Справа № 320/8258/23
Суддя: Жукова Є.О.
Дата ухвалення: 2025-08-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

28 серпня 2025 року м. Київ № 320/8258/23

Київський окружний адміністративний суд у складі судді Жукової Є.О., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «АТ ЕНЕРГО ТРЕЙД»
доЗахідного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ОБСТАВИНИ СПРАВИ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД» (позивач/ ТОВ «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД») звернулось до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (відповідач), утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2023 № 201, яким до позивача на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф за платежем податок на додану вартість на суму 9 609 165,30 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10.07.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.01.2024, позов Товариства задоволено, визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 15.03.2023 № 201.

Постановою Верховного Суду від 01 квітня 2025 року у справі №320/8258/23 рішення Київського окружного адміністративного суду від 10.07.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.01.2024 у справі №320/8258/23 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Супровідним листом Верховного Суду від 02.04.2025 №320/8258/23/12401/25 матеріали адміністративної справи скеровані до Київського окружного адміністративного суду.

Відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 07.04.2025 справа розподілена судді Жуковій Є.О.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 14.04.2025 справу прийнято до провадження, призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання на 28 травня 2025 року.

Поряд з вказаним, ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 14.04.2025 витребувано від позивача та відповідача: пояснення щодо суті позовних вимог з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 01.04.2025 у справі №320/8258/23; витребувано від позивача: всі наявні в нього докази, що підтверджують обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги (якщо подаються письмові чи електронні докази - позивач може додати до позовної заяви копії відповідних доказів); заперечення (за наявності) щодо правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій, застосованих оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням; витребувано від відповідача: детального розрахунку штрафних санкцій (штрафу) із зазначенням: дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, пояснення щодо її визначення; розміру штрафних санкцій, який застосований за несвоєчасну реєстрацію; кількість днів затримки щодо кожної податкової накладної; інші обставини, що безпосередньо впливають на розрахунок штрафної санкції (/штрафу).

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 26.05.2025 клопотання представника Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про проведення судового засідання по справі в режимі відеоконференції задоволено. Суд ухвалив проводити підготовче засідання у справі №320/8258/23, призначене на 28 травня 2025 року о 10:00, та подальші судові засіданні у справі, в режимі відеоконференції з наданням можливості представнику використовувати власні технічні засоби з використанням Системи відеоконференцзв`язку.

У підготовче судове засідання, призначене на 28 травня 2025 року представник позивача до зали судового засідання не з`явився, про дату, місце та час судового засідання був повідомлений належним чином, до суду надіслав клопотання про відкладення судового засідання. Представник відповідача до зали судового засідання не з`явився, про дату, місце та час судового засідання був повідомлений належним чином, участь у судовому засіданні за допомогою системи відеоконференцзв`язку ВКЗ не брав.

Суд порадившись на місці ухвалив: клопотання представника позивача задовольнити, відкласти судове засідання. Відповідно до ч.4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.

Підготовче судове засідання відкладене на 11 червня 2025 року, про що сторони повідомлені відповідно до ч.3 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України.

У судовому засіданні 11 червня 2025 року суд на місці ухвалив клопотання представника позивача про зміну назви задовольнити, змінити назву позивача з Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД» на Товариство з обмеженою відповідальністю «АТ ЕНЕРГО ТРЕЙД» (ТОВ «АЕТ»).

У судовому засіданні 11 червня 2025 року протокольною ухвалою закрито підготовче провадження, суд перейшов до судового розгляду справи по суті.

Відповідно до частини третьої статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.

Після надання пояснень учасниками справи у відкритому судовому засіданні та дослідження матеріалів справи, протокольною ухвалою суду від 11.06.2025, вирішено здійснювати подальший розгляд справи в порядку письмового провадження.

Позивач позовні вимоги, з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 01.04.2025 у справі №320/8258/23 підтримав та, з урахуванням додаткових пояснень у справі, направлених через систему Електронний суд від 30.04.2025 (зареєстровано 01.05.2025), зазначив наступне.

У частині розрахунку штрафних санкцій позивач зазначає, що відповідач допустив помилку при обрахуванні днів прострочення реєстрації наступних податкових накладних: №597 від 18.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; №635 від 25.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; №598 від 18.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; №626 від 22.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; №620 від 21.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; № 71 від 07.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; №651 від 27.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; №617 від 20.04.2022, зареєстрована 15.08.2022. Так, у додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення зазначено, що вказані податкові накладні зареєстровані за 32 дні пізніше, ніж це передбачено нормами ПК України. Разом з тим, цей строк складає 31 день (з 16.07.2022 по 15.08.2022).

Позивач акцентує, в умовах незбалансованості норм законодавчої бази, дії ТОВ «АЕТ», які полягали у затримці реєстрації податкових накладних за поставку товарів, придбаних у підприємства, яке не має можливості своєчасно зареєструвати податкову накладну / розрахунок коригування, та проданих третім особам, є вимушеним самозахистом ТОВ «АЕТ» від порушення його прав. Цим же пояснюється і рішення ТОВ «АЕТ» затримати реєстрацію податкових накладних за зустрічними поставками підприємствам, які не мають такої можливості, та раніше не зареєстрували податкові накладні/розрахунки коригування за поставлені товари до моменту законодавчого врегулювання цієї ситуації.

Позивач, посилаючись на висновки Конституційного Суду України зазначає, що у разі, якщо законодавче регулювання запроваджує нові вимоги, що погіршуватимуть правове становище певного кола осіб, законодавець повинен передбачити достатній перехідний період (розумний часовий проміжок) із моменту опублікування закону до набрання ним чинності (початку його застосування), протягом якого заінтересовані особи мали б можливість підготуватися до виконання вимог, установлених новим законодавчим регулюванням.

29 квітня 2024 року (зареєстровано 30.04.2025) через систему «Електронний суд» Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків подані додаткові пояснення.

Відповідач зазначає, спірні ПН позивачем складено у квітні, червні, липні та серпні 2022 року. Податкові накладні, що складені позивачем у квітні 2022 року (тобто, у період з 01 лютого по 31 травня 2022 року), мали бути зареєстровані до 15.07.2022, проте їх реєстрацію здійснено 15.08.2022. Решту ПН позивачем складено у період червень - серпень 2022, відтак їх реєстрація мала відбуватись за загальним правилом, визначеним пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Відповідач зазначає, що у матеріалах справи наявна копія деталізованого розрахунку ШС до оскаржуваного ППР, у такому розрахунку вказано: номер ПН; дата складання ПН; дата фактичної реєстрації ПН; кількість днів протермінування (для ПН, складених у квітні 2022 року, кількість днів порушення термінів реєстрації рахувалася з 15.07.2022, для решти ПН - у загальному порядку згідно положень п.201.10 статті 201 ПК України); сума ПДВ, зазначена у такій ПН (з якої вираховувався штраф); розмір штрафу у % (згідно положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в залежності від кількості днів порушення термінів реєстрації).

Отже, на переконання відповідача, відповідач належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні.

У додаткових поясненнях (поданих 16.05.2025 через систему «Електронний Суд», зареєстровані 27.05.2025) представник відповідача зазначає, порушення граничних термінів реєстрації ПН на 31 календарний день в будь-якому випадку тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість штрафу в розмірі 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних (як і визначено у розрахунку ШС до оскаржуваного ППР). Тобто, здійснена податковим органом похибка на 1 календарний день при обрахунку кількості днів протермінування реєстрації ПН №597 від 18.04.2022, №635 від 25.04.2022, №598 від 18.04.2022, №626 від 22.04.2022, №620 від 21.04.2022, № 71 від 07.04.2022, №651 від 27.04.2022, №617 від 20.04.2022 не вплинула на розмір застосованого до позивача штрафу відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Розглянувши подані документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

ВСТАНОВИВ:

Фахівцем контролюючого органу проведено камеральну перевірку Товариства щодо дотримання граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період березень, квітень, червень, липень, серпень 2022 року.

За результатами перевірки складено акт від 31.10.2022 №268/33-00-04-02-01/38489035, який надійшов на адресу позивача 08.11.2022.

Перевіркою встановлено порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за період березень, квітень, червень, липень, серпень 2022 року.

Не погоджуючись із його змістом, Товариство подало свої заперечення на акт податкової перевірки за вих. № 857 від 22.11.2022 та доповнення до заперечень № 884/1 від 30.11.2022.

27.12.2022 на адресу Товариства надійшло податкове повідомлення-рішення від 13.12.2022 №201, яким застосовано штраф у сумі 9 628 083,74 грн.

Зазначене повідомлення-рішення від 13.12.2022№ 201 було оскаржене позивачем в адміністративному порядку.

За результатами розгляду скарги позивача, Державна податкова служба України прийняла рішення про результати розгляду скарги № 5656/6/99-00-06-03-01-06 від 07.03.2023. Відповідно до вказаного рішення, скаргу Товариства було задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.12.2022 № 201 на суму 18918,44 грн, а в іншій частині залишено без змін.

У зв`язку із зменшенням суми нарахованого штрафу, на підставі пункту 8 розділу II Порядку позивачу 21.03.2023 надійшло нове податкове повідомлення рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2023 № 201, яким на підставі акту від 31.10.2022 № 268/33-00-04-02-01/38489035, рішення №5656/6/99-00-06-03- 01-06 від 07.03.2023, за порушення термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за податковий період квітень, червень, липень, серпень 2022 року, до Товариства застосовано штраф у сумі 9 609 165,30 грн.

Розрахунок штрафних санкцій викладено окремим документом з розбивкою по колонкам: дата складення податкової накладної, дата її реєстрації, кількість днів порушення термінів реєстрації податкової накладної, сума ПДВ, розмір штрафу (%) та сумою штрафу (т.1 а.с. 65).

Позивач не погодився з податковим повідомленням - рішенням від 15.03.2023 №201 та оскаржив його в судовому порядку.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10.07.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.01.2024, позов Товариства задоволено, визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 15.03.2023 № 201.

Постановою Верховного Суду від 01 квітня 2025 року у справі №320/8258/23 рішення Київського окружного адміністративного суду від 10.07.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.01.2024 у справі №320/8258/23 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

У мотивувальній частині постанови від 01 квітня 2025 року Верховний Суд вказав, задля перевірки правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій (штрафу) необхідними є з`ясування таких обставин: встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення; розмір штрафних санкцій, який може бути застосований за несвоєчасну її реєстрацію; визначення розміру штрафних санкцій, який залежить від кількості днів затримки, або ж, якщо вид податкової накладної підпадає під винятки, встановлені у пункті 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України, такий розмір штрафної санкції є фіксованим (2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень); інші обставини, що безпосередньо впливають на розрахунок штрафної санкції (/штрафу).

Враховуючи висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 01 квітня 2025 року в даній справі, досліджуючи надані сторонами докази, аналізуючи наведені міркування та заперечення, оцінюючи їх в сукупності, суд дійшов наступних висновків.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст.55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.

Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.

Статтями 61, 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Відповідно до ст. ст. 6, 13 Європейської конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 року, кожен має право на справедливий розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов`язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення, а також кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинено особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Відповідно до п.1 ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Стаття 2 КАС України зазначає, що основними завданнями (принципами) адміністративного судочинства є: 1) верховенство права; 2) рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом; 3) гласність і відкритість судового процесу та його повне фіксування технічними засобами; 4) змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі; 5) обов`язковість судового рішення; 6) забезпечення права на апеляційний перегляд справи; 7) забезпечення права на касаційне оскарження судового рішення у випадках, визначених законом; 8) розумність строків розгляду справи судом; 9) неприпустимість зловживання процесуальними правами; 10) відшкодування судових витрат фізичних та юридичних осіб, на користь яких ухвалене судове рішення.

Одним з принципів адміністративного судочинства, передбачених ч.3 ст.2 КАС України, є принцип верховенства права, який відповідно до ст.6 КАС України, полягає в наступному: суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Відповідно до ст. ст.8, 9 КАС України усі учасники адміністративного процесу є рівними перед законом і судом, а розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

За змістом частин 4 ст. 9 КАС України суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Суд прийшов до висновку, що поданих сторонами доказів достатньо для встановлення обставин справи та для ухвалення судового рішення.

Відповідно до ч.1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно ст. 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (ПК України).

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.

При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20, а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:

- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються»

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Отже, платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

У той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23; від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі № 200/4768/23.

Суд зауважує, що правильність здійсненого розрахунку розміру штрафних санкцій входить до предмета доказування у спорах цієї категорії, оскільки є наступним питанням після висновку про наявність з боку позивача податкового правопорушення, яке тягне за собою застосування штрафних санкцій.

Так, згідно з розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН до податкового повідомлення-рішення від 15.03.2023 №201:

1) податкова накладна №1154 від 11.06.2022 зареєстрована 05.07.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 5, штраф 10% в сумі 7916,40 грн;

2) податкова накладна №1115 від 29.06.2022 зареєстрована 18.07.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 3, штраф 10% в сумі 14078,61 грн;

3) податкова накладна №597 від 18.04.2022 зареєстрована 15.08.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 32, штраф 30% в сумі 521348,52 грн;

4) податкова накладна №635 від 25.04.2022 зареєстрована 15.08.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 32, штраф 30% в сумі 1060194,96 грн;

5) податкова накладна №598 від 18.04.2022 зареєстрована 15.08.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 32, штраф 30% в сумі 650398,32 грн;

6) податкова накладна №626 від 22.04.2022 зареєстрована 15.08.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 32, штраф 30% в сумі 853570,08 грн;

7) податкова накладна №620 від 21.04.2022 зареєстрована 15.08.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 32, штраф 30% в сумі 572955,68 грн;

8) податкова накладна №71 від 07.04.2022 зареєстрована 15.08.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 32, штраф 30% в сумі 1322838 грн;

9) податкова накладна №651 від 27.04.2022 зареєстрована 15.08.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 32, штраф 30% в сумі 375179,64 грн;

10) податкова накладна №617 від 20.04.2022 зареєстрована 15.08.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 32, штраф 30% в сумі 1256640 грн;

11) податкова накладна №1211 від 29.06.2022 зареєстрована 26.09.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 73, штраф 40% в сумі 489888 грн;

12) податкова накладна №1209 від 24.06.2022 зареєстрована 26.09.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 73, штраф 40% в сумі 408240 грн;

13) податкова накладна №1210 від 27.06.2022 зареєстрована 26.09.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 73, штраф 40% в сумі 489888 грн;

14) податкова накладна №1208 від 22.06.2022 зареєстрована 26.09.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 73, штраф 40% в сумі 408240 грн;

15) податкова накладна №27 від 01.07.2022 зареєстрована 26.09.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 57, штраф 30% в сумі 356832 грн;

16) податкова накладна №857 від 06.07.2022 зареєстрована 26.09.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 57, штраф 30% в сумі 475776 грн;

17) податкова накладна №856 від 04.07.2022 зареєстрована 26.09.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 57, штраф 30% в сумі 356832 грн;

18) податкова накладна №1521 від 31.08.2022 зареєстрована 14.10.2022, кількість днів порушення термінів реєстрації 24, штраф 2% в сумі 1020 грн.

У свою чергу, позивач, у частині розрахунку штрафних санкцій зазначає, що відповідач допустив помилку при обрахуванні днів прострочення реєстрації наступних податкових накладних: №597 від 18.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; №635 від 25.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; №598 від 18.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; №626 від 22.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; №620 від 21.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; № 71 від 07.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; №651 від 27.04.2022, зареєстрована 15.08.2022; №617 від 20.04.2022, зареєстрована 15.08.2022, а саме: додатку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення зазначено, що вказані податкові накладні зареєстровані за 32 дні пізніше, ніж це передбачено нормами ПК України. Разом з тим, цей строк складає 31 день (з 16.07.2022 по 15.08.2022).

Оцінюючи наведені розрахунок штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 15.03.2023 №201 на вимогу дотримання законодавства, суд зазначає, податкові накладні, складені позивачем у квітні 2022 року (тобто, у період з 01 лютого по 31 травня 2022 року), мали бути зареєстровані до 15.07.2022, проте їх реєстрацію здійснено позивачем 15.08.2022. Решту податкових накладних позивачем складено у період червень - серпень 2022, відтак їх реєстрація мала відбуватись за загальним правилом, визначеним пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Суд звертає увагу, що дійсно, з вказаного розрахунку вбачається, що контролюючим органом здійснена похибка на 1 календарний день при обрахунку кількості днів протермінування реєстрації ПН №597 від 18.04.2022, №635 від 25.04.2022, №598 від 18.04.2022, №626 від 22.04.2022, №620 від 21.04.2022, № 71 від 07.04.2022, №651 від 27.04.2022, №617 від 20.04.2022, проте, така похибка в один день не вплинула на розмір застосованого до позивача штрафу відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, отже вказане не вплинуло та об`єктивно не могло вплинути на правильність висновків податкового органу про наявність податкового правопорушення платника податків та відповідно на обрахування розміру штрафної санкції.

Отже характер вказаної помилки в наведеному розрахунку не утворює підстави для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Щодо визначення розміру штрафних санкцій згідно розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 15.03.2023 №201, суд зазначає наступне.

Питання темпоральних меж застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України вже були предметом розгляду Верховним Судом.

Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі № 280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі № 160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23 вказував, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.

Зазначену позицію було підтримано і під час розгляду справи № 200/4768/23 Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду (постанова від 26.02.2025).

Строки для реєстрації податкових накладних визначені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, і до 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом № 2876-ІX) такі були незмінними, а саме для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Розміри штрафу за порушення платниками визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України і в залежності від строку порушення реєстрації становлять від 10 відсотків до 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.

Таким чином, положення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України перебувають у нерозривній єдності. Такого роду підхід обумовлюється формально-юридичною логікою: приписи пункту 201.10 статті 201 та пункту 120-1.1 статті 120-1 мають взаємно відсильні норми одна на одну.

Проте у зв`язку з прийняттям Закону України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (Закон № 2876-IX), який набрав чинності 8 лютого 2023 року, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за процедурними строками, передбаченими пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу, визначається приписами пункту 90 цього підрозділу.

Зазначеною нормою передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведених норм права свідчить, що пункти 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України перебувають у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Пункт 90 передбачає відповідальність за окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Щодо питання чи можуть мати приписи пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України зворотну дію у часі, суд вказує, що згідно з положеннями частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Тобто, норми Конституції України встановлюють, що нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі. При цьому встановлюється два загальні виключення (випадки коли нормативні приписи мають зворотну дію у часі): коли нові правила пом`якшують відповідальність особи; коли нові правила скасовують відповідальність особи.

Водночас у цьому конкретному випадку мова йде про співставлення приписів: пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу та пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Санкційні норми, що діяли до та після набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.

Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.

Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає застосування розміру штрафних (фінансових) санкцій, передбаченого законом, чинним на день прийняття рішення щодо їх застосування.

Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876 ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.

Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.

Враховуючи, що всі спірні податкові накладні складені у квітні, червні, липні та серпні 2022 року та зареєстровані в ЄРПН з порушенням строків, визначених пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, то відповідальність за такі порушення передбачено саме пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Отже контролюючим органом правильно здійснено розрахунок штрафу відповідно до вимог саме пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

У той же час, позивач акцентує, в умовах незбалансованості норм законодавчої бази, дії ТОВ «АЕТ», які полягали у затримці реєстрації податкових накладних за поставку товарів, придбаних у підприємства, яке не має можливості своєчасно зареєструвати податкову накладну / розрахунок коригування, та проданих третім особам, є вимушеними.

Суд не може залишити поза увагою зазначені обставини, на які посилається позивач, з наступних підстав.

Вимоги до змісту рішення суду першої інстанції передбачені статтею 246 КАС України.

Згідно з пунктами 2, 3 частини четвертої цієї статті у мотивувальній частині рішення зазначаються: докази, відхилені судом, та мотиви їх відхилення; мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову;

У постанові від 27 лютого 2019 року у справі №815/39/17 Верховний Суд виснував, що виходячи зі змісту зазначених норм, мотивувальна частина кожного рішення повинна мати посилання на закон та інші нормативні акти матеріального права, на підставі яких визначено права й обов`язки сторін у спірних правовідносинах, на відповідні статті КАС України та інші норми процесуального права, керуючись якими суд встановив обставини справи, права й обов`язки сторін; разом з тим саме лише посилання в мотивувальній частині на положення законодавства без належного наведення мотивів застосування певних норм права або незастосування інших норм, на які посилається сторона при обґрунтуванні своїх вимог, не може вважатися належною юридичною кваліфікацією. Судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються, а відтак суди зобов`язані давати обґрунтування своїх рішень за аргументами, які сторона представила в суд, та проаналізувати позов з точки зору цих аргументів.

У постанові від 6 жовтня 2020 року у справі № 540/1927/19 Верховний Суд указав, що КАС України встановлено обов`язок суду апеляційної інстанції зазначати в мотивувальній частині мотивів прийняття або відхилення кожного аргументу, викладеного учасниками справи в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу.

Отже, Верховний Суд послідовно у своїй правозастосовчій практиці (зокрема у постановах від 19 червня 2025 року у справі № 480/492/22 та від 16 липня 2025 року у справі № 340/4688/21) підкреслює необхідність дотримання процесуальних вимог (статей 246 та 322 КАС України) щодо змісту мотивувальної частини рішень судів першої та апеляційної інстанцій та надання мотивованої оцінки важливим аргументам сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію.

Статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) встановлено, що справедливість судового рішення вимагає, аби такі рішення достатньою мірою висвітлювали мотиви, на яких вони ґрунтуються. Межі такого обов`язку можуть різнитися залежно від природи рішення і мають оцінюватись у світлі обставин кожної справи. Національні суди, обираючи аргументи та приймаючи докази, мають обов`язок обґрунтувати свою діяльність шляхом наведення підстав для такого рішення. Таким чином, суди мають дослідити основні доводи (аргументи) сторін та з особливою прискіпливістю й ретельністю - змагальні документи, що стосуються прав та свобод, гарантованих Конвенцією.

У світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Отже, за відсутності належної правової оцінки усіх доводів сторін, без повного, всебічного й об`єктивного дослідження матеріалів справи та наданих сторонами доказів, суд не може сформувати висновок по суті справи щодо окреслених питань.

За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 6-1) чи є підстави для здійснення судового контролю, передбаченого частинами п`ятою, шостою статті 382 цього Кодексу; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до частин першої та другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Частиною першою статті 90 КАС України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

В постанові від 29 червня 2023 року у справі № К/990/3883/23 Верховний Суд звернув увагу на те, що принцип безпосереднього дослідження судом доказів, передбачений частиною першою статті 90 КАС України, вимагає проведення їх дослідження, аналізу й надання оцінки судом саме під час судового розгляду справи, а відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими. Отож, мотивація суду не може обмежуватися цитуванням змісту висновків контролюючого органу та, відповідно, зробленими формальними висновками без безпосереднього аналізу і дослідження доказів судом та встановлення відповідних обставин під час судового розгляду справи.

Суд вважає за необхідне зазначити, що відповідно до приписів статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Отже, як вказує позивач у додаткових поясненнях, що знайшло своє підтвердження в матеріалах справи, станом на дату подання позовної заяви через зміни в податковому законодавстві ТОВ «АЕТ» не могло скористатись своїм правом на податковий кредит за поставками нафтопродуктів від ПАТ «ТРАНСНАЦІОНАЛЬНА ФІНАНСОВО-ПРОМИСЛОВА НАФТОВА КОМПАНІЯ «УКРТАТНАФТА» (Договір поставки нафтопродуктів №1368/2/2118 від 28.12.2019, Договір поставки нафтопродуктів №859/2/2118 від 20.12.2021, Договір поставки нафтопродуктів № 783/2/2118 від 29.11.2021).

Рішенням від 28.10.2022 №788/Ж10/31-00-04-01-01 Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків встановлена неможливість ПАТ «ТРАНСНАЦІОНАЛЬНА ФІНАНСОВО-ПРОМИСЛОВА НАФТОВА КОМПАНІЯ «УКРТАТНАФТА» () своєчасно подати податкову та фінансову звітність, передбачену ст. 46 ПК України, зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування.

Не дивлячись на неможливість позивача скористатись своїм правом на податковий кредит, Товариство за період з лютого по серпень 2022 року зареєструвало по всім своїм контрагентам податкові зобов`язання на загальну суму 637 290 182, 98 грн., про що зазначено у позовній заяві та не заперечується відповідачем.

Позивач акцентує, в таких умовах незбалансованості норм законодавчої бази, дії ТОВ «АЕТ», які полягали у затримці реєстрації податкових накладних за поставку товарів, придбаних у підприємства, яке не має можливості своєчасно зареєструвати податкову накладну / розрахунок коригування, та проданих третім особам, є вимушеним самозахистом ТОВ «АЕТ» від порушення його прав. Цим же пояснюється і рішення ТОВ «АЕТ» затримати реєстрацію податкових накладних за зустрічними поставками підприємствам, які не мають такої можливості, та раніше не зареєстрували податкові накладні/розрахунки коригування за поставлені товари до моменту законодавчого врегулювання цієї ситуації.

Суд не може не брати до уваги те, що після повномаштабного вторгнення військ російської федерації на територію України господарські відносини зазнали значних змін.

Суд зауважує, що згідно визначення, закріпленого у статті 1 Закону України «Про правовий режим воєнного стану» від 12 травня 2015 року №389-VIII воєнний стан це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії чи загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.

Стаття 4 Податкового кодексу України встановлює основні засади податкового законодавства України. Серед інших слід звернути особливу увагу на такі:

- загальність оподаткування - кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу (підпункт 4.1.1. пункту 4.1. статті 4 ПК України);

- рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу (підпункт 4.1.2. пункту 4.1. статті 4 ПК України);

- соціальна справедливість - установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності платників податків (підпункт 4.1.6. пункту 4.1. статті 4 ПК України).

У воєнний період законодавець, намагаючись лібералізувати податкову дисципліну, прийняв Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX, який набрав чинності 27.05.2022.

Відповідно до підпункту 69.1. підрозділу 10 розділу XX ПК України (доданий до ПК України Законом України від 12.05.2022 року № 2260-IX) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Із прийняттям цього закону позивач, придбавши товари/послуги у платника податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, не мав можливості скористатися правом на податковий кредит за такими операціями, в результаті чого поніс непропорційне і не передбачене законом податкове навантаження (ст.ст. 198, 199 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 ПК України податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1. статті ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Фактично, законодавець, намагаючись певним чином полегшити становище певної категорії платників податків (які не мають можливості реєструвати податкові накладні) у зв`язку з воєнним станом, зробив це за рахунок іншої категорії платників, які сумлінно виконують свої податкові обов`язки, що є прямим порушенням принципів рівності платників податків та соціальної справедливості, установлених Податковим кодексом України.

Отже, через зміни в податковому законодавстві ТОВ «АЕТ» не могло скористатись своїм правом на податковий кредит за поставками нафтопродуктів від ПАТ «ТРАНСНАЦІОНАЛЬНА ФІНАНСОВО-ПРОМИСЛОВА НАФТОВА КОМПАНІЯ «УКРТАТНАФТА». При цьому, не дивлячись на неможливість позивача скористатись своїм правом на податковий кредит, Товариство за період з лютого по серпень 2022 року зареєструвало по всім своїм контрагентам податкові зобов`язання на загальну суму 637 290 182, 98 грн., про що зазначено у позовній заяві та не заперечується сторонами у справі.

Легітимні очікування Товариства, що стосуються врегулювання на законодавчому рівні питань реалізації можливості скористуватись правом на податковий кредит за відсутності зареєстрованих постачальником товарів податкових накладних, не справдились. Навіть попри те, що воєнний стан триває безперервно більше трьох років, законодавець досі не врегулював ці правовідносини.

29.07.2022 Міністерством фінансів України прийнято наказ №225, яким затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Водночас, цей документ не дав платникам податків додаткових роз`яснень та інструментів зниження надлишкового податкового навантаження на суб`єктів господарської діяльності, що мають можливість своєчасно реєструвати податкові накладні/розрахунки коригування, які купують товари, отримують послуги у/від підприємств, які такої можливості не мають.

Тобто, надання державою можливості не реєструвати податкові накладні за проданий товар (послуги, роботи) хоча і призводять до фактичного руху товарів (робіт, послуг) та грошових коштів, але не призводять до руху коштів на електронному рахунку податку на додану вартість, що порушує саме майнове право покупця таких товарів (робіт, послуг).

Така ситуація додатково створює нові конкурентні можливості для суб`єктів господарської діяльності, які не можуть виконувати свої податкові зобов`язання, зокрема не реєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних, акумулюючи на своїх електронних рахунках ПДВ неналежні їм грошові кошти. При цьому за їх користування не встановлена жодна плата.

У таких умовах незбалансованості норм законодавчої бази, дії ТОВ «АЕТ», які полягали у затримці реєстрації податкових накладних за поставку товарів, придбаних у підприємства, яке не має можливості своєчасно зареєструвати податкову накладну / розрахунок коригування, та проданих третім особам, є вимушеними діями.

За загальним принципом юридичної відповідальності не є правопорушенням дія або бездіяльність, яка хоча формально і містить ознаки правопорушення, але не заподіяла і не могла заподіяти шкоди фізичній чи юридичній особі, суспільству або державі.

Згідно пункту 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 109.3 названої правової норми закріплено, що у випадках, визначених пунктами 123.2 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 1251.2-1251.4 статті 1251 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

Отже, оскільки наведена правова норма не містить посилання на статтю 120.1 ПК України, суд приходить до висновку, що наявність у діянні платника податку вини не є обов`язковою умовою для притягнення його до відповідальності за статтею 1201 ПК України.

Тим чином, податковим правопорушення є саме протиправне діяння.

Так, наведені положення законів зумовили виникнення дискримінації серед платників податку на додану вартість, яка полягає у визначенні та наданні пільг певній категорії таких платників, без визначення звільнення від відповідальності або надання пільг іншим платникам такого податку, які мали відносини з визначеною законодавцем пільговою категорією і порушення або недотримання приписів податкового законодавства платниками податку на додану вартість обумовлена саме наданням пільг такій категорії.

Наслідком такої дискримінації стало покладення на платника податку на додану вартість надмірного тягаря, який не відповідав його обґрунтованим очікуванням. Зокрема, законодавцем не враховано, що між суб`єктами господарської діяльності існують договірні зобов`язання, які мають належним чином виконуватись, зокрема вказаний закон не врахував правового становища, у якому залишаться суб`єкти господарської діяльності, що можуть належним чином виконувати свої податкові обов`язки через надання права іншим суб`єктам можливості не реєструвати податкові накладні.

Таким чином, обов`язок по сплаті штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК, який є наслідком надмірного тягаря, не може розглядатися як юридичний обов`язок, а тому його невиконання не є протиправним.

З огляду на викладене діяння позивача, за яке його притягнуто до відповідальності не має такої обов`язкової ознаки як протиправність, а тому, з огляду на приписи пункту 109.1 статті 109 ПК України, не є податковим правопорушенням.

За Конституцією України „держава забезпечує захист прав усіх суб`єктів права власності і господарювання, соціальну спрямованість економіки. Усі суб`єкти права власності рівні перед законом (частина четверта статті 13); „кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (частина перша статті 42); держава забезпечує захист конкуренції у підприємницькій діяльності; не допускаються зловживання монопольним становищем на ринку, неправомірне обмеження конкуренції та недобросовісна конкуренція; види і межі монополії визначаються законом (частина третя статті 42); кожному гарантується право знати свої права і обов`язки (частина перша статті 57).

Конституційний Суд України у своїх юридичних позиціях акцентував увагу на ролі держави в реалізації права на підприємницьку діяльність та у Рішенні від 5 лютого 2013 року № 1-рп/2013, зокрема, зазначив, що „через законодавче регулювання правовідносин власності і підприємництва держава виконує конституційні обов`язки щодо відповідальності перед людиною за свою діяльність, забезпечення захисту прав усіх суб`єктів права власності і господарювання та захисту конкуренції у підприємницькій діяльності (частина друга статті 3, частина четверта статті 13, частина третя статті 42 Конституції України) (абзац третій підпункту 2.1 пункту 2 мотивувальної частини).

Конституційний Суд України наголосив, що «дотримання конституційних гарантій вільного розвитку підприємництва є значущим не лише для ефективного розвитку ринкової економіки, самозайнятості осіб і наповнення Державного бюджету України, а й для зміцнення таких основоположних цінностей конституційного порядку України, як демократія та правовладдя (верховенство права). Відносини держави і підприємництва мають втілювати європейську ідентичність Українського народу, незворотність європейського та євроатлантичного курсу України (абзац п`ятий преамбули Конституції України) [абзац третій підпункту 3.1 пункту 3 мотивувальної частини Рішення від 18 грудня 2024 року № 12-р(II)/2024].

Конституційний Суд України звертає увагу, що нівелювання принципу визначеності податкового закону і позбавлення платників податків можливості будь-якого податкового планування з огляду на неочікуване додаткове податкове навантаження на платників податків унаслідок фактично негайного введення в дію оспорюваного припису Кодексу в редакції Закону № 71 не сприяло забезпеченню захисту прав суб`єктів господарювання та захисту конкуренції у підприємницькій діяльності через те, що заінтересовані особи не мали можливості покладатися на взяті державою зобов`язання щодо стабільності податкового законодавства України (сталість правовідносин у сфері справляння акцизного податку), а дії органу державної влади фактично порушили обґрунтовані очікування цих осіб.»

ЄСПЛ у п.п.52, 56 рішення від 14.10.2010 року у справі Щокін проти України зазначив, що тлумачення й застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Однак суд зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, у який тлумачиться й застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних із принципами Конвенції з погляду тлумачення їх у практиці ЄСПЛ.

Завданням адміністративного судочинства, окрім основних принципів: справедливості, добросовісності та розумності, суду слід керуватися аксіомою цивільного судочинства: Placuit in omnibus rebus praecipuum esse iustitiae aequitatisque quam stricti iuris rationem, яка означає: У всіх юридичних справах правосуддя й справедливість мають перевагу перед строгим розумінням права.

Справедливість судового розгляду повинна знаходити свою реалізацію у здійсненні судом правосуддя без формального підходу до розгляду кожної конкретної справи.

Рішення суду як найважливіший акт правосуддя покликане забезпечити захист гарантованих Конституцією України прав і свобод людини та здійснення проголошеного Основним Законом принципу верховенства права.

Звертаючись до ст.1 протоколу 1 до Конвенції з прав людини та основоположних свобод, а також практики ЄСПЛ слід зазначити наступне:

Поняття майно у першій частині статті 1 Протоколу №1 є автономним поняттям, яке охоплює як існуюче майно, так і активи, в тому числі позови, щодо яких заявник може стверджувати, що він або вона має принаймні, законне очікування. Майно містить права in rem та in personam. Термін охоплює нерухоме і рухоме майно та інші майнові інтереси.

Поняття майно має автономне значення, яке є незалежним від офіційної класифікації у національному законодавстві і не обмежується правом власності на фізичні товари: деякі нші права та інтереси, які складають активи, також можуть розглядатися як права на майно, і таким чином, як майно для цілей цього положення. Питання, яке необхідно розглянути в кожному випадку, полягає в тому чи обставини справи, якщо їх розглядати в цілому, надавали заявникові право власності на матеріально-правові інтереси, захищені статтею 1 Протоколу № 1 (Depalle v. France [ВП], § 62; Anheuser-Busch Inc. v. Portugal [Bll], § 53: Oneryildiz v. Turkey [ВП], § 124; Broniowski v. Poland [ВП], § 129; Beyeler v. Italy [ВП], § 100; atridis v. Greece [ВП], § 54; Centro Europa 7 S.R.L. and di Stefano v. Italy [ВП], § 171; Fabris v. -ranсe [ВП], §§ 49 та 51 ; Parrillo v. Italy [ВП], §211; Belane Nagy v. Hungary [ВП], § 76).

Той факт, що національне законодавство держави не визнає особливий інтерес як право або навіть право власності, то це, тим не менш, не виключає можливості за певних обставин визнати такий інтерес майном у значенні статті 1 Протоколу №1 ...

Суд може враховувати національне законодавство, чинне на момент ствердужуваного втручання, якщо ніщо не вказує на те, що це законодавство суперечить предмету та меті статті 1 Протоколу № 1 (Pressos Compania Naviera S.A. and Others v. Belgium, § 31).

Втручання у право власності повинне виконувати певні критерії: воно повинне відповідати принципу законності і переслідувати законну мету за допомогою засобів, які є достатньо пропорційними меті, яку намагаються реалізувати (Beyeler v. Italy [ВП]. §§ 108- 114).

Втручання повинне підпорядковуватися умовам, передбаченим законодавством та переслідувати цілі в інтересах суспільства, а також відповідати вимогам пропорційності, мати справедливий баланс з інтересами позивачки та межі розсуду.

Будь-яке втручання в права, захищені статтею 1 Протоколу № 1, повинне відповідати вимозі законності (Vistins and Perepjoikins v. Latvia [ВП], § 95; Belane Nagy v. Hungary [ВП], § 112). Вираз на умовах, передбачених законом, який стосується будь-якого втручання в право на мирне володіння майном повинен тлумачитися так само, як вираз згідно із законом у статті 8 стосовно втручання в права, захищені цим положенням, або як вираз встановлений законом стосовно втручання в права, захищені статтями 9, 10 і 11 Конвенції,

Існування правової основи у національному законодавстві саме по собі не є достатнім для дотримання принципу законності. Крім того, правова основа повинна мати певну якість, тобто вона повинна бути сумісною з верховенством права і повинна забезпечувати гарантії від свавілля. У зв`язку з цим необхідно зазначити, що, згадуючи закон стаття 1 Протоколу № 1 посилається на ту саму концепцію, на яку посилається Конвенція в інших місцях використовуючи цей термін, поняття, яке включає як статутне право, так і прецедентне право Spacek, s.r.o., v. the Czech Republic, § 54; Vistins and Perepjoikins v, Latvia [ВП], § 96).

Вимога щодо законності у розумінні Конвенції вимагає відповідності принципові верховенства права, що включає свободу від свавілля (East West Alliance Limited v. Ukraine, § 167; Unsped Paket Servisi SaN. Ve TiC. A.$. v. Bulgaria, § 37).

Принцип законності також передбачає, що застосовні положення національного законодавства повинні бути достатньо доступними, точними та передбачуваними у своєму застосуванні (Beyeler v. Italy [ВП] § 109; Hentrich v. France, § 42; Lithgow and Others v. the United Kingdom, § 110; Alisic and Others v, Bosnia and Herzegovina, Croatia, Serbia, Slovenia and the Former Yugoslav Republic of K,acedonia [ВП], § 103; Centro Europa 7 S.R.L. and di Stefano v. Italy [ВП], §187; Hutten-Czapska v. Poland [ВП], § 153).

Будь-яке втручання державного органу у право вільно володіти своїм майном може бути виправданим лише тоді, якщо воно відповідає законним публічним (та загальним) інтересам (Beiane Nagy v. Hungary [ВП], п. 113).

Пропорційність та пов`язані з цим питання (справедливий баланс, компенсація, межі свободи розсуду).

Для відповідності загальному правилу, викладеному у першому реченні першого пункту статті 1 Протоколу №1, втручання у право на мирне володіння майном, з-поміж, встановленого законом і задля суспільного інтересу, має досягти справедливого балансу між вимогами загального інтересу суспільства та умовами захисту основних прав людини (Beyeler v. Italy [ВП], п. 107; Alisic and Others v. Bosnia and Herzegovina, Croatia, Serbia, Slovenia and the Former Yugoslav Republic of Macedonia [ВП], n. 108).

У справах, де можливе порушення статті 1 Протоколу №1, Суд повинен з`ясувати, чи з причини дії або бездіяльності держави, особа, яка має відношення до цього, повинна була нести непропорційний та надмірний тягар. Оцінюючи дотримання цієї вимоги, Суд має дослідити у цілому коло різних інтересів із урахуванням того, що Конвенція покликана захищати права, які є практичними та ефективними. У цьому контексті слід підкреслити, що невизначеність - законодавча, адміністративна або така, що випливає з практики і застосовується органами влади - є чинником, який необхідно враховувати при оцінці поведінки держави (Broniowski v. Poland [ВП], § 151).

Питання про те, чи було досягнуто справедливого балансу, набуває актуальності лише після того, як буде встановлено, що це втручання відповідає суспільному інтересу та вимогам законності і не є безпідставним (latridis і/. Greece [ВП]. § 58: Beyeler v. Italy [ВП]. § 107).

В рішенні Волохи проти України Європейський Суд з прав людини (ЕСПЛ) підкреслив, що національне законодавство повинне передбачати механізм ефективного захисту від зловживань. Верховенство права передбачає, що втручання органів виконавчої влади в права осіб підлягають ефективному контролю, який найчастіше повинен здійснюватися судовим органом, як мінімум, як останньою інстанцією, оскільки судовий контроль надає найбільші гарантії незалежності, неупередженості та здійснення належного провадження.

Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 пункту 9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).

Так, у пункті 145 рішення від 15.11.1996 у справі Чахал проти Об`єднаного Королівства Європейський суд з прав людини зазначив, що згадана норма гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни.

Отже, ефективний засіб правового захисту у розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату; винесення рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає розглядуваній міжнародній нормі.

Стаття 13 вимагає, щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності небезпідставної заяви за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менше, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею повинен бути ефективним як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (п.75 рішення Європейського суду з прав людини у справі Афанасьєв проти України від 05.04.2005 (заява № 38722/02)).

Ефективний засіб правового захисту у розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату; винесення рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає розглядуваній міжнародній нормі.

Отже, у контексті обставин справи, що розглядається, накладання податкового штрафу на платника податків не має на меті матеріальної компенсації за порушення податкового законодавства України, а має виключно карний характер, натомість, для застосування штрафних санкцій є обов`язковим доведення протиправності діяння, а з урахуванням обставин, що склалися для платника податків в умовах змінюваності податкового законодавства, неможливості вплинути на своїх контрагентів в частині неналежного виконання обов`язку по реєстрації податкових накладених, під впливом, у тому числі, воєнного стану в країні, як встановлено судом вище, діяння позивача, за яке його притягнуто до відповідальності не має такої обов`язкової ознаки як протиправність, а тому, з огляду на приписи пункту 109.1 статті 109 ПК України, не є податковим правопорушенням.

Аналіз наведених правових положень та вищезазначених обставин справи дає підстави для висновку, що оскаржуване податкове повідомлення рішення від 15.03.2023 №201 підлягає визнанню протиправним та скасуванню з підстав, наведених у цьому рішенні.

Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

З матеріалів справи вбачається, при звернення з даним позовом позивачем сплачений судовий збір в загальному розмірі 24156 грн, в силу приписів статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України сплачений суд вий збір на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача

Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 241-246, 251 Кодексу адміністративного судочинства України Київський окружний адміністративний суд, -

В И Р І Ш И В:

1. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АТ ЕНЕРГО ТРЕЙД» задовольнити.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2023 року № 201.

3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АТ ЕНЕРГО ТРЕЙД» понесені витрати по сплаті судового збору в розмірі 24156 грн (двадцять чотири тисячі сто п`ятдесят шість гривень 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Жукова Є.О.