Справа № 160/6230/24
Суддя: Сафронова С.В.
Дата ухвалення: 2025-08-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

22 серпня 2025 року м. Дніпросправа № 160/6230/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Чепурнова Д.В., Коршуна А.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року

у адміністративній справі № 160/6230/24 за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Містобудівник» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року задоволено адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Містобудівник», визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №10068822/42593196 від 01.12.2023 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №6 від 03.11.2023, складеної Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Містобудівник», та зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 03.11.2023, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Містобудівник», датою її фактичного надходження на реєстрацію, а також стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Містобудівник» судові витрати з оплати судового збору у розмірі 1514,00 грн. та судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 2000,00 грн., а за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Містобудівник» стягнуто судові витрати з оплати судового збору у розмірі 1514,00 грн. та судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 2000,00 грн.

Зазначене рішення суду першої інстанції оскаржено в апеляційному порядку відповідачем по справі Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області з підстав неповноти та неправильності дослідження судом доказів і встановлення обставин у справі та застосування норм права, у звязку з чим просить його скасувати та ухвалити інше рішення про відмову у задоволенні вимог позивача в повному обсязі.

Мотивуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач посилаючись на положення абз.10 п.201.10. п.201.16. ст.201 Податкового кодексу України, а також на затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 Порядок зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН (далі Порядок 1165) і на пункти 13-18 Порядку 1246, пункти 4, 5 Наказу МФУ від 12.12.2019 №520 (далі Порядок 520), відповідач наголошує на тому, що Комісією головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН прийнято рішення у межах своїх повноважень та у спосіб, що передбачений законом, а позивач маючи право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження зазначеної у ПН/РК інформації для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, після отримання квитанції мав подати документи, що були складені ним відповідно до Закону 996, які можуть вважатися первинними та підтверджують факт наявності чи відсутності господарської операції, які він має обов`язок складати відповідно вимог п.2 ст.9 Закону 996, і відповідно, позивач як платник податків є обізнаним з тим, які первинні документи ним було складено, і які в силу вимог Закону 996

підтверджують факт господарської операції.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідача, позивач вказує на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, яке просить залишити без змін, та на безпідставність доводів апеляційної скарги, яку просить залишити без задоволення.

Обговоривши доводи апеляційної скарги відповідача та поданого на неї позивачем відзиву, а також перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та правильність їх юридичної оцінки, правильність застосування до спірних правовідносин норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про наявність правових підстав для задоволення вимог апеляційної скарги позивача та для скасування рішення суду першої інстанції виходячи з нижченаведеного.

Судом першої та апеляційної інстанцій встановлено і матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «Будівельна компанія «Містобудівник» є зареєстрованим в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 02.11.2018 за фактичною та юридичною адресою: 49005, Дніпропетровська обл., м.Дніпро, пр-т Дмитра Яворницького, буд. 21, офіс 716. ТОВ "БК «Містобудівник» як платник податку на додану вартість, який для здійснення своєї діяльності має власні та орендовані основні засоби (далі - позивач, підприємство), при здійсненні своєї господарської діяльності уклав 14.09.2023 як субпідрядник договір субпідряду № 438/2 з ТОВ «Комсіті» відповідно до якого останній, як генпідрядник доручив, а позивач як субпідрядник прийняв на себе зобов`язання виконати роботи: «Капітальний ремонт КНС 3 (вул.Сітьова, буд. 22) та напірного каналізаційного колектору від КНС 3 до очисних споруд каналізації в смт Гвардійське, Новомосковського району, Дніпропетровської області».

Відповідно до зазначеного договору субпідряду № 438/2 у пункті 1.2 було передбачено, що роботи повинні виконуватись згідно дефектного акту та кошторису, що є невід`ємною частиною договору, а за умовами пункту 1.3 цього договору при виконанні робіт субпідрядник повинен використовувати власні матеріали, і у пункті 2.1 договору було визначено, що вартість робіт становить 15 251 272,98 грн, в т.ч. ПДВ 2 541 878,83 грн., а строк виконання робіт за договором визначено до 31.12.2023 (п. 3.1 договору). Крім того, пунктом 3.3 цього договору було визначено, що субпідрядник вважається таким, що виконав свої зобов`язання по договору в момент підписання сторонами акта приймання виконаних робіт згідно умов договору, а у пункті 4.1 договору сторонами було погоджено, що оплата за виконані роботи здійснюється протягом 7 банківських днів з дати підписання актів приймання виконаних будівельних робіт. При цьому, відповідно до пункту 11.1 договору строк його дії було установлено до 31.12.2023, а в частині розрахунків - до повного їх виконання.

Як встановлено за матеріалами справи, на виконання умов договору між ТОВ «БК «Містобудівник» та ТОВ «Комсіті» підписаний та затверджений акт приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) №3 від 03.11.2023 за листопад 2023 року на суму 3 734 639,77 грн, у тому числі ПДВ-20% - 622 439,96 грн., а оплату за виконані роботи, факт приймання яких оформлений актом форми КБ-2в №3 від 03.11.2023 за листопад 2023 року, здійснено 07.11.2023 платіжним дорученням №7367 на суму 3 734 639,77 грн, у тому числі ПДВ-20% - 622 439,96 грн., тому згідно з вимогами Податкового кодексу України ТОВ «БК «Містобудівник» за правилом першої події направило на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну №6 від 03.11.2023, що має відображення у ЄРПН.

Проте, за наслідками реєстрації податкової накладної №6 від 03.11.2023 позивачем було отримано квитанцію № від 23.11.2023 змістом: «Документ збережено. Реєстрація зупинена». Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація вказаної податкової накладної в ЄРПН зупинена. Підставою зупинення вказано, що обсяг постачання товару/послуги 41.00 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено, що показник «D»=7.5493%, «Р»=0 та запропоновано платнику (позивачу) надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Як зазначено судом першої інстанції, незважаючи на відсутність конкретного переліку документів, які слід було надати контролюючому органу, а також за відсутності чітких питань, які потребують пояснень платника податків у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №6 від 03.11.2023, позивач на виконання вимог Податкового кодексу України та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216 (далі - Порядок № 520) на адресу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області направляв пояснення №2411/1 від 24.11.2023 щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, зміст яких судом дослівно наведено в судовому рішенні.

Також судом першої інстанції встановлено, що після отримання вищевказаних пояснень позивача, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на адресу ТОВ «БК «Містобудівник» було надіслано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10026061/42593196 від 28.11.2023 (далі - повідомлення №10026061/42593196 від 28.11.2023), за змістом якого від ТОВ «БК «Містобудівник» вимагалося надання додаткової інформації, копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинних документів щодо постачання/придбання товарі в/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; первинних документів щодо постачання послуг; складських документів; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; сертифікати відповідності; інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних. А у розділі «Додаткова інформація» також було зазначено про необхідність «Надати договірну ціну, локальний кошторис, відповідно до яких можна встановити за рахунок чого було сформовано вартість послуги, а також пояснення щодо забезпечення трудовими, технічними ресурсами для виконання обсягів роботи підприємства. Складський та бухгалтерський облік придбаних матеріалів».

На виконання повідомлення №10026061/42593196 від 28.11.2023 позивачем до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області разом із письмовими поясненнями №2911/6 від 29.11.2023 було надано витребувані документи, зокрема: договірну ціну та локальний кошторис до договору №438/2 від 14.09.2023; договори цивільно-правового характеру щодо забезпечення трудовими ресурсами для виконання обсягів роботи; накази про прийняття на роботу штатних робітників; оборотно-сальдову відомість по рахунку 201 (щодо обліку матеріальних ресурсів); документи, що підтверджують відповідність продукції (сертифікати, паспорти якості).

Проте, як з`ясовано судом першої інстанції, за результатами розгляду поданих ТОВ «БК «Містобудівник» документів комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення №10068822/42593196 від 01.12.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 03.11.2023, і підставою для прийняття такого рішення зазначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Так, в розділі Додаткова інформація зазначено: «Відповідно до наданих документів, та з урахуванням отриманих додаткових пояснень та документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, встановлено недостатність трудових ресурсів для забезпечення виконання зазначених послуг. Також підприємством надано не в повному обсязі документи щодо забезпечення необхідними технічними ресурсами».

Вирішуючи спір у цій справі по суті, суд першої інстанції виходив з положень пункту 201.1 пункту 201.10 пунту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, а також змісту пунктів 3, 5, 7 затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, (далі - Порядок №1165, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) і встановлених Додатком 3 до Порядку №1165 Критерій ризиковості здійснення операцій, а також узяв до уваги встановлений під час розгляду справи факт того, що реєстрацію податкової накладної позивача зупинено з підстав відповідності позивача п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, з урахуванням чого суд першої інстанції наголосив, що у разі зупинення реєстрації податкових накладних на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Оскільки у даному спірному випадку позивачу було надіслано: квитанцію, яка містить лише вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН на виконання якої позивачем було надано пояснення та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено; і повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, із вимогою надати наступні документи: первинні документи щодо постачання послуг, складські документи, документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством, сертифікати відповідності, інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, із зазначенням в графі Додаткова інформація зазначеного повідомлення вказано про необхідність надати договірну ціну, локальний кошторис, відповідно до яких можна встановити за рахунок чого було сформовано вартість послуги, складський і бухгалтерський обліку та надати пояснення щодо забезпечення трудовими, технічними ресурсами для виконання обсягів роботи підприємства - суд першої інстанції акцентував увагу на тому, що оскаржуване у цій справі рішення прийнято у зв`язку з тим, що позивачем надано копії документів, складені із порушенням законодавства, а в розділі «Додаткова інформація» оскаржуваного рішення зазначено: «відповідно до наданих документів, та з урахуванням отриманих додаткових пояснень та документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН. Встановлено недостатність трудових ресурсів для забезпечення виконання зазначених послуг. Також підприємством надано не в повному обсязі документи щодо забезпечення необхідними технічним ресурсами».

Отже, оскільки відповідач в оскаржуваному рішення зазначив про ненадання в повному обсязі документів щодо забезпечення необхідними технічним ресурсами, але разом з тим не витребовував у позивача документи щодо забезпечення необхідними технічним ресурсами, суд першої інстанції зауважив, що «пояснення», які фактично випробовував відповідач, та «документи», про ненадання яких зазначає відповідач у спірному рішенні, є різними за своєю правовою природою та суттю поняттями, на переконання суду відповідачем оскаржуване рішення фактично прийнято саме з підстав ненадання тих документів, які контролюючим органом не витребовувались, і в свою чергу це рішення відповідача взагалі не містить інформації щодо ненадання позивачем документів: договірного ціни, локального кошторису, відповідно до яких можна встановити за рахунок чого було сформовано вартість послуги, які фактично випробовував відповідач. Крім того, суд звернув увагу на те, що оскаржуване рішення було прийнято також з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

За наведених обставин та посилаючись на приписи пунктів 2, 3, 4, 5, 10 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в єдиному реєстрі податкових накладних №520 від 12.12.2019 року (далі - Порядок №520, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) і на пункт 7 Порядку №1165, суд першої інстанції наголосив на тому, що контролюючий орган має зажадати від платника податку документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю його діяльності, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, а відповідно, рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку і обґрунтовану підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Отже, з урахуванням того, що позивач після зупинення реєстрації податкової накладної звертався до контролюючого органу з відповідними первинним документами щодо наявності підстав реєстрації податкової накладної, і на переконання суду першої інстанції позивачем надано усі необхідні письмові пояснення та додано документи на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, до якої застосована процедура зупинення реєстрації згідно з п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, а оскаржуване рішення не містить переліку документів, які на думку відповідача складені із порушенням законодавства суд дійшов висновку, що у даному спірному випадку відповідачем було необґрунтовано обмежено права платника податків бути обізнаним у моделюванні поведінки та про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком.

Виходячи з того, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно бути мотивованим та ґрунтуватися на оцінці усіх фактів і обставин, що мають значення, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване у цій справі рішення контролюючого органу є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки не містить конкретної інформації, які саме документи складені позивачем із порушенням законодавства, або документів, які мав надати позивач на пропозицію контролюючого органу, але не надав, що свідчить про не надання комісією належної оцінки, які ж саме документи платником податку подано не було, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Крім того, з огляду на відсутність конкретизації неподаних позивачем документів, суд визнав рішення про відмову в реєстрації податкових накладних таким, що не відповідає критерію обґрунтованості.

Оскільки позиція відповідача зафіксована у спірному рішенні щодо надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства є необґрунтованою, і в спірному рішенні не наведено належного мотивування причин відмови у реєстрації складеної позивачем податкової накладної, що свідчить про невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, а також посилаючись на викладену Верховним Судом у постанові від 15.02.2023 року у справі №2240/3117/18 та у постанові від 01.02.2023 року у справі №2240/2900/18 правову позицію стосовно дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії суд першої інстанції визнав за необхідне задовольнити вимоги позивача у цій справі про визнання протиправним та скасування рішення і зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 03.11.2023 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Містобудівник» в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Колегія суддів не може погодитися з вищенаведеними висновками суду першої інстанції, оскільки задовольняючи вимоги позивача у цій справі суд фактично виходив з того, що наданих позивачем документів та пояснень було достатнім для прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію в ЄРПН складеної позивачем податкової накладної №6 від 03.11.2023, а оскаржуване рішення №10068822/42593196 від 01.12.2023 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних складеної ТОВ «Будівельна компанія «Містобудівник» вказаної податкової накладної не містить переліку документів, які на думку відповідача складені із порушенням законодавства, і фактично за вказаних обставин скасовуючи рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №10068822/42593196 від 01.12.2023 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №6 від 03.11.2023, складеної ТОВ «Будівельна компанія «Містобудівник» - суд першої інстанції не аналізуючи обставин, які слугували підставою для відмови в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №6 від 03.11.2023 та перебираючи на себе повноваження контролюючого органу зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 03.11.2023, складену ТОВ «Будівельна компанія «Містобудівник» датою її фактичного надходження на реєстрацію без належної оцінки наведеним податковим органом вимогам у квитанції № від 23.11.2023, якою і було зупинено реєстраці податкової накладної позивача в ЄРПН та у повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

А саме, суд першої інстанції залишив поза увагою, що:

- підставою зупинення реєстрації податкової накладної позивача в ЄРПН слугувало саме те, що обсяг постачання товару/послуги 41.00 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку), а додатково повідомивши про те, що показник «D»=7.5493%, «Р»=0 позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

- а у повідомленні №10026061/42593196 від 28.11.2023 від ТОВ «БК «Містобудівник» вимагалося надати додаткову інформацію, копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; первинні документи щодо постачання послуг; складські документи; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; сертифікатів відповідності; інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у розділі «Додаткова інформація» також було зазначено про необхідність «надати договірну ціну, локальний кошторис, відповідно до яких можна встановити за рахунок чого було сформовано вартість послуги, та пояснення щодо забезпечення трудовими, технічними ресурсами для виконання обсягів роботи підприємства, а також складський та бухгалтерський облік придбаних матеріалів».

При цьому, суд першої інстанції виснувавши у даному випадку про достатність наданих позивачем пояснень та документів не врахував, що вимоги податкового органу щодо обсягу документів були спрямовані саме на усунення сумнівів стосовно обґрунтованості та правомірності складеної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за господарською операцією по укладеному 14.09.2023 з ТОВ «Комсіті» договору субпідряду № 438/2 відповідно до якого позивач, як субпідрядник прийняв на себе зобов`язання виконати роботи: «Капітальний ремонт КНС 3 (вул. Сітьова, буд. 22) та напірного каналізаційного колектору від КНС 3 до очисних споруд каналізації в смт Гвардійське, Новомосковського району, Дніпропетровської області», оскільки на переконання колегії суддів зазначена послуга для забезпечення її виконання дійсно потребує достатню кількість кількість у позивача трудових ресурсів та необхідних технічних ресурсів, і про необхідність підтвердження у тому числі вказаних обставин саме і наголошував контролюючий орган увагу позивача як у квитанції № від 23.11.2023 так і у повідомленні №10026061/42593196 від 28.11.2023.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції у спірному випадку зобов`язаний був врахувати обов`язок позивача документально підтвердити свою спроможність надати послуги за договором субпідряду № 438/2 з урахуванням наявного у нього достатнього трудового ресурсу та необхідного технічного ресурсу саме на стадії реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а за відсутності у позивача права самостійно обирати які документи надавати, або не надавати із чітко визначеного на законодавчому рівні переліку, колегія суддів вважає, що у даному випадку у суду першої інстанції були відсутні підстави визнавати, що обсягу наданих позивачем документів і пояснень було достатньо для реєстрації податкової накладної в ЄРПНЮ, оскільки саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Дійсно, Верховним Судом по вказаній категорії справ сформований цілком слушний правовий висновок, відповідно до якого суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Разом з тим, Верховним Судом наголошувалося, що обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції, за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН є чітко визначеним у Порядку №520 і відповідно, залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостей законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Задля зрозумілості позиції апеляційного суду у даному спірному випадку, колегія суддів наголошує, що згідно з п.5 Порядку № 520 платник податку, який склав податкову накладну/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації таких податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може подати такі документи: - договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; - інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, а згідно з п.6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 Порядку № 520, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної/розрахунку коригування.

Отже, саме за результатами детального дослідження змісту документів (зокрема, про трудові та технічні ресурси), які мали б бути надані позивачем на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків комісії щодо можливості чи неможливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

При цьому, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган дійсно не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, оскільки змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Виходячи з того, що предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, колегія суддів наголошує важливим до врахування у даному спірному випадку є те, що з урахуванням змін, внесених Постановою Кабінету Міністрів України від 23 грудня 2022 року № 1428 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165, до п.1 Критерій ризиковості здійснення операцій, що й було підставою для зупинення реєстрації податкової накладної позивача у даному спірному випадку законодавцем чітко визначено випадки, коли: «Обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі».

Відповідно, саме з підстав відповідності позивача п.1 Критеріїв ризиковості контролюючим органом було запропоновано ТОВ «Будівельна компанія «Містобудівник» надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №6 від 03.11.2023 в ЄРПН, із зупиненням реєстрації з тих підстав, що обсяг постачання товару/послуги 41.00 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що підтверджено квитанцією № від 23.11.2023 в якій саме і повідомлено, що показник «D»=7.5493%, «Р»=0 та запропоновано платнику (позивачу) надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Відповідно до п.4 Порядку ухвалення рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, що затверджений наказом Мінфіну від 12.12.2019 № 520, позивач при зупиненні реєстрації податкової накладної зобов`язаний був подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у цій податковій накладній, тобто, усю інформацію і підтверджуючі документи, які стосуються саме цієї операції орієнтуючись на перелік цих документів, що наведений у п.4 Порядку № 520.

Оскільки позивач по справі надав не повну інформацію та підтверджуючі документи, як це передбачено п.4 Порядку № 520, контролюючий орган обґрунтовано повідомив позивача про необхідність надання додаткових пояснень та документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією відповідного рішення, але вже конкретизуючи більш детально цей перелік, що судом першої інстанції в було встановлено під час вирішення спору у цій справі, тому висновки суду першої інстанції про формальність та неконкретність вимог контролюючого органу та необґрунтованість його рішення є на переконання колегії суддів безпідставним.

З урахуванням того, що на підставі наданих позивачем пояснень та не в повному обсязі наданих копій документів (частина яких складено з порушенням законодавства) неможливо було з`ясувати питання забезпечення необхідними технічним ресурсами, внаслідок чого контролюючим органом було встановлено недостатність трудових ресурсів для забезпечення виконання зазначених у договорі субпідряду № 438/2 послуг, колегія суддів вважає безпідставною надану судом першої інстанції у цій справі оцінку дій та оскаржуваного у цій справі рішення як стосовно його необґрунтованості з підстав не належного мотивування причин відмови у реєстрації складеної позивачем податкової накладної і невиконання таким чином податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, так і в частині обґрунтування цих висновків тим, що: витребувані відповідач «документи» та ті, про які зазначає відповідач у спірному рішенні є різними за своєю правовою природою та суттю поняттями; а у разі зупинення реєстрації податкових накладних на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

На підтвердження необґрунтованості та безпідставності висновків суду першої інстанції у цій справі, колегія суддів звертає увагу на те, що механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, чітко визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено вищезгаданим вже Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (надалі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).

Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.

Водночас, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.

Проте, задовольняючи позовні вимоги у цій справі, суд першої інстанції вказав на те, що на його думку позивачем надано усі належні документи, які стосуються господарської операції Товариства з його контрагентом відповідно до укладеного договору та є достатніми для прийняття рішення комісією регіонального рівня для реєстрації спірних накладних.

Однак, як вже зазначалося вище по тексту постанови апеляційного суду, в ході апеляційного перегляду судового рішення встановлено, що судом першої інстанції не враховано доводів контролюючого органу про те, що долучений позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації поданої позивачем податкової накладної у реєстрі, а витребувані документи не були надані на вимогу податкового органу у повному обсязі.

При цьому колегія суддів акцентує увагу на тому, що позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку обізнаний із тонкощами роботи на цьому ринку, а тому має розуміння сутності та особливостей певних операцій, має усвідомлення не лише щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай необхідні для фіксації такого роду операції, тому саме позивач має можливість довести конкретними документами які наявні у нього такий супровід з тим, щоб розвіяти будь які сумнів та сприяти у реєстрації ПН.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що судом при дослідженні правомірності оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідне рішення.

Водночас, зазначена у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформація щодо відповідності господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій надавала позивачу можливість надати контролюючому органу всі документи, які позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують, як інформацію, зазначену у відповідній податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної. Позивач не був позбавлений можливості з огляду на зміст здійсненої ним господарської операції та повідомлення контролюючого органу про надання додаткових пояснень та документів визначити для себе, подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрацію контролюючим органом спірних податкових накладних.

Більше того, платник податку не позбавлений права протягом 365 днів з дати виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних, надавши усі необхідні документи податковому органу, які дозволять таку податкову накладну зареєструвати.

У той же час, при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання адміністративного суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, а також питання чи були такі документи надані контролюючому органу і наскільки обґрунтованими були підстави для відмови у врахуванні таких при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації.

Матеріали даної справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу, а вищезазначена поведінка суб`єкта контролю, на переконання колегії суддів апеляційної інстанції, позбавляла податковий орган можливості провести реєстрацію ПН.

Натомість, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття Комісією спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних на підставі неповного переліку документів, враховуючи і ту обставину, що запитуваних документів на вимогу податкового органу Товариством не було надано, а відтак підтверджено правомірність рішення податкового органу.

Наведені обставини в своїй сукупності під час вирішення спірних правовідносин залишилися поза увагою суду першої інстанції, що має наслідком скасування судового рішення.

Таким чином, оскільки комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржуване у цій справі рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є правомірними, а позовні вимоги про його скасування безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.

Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції також приходить до висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №6 від 03.11.2023, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Містобудівник», датою її фактичного надходження на реєстрацію, як похідних вимог.

При ухваленні судового рішення судом апеляційної інстанції враховано висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 02 липня 2024 року у справі № 440/5004/23, відповідно до яких предметом доказування при вирішенні вимог про скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної, зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об`єктивного дослідження справи, однак не зобов`язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі.

За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки позивачем не подано контролюючому органу усі належні та достатні документи, щодо підтвердження правомірності формування ПН, а тому комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є правомірним, а позовні вимоги про скасування цього рішення є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.

В даному випадку оскарження рішень Комісії про відмову в реєстрації податкових накладних позивачем використано як спосіб легітимізації неправомірного подання на реєстрацію податкової накладної за відсутності достатніх підстав для її формування.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права. У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду першої інстанції обставинам справи не відповідають, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та відмову в задоволенні позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 317, 319, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року скасувати

У задоволені адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Містобудівник» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії відмовити.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя Д.В. Чепурнов

суддя А.О. Коршун