Справа № 460/8484/25
Суддя: О.Р. Гресько
Дата ухвалення: 2025-09-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

01 вересня 2025 року м. Рівне №460/8484/25

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді О.Р. Греська, розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи адміністративну справу за позовом

Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

доГоловного управління ДПС у Рівненській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:

До Рівненського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі по тексту позивач) до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі по тексту відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.03.2025 №05-22.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатами перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення, яке є протиправним. Зазначає, що ним надані до перевірки усі необхідні документи на підтвердження правомірності здійснення діяльності, а також залишків товарних запасів, проте інспектори, які проводили перевірку, вимагали надання оригіналів документів. З огляду на це, документи були додатково скеровані на адресу податкового органу, проте не враховані при прийнятті рішень.

Ухвалою суду від 26.05.2025 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження за правилами спрощеного позовного провадження. Даною ухвалою встановлено відповідачу строк для подання відзиву на позовну заяву.

Відповідач у відзиві на позовну заяву зазначає, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Проте, позивач таких документів не надав. Вказане є самостійною підставою для притягнення до відповідальності у порядку статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

У відповіді на відзив позивач підтримав доводи, наведені у позовній заяві та просить визнати протиправним та скасувати спірне податкове повідомлення-рішення.

Відповідач подав заперечення на відповідь на відзив, в яких наводить аргументи, викладені раніше у відзиві. Зазначає, що надання позивачем первинних документів щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, контролюючому органу після закінчення перевірки не спростовують відсутності таких на початок проведення перевірки, що свідчить про порушення пункту 12 статті Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Суд з`ясував зміст та підстави заяв по суті спору, дослідив долучені до матеріалів справи письмові докази та встановив такі фактичні обставини справи та відповідні їм правовідносини.

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність з 17.06.2024. Видами діяльності позивача за КВЕД є: 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах (основний); Інші: 47.43 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення, 47.54 Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах, 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами, 62.09 Інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем, 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах, 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах, 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтернет, 95.12 Ремонт обладнання зв`язку, що підтверджується відомостями у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

На підставі наказу №262-п від 22.01.2025 та направлень від 22.01.2025 №381/Ж3/17-00-07-05-15, №380/Ж3/17-00-07-05-15 посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області проведено фактичну перевірку в магазині «Patifon», за адресою: майдан Незалежності, 10, м.Вараш (ТЦ «Оранж Плаза»), де здійснює господарську діяльність позивач.

Після пред`явлення службових посвідчень і зазначених направлень на перевірку, продавець ОСОБА_2 відмовився підписувати документи та отримувати копію наказу, що підтверджується актом від 31.01.2025 №149/Ж6/17-00-07-05-18.

За результатами фактичної перевірки магазину, посадові особи склали Акт (довідку) фактичної перевірки від 30.01.2025 №000025 (зареєстрований в ДПС 31.01.2025 під № 2265/ж5/17-00-07-05-17/), відповідно до висновків якого, податковим органом встановлено порушення:

п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не забезпечено обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. На момент проведення перевірки відсутні документи, що підтверджують облік та походження товарів згідно Акта зняття залишків товарів на загальну суму 81192,00грн.

Позивачем подано заперечення на Акт фактичної перевірки до якого долучені документи, які на думку останнього, підтверджують облік товарних запасів за місцем їх реалізації та їх походження, проте, ГУ ДПС в Рівненській області висновки, викладені в акті залишено без змін.

На підставі цього акту ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 03.03.2025 №05-22, яким нараховано штрафні санкції за порушення вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у розмірі 81192,00грн.

Позивач, не погоджуючись із оскаржуваними податковим повідомленням-рішенням, оскаржив їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України шляхом звернення зі скаргою від 13.03.2025. За результатами її розгляду, 30.04.2025 прийняте Рішення про результати розгляду скарги №12185/6/99-00-06-03-02-06, згідно якого податкове повідомлення-рішення залишене без змін, а скарга без задоволення.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Як свідчать матеріали справи наказом ГУ ДПС у Рівненській області від 22.01.2025 №262-п фактичну перевірку магазину «Patifon» за адресою: майдан Незалежності, 10, м.Вараш (ТЦ «Оранж Плаза»), де здійснює господарську діяльність позивач, було призначено на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

У постанові 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок, щодо застосування вказаної норми ПК України.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення» дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20; від 01.12.2021 у справі №400/1646/20; від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 24.04.2023 у справі №560/2210/19, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а, тощо.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними, за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Отже, у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Відтак, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, який містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Вирішуючи питання дотримання відповідачем процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення, суд у даному випадку виходить з того, що в наказі від 22.01.2025 №262-п про проведення фактичної перевірки контролюючий орган навів наступне формулювання: з метою дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Суд враховує, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 22.01.2025 №262-п, стала доповідна записка в.о.начальника управління податкового аудиту ГУ ДПС у Рівненській області від 21.01.2025 №307/17-00-07-05-10.

Зокрема, зі змісту вказаної доповідної записки вбачається, що перевірка магазину «Patifon», за адресою: майдан Незалежності, 10, м.Вараш (ТЦ «Оранж Плаза») була проведена на виконання листа ДПС України від 03.07.2024 №19312/7/99-00-07-04-02-07 щодо проведення фактичних перевірок з питань порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору.

Судом не встановлено, що вказана доповідна записка управління податкового аудиту мала істотні недоліки, не відображала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2, пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Отже, суд вважає, що вказаний лист (доповідна записка) в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

Зазначені висновки суду відповідають правовій позиції, викладеній у постановах Верховного Суду від 27.03.2025 у справі №280/6830/23 від 27.03.2025 у справі №560/15692/23 від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.

Отже, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС в Рівненській області фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Щодо суті виявлених порушень, суд зазначає таке.

Нормативно-правовим актом, який визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі, є Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від06.07.1995№265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР).

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті); такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Суд зазначає, що на позивача поширюється вимога, визначена абзацом 1 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, оскільки він провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, що не заперечується жодною із сторін.

Суд зазначає, що до 01.01.2022 пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Законом №1914-IX, який набрав чинності 01.01.2022, пункт 12 статті 3 Закону №265/95- ВР викладено в редакції (чинній на момент виникнення спірних правовідносин): «Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)».

Отже, пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів та у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

При цьому, до 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Відтак, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22 та від 15 травня 2025 року у справі №380/9233/24.

Так, інспекторами контролюючого органу складений Акт від 31.01.2025 №2265/Ж5/17-00-07-05-17/ (дата та номер реєстрації), де зазначено, що 30.01.2025 о 15 год 10хв розпочато фактичну перевірку в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: майдан Незалежності, 10, м.Вараш (ТЦ «Оранж Плаза»), де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ); на момент перевірки на господарському об`єкті знаходяться в реалізації технічно-складні побутові товари, які вказані в акті залишків на загальну суму 81192,00грн, проте будь яких документів які б підтверджували їх облік та походження не надано.

Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку» від 03.09.2021 №496 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 р. за № 1411/37033) затверджено Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі Порядок №496).

За приписами пункту 2 Розділу I. «Загальні положення» Порядку №496, у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів -Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.

Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.

У первинних документах, що засвідчують знищення, втрату або використання товарів на власні потреби, зазначається вартість товару за ціною придбання, підтвердженою обліком товарів, визначеним цим Порядком, та не зазначаються реквізити постачальника і отримувача товару; місце продажу (господарський об`єкт) - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, де здійснюються розрахункові операції під час продажу товарів (надання послуг); місце зберігання - стаціонарний або будь-який пересувний об`єкт, у тому числі транспортний засіб, частина пересувного чи стаціонарного об`єкта, у тому числі транспортного засобу, земельна ділянка, де зберігаються товарні запаси, що належать ФОП; товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Інші терміни, що вживаються в цьому Порядку, застосовуються в значеннях, визначених законодавством.

Відповідно до пункту 1 Розділу II. «Порядок ведення обліку товарних запасів» Порядку №496, облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

Згідно з пунктом 2 Розділу II. «Порядок ведення обліку товарних запасів» Порядку №496, форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

При цьому, відповідно до пункту 10 Розділу II. «Порядок ведення обліку товарних запасів» Порядку №496, форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.

Тобто, Порядком №496 чітко визначено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР, місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо.

Отже, в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), в силу зазначених вище норм законодавства, повинні були зберігатися форма обліку та первинні документи на товари, які перебували на реалізації, до моменту вибуття останньої одиниці товару.

Зазначене вище свідчить про безпідставність доводів позивача про те, що суб`єкт господарювання не зобов`язаний зберігати первинні документи на товар безпосередньо в місці продажу (торговельному залі).

Приписами пункту 11 Порядку №496 встановлено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Враховуючи наведене вище, у зв`язку із здійсненням діяльності з реалізації технічно складних побутових товарів, позивач був зобов`язаний надати контролюючому органу на початок проведення фактичної перевірки первинні документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу.

Судом встановлено, що на момент початку фактичної перевірки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 та під час проведення фактичної перевірки первинних документів щодо обліку товару, який знаходився на реалізації, не було; такі документи не надані інспекторам контролюючого органу на початок проведення перевірки за місцем продажу (господарському об`єкті), що підтверджується актом про ненадання документів від 31.01.2025 за №150/Ж6/17-00-07-05-18.

Як слідує з матеріалів справи, позивач подав до контролюючого органу заперечення на Акт фактичної перевірки разом з первинними документами щодо обліку та походження товарів, які отримані відповідачем 18.02.2025.

При цьому, доводи позивача про те, під час проведення перевірки продавець-консультант повідомила працівників ДПС неможливість подання копій документів, так як вони знаходилися у позивача, то такі суд до уваги не бере, оскільки як зазначено вище, суб`єкт господарювання зобов`язаний зберігати форму обліку та первинні документи на товари за місцем продажу, які перебувають на реалізації, до моменту вибуття останньої одиниці товару.

Водночас, надання позивачем контролюючому органу первинних документів щодо товарів вже після закінчення перевірки не спростовують факту відсутності та ненадання таких документів саме на початок проведення фактичної перевірки, що свідчить про порушення суб`єктом господарювання пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Суд зазначає, що з 01.01.2022 суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати контролюючого органу документи щодо обліку товарів, які перебувають у місці продажу (господарському об`єкті), саме на початок проведення перевірки, чого у спірному випадку зроблено не було.

У позовній заяві позивач зазначає, що відповідно до абзацу 2 пункту 44.6 статті 44 ПК України, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Щодо таких доводів позивача суд зазначає, що норма пункту 44.6 статті 44 ПК України стосується питання подання платником податків після закінчення перевірки документів, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, але які не надані під час перевірки.

У спірному ж випадку, йдеться про відсутність / ненадання документів щодо обліку товарів за місцем продажу, а не про документи, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності платника податків.

Позивач також зазначає, що обставина щодо порушення обов`язку надати після початку перевірки усі документи не означає, що платник податків не має права додатково їх подати до моменту прийняття контролюючим органом рішення.

Суд відхиляє такі доводи позивача та зазначає, що відповідальність за статтею 20 Закону №265/95-ВР настає за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Закон №265/95-ВР встановлює обов`язок платника податків надати документи щодо наявного на момент податкової перевірки товару, що підтверджують його облік та походження, та встановлює відповідальність за невиконання такого обов`язку.

Позивач зазначає, що під час проведення перевірки продавцем магазину надано копії документів, які підтверджують облік та походження товарів в магазині, проте інспектори, які проводили перевірку, вимагали надання оригіналів накладних.

Суд критично оцінює такі доводи позивача та зазначає, що останні не підтверджені жодними належними та допустимими доказами (письмовими, електронними чи показаннями свідків).

Такі твердження позивача також суперечать змісту документа «Заперечення на акт (довідку) фактичної перевірки №000025 від 30.01.2025 року», де платник податків зазначив, що: «Під час проведення перевірки продавець-консультант повідомила працівників ДПС про неможливість надання копій документів, так як вони знаходяться у ФОП ОСОБА_3 ».

Аналізуючи наведені правові норми у контексті встановлених обставин справи, суд дійшов висновку, що позивач під час проведення перевірки не надав контролюючому органу на початку перевірки первинні документи, що підтверджують походження товару та обліку у встановленому порядку товарних запасів, у зв`язку з чим ним порушено положення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Тому, контролюючий орган мав усі правові підстави для притягнення позивача до відповідальності в порядку статті 20 Закону №265/95-ВР.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22 та від 15 травня 2025 року у справі № 380/9233/24.

За наведених обставин, суд вважає, що відповідач діяв у цих спірних правовідносинах на підставі, в межах повноважень та у спосіб визначений Конституцією України та законами України, спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним та скасуванню не підлягає.

Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх дій та докази, надані позивачем, суд дійшов висновку, що з наведених у позовній заяві мотивів і підстав, позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Підстави для розподілу судових витрат відповідно до ст.139 КАС України у суду відсутні.

Керуючись статтями 241-246, 255, 257-262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

У задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити повністю.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасники справи:

Позивач - Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 . ЄДРПОУ/РНОКПП НОМЕР_1 )

Відповідач - Головне управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, буд. 12,м. Рівне,Рівненська обл.,33023. ЄДРПОУ/РНОКПП 44070166)

Повний текст рішення складений 01.09.2025.

Суддя Олег ГРЕСЬКО