Справа № 320/39778/23
Суддя: Черпак Юрій Кононович
Дата ухвалення: 2025-08-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 серпня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Черпака Ю.К.,

суддів Кобаля М.І., Штульман І.В.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2024 року, ухвалене в порядку спрощеного (письмового) позовного провадження без повідомлення та виклику сторін, у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ДІЄСА» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «ДІЄСА» (далі - позивач/апелянт/ТОВ «ДІЄСА») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач/апелянт/ЦМУ ДПС по роботі з ВПП) про скасування податкових повідомлень-рішень:

- від 30 травня 2023 року №1082/ж10/31-00-07-05-01-24, яким за порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послу» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 184 773, 00 грн;

- від 30 травня 2023 року № 1083/ж10/31-00-07-05-01-24, яким за порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послу» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 5 100, 00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю проведеної фактичної перевірки, оскільки її передумовою може бути лише отримана податковим органом інформація про порушення платником податків вимог законодавства. В наказі про проведення перевірки відповідач не зазначив встановлених Податковим кодексом України підстав для її проведення, що призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку її проведення, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню. Крім того, зміст акта фактичної перевірки не дає змоги визначити конкретні обставини, що свідчать про порушення податкового законодавства, зокрема не встановлено ні дати, ні часу, ні суб`єкта здійснення правопорушення, а також не наведено жодних підтверджуючих матеріалів або первинних документів, які б свідчили про неналежне виконання податкових обов`язків. За таких обставин вказаний акт є юридично неспроможним доказом і не може бути використаний як належна підстава для винесення податкових повідомлень-рішень. Відповідно, будь-які правові наслідки, які ґрунтуються виключно на змісті акта перевірки, є необґрунтованими, що свідчить про порушення принципів законності, правової визначеності та належного адміністративного провадження. Також, перевірка проводилася під час оголошення повітряної тривоги на території Чернігівської області, що у свою чергу унеможливило фактичне виконання запиту контролюючого органу про надання документів.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2024 року позов ТОВ «ДІЄСА» задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 1082/ж10/31-00-07-05-01-24 від 30 травня 2023 року.

Визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 1083/ж10/31-00-07-05-01-24 від 30 травня 2023 року.

Стягнуто на користь ТОВ «ДІЄСА» судовий збір у розмірі 2 684, 00 грн (дві тисячі вісімсот чотири гривні нуль копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління по роботі з великими платниками податків.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «ДІЄСА» здійснено з істотним порушенням вимог підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 та пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. У наказі контролюючого органу не було конкретизовано фактичної підстави для перевірки та не наведено жодної інформації, отриманої у встановленому законом порядку, яка б свідчила про можливі порушення позивачем податкового чи цінового законодавства. В матеріалах справи відсутні докази наявності такої інформації (листи, доповідні записки, звернення тощо), а відповідач у відзиві не навів аргументів і доказів, що підтверджують правомірність перевірки саме за підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 ПК України. Це свідчить про відсутність належних правових підстав для призначення перевірки, що робить недопустимими її результати як докази та зумовлює протиправність прийнятих на їх підставі податкових повідомлень-рішень. Суд також послався на правовий висновок Верховного Суду про те, що платник податків, оскаржуючи податкові повідомлення-рішення, може посилатися на порушення порядку проведення перевірки незалежно від допуску до неї, і такі доводи мають оцінюватися в першу чергу.

В апеляційній скарзі ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Зазначило, що наказ ГУ ДПС у Кіровоградській області від 04 травня 2023 року № 549-п відповідав вимогам пункту 81.1 ст. 81 та підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, оскільки підставою для проведення фактичної перевірки було здійснення контролю у сфері обігу підакцизних товарів, що належить до функцій контролюючого органу і не потребує обов`язкового отримання попередньої інформації про порушення. Відсутність у наказі деталізованого викладення фактичних обставин не є істотним недоліком і не свідчить про його протиправність, що підтверджується практикою Верховного Суду, зокрема постановою від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23. Крім того, суд першої інстанції не надав належної оцінки матеріалам перевірки, які підтверджують факт проведення розрахункових операцій позивачем із порушенням вимог законодавства, а також проігнорував клопотання відповідача про залучення ГУ ДПС у Кіровоградській області як третьої особи. Суд безпідставно визнав протиправними податкові повідомлення-рішення, оскільки вони прийняті у межах повноважень та на підставі належно оформленого наказу, а встановлені недоліки не є суттєвими і не вплинули на законність проведення перевірки та винесених рішень.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач підтримав рішення суду першої інстанції, просив залишити його в силі, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Апеляційний розгляд справи відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та на основі наявних доказів.

Згідно з частинами першою та другою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.

Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, повноту встановлення фактичних обставин справ та їх правову оцінку, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що ТОВ «ДІЄСА» є юридичною особою, зареєстрованою 10 червня 2009 року, основними видами діяльності є (код КВЕД): 47.43 Роздрібна торгівля в спеціалізованих магазинах електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього; 95.21 Ремонт електронної апаратури побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення; 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах; 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 68.31 Агентства нерухомості; 68.32 Управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтернет; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 53.20 Інша поштова та кур`єрська діяльність.

Наказом в.о. начальника ГУ ДПС у Кіровоградській області від 04 травня 2023 року № 579-п на підставі підпункту статті 19-1, підпункту 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8-20.1.11 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 58 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України призначено проведення фактичної перевірки господарської одиниці-магазину, за адресою: місто Кропивницький, вулиця Велика Перспективна, будинок 53, що належить ТОВ «ДІЄСА», з 05 травня 2023 року тривалістю 5 діб за період діяльності з 01 січня 2023 року по 09 травня 2023 року з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, дотримання роботодавцем законодавства стосовно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), порядку розрахунків з використанням електронних платіжних засобів за товари (послуги), а також тимчасово, на період до припинення або скасування дії воєнного стану в Україні, під час здійснення контролю за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державною фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки).

За результатом проведеної фактичної перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області складено акт перевірки від 09 травня 2023 року № 8400/11/28/РРО/36483471, яким встановлено порушення пункту 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: проведено розрахункові операції без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної під-категорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме: товариством були надані друковані копії чеків з реалізації підакцизних товарів (електроскутерів, електросамокатів) від 03 січня 2023 року № 17729, від 22 січня 2023 року № 18691 та від 01 квітня 2023 року № 21087 відповідно на суму реалізації 15 999 грн, 58 917 грн, 53 599 грн.) та факт видачі покупцям розрахункових документів не встановленої форми (без відображення в фіскальних чеках РРО коду товарної підкатегорії УКТ ЗЕД на загальну суму 128 515 грн, згідно додатку до акту фактично перевірки).

На підставі висновків акта перевірки ЦМУ ДПС по роботі з ВПП винесено податкові повідомлення-рішення від 30 травня 2023 року:

- № 1082/ж10/31-00-07-05-01-24, яким за порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послу» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 184 773, 00 грн;

- № 1083/ж10/31-00-07-05-01-24, яким за порушення вимог пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послу» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 5 100, 00 грн.

16 червня 2023 року позивач подав до Державної податкової служби України скаргу на зазначені податкові повідомлення-рішення.

Рішенням від 11 серпня 2023 року № 22339/6/99-05-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Вважаючи спірні податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду із цим позовом.

Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки визначено положеннями підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1. статті 75 ПК України.

Так, підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, яка здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з наказом відповідача від 25 липня 2023 року № 1407-п фактична перевірка проводилась, зокрема, за підпунктом 80.2.2 статті 80 ПК України.

Згідно з пунктом 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: (підпункт 80.2.2) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України закріплено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відповідно до абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України в копії наказу про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Згідно з абзацом 5 пункту 81.1 статті 81 ПК України непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Слід зауважити, що при призначенні відповідної перевірки повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою, а підстави її проведення повинні бути зазначені в документах на перевірку, бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.

Тобто, оскільки стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки, то застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

У постанові від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18 Верховний Суд в подібних правовідносинах зазначив, що в наказі про призначення фактичної перевірки має бути крім посилання на норми, що їх регулюють, зазначено конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, тобто інформація, яка слугувала підставою.

У постанові від 11 червня 2019 року у справі № 1440/2045/18 Верховний Суд зауважив, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті ПК України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Верховний Суд послідовно підтримував таку правову позицію і в інших своїх постановах.

Так, за практикою Верховного Суду, зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21, формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом в постановах від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі № 160/15431/21.

Колегія суддів при апеляційному перегляді справи вважає за необхідне врахувати висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23, від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, на які посилається відповідач, у яких Верховний Суд сформулював висновки, що мають забезпечити єдиний підхід у правозастосуванні (підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у взаємозв`язку із статтею 81 ПК України) під час розгляду подібних спорів.

У постанові від 26 березня 2024 року у справі № 420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.

Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, в якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Верховний Суд акцентував увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його обґрунтованості та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Відповідач у спірних наказі та акті перевірки жодним чином не вказав про наявність інформації (листи, доповідні записки, звернення тощо), яка стала фактичною підставою для призначення перевірки, та в якій наведено дані про можливі порушення (повідомлення про порушення тощо), передбачені підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а є лише посилання на мету перевірки - здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства.

У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, не відображено, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів були встановлені факти сумнівності операцій та яких саме.

Наведене вказує на те, що наказ податкового органу не містить одного з двох основних реквізитів для його прийняття, а саме: наявну інформацію, яка свідчить про можливі порушення.

Тобто, виходячи з формулювання наказу, залишається незрозумілим, з яких саме документів відповідач дійшов висновку про те, що підставою для проведення перевірки позивача стала наявна у контролюючого органу інформація про ймовірне порушення платником законодавства.

Крім того, відсутність будь-яких посилань на відповідну інформацію при прийнятті наказу про проведення перевірки, в акті про фактичну перевірку та прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень свідчить про необґрунтованість і формальний характер дій контролюючого органу, що позбавляє такі рішення належних фактичних підстав та робить їх протиправними.

На думку колегії суддів, визначені законом правові та фактичні підстави для проведення фактичної перевірки як обов`язкові реквізити наказу мають також запобігти свавільній поведінці контролюючого органу на призначення і проведення фактичної перевірки за будь-яких обставин - без певної інформації про можливе порушення платником податків законодавства.

Верховний Суд у постанові від 05 березня 2019 року у справі № 820/4893/18 зазначив, що інформація, яка надходить до податкових органів, може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно статті 80 ПК України лише у тому випадку, якщо в такій йдеться посилання на конкретні порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

Таким чином, відповідачем не доведено наявність підстав в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки позивача, а саме: наявність інформації про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

Тобто, здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому, за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення у зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку належним чином провести податкову перевірку.

Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Така правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 березня 2018 року у справі № 1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року у справі № 808/1746/15, від 13 лютого 2019 року у справі № 813/112/18, від 20 вересня 2019 року у справі № 0340/1931/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 28 вересня 2020 року у справі №520/2305/19, від 21 січня 2021 року у справі № 826/3200/14, від 03 червня 2021 року у справі № 822/1660/18, від 20 жовтня 2021 року у справі № 815/94/16, від 09 листопада 2022 року у справі № 160/9949/19, від якої Верховний Суд не відступав та яка відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України підлягає застосуванню у цій справі.

Зважаючи на допущені відповідачем порушення вимог статей 75-81 Податкового кодексу України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що такі порушення унеможливлюють застосування до позивача наслідків фактичної перевірки, а саме - прийняття податкових повідомлень-рішень. Зазначені рішення не відповідають критеріям правомірності рішень суб`єкта владних повноважень, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, а відтак є протиправними та підлягають скасуванню.

Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2024 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Кобаль М.І.

Штульман І.В.