Справа № 440/10079/24
Суддя: Подобайло З.Г.
Дата ухвалення: 2025-09-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 вересня 2025 р. Справа № 440/10079/24

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,

Суддів: Чалого І.С. , Ральченка І.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.06.2025, головуючий суддя І інстанції: М.В. Довгопол, повний текст складено 02.06.25 по справі № 440/10079/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Базіс Євротрейд»

до Державна податкова служба України , Головне управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю БАЗІС ЄВРОТРЕЙД звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України, в якій просить: визнати протиправним та скасувати Рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області № 11359655/45307939 від 04.07.2024 про відмову в реєстрації Податкової накладної №82 від 30.04.2024 року на суму 896 506,85 грн з ПДВ, складеної ТОВ БАЗІС ЄВРОТРЕЙД, в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну, подану ТОВ БАЗІС ЄВРОТРЕЙД, в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її отримання податковим органом, податкова накладна №82 від 30.04.2024 на суму 896 506,85 грн з ПДВ.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 02.06.2025 позов Товариства з обмеженою відповідальністю "БАЗІС ЄВРОТРЕЙД" задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 04.07.2024 №11359655/45307939 про відмову у реєстрації податкової накладної № 82 від 30.04.2024, поданої Товариством з обмеженою відповідальністю "БАЗІС ЄВРОТРЕЙД", в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №82 від 30.04.2024, подану Товариством з обмеженою відповідальністю "БАЗІС ЄВРОТРЕЙД", в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою її подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "БАЗІС ЄВРОТРЕЙД" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 2422,40 грн (дві тисячі чотириста двадцять дві гривні сорок копійок).

Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, вважає, що судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам ГУ ДПС у Полтавській області, обмежився перевіркою формального дотримання платником податкового законодавства без надання будь-якої правової оцінки доводам відповідача, що в свою чергу спричиняє необхідність встановлення юридично значимих фактів в межах даних спірних правовідносин з урахуванням правових приписів, визначених у ст. ст. 74, 185, 187, 201 Податкового кодексу України та положень Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Вважає, що судом попередньої інстанції не досліджено обставини справи та безпідставно не враховано недоліки в документах, стосовно яких Комісією проводився моніторинг та приймалося рішення про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.04.2024 № 82. Вказує , що судом першої інстанції не було досліджено в повній мірі підставу прийняття рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області від 04.07.2024 № 11359665/45307939, а саме: ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Вважає, що предметом доказування при вирішенні питання про скасування рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної є обставини щодо подання достатніх документів, які в подальшому свідчать про можливість зареєструвати податкову накладну чи розрахунок коригування. Тобто, позивач має довести, що ним було подано документи, достатні для реєстрації податкової накладної. Саме через ненадання позивачем документів на виконання вимог податкового органу, відповідачем правомірно прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Просить врахувати правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 24.03.2025 у справі № 140/32696/23. Також, вважає безпідставним покладення судом обов`язку на податковий орган зареєструвати ПН в ЄРПН, оскільки такі дії є дискреційними повноваженнями відповідача. Позивач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористались.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Учасникам по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа.

Колегія суддів, вислухавши суддю доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції , доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи у їх сукупності вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що ТОВ "БАЗІС ЄВРОТРЕЙД" (ідентифікаційний код 45307939) зареєстроване як юридична особа, основний вид економічної діяльності - 46.72 Оптова торгівля металами та металевими спорудами, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /а.с. 108-109/.

15 січня 2024 року між Товариством з обмеженою відповідальністю "БАЗІС ЄВРОТРЕЙД" (постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "ОТІС ТАРДА" (покупець) був укладений договір поставки №БЄТ 1501/24-1 /а.с. 22-23/.

Відповідно до пункту 1.1. договору постачальник зобов`язується поставляти покупцю металопродукцію, а покупець зобов`язується приймати цей товар і своєчасно здійснювати його оплату на умовах даного договору.

Згідно пункту 1.2 договору ціна, кількість, асортимент і строки поставки встановлюються сторонами у специфікації до даного договору, які узгоджуються та підписуються сторонами завчасно, додаються до даного договору та є його невід`ємною частиною. У випадку відсутності підписаної угоди між сторонами специфікації, ціна, кількість та асортимент вказуються постачальником у видаткових накладних, які є невід`ємною частиною договору.

Відповідно до пункту 1.3 договору сторони прийшли до згоди, про те, що всі поставки металопродукції згідно видаткових накладних без підписаної між сторонами специфікації, що здійснювались в момент її договору, будуть вважатися здійсненими в рамках дії цього договору, якщо інше не буде вказано в видаткових накладних.

В пункті 3.1 договору зазначено, що покупець оплачує поставлений товар за цінами, що вказані у специфікації (видатковій накладній) на кожну партію товару.

Згідно пункту 3.2 у випадку зміни ціни товару постачальник погоджує її з покупцем шляхом підписання додатково до даного договору.

Відповідно до пункту 3.3 договору після погодження та підписання специфікації постачальник виставляє рахунок на загальну вартість товару вказаному у специфікації (видаткових накладних). Покупець оплачує 100% вартості товару простим банківським переказом на поточний рахунок постачальника.

Згідно пункту 5.1 договору прийняття товару за кількістю та якістю здійснюється сторонами в порядку, що встановлений діючим законодавством у відповідності з Інструкціями П-6, П-7, що затверджені Держарбітражем СРСР відповідно 15.06.65, 25.04.66.

Відповідно до специфікації №7 від 29 квітня 2024 /а.с. 21/, яка є додатком №1 до договору №БЄТ 1501/24-1 від 15 січня 2024 року, загальна вартість товару, що постачається за даною специфікацією, дев`ятсот дві тисячі дев`ятсот сімнадцять гривень 66 копійок (в т.ч. ПДВ 20% Сто п`ятдесят тисяч чотириста вісімдесят шість гривень 28 копійок.

Відповідно до пунктів 1-4 специфікації:

1) Умови оплати 100% передоплати, на момент поставки;

2) Товар постачається на умовах FCA, в редакції INCOTERMS-2020;

3) При поставці товару допускається відхилення від погодженої кількості у межах +/- 15%;

4) Строк постачання: до 10 календарних днів з моменту передоплати.

Згідно рахунку на оплату №973 від 29 квітня 2024 року ТОВ "БАЗІС ЄВРОТРЕЙД" виписано ТОВ "ОТІС ТАРДА" рахунок на суму 902917,66 грн, у т.ч ПДВ 150486,28 грн. відповідно до договору №БЄТ 1501/24-1 від 15.01.2024 /а.с. 24/.

30.04.2024 ТОВ ОТІС ТАРДА" здійснено сплату ТОВ "БАЗІС ЄВРОТРЕЙД" рах. №973 від 29.04.2024 за круг ПДВ 20% 149417.81 грн, в загальній сумі 896506,85, що підтверджується випискою з банківського рахунку позивача за 30.04.2024 /а.с. 35-37/.

За фактом настання першої події - за фактом оплати товару, позивачем складено податкову накладну №82 від 30.04.2024 на загальну суму 896506,85 грн, в т.ч. ПДВ-149417,81 грн /а.с. 16/, яку направлено на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами її розгляду контролюючий орган через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України направив платнику квитанцію, у якій зазначено, що документ збережено, реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 30.04.2024 №82 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 7228, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додаткового повідомлено: показник "D" = 1.2678%, "Рпоточ"=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних /а.с. 86/.

Позивачем складено та подано до ГУ ДПС у Полтавській області повідомлення про надання пояснень від 21.06.2024 №2 та копії документів щодо вказаної податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, в загальній кількості додатків -16 /а.с. 80/.

25.06.2024 Головним управлінням ДПС у Полтавській області направлено позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11302018/45307939 /а.с. 14-15/, в якому зазначено, що у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладні/розрахунку коригування: інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних. В графі "додаткова інформація" вказано, що необхідно надати документи, передбачені договором поставки від 15.01.2024 №БЄТ 1501/24-1; договір від 26.01.2024 №ДНЛ-4263 з контрагентом-постачальником ТОВ "ТД"ДНЛ Груп".

02.07.2024 позивачем складено та подано до ГУ ДПС у Полтавській області повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1, в загальній кількості додатків -3 /а.с. 83/.

У витязі з протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.07.2024 №132 /а.с. 92/ зазначено, що при розгляді наданих до повідомлення документів встановлено, що платником не надано документи, передбачені п.2.1 договору поставки від 15.01.2024 №БЄТ 1501/24-1. ТОВ "БАЗІС ЄВРОТРЕЙД" надано товарно-транспортну накладну від 07.05.2024 №Р70503, складену з порушенням наказу Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 "Про затвердження Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні (зі змінами та доповненнями), а саме відсутні обов`язкові реквізити: дані про автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер) та причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), якими були надані послуги перевезення вантажу, відсутні відомості про водія та не деталізовано адресу навантаження товару.

04.07.2024 комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 11359655/45307939 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.04.2024 №82 /а.с. 17, 84/.

За змістом вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної є ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

Не погодившись із зазначеним рішенням, позивач подав скаргу до ДПС України.

За результатами розгляду скарги рішенням ДПС України від 25.07.2024 № 46441/45307939/2 залишено скаргу позивача без задоволення, а спірне рішення ГУ ДПС у Полтавській області - без змін. Підставою для відмови вказано: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних /а.с. 20/.

Вважаючи протиправним Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області №11359655/45307939 від 04.07.2024 про відмову в реєстрації Податкової накладної №82 від 30.04.2024, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції дійшов висновку, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області від 04.07.2024 №11359655/45307939 є безпідставним, а відтак підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Зважаючи на те, що суд дійшов висновку про відсутність підстав для відмови у реєстрації податкової накладної №82 від 30.04.2024, належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №82 від 30.04.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позову, виходячи з наступного.

Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За змістом пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165 (тут і далі - в редакції, чинній станом на дату зупинення реєстрації спірних податкових накладних).

Відповідно до абзацу третього пункту 5 Порядку №1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пункт 7 Порядку № 1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність") встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Пункт 10 Порядку №1165 передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520.

Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку № 1165).

Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно із пунктом 5 Порядку №520 платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:

договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Відповідно до п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної / розрахунку коригування.

Пунктом 9 Порядку № 520 передбачено , що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.»

Пунктом 10 Порядку №520 встановлено , що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».

Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Верховний Суд вже аналізував застосування положень Порядку № 520 з урахуванням змін, що набрали чинності з 08 березня 2023 року відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19, і у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 дійшов наступних висновків. З метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.

За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.

Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:

1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;

2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;

3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.

У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».

У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».

У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд виснував, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Верховний суд в постанові від 23 квітня 2025 року у справі №620/4035/24 сформував висновок , що до предмета доказування у справі належать обставини того, чи була обґрунтованою вимога контролюючого органу про надання додаткових документів для цілей підтвердження права на реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН в розрізі встановлених у справі обставин; чи проявив позивач належну сумлінність у користуванні наданими йому податковим законодавством правами; чи є належним чином обґрунтованим і вмотивованим оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН в контексті взаємозв`язку підстави для прийняття такого рішення із поведінкою позивача та змістом наданих ним документів та пояснень, а також в контексті узгодженості підстав прийняття спірного рішення (змісту заповнених граф) між собою.

Реєстрація податкової накладної № 82 від 30.04.2024 зупинена, про що свідчить квитанція Автоматизованої системи Єдине вікно подання електронних документів ДПС України, в якій вказано, що обсяг постачання товару/послуги 7228, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо : показник D''=1.2678%, "Р"=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Додатку № 3 до Порядку № 1165 під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку № 1165).

Колегія суддів вказує, що відповідачем не наведено жодного розрахунку за п.1 Критеріїв ризиковості, що не відповідає вимогам пп. 2 п. 11 Порядку № 1165.

У квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної відсутня інформація про те, чому позивач визначений ризиковим або які саме його операції стали причиною для визнання його ризиковим. Нечітке формулювання п.1 Критеріям ризиковості платника податку унеможливлює встановлення конкретних ознак ризиковості платника.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного суду від 22 травня 2024 року у справі № 640/26298/21.

Колегія суддів зазначає , що квитанція не містить розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що саме і стало підставою зупинення спірної податкової накладної.

З наявної в матеріалах справи квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної № 82 від 30.04.2024 вбачається, що така містить лише загальне посилання на наявність у позивача права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку ( певного переліку документів , визначених Порядком № 520).

Позивачем складено та подано до ГУ ДПС у Полтавській області повідомлення про надання пояснень від 21.06.2024 №2 та копії документів щодо вказаної податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, в загальній кількості додатків -16 /а.с. 80/.

З наданих до податкового органу документів вбачається , що позивачем в силу вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1 статті 201, пункту 201.7 статті 201, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за правилом першої події (оплата товару, що підтверджено випискою з банківського рахунку позивача за 30.04.2024 (а.с. 71), яка направлена контролюючому органу разом з поясненнями) сформована та направлена на реєстрацію спірну податкову накладну № 82 від 30.04.2024 в ЄРПН.

У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд виснував, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

25.06.2024 Головним управлінням ДПС у Полтавській області направлено позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11302018/45307939 /а.с. 14-15/, в якому зазначено, що у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладні/розрахунку коригування: інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних. В графі "додаткова інформація" вказано, що необхідно надати документи, передбачені договором поставки від 15.01.2024 №БЄТ 1501/24-1; договір від 26.01.2024 №ДНЛ-4263 з контрагентом-постачальником ТОВ "ТД"ДНЛ Груп".

02.07.2024 позивачем складено та подано до ГУ ДПС у Полтавській області повідомлення про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №1, в загальній кількості додатків -3 /а.с. 83/.

Щодо зазначення в повідомлені про ненадання первинних документів, передбачених договором поставки від 15.01.2024 №БЄТ 1501/24-1 та договір від 26.01.2024 №ДНЛ-4263 з контрагентом-постачальником ТОВ "ТД"ДНЛ Груп" колегія суддів апеляційного суду зазначає, що в межах розгляду питання про реєстрацію податкових накладних податковий орган позбавлений можливості перевіряти реальність господарських операцій, підтвердження їх здійснення за ланцюгом постачання, тощо, адже такі питання можуть бути досліджені виключно в межах документальної перевірки.

В розрізі встановлених у цій справі обставин та наданих позивачем первинних документів для підтвердження здійснення господарських операцій внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН вимоги контролюючого органу про надання додаткових документів для цілей підтвердження права на реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН , відображені в повідомленні, є необґрунтованими.

Приймаючи оскаржуване рішення від 04.07.2024 №11359655/45307939 комісія ГУ ДПС у Полтавській області як підставу для відмови в реєстрації зазначила про ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» - будь-яка інформація відсутня.

Колегія суддів зауважує, що контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В даному випадку, відповідачем обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішенні про відмову у реєстрації спірної податкової накладної.

Тобто, оскаржуване рішення від 04.07.2024 №11359655/45307939 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 30.04.2024 № 82 не є належним чином обґрунтованими і вмотивованими в контексті взаємозв`язку підстав для прийняття таких рішень із поведінкою позивача та змістом наданих ним документів та пояснень, а також в контексті узгодженості підстав прийняття спірного рішення (змісту заповнених граф) між собою.

Верховний Суд у постанові від 07 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Щодо доводів апелянта про необхідність при розгляді справ цієї категорії оцінювати реальність здійснення господарських операцій між господарюючими суб`єктами, то колегія суддів зазначає, що це питання не є предметом даного судового розгляду у справах щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, які стосуються наявності чи відсутності підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкових накладних відповідно до виключних підстав для вчинення податковим органом таких дій та прийняття рішень, що передбачені податковим законодавством.

Вказане питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України.

Аналогічний висновок викладено в постанові Верховного суду від 23 травня 2024 року у справі № 200/4317/22.

Колегія суддів також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі №240/12029/21, де Верховний Суд не відступав від указаних вище висновків, але зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судами було встановлено, що згідно з наданих первинних документів позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної - виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах, що свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.

З урахуванням зазначеного, можна зробити висновок, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

При цьому , колегія суддів не відходить від усталеної позиції, що податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності).

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.

Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірну господарську операцію позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного суду від 16 травня 2024 року по справі № 400/11727/23.

При цьому, колегія суддів враховує, що судом проаналізовано надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарських операцій, та зроблено висновок, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів.

Колегія суддів вважає, що позивачем надано достатньо документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, відповідач не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної, а отже суд не приймає посилання податкового органу стосовно неповноти надання первинних документів платником.

Щодо доводів апелянта на те, що позивачем не обґрунтована ціна за товар у передоплаті, а остання не відповідає специфікації колегія суддів зазначає , що специфікацією № 7 до договору від 15.01.2024 № БЄТ 1501/24-1 передбачено загальну вартість товару 902917,66 грн та умови оплати - 100 % передоплати, при цьому згідно з випискою з банківського рахунку позивача за 30.04.2024 сума передоплати склала 896506,85 грн, тобто менше, ніж передбачено у специфікації. Водночас перерахування контрагентом позивача передоплати у меншій сумі 30.04.2024 не виключає подальшої доплати та не спростовує наявність підстави для складення податкової накладної за першою подією - датою зарахування коштів. Суд звертає увагу на те, що платником надано контролюючому органу виписку з рахунку за 21.05.2024, з якої слідує, що ТОВ "ОТІС ТАРДА" здійснено доплату за рахунком у сумі 6410,81 грн, у зв`язку з чим загальна сума перерахованих коштів склала 902917,66 грн, однак наведене не враховано податковим органом. При цьому доплата коштів після дати поставки товару (07.05.2024), що не повністю узгоджується із пунктом 3.3. Договору , не спростовує ані наявність події, за якою виписується податкова накладна, ані факт господарської операції, натомість згідно з пунктом 9.1. договору від 15.01.2024 № БЄТ 1501/24-1 всі спори по даному договору або у зв`язку з ним вирішуються шляхом переговорів.

Доводи апелянта, що товарно-транспортна накладна від 07.05.2024 №Р70503 складена з порушенням наказу Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 "Про затвердження Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні (зі змінами та доповненнями), а саме відсутні обов`язкові реквізити: дані про автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер) та причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), якими були надані послуги перевезення вантажу, відсутні відомості про водія та не деталізовано адресу навантаження товару, до уваги судом не приймаються , оскільки, як зазначалось судом раніше, подією, за якою позивачем складено податкову накладну № 82 від 30.04.2024, є дата оплати товару.

Також колегія суддів звертає увагу на те, що спірне рішення про відмову у реєстрації податкової накладної прийнято не з підстав складення документів з порушенням законодавства, а у зв`язку із ненаданням /частковим наданням документів, відтак відповідні доводи стосовно товарно-транспортних накладних не були підставою для прийняття спірного рішення.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 р. у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 р. у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 р. у справі № 500/770/21.

Зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Вживання податковим органом загального посилання на необхідність подання «первинних документів» є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Зазначений висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.

У рішенні від 13 грудня 2001 у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Отже, підсумовуючи вищевикладене, враховуючи встановлені обставини, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання спірної податкової накладної № 82 від 30.04.2024 та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції дійшов вірного висновку, що у податкового органу були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірної податкової накладної № 82 від 30.04.2024, а тому рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області від 04.07.2024 №11359655/45307939 прийнято відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для його прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.

Колегія суддів вважає помилковим посилання скаржника, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну № 82 від 30.04.2024 року є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

За приписами пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 20 Порядку № 1246 датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

У контексті наведеного колегією суддів ураховується, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки.

Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

За приписами вказаної правової норми слідує, що у разі, якщо суб`єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб`єктом звернення дотримано всіх визначених законом умов, то суд вправі зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти певне рішення.

Якщо ж таким суб`єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб`єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб`єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов`язати суб`єкта владних повноважень до прийняття рішення, з урахуванням оцінки суду.

Отже критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення всіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.

Такий підхід, установлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання відповідного суб`єкта вчинити дії після скасування його адміністративного акта.

Тобто, адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.

Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі № 826/17220/17.

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Дискреційні повноваження у більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Тобто , дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова може. При цьому дискреційні повноваження завжди мають межі, встановлені законом.

Така позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі № 208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року у справі № 816/303/16, від 6 березня 2019 року у справі № 200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року у справі № 818/600/17 та від 21 листопада 2019 року у справі № 344/8720/16-а.

Як зазначається у рішенні Конституційного Суду України від 29 серпня 2012 року № 16-рп/2012 Конституція України гарантує здійснення судочинства судами на засадах, визначених у частині третій статті 129 Конституції, які забезпечують неупередженість здійснення правосуддя судом, законність та об`єктивність винесеного рішення тощо. Ці засади, є конституційними гарантіями права кожного на судовий захист, зокрема, шляхом забезпечення перевірки судових рішень в апеляційному та касаційному порядках, крім випадків, встановлених законом (рішення Конституційного Суду України від 2 листопада 2011 року № 13-рп/2011).

Крім того, Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 підкреслив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).

Разом з тим спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі № 2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.

Колегія суддів наголошує, що відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Водночас Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) у справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".

Верховним Судом у постанові від 07.05.2020 у справі № 300/183/19 викладено висновок щодо застосування норм статей 8, 9, 77, 245 Кодексу адміністративного судочинства України, за змістом якого предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної, натомість відповідач має це спростовувати на підтвердження правильності свого рішення із наведенням обґрунтованих доводів, чому надані позивачем документи не були достатніми для реєстрації податкової накладної.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 у справі № 500/770/21.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірних податкових накладних № 1, № 2 та № 3 від 18.03.2024 були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 1, № 2 та № 3 від 18.03.2024 датою їх подання.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду № 360/2460/20 від 03.11.2021 р., № 140/14282/20 від 17.05.2023 р., від 18 квітня 2024 року у справі № 160/18840/22.

Відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище в даній постанові.

Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.

Доводи апеляційної скарги є безпідставними , не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що постанова суду першої інстанції є незаконною, підлягає скасуванню у зв`язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права, зміст апеляційної скарги , який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції , містить виключно суб`єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору.

Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.06.2025 по справі № 440/10079/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)З.Г. Подобайло
Судді(підпис) (підпис) І.С. Чалий І.М. Ральченко