Справа № 460/14440/24
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2025-08-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 серпня 2025 рокуЛьвівСправа № 460/14440/24 пров. № А/857/17419/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Довга О.І.

Запотічний І.І.

секретаря судового засідання Юник А.А.

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Борискін С.А), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Рівне 10 березня 2025 року о 15 год 11 хв, повний текст складено 10 березня 2025 року у справі №460/14440/24 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

26.11.2024 Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - Управління), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 31.07.2024 № про застосування штрафних санкцій у сумі 1 322 480,00 грн.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 10 березня 2025 року в задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.

Відмовляючи в задоволені позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу про здійснення позивачем реалізації товарів, на які не надано документи, що підтверджують їх походження та які не відображені у відповідному обліку, є обґрунтованими та підтверджуються долученими до матеріалів справи письмовими доказами, а тому контролюючий орган правомірно застосував до позивача штрафні санкції відповідно до податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 31.07.2024 №.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції позивачем подана апеляційна скарга, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції від 10 березня 2025 року скасувати та позов задовольнити. Апелянт вказує, що надав контролюючому органу належні первинні документи, які підтверджують походження та облік товару (договір комісії та акти приймання-передачі товарів до нього містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (постачальник (Комітент) ФОП ОСОБА_2 ), отримувач (Комісіонер) ФОП ОСОБА_1 ), дату проведення операції (дата передання товарів, зазначених в актах, на комісію), найменування, кількість та вартість товару (найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені у відповідному акті приймання-передачі)). Апелянт вказує, що зазначені документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних, які передбачені Порядком № 496. Надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є у розумінні приписів Порядку № 496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації. Жодних зауважень щодо змісту, форми тощо цих документів контролюючий орган в акті перевірки не зазначив. Також будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган не навів. Наявності таких обставин не встановлено й судом під час розгляду справи. Окрім того зазначив, що суд першої інстанції не надав належної оцінки підставам для призначення такої. Вважає, що підстави для призначення перевірки були відсутні, що є самостійною підставою для визнання наслідків такої перевірки незаконними.

В судовому засіданні представники позивача апеляційну скаргу підтримав, представник відповідача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити рішення суду першої інстанції в силі. Третя особа повноважного представника в судове засідання не забезпечила, належним чином повідомлена про розгляд справи.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , згідно витягу з ЄДРПОУ, зареєстрований в установленому законом порядку 19.03.2024, номер запису 002003808. Видами діяльності позивача за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устаткування; 95.12 Ремонт обладнання зв`язку; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткуванням, деталями до нього; 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпечення спеціалізованих магазинах; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткуванням у спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах.

Позивач здійснює господарську діяльність в магазині «Ябко», зокрема за адресою: вулиця Валова, будинок 4, місто Тернопіль, Тернопільська область.

19.06.2024 Головним управлінням ДПС у Тернопільській області видано наказ №1386-п «Про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.

Підставою для проведення фактичної перевірки у наказі зазначено, зокрема, п п. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Про отримання позивачем наказу від 19.06.2024 №1386-п та ознайомлення з направленнями на перевірку від 19.06.2024 №2363/07-04 та №2364/07-04 свідчить вчинений 19.06.2024 ОСОБА_3 (яка є представником Куклінського Д.С. ) запис у наказі про проведення фактичної перевірки.

Так, працівниками Головного управління ДПС у Тернопільській області проведено фактичну перевірку і складено акт фактичної перевірки від 28.06.2024 за №8218/19/00/0704/.

В ході перевірки встановлено порушення вимог:

- п.12 ст.3 Закону №265, а саме: не забезпечено ведення у порядку, встановленим законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в загальній сумі 1322480,00 грн.

Інспекторами складено належний акт відмови від підписання та отримання акта фактичної перевірки.

На підставі акта перевірки, 31.07.2024 ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення №, згідно з яким до позивача, за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (реалізація товарів без відповідних документів, що підтверджують їх облік та походження), застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1322480,00 грн. на підставі пп.54.3.3. п.54.3. ст.54 Податкового кодексу України та згідно ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

23.08.2024 представником позивача подано скаргу на податкове повідомлення-рішення від 31.07.2024 №, за результатами розгляду якої Державною податковою службою України 25.10.2024 прийнято рішення, яким оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулась до суду з даним позовом.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Обов`язки та компетенція контролюючих органів, повноваження їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюється нормами Податкового кодексу України.

В силу приписів пункту 61.1 статті 61 цього Кодексу, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу контролюючі органи мають право проводити, зокрема, фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п. 75.1 статті 75 цього Кодексу).

Згідно з пунктами 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2); письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (пп.80.2.3.).

Відповідно до пункту 80.4 статті 80 Податкового кодексу України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 вказаної статті).

За приписами пунктів 80.7, 80.9, 80.10 статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п. 82.3. статті 82 цього Кодексу).

За правилами пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки (абзац сьомий, восьмий пункту 81.1 цієї статті).

Судом першої інстанції встановлено, що направлення на проведення перевірки №2363/07-04 та №2364/07-04 від 19.06.2024 та копія наказу №1386-п «Про проведення фактичної перевірки» від 19.06.2024, магазину «Ябко» за адресою: м. Тернопіль, вул. Валова 4, оформлені у повній відповідності з вимогами, встановленими пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 85.2. статті 85 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до пункту 86.5. статті 86 Податкового кодексу України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

Як це встановлено судом, представник позивача - Медвідь Н.О. відмовилася від підпису та отримання другого примірника акта. Водночас, інспекторами складено належний акт відмови від підписання та отримання акта фактичної перевірки.

Таким чином, як це правильно констатував суд першої інстанції, процедурних порушень щодо здійснення фактичної перевірки, судом не встановлено, що має наслідком доводи позивача про відсутність підстав для проведення фактичної перевірки визнати безпідставними.

Щодо доводів апелянта про винесення спірного податкового повідомлення - рішення неуповноваженим органом, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Відповідно до ч. 8 ст. 45 Бюджетного кодексу України, у разі зміни місцезнаходження суб`єкта господарювання та його реєстрації як платника податків за новим місцезнаходженням сплата визначених податковим законодавством загальнодержавних податків і зборів, які розподіляються між державним та місцевими бюджетами, здійснюється за місцем попередньої реєстрації платника податків до закінчення поточного бюджетного періоду.

Процедури переведення платника податків на обслуговування з одного контролюючого, органу до іншого (взяття на облік/зняття з обліку) визначені розділом X Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України - від 09.12.2011 № 1588, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300 (далі - Порядок № 1588).

Пунктом 10.10 розділу X Порядку № 1588 визначено, що зняття з обліку (за основним місцем обліку) за попереднім місцезнаходженням (місцем проживання) здійснюється: автоматично одночасно із взяттям на облік (за основним місцем, обліку) за новим місцезнаходженням (місцем проживання). Інформація про зняття з обліку вноситься до Єдиного банку даних юридичних осіб або до Реєстру самозайнятих осіб.

Платник податків, який згідно з п.10.2 розділу X Порядку № 1588 разі у разі зміни місцезнаходження суб`єкта господарювання та його реєстрації як платника податків за новим місцезнаходженням сплата визначених податковим законодавством загальнодержавних податків/зборів, які розподіляються між державним та місцевими бюджетами, та місцевих податків i зборів здійснюється за місцем попередньої реєстрації платника податків до закінченні поточного бюджетного періоду.

Відповідно до пп.1.6.3.4 пп.1.6.3 п.1.6 розділу 1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС України від 04.09.2020 року № 470 (в редакції наказу ДПС України від 30.09.2021 року № 729), у разі якщо платник податків (його відокремлені підрозділи) здійснює свою діяльність не за основним місцем обліку платника податків, територіальний орган ДПС, який проводив фактичну перевірку, у день реєстрації акта (довідки) в цьому органі направляє засобами електронного зв`язку його скановану копію та копію інших матеріалів перевірки до територіального органу ДПС за основним місцем обліку платника податків, та не пізніше наступного робочого дня з дня реєстрації акта (довідки) направляє акт (довідку) і відповідні матеріали в паперовому вигляді.

Як це встановлено судом першої інстанції, згідно даних Податкового Блоку у графі «Інформація про місце обліку ПП» зазначено, що у ГУ ДПС у Рівненській області позивач перебуватиме на обліку з 2025 року, а у ГУ ДПС у Волинській області позивач перебуває на обліку до кінця 2024 року.

Отже, твердження апелянта про те, що ГУ ДПС у Волинській області не є уповноваженим контролюючим органом для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення, як це слушно зауважив суд першої інстанції, є безпідставним.

Щодо доводів апеляційної скарги в частині відсутності підстав для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , то суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Як це зазначив Верховний Суд щодо питань правомірності призначення та проведення перевірки з підстав визначених підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, викладених у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підтриманою Верховним Судом у постанові від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, що попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Слід зазначити, що правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Так, підставою для проведення перевірки господарської діяльності позивача відповідно до наказу від 19.06.2024 за №1386-п «Про проведення фактичної перевірки» є підпункти 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Водночас за приписами підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки :

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктами 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації, є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 вважав, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Отже, у випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Відповідно до висновків Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а тощо.

В продовження аналізу правових позицій Верховного Суду щодо спірних правовідносин слід зауважити, що оцінці підлягає «істотність» чи «не істотність» порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки. Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за правовою позицією Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, слід акцентувати увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказ» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпунктів 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункти 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Застосовуючи такі правові висновки Верховного Суду до спірних правовідносин у даній справі, суд апеляційної інстанції, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстав для проведення перевірки на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зазначає, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 19.06.2024 за №1386-п, є наявна в податкового органу інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків при проведенні розрахунків за товари у торговій мережі під торговою маркою «Ябко».

Так, інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стали: лист Державної податкової служби України від 29.04.2024, доповідна записка заступник начальника управління-начальника відділу фактичних перевірок ГУ ДПС в Тернопільській області від 31.05.2024 (т.1 а.с.111).

Зокрема в доповідній записці зазначено, що в ході проведеного аналізу наявної інформації в базах даних ДПС, з відкритих джерел та проведених обстежень встановлено СГД, які мають ризики в частині проведення розрахунків через РРО/ПРРО серед яких і позивач та запропоновано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 .

Ознак того, що доповідна записка має істотні недоліки, не містить в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, судом апеляційної інстанції не встановлено.

Так в наказі «Про проведення фактичної перевірки» підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, керуючись … пп. 80.2.2, пп. 80.2.7, п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, наказую: провести з 19.06.2024 фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_1 … за період діяльності відповідно до ст.102 ПУ України не більше 10 діб.», за змістом досліджуваного судом наказу визначено як правову підставу для призначення перевірки (посилання на підпункт 80.2.2 та 80.2.7 ПК України), так і фактичну, а обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України, є обґрунтованими та відповідають фактичним обставинам справи.

Щодо доводів апеляційної скарги в частині виявлених контролюючим органом порушень, які суд першої інстанції визнав такими що знайшли своє підтвердження під час розгляду справи, то суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Так, як це передбачено пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.

Водночас, згідно з абзацом 60 статті 2 Закону №265/95 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.03.2017 №231. Смартфони та мобільні телефони відносяться до даного переліку.

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Слід зауважити, що нормативне регулювання обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку внормовано Порядком ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021№496 (далі - Порядок №496).

Такий визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає)та згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:

документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

первинні документи опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

Згідно з пунктами 1 та 2розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта/номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Отже документами, що є підставою для внесення записів до Форми обліку, є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо. Водночас законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для обліку товарних запасів.

В розвиток спірних правовідносин суд апеляційної інстанції зазначає, що правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі Закон №996-ХIV).

Відповідно до статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Водночас, пунктом 85.6 статті 86 ПУ України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отже, контролюючий орган вправі вимагати у платника податків в ході перевірки надати первинні документи та в разі їх ненадання (відмови у наданні) контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі.

Як це зазначено судом першої інстанції, під час перевірки 19.06.2024 уповноваженою особою позивача контролюючому органу були надані такі первинні документи: договір комісії від 01.06.2024 №КД-01-06-24-ГА, акти приймання-передачі товарів від 01.06.2024 та від 17.06.2024 до договору комісії, форму обліку товарних запасів: 01.06.2024 - акт передачі товару за договором комісії від 01.06.2024 №КД-01-06-24-ГА (постачальник ФОП ОСОБА_2 ) на суму 1 322480, 00 грн., проте такі не враховані як первинні, що і стало підставою констатації порушення ФОП ОСОБА_1 встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 1 322 480,00 грн. До такого висновку дійшли посадові особи ГУ ДПС в Тернопільській області, про що відображено в акті перевірки.

Проте суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками контролюючого органу та відповідними висновками суду першої інстанції та зазначає, що в ході фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 надав усі належні документи щодо походження товару: договори комісії та акти приймання-передачі товарів до договорів комісії.

Так, між Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_2 (надалі «Комітент») та Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (надалі «Комісіонер») було укладено договір комісії № КД-01-06-24-ГА від 01.06.2024р.

Актом від 01.06.2024р. приймання-передачі товарів до цього договору комісії ФОП ОСОБА_2 було передано ФОП ОСОБА_1 товар в кількості 992 шт. на загальну суму 1 322 480,00 грн.

Актом від 17.06.2024р. приймання-передачі товарів до цього договору комісії ФОП ОСОБА_2 було передано ФОП ОСОБА_1 товар в кількості 37 шт. на загальну суму 153 918,00 грн.

Позивач у позовній заяві зазначає, що такі документи були надані контролюючому органу в ході проведення фактичної перевірки, тобто документи, які були у розпорядженні позивача. Водночас, стороною відповідача зазначене не заперечується.

Так, згідно статей 1011 - 1013 ЦК України, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну. Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Аналіз вимог чинного законодавства дає підстави стверджувати, що договір комісії є одним із видів посередницьких договорів, а особливість такого договору полягає в обов`язку комісіонера за дорученням комітента від свого імені за певну винагороду продати належне комітенту майно (товар). Водночас, комісіонер при виконанні такого договору не набуває у власність майно (товар).

Отже, позивач як комісіонер не набув у власність товар, що пояснює відсутність у нього відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, тощо.

Водночас, під час перевірки позивач надав визначені договором комісії документи, що підтверджують походження товару (акти приймання-передачі), що зі свого боку спростовує доводи контролюючого органу про їх відсутність.

Надаючи аналіз договору комісії № КД-01-06-24-ГА від 01.06.2024р., укладеного між ОСОБА_2 (надалі «Комітент») та Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (надалі «Комісіонер»), суд апеляційної інстанції встановив, що його предметом є зобов`язання комісіонера за дорученням комітента, від свого імені за плату (винагороду) укладати за рахунок комітента договори щодо продажу товарів, передбачених договором (пункт 1.1. договору). Пунктом 1.2. договору комісії передбачено, що конкретні умови щодо ціни, кількості, якості та асортименту продукції, наведено у актах приймання-передачі товарів. Згідно з пунктом 4.1. договору комісії передання товарів комітентом комісіонеру для продажу відповідно до умов цього договору здійснюється за актом приймання-передачі товарів; порядок транспортування продукції, що передається комісіонерові для продажу відповідно до умов цього договору, до місця передання визначається комітентом. Згідно п. 8.1. Договорів комісії зазначається, що Товари, що надійшли Комісіонеру від Комітента, є власністю Комітента , що останній засвідчив власним підписом в тексті договору. На вказану обставину, Позивач звертав увагу у позовній заяві, проте суд першої інстанції це не взяв до уваги.

Відтак, позивач, не набув у власність товар, що пояснює відсутність у нього відповідних первинних документів, таких як накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, тощо.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що контролюючий орган під час винесення штрафних фінансових санкцій використав суму 1 322 480,00 грн., що зазначена в акті від 01.06.2024р., сама ж перевірка відбулась з 19.06.2024 відповідно до ст.102 ПУ України, тобто контролюючий орган, під час проведення фактичної перевірки не встановлював чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення. Дана позиція узгоджується із постановою Верховного Суду від 06.12.2024 у справі №440/2331/24.

Так, аналізуючи акти приймання-передачі суд апеляційної інстанції констатує, що такі містять відомості про господарську операцію, а саме прийняття товарів, асортимент яких наведено у відповідних актах, які ідентифікують дату проведення операції та вартість товару.

Водночас, як встановлено судом апеляційної інстанції, отримання (надходження) товару за кожним актом приймання-передачі товарів відображено позивачем у формі ведення обліку товарних запасів, що передбачена Порядком №496, а тому порушень вимог Порядку №496 не вбачається.

Отже, суд апеляційної інстанції констатує, що на момент проведення перевірки у позивача були наявні відповідні документи, що підтверджували отримання (надходження) товару, який знаходився на реалізації, проте таким представниками контролюючого органу при перевірці не надано юридичної оцінки.

Суд апеляційної інстанції оцінюючи доводи апеляційної скарги також враховує що у п. 2.2.12. акта від 28.06.2024 вказано: «Вартість товарів не облікованих у встановленому порядку становить згідно акта приймання-передачі товарів на загальну суму 1 322 480,00 грн.», отже, визначаючи вартість необлікованого в установленому порядку товару в сумі 1 322 480,00 грн., та застосовуючи на таку суму штрафні санкції, така виведена контролюючим органом шляхом додавання вартості товарів, яка перелічена в акті приймання-передачі товарів від 01.06.2024, хоч такий акт не визнаний контролюючим органом як первинний документ, про що зазначено в акті перевірки.

Відповідно до підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Слід зауважити, що контролюючий орган не спростував під час розгляду справи того факту, що під час проведення перевірки уповноважені особи не вимагали проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей з метою виявлення фактичної наявності товару за місцем реалізації та співставлення даних інвентаризації з бухгалтерським обліком.

Так, доказів того, що на реалізацію вищезазначених вимог закону контролюючим органом вручалась чи скеровувалась позивачу вимога щодо проведення інвентаризації відповідачем не надано, отже має місце недотримання вимог підпункту 20.1.19 підпункту 20.1 статті 20 ПК України щодо пропозиції платнику податків провести інвентаризацію залишків ТМЦ у передбаченому законом порядку.

Водночас, як це зазначає Верховний Суд у правових позиціях, викладених у постановах від 06.02.2020 у справі №807/1556/17, від 15.02.2022 у справі №160/2155/20, від 18.03.2024 у справі № 120/2466/23, від 15.04.2024 у справі № 120/2764/23, від 06.12.2024 у справі № 440/2331/24, встановлення наявності/відсутності таких ТМЦ у залишках позивача входить до предмета доказування, і є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що контролюючий орган повинен встановити, які ж товари на момент перевірки знаходяться у місці продажу, та в разі відсутності на такі товари первинних документів скласти опис цих товарів та визначити їх вартість. Проте, як це вбачається з акта перевірки, під час такої посадові особи ГУ ДПС в Тернопільській області не конкретизували шляхом складення відповідного опису, які ж необліковані товари знаходяться в продажі в магазині «Ябко», обмежившись виведенням загальної вартості товарів, переданих позивачу за договором комісії.

Разом з тим, норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР визначають обов`язок суб`єкта господарювання надати під час перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

У пункті 10 Порядку №496 зазначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.

За змістом статті 20 Закону №265/95-ВР суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Проте кожна із зазначених умов кореспондується з обов`язком платника податків надавати під час перевірки облікові та первинні документи на товари, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.

Дана позиція узгоджується із постановою Верховного Суду від 06.12.2024 у справі №440/2331/24.

Щодо ж довідки спостереження за здійсненням розрахункових операцій у сфері готівкового та безготівкового обігу СГД (магазин «Ябко», м.Тернопіль, вул.Валова, 4), яка складалась контролюючим органом, та яка підтверджує про факт вибуття товарних запасів: загальний обсяг проведених протягом робочого дня (зміни) розрахункових операцій, зокрема, за 13.06.2024 становить 54 748, 00 грн., то така водночас спростовує твердження відповідача про доведеність застосування штрафних фінансових санкцій в сумі 1 322 480,00 грн., яка визначена органом контролю за актом приймання-передачі товарів від 01.06.2024 та за відсутності проведеної СГД інвентаризації наявного в торговій точці товару.

Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, суд апеляційної інстанції вважає правильними висновки суду першої інстанції про те, що податковим органом доведено наявність підстав для проведення перевірки та порядок проведення такої дотримано, проте висновки щодо правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення не ґрунтуються на об`єктивній оцінці наданих сторонами доказів та дають суду апеляційної інстанції підстави констатувати, що на момент проведення перевірки у позивача були наявні первинні документи щодо походження і обліку товарних запасів, що свідчить про їх належний облік, такі були надані під час перевірки в повному обсязі, а відтак такі висновки є безпідставними.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні не об`єктивно надано оцінку доказам та відповідно не повно встановив фактичні обставини справи, що має наслідком задоволення позову.

Враховуючи вимоги ст. 139 КАС України та висновки суду апеляційної інстанції щодо задоволення позову, на користь позивача підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати в суді першої та апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 березня 2025 року скасувати та позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 31.07.2024 № про застосування штрафних санкцій у сумі 1322480,00 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області () на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) сплачений судовий збір за подачу позовної заяви в сумі 10 579 (десять тисяч п`ятсот сімдесят дев`ять грн.) 90 коп. та за подачу апеляційної скарги в сумі 12 695 (дванадцять тисяч шістсот дев`яносто п`ять) грн. 80 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т. І. Шинкар
судді О. І. Довга
І. І. Запотічний
Повне судове рішення складено 08.09.25