Справа № 320/2701/23
Суддя: Черпак Юрій Кононович
Дата ухвалення: 2025-08-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/2701/23 Головуючий у 1-й інстанції: Лапій С.М.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 серпня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Черпака Ю.К.,

суддів Бужак Н.П., Мельничука В.П.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року, ухвалене в порядку спрощеного (письмового) позовного провадження без повідомлення та виклику сторін, у справі за адміністративним позовом акціонерного товариства «Фармак» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2023 року акціонерне товариство «Фармак» (далі - позивач/АТ «Фармак») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі -відповідач/апелянт/ЦМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 листопада 2022 року № 1061/Ж10/31-00-04-03-04, яким зменшено суму бюджетного відшкодування на 179 362, 00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 89 681, 00 грн.

В обґрунтування позовних вимог АТ «Фармак» зазначило, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ґрунтується на помилковому висновку контролюючого органу про необхідність оподаткування операцій з постачання лікарського засобу ФАРМАСУЛІН за ставкою 7 % ПДВ. Відповідно до пункту 71 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України № 224 від 20 березня 2020 року лікарські засоби, зареєстровані в Україні і включені до затвердженого переліку, зокрема препарати інсуліну, що належать до фармакотерапевтичної групи «Інсуліни короткої дії», звільняються від оподаткування ПДВ. ФАРМАСУЛІН відповідає характеристикам, визначеним у Переліку, затвердженому Кабінетом Міністрів України, що підтверджується даними Державного реєстру лікарських засобів України та численними листами Міністерства охорони здоров`я, в яких прямо зазначено, що цей препарат належить до групи «Insulin (short acting)» та підпадає під дію пільги. Контролюючий орган, роблячи висновки про порушення, фактично здійснив формальне буквальне зіставлення міжнародної непатентованої назви та назви у Переліку, проігнорувавши підтвердження компетентних органів та вимоги податкового законодавства. Висновки податкового органу суперечать роз`ясненням Міністерства охорони здоров`я і Державної митної служби, а перевірка проведена з порушенням норм Податкового кодексу України, оскільки питання, які стали підставою для донарахування, не можуть бути предметом камеральної перевірки. Також у діях АТ «Фармак» та його посадових осіб відсутня вина, оскільки товариство діяло добросовісно, керуючись чинними нормами та офіційними роз`ясненнями. Крім того, включення ПДВ до вартості життєво необхідного препарату суперечить принципу справедливого балансу публічних інтересів і призведе до додаткового фінансового навантаження на державу через компенсацію таких витрат медичним закладам.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року позов АТ «Фармак» задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 29 листопада 2022 року № 1061/Ж10/31-00-04-03-04.

Стягнуто на користь АТ «Фармак» судові витрати в розмірі 4 035, 65 грн за рахунок бюджетних асигнувань ЦМУ ДПС по роботі з ВПП.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що лікарський засіб ФАРМАСУЛІН®Н належить до групи препаратів інсулінів короткої дії, яка прямо зазначена у Переліку лікарських засобів, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України № 224 від 20 березня 2020 року, а отже відповідно до пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України операції з його постачання у період дії карантину звільнялися від оподаткування ПДВ. Суд визнав безпідставними доводи контролюючого органу про неможливість застосування пільги через відмінність між міжнародним непатентованим найменуванням препарату (Insulin (human)) та зазначенням у Переліку (Insulin (short acting)), оскільки у Переліку вказані не лише конкретні МНН, але й назви груп препаратів. Ця позиція підтверджується листами Міністерства охорони здоров`я України, в яких чітко зазначено, що ФАРМАСУЛІН®Н відноситься до фармакотерапевтичної групи інсулінів короткої дії, а в Україні взагалі не зареєстровано лікарських засобів під МНН «Insulin (short acting)». Крім того, в межах камеральної перевірки відповідач вийшов за межі наданих повноважень, фактично перевіряючи правильність застосування ставки податку та повноту нарахування зобов`язань, що є предметом документальної, а не камеральної перевірки.

В апеляційній скарзі ЦМУ ДПС по роботі з ВПП просить скасувати судове рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Скарга мотивована тим, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального та процесуального права, зокрема підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, пункту 185.1 статті 185, пункту 193.1 статті 193, пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України та статті 242 КАС України, не з`ясувавши усіх обставин справи. Скаржник вважає, що ФАРМАСУЛІН®Н має міжнародне непатентоване найменування insulin human, яке відсутнє у Переліку, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України № 224, і не відповідає позиції Insulin (short acting), тому позивач безпідставно застосував звільнення від ПДВ, чим занизив податкові зобов`язання. Листи Міністерства охорони здоров`я України не підтверджують, що цей препарат відповідає зазначеному у Переліку МНН. Крім того, ЦМУ ДПС заперечує висновок суду щодо перевищення повноважень під час камеральної перевірки, вказуючи, що Податковий кодекс надає право під час таких перевірок досліджувати податкові накладні та виявляти методологічні помилки, а суд безпідставно не врахував правові висновки Верховного Суду у подібних справах.

У відзиві позивач виклав доводи на підтримку рішення суду першої інстанції, просив залишити його в силі. Зазначив, що лікарський засіб ФАРМАСУЛІН®Н належить до фармакотерапевтичної групи інсулінів короткої дії, які прямо зазначені у Переліку лікарських засобів, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України № 224, а отже, підпадає під пільговий режим оподаткування, передбачений пунктом 71 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України. Така відповідність підтверджується даними Державного реєстру лікарських засобів та офіційними листами Міністерства охорони здоров`я України, в яких чітко вказано, що препарат відноситься до групи «Insulin (short acting)» і що в Україні не зареєстровано лікарських засобів з МНН «Insulin (short acting)». Контролюючий орган безпідставно обмежився буквальним порівнянням МНН без урахування фармакотерапевтичної класифікації та роз`яснень компетентних органів. Також зазначено, що в межах камеральної перевірки податковий орган перевищив надані повноваження, фактично здійснивши оцінку правильності застосування пільги, що виходить за межі предмета такої перевірки.

Апеляційний розгляд справи відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та на основі наявних доказів.

Згідно з частинами першою та другою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.

Перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справ та їх правову оцінку, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що АТ «Фармак» (, місцезнаходження: 04080, місто Київ, вулиця Кирилівська, будинок 63) є юридичною особою, яка перебуває на обліку як платник податків у Центральному міжрегіональному управлінні ДПС.

Позивач є виробником лікарського засобу ФАРМАСУЛІН®Н, розчин для ін`єкцій, 100 МО/мл, по 3 мл у картриджі, по 5 картриджів у блістері; по 1 блістеру в пачці з картону; по 5 мл або по 10 мл у флаконі; по 1 флакону в пачці з картону, що зареєстрований в Державному реєстрі лікарських засобів України за реєстраційним посвідченням UA/2318/01/01. Цей лікарський засіб зареєстрований з міжнародним непатентованим найменуванням(human), і має АТХ (анатомо-терапевтично-хімічна класифікація) код A10AB01.

Відповідно до пункту 200.10 статті 200 розділу V Податкового кодексу України у порядку, встановленому статтею 76 глави 8 розділу ІІ Податкового кодексу України, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП проведено камеральну перевірку з питань достовірності нарахування АТ «ФАРМАК» сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету за липень 2022 року.

За результатами вказаної перевірки складено акт від 20 жовтня 2022 року № 1003/Ж5/31-00-04-03-04/00481198.

Зі змісту зазначеного акту перевірки вбачається, що ЦМУ ДПС по роботі з ВПП здійснено аналіз відображення показників даних податкової декларації АТ «ФАРМАК» з ПДВ від 16 серпня 2022 року № та встановлено відхилення, а саме: у декларації за липень 2022 року позивач застосував податкову пільгу, передбачену пунктом 71 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

Вказане свідчить про невідповідність міжнародного непатентованого найменування лікарського засобу ФАРМАСУЛІН®Н (Insulin (human)) у податкових накладних АТ ФАРМАК міжнародному непатентованому найменуванню лікарських засобів (Іnsulin (short acting)), які відповідно до переліку лікарських засобів, визначених Постановою № 224, звільняються від оподаткування ПДВ на період дії карантину. Відтак, АТ «ФАРМАК» безпідставно застосувало податкову пільгу у вигляді звільнення від оподаткування ПДВ на операції з постачання лікарського засобу ФАРМАСУЛІН®Н, чим допустило порушення пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення, пункту 185.1 статті 185, пункту 193.1 статті 193 ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань на 179 362, 00грн (р. 9 декларації); завищення суми бюджетного відшкодування на 179 362, 00грн (р. 20.2 декларації), оскільки операції з постачання цього лікарського засобу мали оподатковуватися за ставкою 7 %.

АТ «ФАРМАК» подало заперечення від 11 листопада 2022 року № 17-9/159 на Акт перевірки, в яких просило переглянути висновки, викладені в акті перевірки, та не приймати рішення про донарахування позивачу грошових зобов`язань з ПДВ на підставі такого Акта перевірки.

Листом від 23 листопада 2022 року № 535/Ж12/31-00-04-03-04-15 ЦМУ ДПС по роботі з ВПП повідомило позивачу про залишення висновків Акту перевірки без змін.

На підставі висновків Акта перевірки ЦМУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення форми «В1» від 29 листопада 2022 року № 1061/Ж10/31-00-04-03-04, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування на 179 362, 00 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 89 681, 00 грн.

Не погоджуючись зі спірним податковим повідомленням-рішенням, позивач подав скаргу від 07 грудня 2022 року № 17-9/175 до Державної податкової служби України.

За результатами розгляду скарги Державна податкова служба України прийняла рішення від 26 січня 2023 року № 1897/6/99-00-06-01-02-06, яким податкове повідомлення-рішення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП від 29 листопада 2022 року № 1061/Ж10/31-00-04-03-04 залишила без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

У зв`язку з цим, позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення в судовому порядку.

Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Це є ключовим принципом законності у діяльності органів публічної влади.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Відповідно до пункту 193.1 статті 193 ПК України ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 20 відсотків; б) 0 відсотків; в) 7 відсотків по операціях з: постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні.

Отже, постачання на митній території України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, за загальним правилом оподатковується за ставкою ПДВ - 7 %.

11 березня 2020 року Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», згідно з якою відповідно до статті 29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб» з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19), з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 року, Кабінет Міністрів України постановив установити з 12 березня 2020 року до 22 травня 2020 року на всій території України карантин (пункт 1 цієї постанови).

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-2019)» від 30 березня 2020 року № 540-ІХ внесені зміни до ПК України щодо звільнення від оподаткування ПДВ; викладено у новій редакції пункт 71 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (цей пункт внесений до ПК України Законом України від 17 березня 2020 року № 530-ІХ).

Пунктом 71 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (згідно із змінами) було встановлено, що тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та/або операції з постачання на митній території України товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України. Норми цього пункту застосовуються до операцій, здійснених починаючи з 17 березня 2020 року.

Таким чином, починаючи з 17 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), операції з постачання на митній території України лікарських засобів, необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України, звільняються від оподаткування ПДВ.

Дія карантину, установленого з 12 березня 2020 року на всій території України, неодноразово продовжувалася відповідними постановами Кабінету Міністрів України. Зокрема, відповідно до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року № 1236 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) на території України було установлено карантин з 19 грудня 2020 року до 30 червня 2023 року шляхом продовження дії карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211.

Отже, в період спірних правовідносин операції з постачання в Україні лікарських засобів, перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України, звільнялися від оподаткування ПДВ.

Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість та які звільняються від сплати ввізного мита» від 20 березня 2020 року № 224 містить таблицю лікарських засобів, імунобіологічних препаратів та харчових продуктів для спеціальних медичних цілей, що необхідні для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, яка складається із чотирьох колонок, в яких вказані: код згідно з УКТЗЕД; міжнародне непатентоване найменування (назва) лікарського засобу, назва групи препаратів та продуктів для спеціальних медичних цілей; форма випуску; дозування.

У Переліку лікарських засобів, імунобіологічних препаратів та харчових продуктів, затвердженому Постановою № 224, зазначена позиція: «Insulin (shortacting)» з дозуванням 100 ОД/мл.

У позовній заяві позивач стверджує, що лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» (торгівельне найменування) відповідає позиції: «Insulin (shortacting)», яка передбачена Постановою № 224.

Вирішуючи спірне питання, а саме: чи відповідає лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» позиції «Insulin (shortacting)», що передбачена Постановою № 224, слід зазначити таке.

Згідно з відомостями з Державного реєстру лікарських засобів України, витяг з якого наявний в матеріалах справи, лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» має міжнародне непатентоване найменування «Insulin (human)», відповідно до анатомо-терапевтично-хімічної класифікації Всесвітньої організації охорони здоров`я цей лікарський засіб має код А10AB01 (ATС код) - лікарський засіб є людським інсуліном для ін`єкцій швидкої дії та входить до складу протидіабетичних лікарських засобів.

За змістом Інструкції для медичного застосування лікарського засобу, копія якої наявна в матеріалах справи, «ФАРМАСУЛІН®Н» є лікарським засобом з діючою речовиною інсулін людський біосинтетичний (ДНК-рекомбінантний); відноситься до фармакотерапевтичної групи: Протидіабетичні засоби. Препарати інсуліну. Інсуліни та аналоги короткої тривалості дії. Код АТХ А10А В01; згідно з фармакологічними властивостями є препаратом інсуліну короткої дії; основна дія інсуліну полягає у регулюванні метаболізму глюкози.

Таким чином, лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» відноситься до групи лікарських засобів інсулінів короткої тривалості дії, що відповідає позиції «Insulin (shortacting)», зазначеній в переліку лікарських засобів, який затверджений Постановою № 224.

Колегія суддів вважає безпідставними доводи контролюючого органу про неможливість застосування до операцій позивача з постачання лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н» пільги у вигляді звільнення від оподаткування ПДВ через те, що цей препарат має міжнародне непатентоване найменування «Insulin (human)», а не «Insulin (shortacting)» (як передбачено в Постанові № 224), оскільки в затвердженому цією постановою переліку вказані не лише міжнародні непатентовані найменування (назви) лікарських засобів, а й назви групи препаратів.

Крім того, доводи відповідача з приводу того, що лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н», який має міжнародне непатентоване найменування «Insulin (human)», не належить до Переліку лікарських засобів, затвердженого Постановою №224, спростовуються інформацією, наведеною Міністерством охорони здоров`я України в листах від 02 лютого 2022 року № 24-04/17/273/ЗПІ-22//433, від 18 лютого 2022 року № 24-04/4808/2-22 та від 06 серпня 2021 року № 24-04/23406/2-21, в яких, зокрема, вказано, що за інформацією ДП «Державний експертний центр МОЗ» лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» відноситься до Переліку зареєстрованих в Україні лікарських засобів, які відповідають фармакотерапевтичній групі «Інсуліни та аналоги для ін`єкцій, швидкої (короткої) дії»; в Україні не зареєстровано жодного лікарського засобу під міжнародним непатентованим найменуванням «Insulin (shortacting)».

Колегія суддів зазначає, що в разі виявлення контролюючим органом можливості неоднозначного трактування Переліку лікарських засобів, що затверджений Постановою № 224, в частині міжнародного непатентованого найменування/групи препаратів «Insulin (short)», відповідач мав керуватися принципом презумпції правомірності поведінки платника податків і приймати рішення на користь останнього згідно з підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пунктом 56.21 статті 56 ПК України.

Враховуючи, що лікарський засіб «ФАРМАСУЛІН®Н» належить до групи препаратів інсулінів короткої дії, відтак входить до переліку лікарських засобів, затвердженого Постановою № 224, то за приписами пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України операції з постачання цього лікарського засобу у спірному періоді звільнялися від оподаткування ПДВ, що свідчить про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення від 29 листопада 2022 року № 1061/Ж10/31-00-04-03-04 та наявність підстав для його скасування.

Щодо доводів позивача проте, що за результатами камеральної перевірки податкової декларації АТ «Фармак» відповідач фактично здійснив контроль повноти та достовірності нарахування і сплати ПДВ за наслідками операцій з постачання лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н», що належить до предмету документальної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України (у редакції станом на дату складання акту перевірки) камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Відповідно до пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Згідно з пунктом 200.10 статті 200 ПК України (у редакції, чинній на час спірних правовідносин) у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Пунктом 200.11 статті 200 ПК України передбачено, що контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Верховний Суд у постанові від 23 липня 2020 року у справі № 805/1584/17-а дійшов висновку, що камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється. Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування). Разом з тим, зважаючи на вимоги наведених норм права, вбачається відсутність у відповідача повноважень під час проведення камеральної перевірки досліджувати своєчасність сплати податкових зобов`язань, оскільки камеральною перевіркою охоплюються лише показники податкової звітності, у зв`язку з чим перевірка будь-яких інших відомостей перебуває поза межами даної перевірки. Аналіз достовірності сформованих платником показників податкової звітності, а також своєчасність та повнота сплати податків під час камеральної перевірки не здійснюється. Водночас своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків може бути перевірена контролюючим органом в разі здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.

Аналогічний правовий висновок щодо застосування норм підпунктів 75.1.1, 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України викладений і в постановах Верховного Суду від 23 листопада 2023 року у справі № 640/7643/21, від 23 травня 2019 року у справі № 804/8228/14, відповідно до якого у контролюючого органу відсутні повноваження під час проведення камеральної перевірки досліджувати повноту нарахування і сплати позивачем податків, оскільки камеральною перевіркою охоплюються лише показники податкової звітності, у зв`язку з чим перевірка будь-яких інших відомостей перебуває поза межами даної перевірки.

З матеріалів справи слідує, що в межах камеральної перевірки відповідач здійснив контроль повноти та достовірності нарахування та сплати позивачем податків за наслідками операцій з постачання лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н» і надав оцінку правильності застосування ставки податку на такі операції (7 % ПДВ чи звільнення від оподаткування).

З урахуванням наведених положень ПК України та правових висновків Верховного Суду слід дійти висновку, що під час камеральної перевірки відповідач вийшов за межі наданих повноважень, оскільки фактично досліджував питання повноти та достовірності нарахування і сплати податків, а також правильності застосування податкової пільги при постачанні лікарського засобу «ФАРМАСУЛІН®Н».

Такі дії належать до предмета документальної перевірки і не можуть здійснюватися в межах камеральної перевірки, яка обмежується аналізом показників податкової звітності та технічної правильності її заповнення.

Отже, встановлені обставини свідчать про перевищення відповідачем своїх повноважень та порушення порядку проведення камеральної перевірки.

Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Бужак Н.П.

Мельничук В.П.