Справа № 280/375/25
Суддя: Юрко І.В.
Дата ухвалення: 2025-08-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

27 серпня 2025 року м. Дніпросправа № 280/375/25

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Юрко І.В., суддів: Білак С.В., Чабаненко С.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області, Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД», Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року в адміністративній справі №280/375/25 (головуючий суддя першої інстанції - Мінаєва К.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Позивач 16.01.2025 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- №2 від 31.12.2024 на суму 21300,00 грн.;

- №2 від 31.12.2024 на суму 6800,00 грн, які прийняті Головним управлінням ДПС у Запорізькій області;

- №1/32-00-07-08-20 від 01.01.2025 на суму 24882,45 грн., яке прийняте Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області форми «С» №2 від 31.12.2024 року.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків форми «С» №1/32-00-07-08-20 від 01.01.2025 року у частині застосування до ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» штрафних санкцій у розмірі 1305,00 грн..

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачі подали апеляційні скарги, в яких просили скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційних скарг відповідачі зазначили, що рішення суду першої інстанції є не обґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянти вказують, що судом першої інстанції не взято до уваги усіх обставини у справі, оскільки відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в РРО розрахункових документів без реквізитів марок акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, які повинні маркуватися МАП. У відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація та номер МАП. При цьому, в ході аналізу інформації в електронних копіях фіскальних чеків, які позивач передав до інформаційної бази ДПС України, встановлено, що за період з 01.05.2023 року по 29.11.2024 року платник податків формував та друкував в фіскальних чеках інформацію одних й тих же номерів та серій марок акцизного податку декілька разів. Вважають, що правомірність податкових повідомлень-рішень в повній мірі підтверджено фактичними та документальними доказами у відповідності до норм чинного законодавства.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач також подав апеляційну скаргу, якою просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі з підстав, зазначених в позові.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що під час проведення перевірки зняття залишків нафтопродуктів не здійснювалось, вимог щодо проведення інвентаризації залишків від перевіряючих не надходило. Під час перевірки 22.11.2024 року не складався будь-який документ за участі уповноважених осіб позивача, яким би було встановлено фактичні залишки. Акт перевірки не містить будь-яких відомостей щодо відповідних додатків, актів інвентаризації, якими було встановлено фактичні залишки нафтопродуктів. При цьому, акт перевірки не містить будь-яких доказів або іншої інформації щодо встановлення посадовими особами ДПС факту проведення реалізації нафтопродуктів без застосування реєстратора розрахункових операцій або ж проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості товару.

Відповідачі та позивач відзиви на апеляційні скарги не подали, що не перешкоджає розгляду справи.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

У період з 26.05.2025 року по 09.06.2025 року суддя-доповідач Юрко І.В. та суддя-член колегії Білак С.В. перебували у відпустці. У період з 26.05.2025 року по 13.06.2025 року суддя-член колегії Чабаненко С.В. перебувала у відпустці. У період з 24.06.2025 року по 27.06.2025 року та з 24.07.2025 року по 29.07.2025 року суддя-доповідач Юрко І.В. перебувала у відпустці.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, встановила наступне.

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» () є юридичною особою, перебуває на податковому обліку в органах ДПС України, місцезнаходження: Україна, 69091, Запорізька область, місто Запоріжжя, бул.Шевченка, буд.71-А, кімната 901. Основним видом діяльності є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (код 46.71).

Відповідачі - Східне міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головне управління ДПС у Запорізькій області є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах здійснюють контроль та реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.

Контролюючим органом на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 20.11.2024 року №2159-п проведено фактичну перевірку позивача за адресою здійснення діяльності: м.Запоріжжя, проспект Соборний, буд.3, з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; виявлення порушень установлених правил торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні.

За результатами перевірки 02.12.2024 року складено акт №18076/08/01/09/24316073 яким встановлено порушення позивачем

- частини десятої статті 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР, пункту 2 Наказу голови обласної державної адміністрації, начальника обласної військової адміністрації «Про заборону торгівлі алкогольними напоями на території Запорізької області» від 18.04.2023 року №185; пункту 2 Наказу голови обласної державної адміністрації, начальника обласної військової адміністрації «Про заборону торгівлі алкогольними напоями на території Запорізької області» від 05.09.2023 року №509; пункту 2 Наказу голови обласної державної адміністрації, начальника обласної військової адміністрації «Про заборону торгівлі алкогольними напоями на території Запорізької області» від 29.09.2023 року № 571;

- статті 226 ПК України, статті 11 Закону України від 19.12.1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», в частині реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 666,90 грн., оскільки маркування алкогольних напоїв здійснюється відповідною маркою в залежності від виду продукції, міцності та об`єму тари, а марки акцизного податку унікальні і не можуть дублюватись на інших пляшках алкогольних виробів;

- пункту 1, пункту 2, пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області 31.12.2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- форми «С» №2, яким за порушення статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР, статті 226 ПК України на підставі пункту 11 частини другої статті 73 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 року № 3817-IX до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 21300,00 грн. (реалізація алкогольних напоїв без паперових марок акцизного податку встановленого зразка);

- форми «С» №2, яким за порушення частини десятої статті 15-3 України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року № 481/95-ВР, пункту 2 наказу голови обласної державної адміністрації, начальника обласної військової адміністрації «Про заборону торгівлі алкогольними напоями на території Запорізької області» від 18.04.2023 року № 185; пункту 2 наказу голови обласної державної адміністрації, начальника обласної військової адміністрації «Про заборону торгівлі алкогольними напоями на території Запорізької області» від 05.09.2023 року № 509; пункту 2 наказу голови обласної державної адміністрації, начальника обласної військової адміністрації «Про заборону торгівлі алкогольними напоями на території Запорізької області» від 29.09.2023 року № 571 на підставі абзацу 14 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року № 481/95-ВР до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 6800,00 грн. (торгівля алкогольними напоями в заборонений час доби).

Крім того, на підставі вказаного вище акту перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків 01.01.2025 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» №1/32-00-07-08-20, яким за порушення: - пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі пункту 1 статті 17 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 9259,63 грн. (проведення розрахункових операцій без застосування РРО на загальну суму 9259,63 грн.) та в розмірі 15381,75 грн. (проведення розрахункових операцій через РРО без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), що призвело до не роздрукування та невидачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 10254,50 грн.);

- пункту 17 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі статті 20 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 241,07 грн. (порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації на суму 241,07 грн.).

Не погодившись із вказаними рішеннями контролюючих органі, позивач оскаржив такі рішення до суду.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення (пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України).

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Так, підпунктом 75.1.3. пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 86.1 статті 86 ПК України встановлено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Відповідно до пункту 86.5 статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

Як встановлено судом першої інстанції, відповідно до акта фактичної перевірки перевірку проведено в присутності старшого оператора АЗ ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» Чабан Л.П., що позивачем не заперечувалось.

Акт перевірки не містить підпису посадової особи платника податків (його уповноваженого представника), проте суд першої інстанції правильно вказав на положення пункту 86.6 статі 86 ПК України, відповідно до якого відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника, не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.

За таких обставин доводи позивача в частині відсутності підпису представника ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» в акті перевірки не впливають на правомірність його висновків.

Крім того, за пунктом 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про дату, час та місце/спосіб розгляду матеріалів перевірки, у тому числі в режимі відеоконференції.

Підпунктом 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

Отже, платник податку має право подати до контролюючого органу, який проводив перевірку, заперечення на акт перевірки, які є частиною матеріалів перевірки, а комісія такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок, зобов`язана такі заперечення розглянути у разі їх отримання.

Судом першої інстанції встановлено, що не погодившись із висновками акта перевірки, позивач 18.12.2024 року подав заперечення №189, які були розглянуті комісією відповідача, та листом від 30.12.2024 року №55354/6/08-01-09-02-06 повідомлено позивача, що висновки акту перевірки визнано такими, що відповідають вимогам діючого законодавства та залишені без змін.

Щодо питання правомірності прийняття ГУ ДПС у Запорізькій області податкового повідомлення-рішення форми «С» №2 від 31.12.2024 року.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України на момент виникнення спірних правовідносин визначав Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі по тексту - Закон №481). Пунктом 2 розділу XII «Прикінцевих положень» Закону України від 18.06.2024 року №3817-IX передбачено, що Закон №481 втрачає чинність з 1 січня 2025 року.

Абзацом тринадцятим частини першої статті 15 Закону № 481/95-ВР передбачено, що роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.

Відповідно до частини десятої статті 15-3 Закону №481 сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.

Зазначені повноваження також були передбачені пунктом 44-1 частини першої статті 26 Закону України від 21.05.1997 року № 280/97-ВР «Про місцеве самоврядування в Україні», як компетенція сільських, селищних, міських рад в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці, проте підпунктом 1 пункту 3 розділу XII «Прикінцевих положень» Закону України від 18.06.2024 року №3817-IX (набув чинності 27.07.2024 року) пункт 44-1 частини першої статті 26 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» виключений.

Відповідно до статті 20 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні», державний контроль за діяльністю органів і посадових осіб місцевого самоврядування може здійснюватися лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, і не повинен призводити до втручання органів державної влади чи їх посадових осіб у здійснення органами місцевого самоврядування наданих їм власних повноважень. Обмеження прав територіальних громад на місцеве самоврядування згідно з Конституцією та законами України може бути застосоване лише в умовах воєнного чи надзвичайного стану, що передбачено статтею 21 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні»

Указом Президента України від 24.02.2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 року №2102-IX, введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24.02.2022 року строком на 30 діб, який у подальшому неодноразово продовжувався та діє на момент розгляду цієї справи.

Згідно із пунктом 13 частини першої статті 8 Закону України від 12.05.2015 року №389-VIII «Про правовий режим воєнного стану» (далі по тексту - Закон №389-VIII) в Україні або в окремих її місцевостях, де введено воєнний стан, військове командування разом із військовими адміністраціями (у разі їх утворення) можуть самостійно або із залученням органів виконавчої влади, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування запроваджувати та здійснювати в межах тимчасових обмежень конституційних прав і свобод людини і громадянина, а також прав і законних інтересів юридичних осіб, передбачених указом Президента України про введення воєнного стану, такі заходи правового режиму воєнного стану, зокрема, забороняти у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, торгівлю зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі.

Відповідно до пункту 13 частини першої статті 8 Закону №389-VIII в Україні або в окремих її місцевостях, де введено воєнний стан, військове командування разом із військовими адміністраціями (у разі їх утворення) можуть самостійно або із залученням органів виконавчої влади, Ради міністрів Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування запроваджувати та здійснювати в межах тимчасових обмежень конституційних прав і свобод людини і громадянина, а також прав і законних інтересів юридичних осіб, передбачених указом Президента України про введення воєнного стану, такі заходи правового режиму воєнного стану забороняти у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, торгівлю зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі. Підпунктом 5 пункту 3 розділу XII «Прикінцевих положень» Закону України від 18.06.2024 року №3817-IX (набув чинності 27.07.2024 року) у пункті 13 частини першої статті 8 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» слова «а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі» виключені.

Пунктом 43 частини другої статті 15 Закону №389-VIII передбачено, що військові адміністрації населених пунктів на відповідній території здійснюють повноваження із прийняття рішень про заборону торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі. Підпунктом 5 пункту 3 розділу XII «Прикінцевих положень» Закону України від 18.06.2024 року №3817-IX (набув чинності 27.07.2024 року) у пункті 43 частини другої та пункті 11 частини третьої слова «а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі» виключені.

Пунктами 3, 4 Порядку заборони торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, в умовах правового режиму воєнного стану в Україні або окремих її місцевостях, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2021 року №1457 (у первинній редакції), визначено, що заборона торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, в межах території, на якій вводиться воєнний стан, запроваджується шляхом видання наказу військовим командуванням разом з військовою адміністрацією (у разі її утворення) з метою забезпечення громадської безпеки і порядку.

Наказом військового командування та військової адміністрації (у разі її утворення) визначається час введення та строк дії заборони торгівлі зброєю, сильнодіючими хімічними і отруйними речовинами, а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, в межах території, на якій вводиться воєнний стан.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2024 року №1528 у пунктах 3, 4 зазначеного Порядку виключені слова «а також алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі».

Відповідно до оголошення, опублікованого 18.04.2023 року на офіційному вебсайті Запорізької обласної державної адміністрації (доступне за посиланням: https://www.zoda.gov.ua/news/65125/pro-zaboronu-torgivli-alkogolnimi-napoyami-na-teritoriji-zaporizkoji-oblasti.html) судом встановлено, що 18.04.2023 головою Запорізької обласної державної адміністрації, начальником Запорізької обласної військової адміністрації прийнято наказ № 185 «Про заборону торгівлі алкогольними напоями на території Запорізької області», яким заборонено торгівлю пивом (крім безалкогольного), алкогольними, слабоалкогольними напоями на території Запорізької області на час воєнного стану в Україні. Дозволено всім суб`єктам господарювання продаж пива, алкогольних, слабоалкогольних напоїв з 10:00 до 21:00 години виключно на території Біленьківської сільської, Вільнянської міської, Долинської сільської, Запорізької міської, Кушугумської селищної, Матвіївської сільської, Михайлівської сільської, Михайло-Лукашівської сільської, Новомиколаївської селищної, Павлівської сільської, Петро-Михайлівської сільської, Степненської сільської, Широківської сільської територіальних громад.

Надалі наказом голови Запорізької обласної державної адміністрації, начальника Запорізької обласної військової адміністрації прийнято наказ від 05.09.2023 року №509 «Про заборону торгівлі алкогольними напоями на території Запорізької області» (доступний за посиланням: https://www.zoda.gov.ua/news/66821/pro-zaboronu-torgivli-alkogolnimi-napoyami-na-teritoriji-zaporizkoji-oblasti.html), яким дозволено всім суб`єктам господарювання продаж пива, алкогольних, слабоалкогольних напоїв з 10:00 до 21:00 виключно на території Біленьківської сільської, Вільнянської міської, Долинської сільської, Запорізької міської, Кушугумської селищної, Матвіївської сільської, Михайлівської сільської, Михайло-Лукашівської сільської, Новомиколаївської селищної, Павлівської сільської, Петро-Михайлівської сільської, Степненської сільської, Широківської сільської територіальних громад; підприємствам сфери ресторанного господарства та дозвілля продаж пива, алкогольних, слабоалкогольних напоїв з 10:00 до 22:00 виключно на території Біленьківської сільської, Вільнянської міської, Долинської сільської, Запорізької міської, Кушугумської селищної, Матвіївської сільської, Михайлівської сільської, Михайло-Лукашівської сільської, Новомиколаївської селищної, Павлівської сільської, Петро-Михайлівської сільської, Степненської сільської, Широківської сільської територіальних громад. Визнано таким, що втратив чинність, наказ голови Запорізької обласної державної адміністрації, начальника обласної військової адміністрації від 18.04.2023 року №185.

Крім того, наказом Запорізької обласної державної адміністрації, начальника Запорізької обласної військової адміністрації прийнято наказ від 29.09.2023 року №571 «Про заборону торгівлі алкогольними напоями на території Запорізької області» (доступний за посиланням: https://www.zoda.gov.ua/news/67141/pro-zaboronu-torgivli-alkogolnimi-napoyami-na-teritoriji-zaporizkoji-oblasti.html), яким дозволено всім суб`єктам господарювання, які мають ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, продаж пива, алкогольних, слабоалкогольних напоїв з 10:00 до 22:00 виключно на території Біленьківської сільської, Вільнянської міської, Долинської сільської, Запорізької міської, Кушугумської селищної, Матвіївської сільської, Михайлівської сільської, Михайло-Лукашівської сільської, Новомиколаївської селищної, Павлівської сільської, Петро-Михайлівської сільської, Степненської сільської, Широківської сільської територіальних громад; визнано таким, що втратив чинність, наказ голови Запорізької обласної державної адміністрації, начальника обласної військової адміністрації від 05.09.2023 року №509.

Відповідно до матеріалів справи перевірка проводилася за період з 01.05.2023 року по 29.11.2024 року (день закінчення), отже з урахуванням наведених положень у місті Запоріжжі у період з 01.05.2023 року по 28.09.2023 року встановлена заборона на торгівлю пива, алкогольних, слабоалкогольних напоїв з 10:00 до 21:00 години, з 29.09.2023 року - заборона на торгівлю пива, алкогольних, слабоалкогольних напоїв з 10:00 до 22:00 годину.

Згідно з абзацом першим пункту 29 Розділу XIII «Перехідні положення» Закону України від 18.06.2024 року №3817-IX (набув чинності 27.07.2024 року) з дня набрання чинності цим Законом раніше встановлені сільськими, селищними, міськими радами, державними адміністраціями (військовими адміністраціями) обмеження щодо заборони торгівлі алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, на територіях, на яких не ведуться бойові дії, або на територіях, які не є тимчасово окупованими Російською Федерацією, втрачають чинність, крім обмежень на час комендантської години, які зберігаються до затвердження Кабінетом Міністрів України порядку встановлення обласними державними адміністраціями (обласними військовими адміністраціями) заборони торгівлі алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, у визначений період доби під час дії воєнного стану.

Відповідно до вимог абзацу другого пункту 29 Розділу XIII «Перехідні положення» Закону № 3817-ІХ, до затвердження Кабінетом Міністрів України порядку встановлення обласними державними адміністраціями (обласними військовими адміністраціями) заборони торгівлі алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, у визначений період доби під час дії воєнного стану обласні державні адміністрації (обласні військові адміністрації) можуть встановлювати таку заборону у визначений ними період доби виключно на територіях, на яких ведуться бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, що внесені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, що визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.

Аналіз пункту 29 Розділу XIII «Перехідні положення» Закону №3817-ІХ вказує, що з 27.07.2024 року втрачають чинність обмеження щодо заборони торгівлі алкогольними напоями, які існували до 27.07.2024 року, а до затвердження Кабінетом Міністрів України порядку встановлення заборони торгівлі алкогольними напоями обласні державні адміністрації можуть встановити таку заборону в майбутньому, тобто, після 27.07.2024 року.

Відповідно до частини першої статті 16 Закону №481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.

За приписами пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є: 41.1.1 податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

За приписами пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу:

- здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, наявністю торгових патентів (підпункт 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України);

- здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (підпункт 19-1.1.14 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України).

Частинами першою, другою, четвертою статті 17 Закону № 481/95-ВР встановлено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

До суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів, зокрема, у разі: порушення вимог статті 15-3 цього Закону - 6800 гривень.

Рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються податковими органами та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями і тютюновими виробами та пальним, зберігання пального, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції визначеної законами України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 року №790 затверджено Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі по тексту - Порядок №790).

У відповідності до пункту 5 Порядку №790 підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є, зокрема, матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

Отже, податковий орган є контролюючим органом, якому надано право застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення правил роздрібної торгівлі алкогольними виробами. Межі компетенції податкового органу полягають виключно у застосуванні фінансових санкцій, а не у встановленні правопорушення, покладеного в основу цього застосування.

Слід звернути увагу на характер їх комплексного регулювання, оскільки виявлення порушень, передбачених Законом №481/95-ВР та Порядком №790 здійснюється не виключно податковими органами, а й іншими органами (особами), а застосування санкцій за ці правопорушення здійснюється податковими органами відповідно до ПК України в межах їх компетенції.

З огляду на наведені вище норми, накладення штрафу є наслідком порушення суб`єктом господарювання, зокрема, заборони продажу алкогольних напоїв у визначений час доби. При цьому, Закон №481/95-ВР не пов`язує відповідальність суб`єкта господарювання з тим, хто саме здійснив продаж алкогольного напою поза встановлений час (продавець, реалізатор чи інший працівник господарської одиниці), достатнім є встановлення факту продажу алкогольного напою у заборонений час особою, яка перебуває у трудових відносинах із суб`єктом господарювання.

Так, за порушення обмежень, які введені саме органами місцевого самоврядування, передбачена відповідальність Законом №481/95-ВР, а за порушення обмежень, що введені місцевими державними адміністраціями передбачена адміністративна відповідальність КУпАП.

Статтею 111 ПК України визначено, що за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна. Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Адміністративна відповідальність встановлюється та застосовується згідно з Кодексом України про адміністративні правопорушення.

. Частина друга статті 156 КУпАП передбачає адміністративну відповідальність, за порушення працівником підприємства (організації) торгівлі або громадського харчування правил торгівлі пивом (крім безалкогольного), алкогольними, слабоалкогольними напоями, тютюновими виробами, електронними сигаретами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пристроями для споживання тютюнових виробів без їх згоряння, а саме, зокрема, торгівля пивом (крім безалкогольного), алкогольними, слабоалкогольними напоями, винами столовими у заборонений рішенням відповідного органу місцевого самоврядування час доби.

Суд зазначає, що за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовується адміністративна, фінансова, кримінальна відповідальність, які є різними за своєю правовою природою, порядки та підстави притягнення до яких реалізуються за окремими процедурами, урегульованими різними нормативно-правовими актами.

За порушення норм Закону №481/95-ВР встановлено два види юридичної відповідальності, яка застосовується до різних суб`єктів: фінансова відповідальність - до суб`єктів господарювання, адміністративна відповідальність - до осіб, що безпосередньо здійснювали продаж цих товарів.

Як вбачається з матеріалів справи, саме до суб`єкта господарювання платника податків - ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» застосовані штрафні санкції за порушення вимог статті 15-3 Закону №481/95-ВР як захід фінансово-правової відповідальності.

При цьому, частина дев`ята статті 15-3 Закону №481/95-ВР надає лише право сільським, селищним та міським радам в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби. Аналіз вказаної норми не свідчить про виключне право органів місцевого самоврядування на встановлення передбачених обмежень та заборону встановлювати такі обмеження обласною державною адміністрацією (обласною військовою адміністрацією).

Водночас, за обставинами справи, як зазначалось вище, наказами Запорізької обласної державної адміністрації, начальника Запорізької обласної військової адміністрації прийнято наказ від 18.04.2023 року №185, від 05.09.2023 року №509, від 29.09.2023 року №571 «Про заборону торгівлі алкогольними напоями на території Запорізької області» у певний період часу передбачалась заборона торгівлі пивом (крім безалкогольного), алкогольними, слабоалкогольними напоями на території Запорізької області на час воєнного стану в Україні.

Підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за реалізацію алкогольних напоїв у заборонений час доби слугували результати фактичної перевірки, проведеної відповідачем-2.

Відповідно до пункту 3.2 акта від 02.12.2024 року №18076/08/01/09/24316073 перевіркою позивача за адресою: м. Запоріжжя, проспект Соборний, буд.3 встановлено продаж алкогольних напоїв у заборонений час доби, чим порушено частини десятої статті 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», наказів Запорізької обласної державної адміністрації, начальника Запорізької обласної військової адміністрації прийнято наказ від 18.04.2023 року №185, від 05.09.2023 року №509, від 29.09.2023 року №571 «Про заборону торгівлі алкогольними напоями на території Запорізької області».

До перевірки позивачем надані, зокрема, ліцензії на право здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями № 2201731 (термін дії з 16.12.2022 року до 16.12.2023 року), № 2301715 (термін дії з 16.12.2023 року до 16.12.2024 року).

Проведений вибірковим аналізом чекової інформації по реєстраторам розрахункових операцій (модель T&T POS.25, заводський номер TD80330088, фіскальний номер , наявної в Системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій у перевіряємому періоді, встановлено реалізацію алкогольних напоїв в заборонений час доби, про що свідчать касові чеки: № 167987 від 02.06.2023 року, 08:16 (напій с/а Джин тонік 0.33л Оболонь); № 193528 від 23.08.2023 року, 09:35:59 (пиво Garage Hard Lemon 0,44л Славутич); № 193539 від 23.08.2023 року, 09:41:15 (напій с/а Бронкс 0,5л з/б Оболонь); № 200551 від 17.09.2023 року, 09:27:08 (пиво Оболонь Київське Розливне 0,6л); № 205219 від 03.10.2023 року, 09:35:01 (напій с/а Бронкс 0,5л з/б Оболонь; напій с/а Горілка-Лайм 8% 0,33л Оболонь); № 226350 від 21.12.2023 року, 22:54:54 (пиво Жигулівське 1,25л Оболонь).

Аналіз встановлених податковим органом обставин, які позивачем не заперечуються, свідчить про те, що операції по продажу пива, алкогольних, слабоалкогольних напоїв позивач здійснював в межах забороненого часу, встановленого наказами Запорізької обласної державної адміністрації, начальника Запорізької обласної військової адміністрації прийнято наказ від 18.04.2023 року №185, від 05.09.2023 року №509, від 29.09.2023 року №571 «Про заборону торгівлі алкогольними напоями на території Запорізької області».

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем доведено факт торгівлі позивачем алкогольними напоями в заборонений час доби, а отже відповідач правомірно, в межах повноважень, наданих Законом № 481/95-ВР та Порядком №790, прийняв податкове повідомлення-рішення №2 від 31.12.2024 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 6800,00 грн.за вказане правопорушення, у зв`язку з чим позовні вимоги у цій частині задоволенню не підлягають.

Щодо правомірності прийняття ГУ ДПС у Запорізькій області податкового повідомлення-рішення форми «С» №2 від 31.12.2024 року.

Згідно з частиною четвертою статті 11 Закону №481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

У розумінні підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

До акцизних товарів належать, зокрема, спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння) (п.215.1 статті 215 ПК України).

Пунктом 226.1 статті 226 ПК України встановлено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Згідно з пунктом 226.3 статті 226 ПК України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 226.5 статті 226 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Положеннями п.226.6 ст.226 ПК України передбачено, що маркуванню підлягають усі (крім зазначених у п.226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5% об`ємних одиниць не здійснюється.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п.226.7 ст.226 ПК України).

Пунктом 226.9 статті 226 ПК України встановлено, що вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого КМ України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1251 (далі по тексту - Положення №1251).

Відповідно до пункту 5 Положення №1251 марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код. На кожну марку наносяться такі реквізити:

слова «УКРАЇНА», «МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ», «ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ» (для тютюнових виробів);

позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП», «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП», «алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)» - «АІ ЛГП», «алкоголь імпортний (виноробна продукція)» - «АІ ВП», «тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром)» - «ТВ ЗФ», «тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТВ БФ», «тютюн вітчизняний (сигарили)» - «ТВ СГ», «тютюн імпортний (сигарети з фільтром)» - «ТІ ЗФ», «тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТІ БФ», «тютюн імпортний (сигарили)» - «ТІ СГ», «тютюн вітчизняний (інші вироби)» - «ТВ ІНШІ», «тютюн імпортний (інші вироби)» - «ТІ ІНШІ», «тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні» - «ТВЕН В», «тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні» - «ТВЕН І», «рідина імпортна» - «РІ», «рідина вітчизняна» - «РВ»;

індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил);

реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);

QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).

Згідно з пунктом 20 Положення №1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Для алкогольних напоїв вітчизняного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Відповідно до пункту 226.11 статті 226 ПК України та пункту 24 Положення №1251 ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.

Згідно з пунктом 228.9 статті 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

Отже, хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім, порушенням норм Закону №481/95-ВР щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку; немаркованими ж вважаються алкогольні напої, марковані з недотриманням приписів положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, або марковані марками акцизного податку, що не видавались безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції. При цьому суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють зберігання та/або реалізацію алкогольних напоїв, повинні додержуватись вимог абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР, статті 226 Податкового кодексу України та пункту 20 Положення №1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв.

За обставинами цієї справи в ході аналізу інформаційної бази ДПС України, на яку надходять електронні копії розрахункових документів за період з 29.05.2023 року по 20.02.2024 року, встановлено, що ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» через РРО моделі T&T POS.25, заводський номер TD80330088, фіскальний номер , у фіскальних чеках зазначено інформацію одних й тих же номерів та серій марок акцизного податку декілька разів, а саме: 2 марки акцизного податку з однаковими реквізитами AFCF109847 (чек №166818 від 29.05.2023 року, 11:14:29; чек №166912 від 29.05.2023 року, 16:05:34), 2 марки акцизного податку з однаковими реквізитами AFАF196564 (чек №170741 від 10.06.2023 року, 15:07:01; чек №173490 від 19.06.2023 року, 12:36:31), 2 марки акцизного податку з однаковими реквізитами AFАF196562 (чек №172846 від 17.06.2023 року, 12:12:52; чек №178373 від 04.07.2023 року, 10:27:16), 2 марки акцизного податку з однаковими реквізитами AEZS776128 (чек №186056 від 31.07.2023 року, 13:54:28; чек №188271 від 07.08.2023 року, 10:21:42), 2 марки акцизного податку з однаковими реквізитами ACFT799843 (чек №186416 від 01.08.2023 року, 14:23:39; чек №186712 від 02.08.2023 року, 09:55:49), 2 марки акцизного податку з однаковими реквізитами AEVZ590770 (чек №206942 від 10.10.2023 року, 10:09:53; чек №224015 від 11.12.2023 року, 18:24:33), 3 марки акцизного податку з однаковими реквізитами AFF1560606 (чек №224694 від 14.12.2023 року, 12:27:21; чек №225582 від 18.12.2023 року, 12:54:29; чек №233470 від 24.01.2024 року, 14:07:04), 2 марки акцизного податку з однаковими реквізитами AFVD645103 (чек №224737 від 14.12.2023 року, 15:14:34; чек №227415 від 26.12.2023 року, 15:53:20), 2 марки акцизного податку з однаковими реквізитами AFNT888354 (чек №238982 від 19.02.2024 року, 10:22:16; чек №239071 від 20.02.2024 року, 16:53:35).

Відтак, на підставі електронних копій розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв`язку до органів ДПС та копій фіскальних чеків, відповідач 2 встановив реалізацію позивачем 10 пляшок алкогольних напоїв з подвоєним (дублюванням) марок акцизного податку на суму 666,9 грн., що, на переконання контролюючого органу, є доказом реалізації алкогольних напоїв, які вважаються не маркованими згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України.

Відповідно до пункту 11 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах, зокрема, за виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу, що склад правопорушення, за яке пунктом 11 частини другої статті 73 Закону №3817-ІХ передбачена відповідальність, утворює факт виробництва, зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку.

Водночас, необхідною передумовою для прийняття рішення про застосування до суб`єкта господарювання фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Тобто, контролюючому органу під час проведення перевірки необхідно встановити факт наявності у суб`єкта господарювання у продажу алкогольних напоїв, факт відсутності марок акцизного податку встановленого зразка на таких алкогольних напоях (алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки) або наявність на таких алкогольних напоях підробленої марки акцизного податку, здійснити купівлю алкогольного напою, отримати розрахунковий документ, здійснення фото та/або відеофіксації даних обставин, отримати пояснення від продавця та суб`єкта господарювання.

Сам лише факт реалізації алкогольних напоїв з однаковими реквізитами марок акцизного податку, які зазначені у розрахункових документах, може лише слугувати підставою (припущенням) вважати, що здійснена реалізація алкогольних напоїв з підробленими марками акцизного податку, з марками акцизного податку, що марковані з відхиленням вимог Положення №1251, чи такими, що взагалі немарковані.

Тобто, зазначені обставини можуть слугувати підставою для проведення перевірки позивача з боку відповідача, але не можуть слугувати єдиною та достатньою підставою для висновку про порушення позивачем вимог п.11 частини 2 статті 73 Закону №3817-ІХ.

З урахуванням наведеного, суд першої інстанції правильно визначив, що складання посадовими особами контролюючого органу акту фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо наявного факту дублювання марок акцизного податку є недостатнім, оскільки встановлення такого порушення повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відео- засобами, вилучення продукції, з детальним описом порушення та ідентифікуючих даних алкогольного напою.

При дослідженні змісту акту фактичної перевірки від 02.12.2024 року №18076/08/01/09/24316073 судом встановлено, що такий не містить достатньої інформації, яка дозволяє встановити факт порушення позивачем правил зберігання для подальшої реалізації алкогольного виробу з огляду на відсутність будь-якої деталізації виявленого порушення, зокрема, повних реквізитів оглянутої продукції серед яких номер партії та дата виробництва спірного товару, які в обов`язковому порядку зазначаються на кожній пляшці алкогольного напою. Крім того, в зазначеному акті не вказано про здійснення під час її проведення фотофіксації та/або відеофіксації, в тому числі і алкогольних напоїв, які містять одні й ті самі номери та серії марок акцизного податку. У переліку додатків до акту перевірки також не зазначається про наявність таких доказів.

Отже, посадовими особами податкового органу не відображено в акті перевірки детального опису усіх дій, вчинених під час перевірки, для підтвердження факту вжиття інспекторами усіх передбачених законом заходів з метою підтвердження факту правопорушення - маркування алкогольної продукції однаковими марками акцизного податку. Докази фотофіксації та/або відеофіксації такого правопорушення матеріали справи також не містять, що позбавляє суд можливості встановити реальність правопорушення, визначеного в акті перевірки.

Враховуюче вказане без контрольної розрахункової операції, без хронометражу господарських операцій, без вимоги провести інвентаризацію, без перевірки документів, що посвідчують особу та підтверджують посаду осіб, які фактично здійснюють розрахункові операції, лише формально проводилася фактична перевірка, яка за змістом вжитих заходів контролю такою по своїй суті не була, внаслідок чого оскаржуване рішення контролюючого органу та його дії не відповідають вимогам визначеного законом способу їх вчинення всупереч пункту 1 частини другої статті 2 КАС України.

Суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що ГУ ДПС у Запорізькій області, як контролюючий орган, обґрунтував спірне податкове повідомлення-рішення №2 від 31.12.2024 року виключно наявною в нього податковою інформацією, а саме електронними копіями розрахункових документів (що зберігаються в системі ІС «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій»), яка стала підставою для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за результатами проведеної податкової перевірки, з чим погоджується колегія суддів.

Пунктами 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 року №477 встановлено, що СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

Дані, внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права викладений в постанові Верховного Суду від 16.05.2024 року у справі № 520/4564/23.

Таким чином, враховуючи неповноту дослідження обставин про маркування алкогольної продукції однаковими марками акцизного податку, відповідачем не доведено належними та достовірними доказами порушення позивачем вимог статті 226 Податкового кодексу України, статті 11 Закону №481/95-ВР, що свідчить про необґрунтованість застосування до позивача суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 21300,00 грн., а тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що винесене спірне податкове повідомлення-рішення форми «С» №2 від 31.12.2024 року є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Щодо доводів сторін про застосування штрафної санкції за встановлене податковим органом порушення реалізація алкогольних напоїв без паперових марок акцизного податку встановленого зразка слід зазначити наступне.

Як вже зазначалося судом, пунктом 228.9 статті 228 ПК України встановлено, що відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

Згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Частиною другою статті 17 Закону №481/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою статті 11 цього Закону, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Разом з тим, Закон №481/95-ВР втратив чинність 01.01.2025 року на підставі Закону №3817-IX від 18.06.2024 року (пункт 2 розділу ХІІ).

Проте, 27.07.2024 року набув чинності Закон України від 18.06.2024 року №3817-IX «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №3817-IX).

Відповідно до частини першої статті 73 Закону №3817-IX за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб`єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом. Для обрахунку штрафних санкцій, передбачених цією статтею, використовується розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законом на 1 січня звітного (податкового) року, в якому виявлено порушення.

Згідно з пунктом 11 частини другої статті 73 Закону №3817-IX до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах, зокрема, виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

За п.2 розділу ХІІ Закону №3817-IX положення Закону №481/95-ВР до дня втрати ним чинності застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Закону.

Таким чином, беручи до уваги суперечність положень Закону №3817-IX та Закону №481/95-ВР у частині визначення санкції за встановлене податковим органом порушення (виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка) та враховуючи положення пункту 2 розділу ХІІ Закону №3817-IX, суд вважає, що за умови доведеності контролюючим органом порушення позивачем вимог статті 226 ПК України, статті 11 Закону №481/95-ВР застосуванню підлягали б положення саме пункту 11 частини другої статті 73 Закону №3817-IX.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми «С» №1/32-00-07-08-20 від 01.01.2025 року, апеляційний суд зазначає наступне.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі по тексту - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону №265/95-ВР:

- розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

- розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР (порушення, за які, зокрема, позивача притягнуто до відповідальності спірним податковим повідомленням-рішенням) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема, у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:

1) не проведення розрахункової операції через РРО;

2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 вказаного Закону. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) й утворює склад правопорушення.

Наведене відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 02.02.2023 року №500/6845/21.

У цій постанові Верховний Суд вказав, що у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її не проведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Приписами пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Як зазначено в акті перевірки від 02.12.2024 року №18076/08/01/09/24316073 під час фактичної перевірки АЗС з магазином-кафе, що розташована за адресою: м.Запоріжжя, пр.Соборний, буд.3, де здійснює господарську діяльність позивач, з бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв на загальну суму 10254,50 грн., які повинні маркуватися марками акцизного податку (по тексту МАП), без реквізитів МАП; у відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП. У зведеній інформації (таблиці) щодо розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв без маркування МАП зазначені період та сума реалізованого підакцизного товару, а саме: травень 2023 року 9384,50 грн., жовтень 2024 року 604,50 грн., листопад 2024 року 265,50 грн., всього 10254,50 грн..

На підтвердження встановлених під час перевірки обставин в матеріалах справи наявна інформація з електронних копій фіскальних чеків за 2023-2024 роки з РРО фіскальний номер №, №. Також встановлено, що за травень 2023 року у Системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій відсутня інформація щодо серії та номеру марок акцизного податку при продажі алкогольних напоїв на суму 9384,50 грн..

Згідно податкової інформація щодо реалізації алкогольних напоїв за жовтень та листопад 2024 року, у СОД РРО містяться серія та номер марок акцизного податку.

Так, у жовтні 2024 року позивачем були реалізовані алкогольні напої відповідно до наступних номерів фіскальних чеків, реквізитів МАП та сум операцій: №2921 від 13.10.2024 року, 17:54:20, МАП ФРПМ632875 на суму 59,5 грн.; №2955 від 14.10.2024 року, 09:08:00, МАП ФРВЩ719980 на суму 55 грн.; №2973 від 14.10.2024 року, 10:06:03, МАП ФРПЯФ958048 на суму 59,5 грн.; №3002 від 14.10.2024 року, 13:43:39, МАП ФПЯИ958453 на суму 59,5 грн.; №3595 від 20.10.2024 року, 12:14:28, МАП ФПЯИ958446 на суму 59,5 грн.; №4090 від 25.10.2024 року, 14:00:28, МАП ФРИШ011826 на суму 142 грн.; №4289 від 28.10.2024 року, 06:50:56, МАП ФРВЩ719974 на суму 55 грн.; №4310 від 28.10.2024 року, 08:55:57, МАП ФРВИ719525 на суму 55 грн.; №4337 від 28.10.2024 року, 11:33:32, МАП ФПЯИ958451 на суму 59,5 грн.; всього 604,50 грн..

Крім того, у листопаді 2024 року позивачем реалізовані алкогольні напої відповідно до наступних номерів фіскальних чеків, реквізитів МАП та сум операцій: №4803 від 01.11.2024 року, 16:52:35, МАП ФРИН265981 на суму 206 грн.; №4818 від 01.11.2024 року, 20:39:58, МАП ФРПМ632853 на суму 59,5 грн.; всього 265,50 грн..

Таким чином, висновки контролюючого органу щодо створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв у жовтні та листопаді 2024 року на загальну суму 870 грн. (604,50+265,50) без зазначення реквізитів марок акцизного податку (їх серії та номеру) є помилковими та не підтверджується почековими даними РРО, на які посилається податковий орган в акті перевірки, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення форми «С» №1/32-00-07-08-20 від 01.01.2025 року у цій частині є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо встановленого податковим органом факту створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв у травні 2023 року на суму 9384,50 грн. без зазначення реквізитів марок акцизного податку (їх серії та номеру) слід зазначити наступне.

За позицією контролюючого органу, відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку РРО, визначених пунктом 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13, тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1 та 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

Так, наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року №13 (далі по тексту - Положення №13) затверджене Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення №13 останнім визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), до яких віднесено, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Як вже зазначалось, відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п.226.7 статті 226 ПК України).

Зазначене вище свідчить, що метою маркування продукції маркою акцизного податку є підтвердження сплати акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення №13 передбачено, що встановлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 року №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України №265/95-ВР.

Відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Таким чином, враховуючи встановлені вище обставини, контролюючий орган дійшов правильного висновку про те, що у спірному випадку документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 9384,50 грн. не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

Отже, контролюючим органом правильно кваліфіковано вказані обставини як порушення пункту 2 статті 3 Закону 265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 1 статті 17 цього ж Закону.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 19.02.2025 року у справі №280/2619/24, від 21.02.2025 року у справі № 280/2615/24, від 09.09.2024 року у справі №280/6832/23.

Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 16.05.2024 року у справі №520/4564/23 вказано, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01.10.2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 року (з нанесеним штриховим кодом).

Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.

Вказаний факт, як зазначено у постанові Верховного Суду у справі №520/4564/23, обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Разом з тим, будь-якими належними і допустимими доказами, а саме документами первинного бухгалтерського обліку, позивач не підтвердив, що протягом травня 2023 року здійснювалася реалізація залишків товару з марками акцизного податку старого зразка, які не містять цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Обґрунтовуючи протиправність висновків контролюючого органу, позивач зазначає, що інформація з інформаційної Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій не є належним та достатнім доказом, з чим колегія суддів не може погодитись з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктами 62.1-62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.

Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (пункт 71.1 статті 71 ПК України).

Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:

72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;

72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Згідно з пунктом 74.1 статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Положеннями статті 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

У справі що розглядається, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про які зазначено в акті перевірки, саме на підставі даних СОД РРО.

Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 року №477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі по тексту - Порядок).

Згідно із пунктами 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ указаного Порядку СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II ПК України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.

Враховуючи викладене, відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема, щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій, проведених позивачем у відповідний період, що перевірявся.

Так, усі сумніви, які можливо були у позивача щодо достовірності відповідних документів - фіскальних чеків із зазначенням в них обов`язкових реквізитів, а саме зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, повинні були спростовані саме позивачем, якщо він ставив під сумнів та заперечував проти цього шляхом надання роздрукованих своїх чеків. Разом із тим, позивач під час судового розгляду справи не надав жодного належного та допустимого доказу, яким могли бути спростовані висновки податкового органу, що використана контролюючим органом податкова інформація яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо відсутності обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, є відміною від наявних у позивача електронних розрахункових документах (звітів РРО) за спірний період.

З урахуванням вимог статті 77 КАС України, позивач знехтував своїм процесуальним обов`язком доведення обставин, на яких ґрунтуються його вимоги у випадку заперечення проти встановленого факту порушення, при цьому відповідачем обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення виконано.

Аналогічне правозастосування викладено у постановах від 16.01.2025 року у справі № 240/24491/23, від 19.02.2025 року у справі № 280/2619/24, від 21.02.2025 року у справі № 280/2615/24.

Отже, за результатами розгляду справи суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість заявлених позовних вимог і законність та обґрунтованість винесеного податкового повідомлення-рішення форми «С» №1/32-00-07-08-20 від 01.01.2025 року у частині встановлення факту проведення розрахункових операцій через РРО без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), що призвело до не роздрукування та невидачі відповідних розрахункових документів на загальну суму 9384,50 грн., а тому вказане податкове повідомлення-рішення є неправомірним лише у частині застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 1305 грн. (150% х 870 грн).

Також, податковим органом, як зазначено в акті перевірки, при співставленні наданих до перевірки первинних документів (видаткові накладні, ТТН) про надходження товару, змінного звіту АЗС форми №17-НП, Х звіту (де відображено рух товару та його фактичні залишки) та рівнеміру встановлено вибуття товарів на загальну суму 9259,63 грн., по яким розрахункові операції проведені без застосування реєстратора розрахункових операцій, а саме: бензин А-95 Євро 5 Green у кількості 23,05 л. за ціною 45,99 грн. на суму 1060,07 грн. та скраплений газ у кількості 234,34 л за ціною 34,99 грн. на загальну суму 8199,56 грн., що на думку податкового органу, становить порушення вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Крім того, відповідно до акту перевірки при співставленні наданих до перевірки документів (видаткові накладні, ТТН) про надходження товару, змінного звіту АЗС форми № 17-НП, Х звіту (де відображено рух товару та його фактичні залишки) та рівнеміру виявлено порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на загальну суму 241,07 грн., а саме: наявний бензин А-95 Євро 5-ЕД у кількості 4,23 л за ціною 56,99 грн. на загальну суму 241,07 грн., на який відсутні первинні документи щодо походження товару; при розрахунку врахована похибка вимірювання.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Згідно із абзацами першим, другим пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року №1442 (далі - Правила), розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно із договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.

Особливості порядку продажу нафтопродуктів за готівку та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) встановлені Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за №805/15496) (далі - Інструкція).

Інструкцією передбачено, що відпуск нафтопродуктів через АЗС може здійснюватися за готівку, за відомостями (за безготівковими розрахунками на підставі договорів між підприємством і споживачем), за талонами, за платіжними картками (підпункти 10.3.1, 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 пункту 10.3 відповідно).

Відповідно до положень пункту 34 Правил та пункту 4.2 Інструкції заправка автомобілів та інших транспортних засобів здійснюється операторами АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Відповідно до підпунктів 4.2.2.1, 4.2.2.2 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Границі відносної похибки методу не мають перевищувати: +- 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів від 100 т і більше; +- 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів.

Як підсумок наведених правових норм, для реєстрації розрахункових операцій на АЗС в Державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій зареєстровані спеціалізовані електронні контрольно-касові апарати, які забезпечують реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Відпуск нафтопродуктів операторами АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки без проведення реєстрації операції з відпуску технічно виключається.

Враховуючи вимоги Закону України «Про застосування розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», допустимим доказом операції з відпуску (продажу) пального на АЗС в розумінні норм статті 74 КАС є розрахунковий документ, роздрукований реєстратором розрахункових операцій. Такий висновок щодо застосування наведених норм у подібних правовідносинах викладено Верховним Судом у постанові від 28.12.2022 року по справі №620/754/20.

При цьому, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Способом перевірки наявності нестачі нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є більшою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце нестача.

Відповідно до відомостей про результати перевірки щодо повноти оприбуткування та фактичних залишків (ТМЦ) станом на 22.11.2024 року встановлена нестача бензину А-95 Євро 5 Green у кількості 23,05 л за ціною 45,99 грн. на суму 1060,07 грн. та скрапленого газу у кількості 234,34 л за ціною 34,99 грн. на загальну суму 8199,56 грн. При цьому ці відомості підписані, крім інспекторів ГУ ДПС у Запорізькій області, старшим оператором АЗС ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» Чабан Л.П., тому твердження позивача про складення документа на підтвердження встановлення фактичних залишків без уповноважених осіб товариства є помилковими.

За змістом вказаного додатку фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) виявлені під час проведення перевірки шляхом отриманих даних рівномірів пального в резервуарах становлять: бензину А-95 Євро 5 Green у кількості 456,9 л на суму 21012,83 грн., скрапленого газу у кількості 7375,5 л на суму 258068,75 грн. За даними Х-звіту станом на 22.11.2024 року наявний залишок пального в резервуарах становить: в резервуарі №3 бензину А-95 Євро 5 Green у кількості 483,61 л; в резервуарі №6 скрапленого газу у кількості 7646,72 л. Отже, розбіжності у вимірюваннях пального відповідно до отриманих даних рівномірів та Х-звіту становлять: бензин А-95 Євро 5 Green 26,71 л, скраплений газ 271,22 л.

З урахуванням пункту 4.2.2.2 Інструкції від 20.05.2008 року №281/171/578/155, беручи до уваги загальну кількість встановлених фактичних залишків запасів (пального) бензину А-95 Євро 5 Green у кількості 456,9 л та скрапленого газу у кількості 7375,5 л, відносна похибка вимірювання при встановленні виявлених розбіжностей становить для бензину А-95 Євро 5 Green 3,655 л (0,8% х 456,9 л), а для скрапленого газу 36,878 л (0,5% х 7375,5 л).

Відтак, податковим органом виявлено нестачу пального відносно фактичних залишків, а саме: бензину А-95 Євро 5 Green у кількості 23,05 л (26,71 л 3,66 л), що складає 1060,07 грн. (23,05 л х 45,99 грн.), а скрапленого газу у кількості 234,34 л (271,22 л 36,88 л), що складає 8199,56 грн. (234,34 л х 34,99 грн.); загальна сума виявленої нестачі 9259,63 грн..

При цьому, відповідно до встановлених в акті перевірки обставин, усі 6 резервуарів з пальним мають розбіжності між значеннями фактичних залишків та залишку пального згідно з Х-звітом у бік збільшення або зменшення (сторінка 3 акту перевірки). Так, суд вказує про наявність розбіжностей не лише таких видів пального, як бензину А-95 Євро 5 Green та скрапленого газу, а й інших, які, як зазначено у відомостях про результати перевірки щодо повноти оприбуткування та фактичних залишків (ТМЦ) станом на 22.11.2024 року, перебувають в межах похибки.

Крім того, з урахуванням пункту 4.2.2.2 Інструкції від 20.05.2008 року №281/171/578/155, беручи до уваги загальну кількість встановлених фактичних залишків запасів (пального) бензину бензину А-95 Євро 5-ЕД у кількості 822,6 л, відносна похибка вимірювання при встановленні виявлених розбіжностей становить 6,58 л (822,6 л х 0,8%). Тобто, можливе відхилення становить 816,02 л (822,6 6,58), тоді як залишок пального відносно Х-звіту склав 811,79 л, у зв`язку з чим наявний надлишок у кількості 4,23 л, що становить 241,07 грн. (4,23 л х 56,99 грн.).

Отже, виявлені податковим органом шляхом перевірки первинних документів та рівнеміру розбіжності (нестача на суму 9259,63 грн. та надлишок на суму 241,07 грн.) підтверджуються належними та допустимими доказами, а саме відомостями про результати перевірки щодо повноти оприбуткування та фактичних залишків (ТМЦ) станом на 22.11.2024 року, які підписані посадовими особами контролюючого органук та старшим оператором АЗС ТОВ «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД» ОСОБА_1 .

При цьому, за твердженням позивача, під час перевірки жодних вимірювань залишків бензинів автомобільних не проводилось, акти вимірювання не складалися, що спростовується наявністю відомостей про результати перевірки щодо повноти оприбуткування та фактичних залишків (ТМЦ) станом на 22.11.2024 року.

Крім того, нестача (вибуття) або надлишок могли з`явитися у зв`язку з фізично-хімічними властивостями нафтопродуктів, які схильні до зміни об`єму, наприклад, через вплив температури. Водночас, що законодавець передбачив зазначені випадки, встановивши у пункті 4.2.2.2 пункту 4.2 Розділу 4 Інструкції №281/171/578/155 від 20.05.2008 року границі відносної похибки при вимірюванні об`ємно-масовим статистичним методом, яким і була визначена маса палива у резервуарах позивача за допомогою рівнеміра під час проведення перевірки.

Інших переконливих доводів, належних і допустимих доказів на підтвердження вибуття палива на суму 9259,63 грн., з яких бензину А-95 Євро 5 Green у кількості 23,05 л та скрапленого газу у кількості 234,34 л, а також надлишку на суму 241,07 грн. (4,23 л скрапленого газу), позивачем не наведено, суду та податковому органу під час проведення перевірки або на стадії надання заперечень на акт перевірки не надано.

Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Отже, облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку є обов`язком суб`єкта господарювання відповідно до пункту 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР, а стаття 20 цього Закону передбачає санкцію, що може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, так і в разі ненадання суб`єктом господарювання під час перевірки документів, що підтверджують облік товарів, які знаходяться у місці продажу/господарському об`єкті.

За таких обставин, суд першої інстанції обґрунтовано вважав правомірним застосування до позивача штрафних санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР (проведення розрахункових операцій без застосування РРО не загальну суму 9259,63 грн) та статтею 20 Закону №265/95-ВР (порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації на суму 241,07 грн.), при винесенні податкового повідомлення-рішення форми «С» №1/32-00-07-08-20 від 01.01.2025 року.

З огляду на вищевикладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність правових підстав для часткового задоволення заявлених позовних вимог.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційних скарг та скасування рішення суду відсутні.

Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини 1 статті 310 КАС України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною 4 статті 257 КАС України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.

Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області, Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРАЛЛЕЛЬ-М ЛТД», Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року в адміністративній справі №280/375/25 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 березня 2025 року в адміністративній справі №280/375/25 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Білак

суддя С.В. Чабаненко