про те, що в результаті компаундування (змішування) товарних бензинів, дизпалива та присадок до пального, що поліпшують їхні мийні властивості, не змінюється їхнє октанове число, не змінюються форма, властивості та склад такого пального, а відповідно не утворюється новий продукт (пальне), якому має бути присвоєний код УКТЗЕД товару. З урахуванням зазначеного, Верховний Суд визнав, що в діях позивача зі змішування пального із присадками відсутній повний технологічний цикл виробництва, що полягає у переробці сировини в продукцію готову до споживання, як того вимагає положення Закону №481/95-ВР. При цьому, Суд зазначив, що норми Закону № 481/95-ВР щодо визначення діяльності, що вважається виробництвом пального не стосуються питання оподаткування, а стаття 18 Закону №481/95-ВР визначає, що всі інші закони та нормативно-правові акти, які стосуються виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і пального, діють у частині, що не суперечить цьому Закону. Відтак, до спірних правовідносин в частині визначення, яка діяльність вважається виробництвом пального та підлягає ліцензуванню, повинні бути застосовані норми Закону України №481/95-ВР як спеціального закону, який здійснює регулювання правовідносин, пов`язаних із виробництвом та обігом пального.

Таке тлумачення зазначених норм колегія суддів вважає правильним та підстав для відступу від вказаних висновків суд не вбачає.

Разом з тим, Верховним Судом у постанові від 25 липня 2024 року у справі №380/20490/21 зазначено, що норми права Податкового кодексу України та Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», якими регулюються спірні правовідносини, сформульовані з достатньою мірою чіткості і зрозумілості. Контролюючий орган помилково застосував приписи ПК України, які не підлягають застосуванню у цьому випадку, оскільки законодавець виразно та розбірливо сформулював тезу про необхідність отримання ліцензії «на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності», а саме на виробництво пального з деталізацією і конкретизацією такого виду діяльності: «Переробка нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки», а не того виду діяльності, який зазначено у Податковому кодексі України.

Таким чином, відсутній факт порушення позивачем статті 2 Закону № 481/95-ВР, а тому немає підстав для застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛЬЯНС ХОЛДИНГ" штрафної (фінансової) санкції, передбаченої статтею 17 цього Закону, відсутні.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 22.09.2021 №8825/06-30-09-02 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 000 000,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року.

При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 травня 2025 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк, визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач: Бужак Н.П.

Судді: Беспалов О.О.

Кобаль М.І.

Постанову виготовлено: 08 вересня 2025 року.