Справа № 300/676/25
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2025-08-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 серпня 2025 рокуЛьвівСправа № 300/676/25 пров. № А/857/21670/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Глушка І.В., Судової-Хомюк Н.М.,

за участю секретаря судового засідання Хомин Ю.Є.,

представника позивача Тихоход М.М.,

представника відповідача Голинської Д.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року, прийняте суддею Чуприною О.В. у м. Івано-Франківськ у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

встановив:

фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі ФОП, позивач) звернулася з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (надалі ГУ ДПС в Івано-Франківській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (надалі ППР) від 20.11.2024 за №026471/0706 та №026469/0706, а також розпорядження про анулювання ліцензії від 25.11.2024 за №465-л.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 в задоволенні позову відмовлено.

Суд виходив з того, що наказ про проведення фактичної перевірки за №3057-п від 15.10.2024 містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки господарюючого об`єкта позивача.

Податковим кодексом України (надалі ПКУ) не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 ПК (не пізніше 1095 днів). Відтак, покликання у наказі про перевірку на ст. 102 ПКУ для визначення періоду перевірки платника податку, є правомірним та не несе наслідком його скасування.

Суд проаналізувавши обставини справи дійшов висновку про підставніть накладення на ФОП фінансових (штрафних) санкцій, передбачених п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 (далі Закон №265/95-ВР) за порушення вимог п.п. 1, 2 ст. 3 вказаного Закону.

Також, норми ПКУ не передбачають такого порядку здійснення фактичної перевірки як фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки, та не встановлюють такого обмеження, як фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки, що й підтверджується судовою практикою.

Суд не знайшов спростування правомірності застосування ГУ ДПС в Івано-Франківській області до позивача штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 975,00 грн (за порушення, вчинене вперше) та 107 099,48 грн (за кожне наступне вчинене порушення) за недотримання вимог п. 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР, а саме надання розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій.

Звертається увага на те, що у податкового органу наявна повна інформація про розрахункові операції, здійснені ФОП ОСОБА_1 , в тому числі й 26.08.2022, зокрема інформації щодо коду товарної підкатегорії УКТ ЗЕД реалізованого товару. Відтак, суд встановив відсутність підстав для визнання та скасування ППР від 20.11.2024 за №026469/0706, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано санкції в розмірі 5100,00 грн за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Матеріалами перевірки підтверджується та обставина, що під час проведення фактичної перевірки ані позивачем, ані особою, яка фактично проводить розрахункові операції, не надано посадовим особам ГУ ДПС в Івано-Франківській області документи, котрі підтверджують ведення обліку товарів, що знаходяться у ФОП на реалізації, у зв`язку з чим контролюючий орган не мав об`єктивної можливості перевірити належність ведення такого обліку, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому.

Також, контролюючим органом встановлений факт реалізації суб`єктом господарювання ФОП алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, тому є правомірним застосування до останнього санкції в розмірі 21300,00 грн за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, згідно ППР від 20.11.2024 за №026471/0706.

Щодо рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності ФОП, то таке відповідає обставинам справи та нормам п. 1 ч.4, ч.ч.1, 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртних дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 (далі Закон №3817-ІХ).

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ФОП ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, невідповідності висновків суду обставинам справи.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що фактична перевірка може проводитись на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПКУ. Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.

Матеріали справи не містять жодних доказів, того, що від визначеного у підп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПКУ кола суб`єктів до ГУ ДПС надходила будь-яка інформація щодо можливого порушення апелянтом законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підп. 80.2.2), а також інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підп. 80.2.7).

Відповідачем під час розгляду справи в суді першої інстанції не було доведено наявність підстав в розумінні вказаних вище норм ПК України, а тому у випадку незаконності перевірки, що й має місце в досліджуваних правовідносинах, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

В п.2.2.12. Акту вказується на те, що проведено контрольну розрахункову операцію без застосування PPO, а саме: 1 бограч по ціні 280,00 грн, борщ по ціні - 200,00 грн, узвар по ціні 100,00 грн, 200 гр. настоянки по ціні 360,00 грн, вареники по ціні 180, 0 грн. При цьому, апелянт не здійснює господарську діяльність з надання послуг харчування, а тому не має відношення до реалізації страв. Щодо реалізації 200 гр. настоянки по ціні 360 грн., то чек було сформовано, що підтверджується відповідним чеком, з якого вбачається проведення операції на суму 396,00 грн. (360,00 вартість настоянки +10 % обслуговування) (додається). Таким чином розрахункова операція відбувалась із застосуванням РРО, що спростовує висновки наведені в Акті. Щодо невидачі розрахункового документа встановленого зразка на повну суму то враховуючи вищевказану інформацію про те, що апелянт не здійснює надання послуг харчування, тому не веде розрахункові операції за продаж страв, які вказані в п.2.2.12 Акту (бограч, борщ, узвар, вареники), то, відповідно, видати квитанцію на вказані страви не представлялось можливим.

Під час розгляду даної справи в суді першої інстанції, відповідач не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо придбання позивачем товару, який реалізовувався ним у магазині; фактично його висновки ґрунтуються на припущеннях, а не на фактах, встановлених допустимими доказами. Відповідачем також не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про порушення апелянтом ведення обліку товарних запасів, зауважень щодо змісту, форми тощо цих документів контролюючий орган в Акті перевірки не зазначив. Також будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в Акті перевірки податковий орган не навів. Наявності таких обставин не встановлено і судом під час розгляду справи.

Контролюючий орган, під час проведення фактичної перевірки, не встановлював чи товари, на які контролюючий орган просив надати облікові документи, дійсно перебували у місці продажу, що є ключовим для встановлення такого виду порушення. Дана позиція узгоджується із постановою Верховного Суду від 06.12.2024 у справі №440/2331/24.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону № 265/95-ВР. Відтак, висновки відповідача про порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР є необґрунтованими.

Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою задовольнити позовні вимоги.

У поданому відзиві сторона відповідача спростовує наведені доводи апелянта та вказує на правильність висновків суду першої інстанції.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі як і раніше ПКУ), зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підп. 62.1.3. п. 62.1 ст. 62 ПКУ податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (п. 75.1 ст. 75 ПКУ). За приписами підп. 75.1.3. п. 75.1 ст. 75 ПКУ фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У відповідності до п.п. 80.1, 80.2 ст. 80 ПКУ фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підп. 80.2.2, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПКУ).

З матеріалів справи встановлено, що в ході проведення фактичної перевірки ВК «Запорізька Січ», де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , ГУ ДПС в Івано-Франківській області встановлено порушення вимог чинного законодавства України, зокрема :

- проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування (невидача) розрахункового документа встановленого зразку на повну суму;

- проведення розрахункової операції через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме згідно контрольної стрічки РРО з НОМЕР_1 у ВК «Запорізька Січ» за адресою АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_2 ) реалізовано - 26.08.2022 горілку «FINLANDIA» в кількості (0,05л) на суму 55,00 грн. згідно фіскального чеку №4382 без зазначення коду УКТ ЗЕД;

- видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту, а саме згідно електронних копій розрахункових документів РРО з ФН реалізовано алкогольні напої без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Загальна сума проведених розрахункових операцій без надання покупцем розрахункових документів встановленої форми та змісту становить - 72374,65 грн.. Порушення вчинене вперше згідно фіскального чеку №2269.

- роздрібна торгівля алкогольними напоями без марок встановленого акцизного зразка, а саме: за даними системи обліку даних РРО ДПС України у ВК «Запорізька Січ» за адресою АДРЕСА_1 ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_2 ) реалізовано алкогольні напої з однаковими марками акцизного податку, номера та серії яких дублюються. У фіскальних РРО у ФН , де загальна сума реалізації підакцизної групи товарів (алкогольних напоїв) за період з 05.11.2022 по 15.11.2022 становить - 2145,00 грн.

- порушення порядку ведення обліку товарних запасів за встановленою формою ведення таких запасів. Електронну чи паперову форму обліку ведення товарних запасів до перевірки не надано. Вартість товарів, не облікованих у встановленому порядку становить - 120690,00 грн.

- використання праці найманого працівника без укладення трудового договору, а саме між ФОП ОСОБА_1 та барменом-стажером ОСОБА_2 трудовий договір не укладався. Згідно баз даних ГУ ДПС в Івано-Франківській області повідомлення про прийняття на роботу вказаного бармена-стажера станом на 15.10.2024 на 16 год. 20 хв. не подавався ФОП (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_2 ).

Фактична перевірка здійснювалася з метою контролю за дотриманням вимог законодавства з питань регулювання обліку готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, проводилась на підставі наказу від 15.10.2024 за №3057-п та направлень на перевірку від 15.10.2024 за №№5735, 5736 виданих ГУ ДПС у Івано-Франківській області.

За змістом пункту 81.1 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, як направлення на проведення такої перевірки, копії наказу на проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відсутність детального опису підстави на проведення перевірки в наказі, на чому в доводах наполягає апелянт, не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 в справі №420/9909/23 зазначив, що підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

У досліджуваному наказі про проведення фактичної перевірки містяться наступні підстави для проведення вказаної перевірки, а саме: підп. 80.2.2, 80.2.5,.80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Також, як вбачається з матеріалів справи, фактична перевірка проведена відповідачем й з підстави отримання/наявності в контролюючого органу інформації, а саме: листа Державної податкової служби України від 18.03.2024 №7566/7/99-00-07-04-03-08 що в розумінні положень п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України є фактичною підставою для проведення перевірки.

Призначення фактичної перевірки з наведених у прийнятому наказі підстав є способом реалізації відповідних управлінських функцій контролюючим органом, пов`язаних в тому числі і з необхідністю перевірки наявної податкової інформації щодо платника. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Вказані правові висновки викладені в постанові Верховного Суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23.

За загальними правилами, встановленими в п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених п. 102.2 цієї статті Кодексу, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Разом з тим, ПКУ не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст. 102 ПКУ (не пізніше 1095 днів). Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки зроблено висновок Верховним Судом у справі № 826/8284/17 в постанові від 20.05.2022, який у подальшому знайшов своє відображення й у постанові від 20.06.2024 у справі №240/714/21.

Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені ПКУ, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.

З приводу організації та проведення перевірки, а саме вручення направлень на перевірку ОСОБА_3 , бармену відповідача, то звертається увага на те, що згідно пункту 80.7 статті 80 ПКУ фактичні перевірки проводяться за участю особи, яка фактично здійснює розрахункові операції. Із матеріалів справи вбачається, що 15.07.2024 від імені позивача ФОП ОСОБА_1 діяв ОСОБА_3 , який був присутній при проведенні вказаної перевірки.

Є слушними аргументи сторони відповідача про те, що ОСОБА_3 як посадова (службова) особа, в розумінні ПКУ виконувала трудову функцію, яка притаманна бармену, на користь та в інтересах позивача, а саме здійснив реалізацію товарів, що належать ФОП ОСОБА_1 , провів розрахункову операцію, мав доступ до місця проведення розрахункових операцій та готівкових коштів позивача, які знаходилися у касі. Тобто здійснював повноваження з відома, за дорученням та в інтересах, зокрема, ФОП. Відтак, проведення спірної фактичної перевірки за участю особи, котра фактично здійснює розрахункові операції, вручення останній направлень на перевірку, не є порушенням в розумінні положень ПКУ, чим спростовані доводи сторони позивача про проведення перевірки у відсутність належного суб`єкта.

Безпідставними є також аргументи позивача, про те, що «перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій чи прийняття рішення про анулювання ліцензії». До вказаного схиляється суд виходячи з того, що в момент проведення перевірки ФОП, зафіксовано обставини, які були об`єктивно дійсними як у бухгалтерському обліку позивача так і в Системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яка як і 15.10.2024 так і 06.02.2025 є ідентичною до тих відомостей, що фіксувалися через належний позивачу реєстратор розрахункових операцій. Також, позивачем в плані спростування наведеного висновку не надано інших доказів, ніж зазначеної в касових чеках інформації.

Приписами п. 74.1 ст. 74 ПК України визначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (надалі по тексту також - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю. Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підп. 41.1.1. п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підп. 41.1.2. п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до п. 41.2 ст. 41 цього Кодексу. Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (п. 74.3 ст. 74 ПК України).

Отже, наявна податкова інформація є доказом у цій справі, оскільки стосується обставин, які входять до предмета доказування відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, ГУ ДПС у Івано-Франківській області надавало вимогу про надання документів від 15.10.2024 із описом документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 . Зазначено про те, що документи необхідно надати до 16.10.2024 9 год 00 хв. Однак, позивач не надав суду жодних доказів про надання позивачем відповіді на зазначений запит. Більше того, згідно пояснення бармена ОСОБА_3 долученого до матеріалів перевірки, «15.10.2024 він продав 1 пор. бограчу по ціні 270 грн, 1 борщ 200 грн, вареники з картоплею по 180 грн., 2 узвари 50 грн, 200 гр. настоянки 360 грн, 1 хліб 5 грн, сало терте 40 грн, та 1 кальян по 550 грн. Чек на руки не видав, а видав гостьовий рахунок. В подальшому зобов`язувався видавати чеки згідно встановленого зразка. Накладні на підакцизний товар, який знаходився в реалізації на барі, перебувають у ФОП ОСОБА_1 . Форма ведення обліку товарних запасів також знаходилась у ФОП ОСОБА_1 . В залишку є заправка до кальяну « ІНФОРМАЦІЯ_1 » на основі тютюнового листа в кількості 1 шт.» , також вказано те, що робота ним виконувалась відповідно до вказівок і під контролем роботодавця ФОП ОСОБА_1 , працює на посаді - стажер-бармен. Будь-які відомості про те, що реалізоване не належить ФОП ОСОБА_1 відсутні.

В положеннях ст. 80 ПКУ відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб`єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підп. 20.1.9. п. 20.1. ст. 20 ПК) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008. Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (надалі Методичні рекомендації №534, Методичні рекомендації). Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534.

Представниками контролюючого органу в Відомості заповнено графи №№1, 2, 3, 20, 21, 22, 23 і 24, і визначено загальну вартість товарних запасів, які не обліковано в порядку, встановленому Порядком №481 «виходячи із продажної ціни на вітрині», що повністю відповідає положенням абзацу 16 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534, у відповідності до яких такі дані фіксуються «за цінами, встановленими суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки».

У відповідності до вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (далі як і раніше Закон №3817-ІХ) рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності приймається протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання податковим органом відповідних документів (у тому числі рішення суду) та/або виявлення даних/відомостей , що є підставою для припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності згідно з частиною другою цієї статті.

Щодо видачі розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, без зазначення в розрахункових документах цифрового коду марки акцизного податку встановленого зразка слід зазначити, наказом Міністерства фінансів України від 08.06.2021 №329 «Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів» (далі - Наказ №329), який набрав чинності 01 липня 2021, внесено зміни до форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів і доповнено їх новим реквізитом «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої», який зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством. Також наказом передбачено, що:

- до 01 жовтня 2021 вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються РРО, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом;

- до 01 жовтня 2021 РРО, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей повинні бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону №265/95-ВР з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до Наказу №329.

Разом з цим, Законом України від 30 листопада 2021 №1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» з 1 січня 2022 набирали чинності зміни до пункту 11 статті 3 розділу II Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», згідно з яким суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції через РРО та/або через програмні РРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням РРО або ПРРО чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. З урахуванням вимог чинного законодавства, з 01.01.2022 суб`єкти господарювання зобов`язані забезпечити сканування (введення даних) марок акцизного податку на всіх алкогольних напоях маркованих марками акцизного податку (у т. ч. марками акцизного податку старого зразка на яких відсутній такий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку) для подальшого відображення її реквізитів у розрахунковому документі.

Форму та зміст розрахункового документа визначено «Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі Положення №13), зокрема фіскальний чек має обов`язково містити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).

Відповідно до абз.2 п.3 розділу 1 Положенням №13 встановлено що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення такий документ не приймається як розрахунковий. Відповідно до даних електронних копій розрахункових документів РРО, що надійшли до системи обліку даних РРО ДПС України, встановлено реалізацію алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення марок акцизного податку, а також відповідних реквізитів при проведенні розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу.

Згідно з ст. 3 Закону № 265/95-ВР із змінами та доповненнями, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зокрема, зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій (далі як і раніше - РРО) або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні РРО (далі ПРРО) зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом 265/95-ВР, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (далі - РК);- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї РРО чи дисплеї пристрою, на якому встановлений ПРРО QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

- проводити розрахункові операції через РРО та/або ПРРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду підакцизної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Форма та зміст розрахункового документа встановлені «Положенням про форму та зміст документів/електронних розрахункових документів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (із змінами, внесеними наказами Міністерства фінансів України від 18.06.2020 № 306 та від 08.06.2021 № 329) (далі - Положення № 13). Пунктом 2 розд. ІІ Положення № 13 встановлено, що фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 (додаток 1 до Положення № 13) має містити обов`язкові реквізити, зокрема, такі як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9 фіскального касового чека). Установлені в Положенні № 13 вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (п. 3 розд. І Положення № 13). За порушення цих вимог передбачено відповідальність у вигляді фінансової санкції згідно з п. 1 ст. 17 Закону 265/95-ВР у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту, зокрема, невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання РК на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання за рішенням контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у розмірі:

- 100% вартості проданих з порушеннями, встановленими п. 1 ст. 17 Закону 265/95-ВР, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

- 150% вартості проданих з порушеннями, встановленими п. 1 ст. 17 Закону 265/95-ВР, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

З приводу проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидача розрахункового документа встановленого зразка (п.1, п.2 ст.3 Закону №265/95-ВР).

Ст. 2 Закону №265/95-ВР визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора. Відповідно до пп. 1 і 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР встановлено обов`язок суб`єкту господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупку (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані в установленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом, із застосуванням у встановленому порядку розрахункових книжок.

З наведених норм чітко можна визначити кінець кожної конкретної операції, що оформлюється розрахунковим документом. Отже правопорушення є закінченими з моменту видачі розрахункового документу, що не відповідає встановленій формі або непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи.

За першу з таких операцій потрібно застосують штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі). Кожен встановлений контролюючим органом факт щодо здійснення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи є окремим правопорушенням. При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень. Таким чином, розмір фінансових санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення, установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не приймається як розрахунковий.

З аналізу наведених правових норм можна зробити висновок, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). Тому, відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Подібне вбачається з постанови Верховний Суд від 02.02.2023по справі № 500/6845/21.

Повертаючись до досліджуваних правовідносин, на підтвердження обставини порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, податковий орган подав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких мало місце передача інформації із РРО позивача про оформлення останнім фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв, в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), при цьому відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку. Крім цього, у матеріалах справи відсутні будь-які відомості про некоректну роботу (функціонування) реєстратора розрахункових операцій чи формування ним відомостей із помилковими даними щодо фіксації та/або занесення неточної (помилкової) інформації про реалізацію алкогольних напоїв, в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), при цьому відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку.

За визначенням, наведеним у пункті 1 розділу ІІ Положення № 13 яке розроблено відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення. Пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13 передбачено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).

У постанові від 20 листопада 2024 у справі № 440/9859/23 Верховний Суд зробив висновок, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95 ВР.

Щодо проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, то виходячи з Акту перевірки від 26.08.2022, позивачем проводилася реалізація підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, чим порушено пункт 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

За правилами п. 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості. Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР фіскальний режим роботи - це:

- режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій;

- режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.

Фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу (ст. 2 Закону №265/95-ВР).

Пунктом 7 ст. 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Відповідач, на підтвердження обставини порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, надав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких мало місце передача інформації із РРО (фіскальним номером ) позивача про оформлення останньою фіскальних чеків в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), при цьому відсутній код УКТ ЗЕД реалізованого товару. Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 за №1057 затверджено «Порядок передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби» (надалі - Порядок №1057). В розумінні приписів підпункту 1.2. пункту 1 Порядку №1057 система зберігання і збору даних РРО (надалі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України. Передача даних РРО до серверу обробки інформації, в силу вимог пункту 9.1. Порядку №1057, виконується згідно з регламентом, заданим у конфігурації РРО у форматі XML-документів, визначеному у протоколі передачі інформації.

Відтак, зважаючи на наявність наведених вище доказів, зафіксованих в акті перевірки та обставин, позивач в ході судового розгляду, так і не подав суду оригінали або засвідчені належним чином копії спірних фіскальних чеків із даними про продаж коментованого товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД. Вказані обставини підтверджують проведення позивачем розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів.

З приводу порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку (п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР) то в силу правового регулювання положень ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов`язку має наслідком застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів за цінами реалізації. Аналогічна правова позиція висвітлена Верховним Судом у постанові від 04.06.2019 в справі №809/886/15, від 12.03.2020 в справі №808/2540/16 і від 23.10.2020 в справі №816/2932/15.

Відповідно до п. 85.2. ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Згідно із приписами п.п. 44.3, 44.6. ст. 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п. 86.7 ст. 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Згідно Акту перевірки первинні документи (їх копії), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходились у місці продажу, позивачем до перевірки не надано.

Відтак, в розумінні абзацу другого п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про «облік» товару, але й документи про «походження» товару. Вказана норма вимагає вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Тобто, суб`єкт господарювання, у тому числі ФОП, не має права реалізовувати необлікований товар в місці їх публічної реалізації і знаходження в об`єкті торгівлі.

Пунктом 177.10 ст. 177 ПК України визначено, що фізичні особи підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Статтею 20 Закону № 265/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товарів, що не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та/або зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром).

В силу імперативних приписів абзацу другого п. 12 ст. 3 Закону №265/95 ВР суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов`язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (п. 85.2 ст. 85 ПКУ).

Повертаючись до обставин даної справи, посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області у Відомості заповнено графи №№20, 21, 22, 23, 24. Розділом 5 Методичних рекомендацій №534 визначено, що у Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 вказуються одиниці виміру. У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 8-9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності). У графах 10-11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно. Дані про надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо. У разі значного обсягу документів записи можуть групуватися у додаткових таблицях. Оскільки ОСОБА_3 як особа, котра фактично проводила розрахункові операції у господарському об`єкті позивача, не представив під час перевірки будь-які документи про походження наявних на вітринах і місці здійсненні торгівлі товарно-матеріальних цінностей, то відповідно графи 6, 7, 8, 9 залишилися не заповненими у Відомостях. Попри це, Розділ 5 Методичних рекомендацій №534 містить наступні приписи, зокрема, залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18-19. Дата, на яку розраховуються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою початку перевірки У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження за відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17. Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20-22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі. У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), встановлена суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом). Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23 26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24. За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534).

Як зазначалось вище, представниками контролюючого органу в Відомості заповнено графи №№ 1, 2, 3, 20, 21, 22, 23 і 24, і визначено загальну вартість товарних запасів, які не обліковано в порядку, встановленому Порядком №481 «виходячи із продажної ціни на вітрині», що повністю відповідає положенням абзацу 16 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534, у відповідності до яких такі дані фіксуються «за цінами, встановленими суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки». Як слідує зі змісту додатку 3, в останньому відображено найменування товару, його ціну, кількість, а також підсумкову вартість, що співвідноситься з передбаченими Методичними рекомендаціями №534 вимогами щодо занесення фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному виразі, виявлених під час проведення перевірки, у графах 20-22. На час проведення перевірки позивач не мав облікових документів на товар, а тому відповідач підставно притягнув позивача до відповідальності.

Як вірно зауважив суд першої інстанції, при розгляді справи не встановлено, що інспектори заповнювали відомість не при здійсненні фактичної перевірки чи поза межами приміщення чи місця здійснення господарської діяльності позивача. Відтак, доводи апелянта про ведення обліку товарних запасів, надання таких документів разом з запереченням на Акт перевірки та під час судового розгляду не підтверджує відсутності складу порушення, та автоматично не вказує на безпідставність висновків контролюючого органу на початок проведення перевірки.

Окрім того, відповідач надав суду відповідний Витяг із Системи обліку даних РРО за 7 випадками реалізації підакцизного товару відомостей про дублювання серій та номерів марок акцизного податку, що є ідентичними до додатку №4. Позивач не надав суду доказів, які б засвідчували, що коментовані відомості із додатку №4 із Системи обліку даних РРО не відповідають даним фіскальних чеків, які фактично роздруковані та знаходяться у платника податків. Вимоги пункту 228.9. статті 228 ПК України свідчать, що відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону. Водночас, зазначаємо, що позивач, як суб`єкт господарювання, що здійснює реалізацію алкогольних напоїв, несе персональну відповідальність за свою діяльність та її наслідки.

Поряд із вказаним слід відзначити, що Положення №1251 містить опис зразка (розміру та реквізитів) марки акцизного податку для алкогольних напоїв, що надає змогу будь-якій особі перевірити відповідність марки акцизного податку вимогам чинного законодавства. Необхідно зазначити, що відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону ( п. 228.9. ст. 228 Кодексу).

Згідно з ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі:

- виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах;

- алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17 000,00 гривень.

Згідно п. 226.11 ст. 226 ПК України та п. 24 Положення №1251 продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв забороняється. Контролюючим органом у спірному випадку за результатом проведеного аналізу бази даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (надалі по тексту також - СОД РРО), використання якої здійснюється на підставі наказу Міністерства фінансів України №477 від 05.08.2020, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.11.2020 за №1096/35379, здійснено аналіз та співставлення інформації щодо відображення у фіскальних чеках цифрового значення та штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та встановлено систематичну реалізацію ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв з однаковими реквізитами марок акцизного податку, які зазначені у розрахункових документах.

На переконання контролюючого органу, наявність в даних «Електронної системи контролю за обігом алкогольних напоїв (Е-акциз)», ІТС «Єдине вікно подання електронної звітності» і «Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» відомостей про фіскальні чеки РРО на алкогольні напої із реалізації/продажу суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі більше ніж одної марки акцизного податку із однаковими серією та номером (а у спірних відносинах таких випадків 24), засвідчує обставину маркування алкогольних напоїв з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, та/або маркування марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції (п. 226.9 ст. 226 Податкового кодексу України).

Подібне слід кваліфікувати «фактом торгівлі суб`єктом господарювання алкогольними напоями без марок акцизного податку», відповідальність за яку встановлено ч. 52 ст. 15 Закону №481/95-ВР.

Так, згідно електронних копій розрахункових документів, що надходять до органів ДПС в період з 30.09.2022 по 15.11.2022 встановлено 7 (сім) фактів реалізації алкогольних напоїв з марками акцизного податку ACNG906786, ADPI144569, що дублюються. Наведене не спростовано стороною позивача в ході судового розгляду.

Виходячи з наведеного аналізу обставин справи, правових норм та позицій Верховного Суду формується висновок, що апеляційна скарга позивача не спростовує правильність доводів, якими мотивоване судове рішення, а зводиться по суті до переоцінки проаналізованих судом доказів та незгоди з ними, як наслідок не дає підстав вважати висновки суду першої інстанції помилковими.

Апеляційний суд при прийнятті даного рішення також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії», заява №303-A, п. 29).

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року в справі № 300/676/25 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді І. В. Глушко
Н. М. Судова-Хомюк
Повне судове рішення складено 27.08.2025.