Справа № 420/5960/25
Суддя: Лук'янчук О.В.
Дата ухвалення: 2025-08-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 серпня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/5960/25

Головуючий в 1 інстанції: Радчук А. А. Місце ухвалення рішення: м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого Лук`янчук О.В.

суддів Бітова А.І.

Ступакової І.Г.

розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одеса адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року по справі за позовом Приватного підприємства Столес-Транс до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати податкову накладну,-

В С Т А Н О В И Л А :

ПП Столес-Транс звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просить суд:

визнати протиправними та скасувати рішення голови комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного Управління ДПС в Одеській області:

№12177566/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної Приватного підприємства Столес-Транс №55 від 05.01.2024 року;

№359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної Приватного підприємства Столес-Транс №56 від 12.01.2024 року;

№12177628/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної Приватного підприємства Столес-Транс №45 від 22.01.2024 року;

№12177642/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної Приватного підприємства Столес-Транс №44 від 23.01.2024 року;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №55 від 05.01.2024 року, №56 від 12.01.2024 року, №45 від 22.01.2024 року, №44 від 23.01.2024 року датою їх фактичного подання.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що у зв`язку з наданням послуг за вказаним Договором, ПП Столес-Транс складені податкові накладні №55 від 05.01.2024 року, №56 від 12.01.2024 року, №45 від 22.01.2024 року, №44 від 23.01.2024 року та на виконання вимог Податкового кодексу України направлено їх на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, у відповідь отримана квитанції, відповідно до яких: податкова накладна прийнята, але її реєстрація зупинена на підставі п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

З метою розблокування зазначених податкових накладних, ПП Столес-Транс були надані письмові пояснення та уся необхідна первинна документація, яка підтверджує реальність, обґрунтованість та законність господарської операції. Однак, незважаючи на це, відповідачем були прийняті оскаржувані рішення, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних №55 від 05.01.2024 року, №56 від 12.01.2024 року, №45 від 22.01.2024 року, №44 від 23.01.2024 року.

Не погоджуючись із рішеннями Комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року адміністративний позов Приватного підприємства Столес-Транс до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати податкову накладну - задоволено.

Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:

№12177566/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №55 від 05.01.2024 року;

№12177567/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №56 від 12.01.2024 року;

№12177628/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №45 від 22.01.2024 року;

№12177642/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №44 від 23.01.2024 року.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані приватним підприємством Столес-Транс податкові накладні №55 від 05.01.2024 року, №56 від 12.01.2024 року, №45 від 22.01.2024 року, №44 від 23.01.2024 року, датою їх фактичного подання на реєстрацію.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь приватного підприємства Столес-Транс судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 12112,00 грн.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

В своїй скарзі апелянт зазначає, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, Позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив у реєстрації податкової накладної.

Посилаючись на правові висновки Верховного суду, викладені у постановах від 14.05.2019р. по справі №825/3990/14 та від 06.03.2018р. по справі №804/5444/16, зауважує, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку та відповідності їх дійсному економічному змісту. Окрім того, на думку апелянта, суд першої інстанції проігнорував правові висновки ВС викладені у постанові від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, в якій Верховний Суд акцентував увагу саме на тому, що підставою для формування сум податкового кредиту з ПДВ, підставою для формування ПН та, відповідно, підставою для реєстрації ПН є реальне виконання господарських операцій, які є об`єктом оподаткування. Вказує, що позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні покладено на ДПС України.

Відповідно до ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що Позивач приватне підприємство Столес-Транс (далі - ПП Столес-Транс), , зареєстроване юридичною особою 12.09.2007 року; є платником податку на додану вартість.

Основним видом діяльності ПП Столес-Транс за КВЕД є: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.

У межах здійснення основного виду господарської діяльності, ПП Столес-Транс (Підрядник) укладено Договір про надання транспортних послуг від 01.02.2022 року з ТОВ Мерск Україна ЛТД, компанією, яка має свій зареєстрований офіс за адресою: 01004, Україна, м. КИЇВ, вул. Шовковична, 42-44, каб. 315, яка діє у якості агента Мерск А/С, яка діє під торговою маркою Мерск Лайн та Сафмарін (надалі іменується Мерск) (а.с. 14-30).

Відповідно до умов та положень цього Договору, Мерск має намір призначити Підрядника для надання Транспортних Послуг. Підрядник надаватиме Транспортні Послуги економічним, ефективним якісним, професійним та належним чином, відповідно до усіх застосовних правил, законів, постанов та найкращих галузевих практик (у тому числі, але не обмежуючись, пов`язаних з охороною праці та безпекою життєдіяльності, охороною навколишнього середовища, заробітною платою, робочими годинами та умовами праці, вибором субпідрядників, дискримінацією, захистом даних, конфіденційністю, економічними санкціями, контролем торгівлі та боротьбою з корупцією). Зокрема, Підрядник гарантує, що він та будь-який субпідрядник не внесені до списку особливих громадян та заблокованих осіб, затвердженого Міністерством Фінансів США (надалі Список особливих громадян) (п. 4.1). Оскільки будь-які зобов`язання Підрядника можуть бути передані субпідрядникам або іншим чином виконані третіми сторонами за цим Договором, Підрядник й надалі несе відповідальність за виконання обов`язків Підрядника за цим Договором, а ця третя особа дотримується вимог, які містяться в ньому (п. 4.7). Підрядник та будь-яка третя сторона, яка надає або залучена до надання Послуг від імені Підрядника, прямо чи непрямо, відповідно до цього Договору, надає, гарантує, намагається надати або іншим чином забезпечує, шляхом надання будь-яких цінних гарантій, у тому числі, але не обмежуючись, шляхом передачі усієї або частини (п. 4.8).

На виконання Договору про надання транспортних послуг від 01.02.2022 року, ПП Столес-Транс неодноразово надавало контрагенту ТОВ Мерск Україна ЛТД, як агенту Maersk, транспортні послуги.

У зв`язку із чим ПП Столес-Транс, на виконання вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, складено на користь отримувача послуг - ТОВ Мерск Україна ЛТД, як агента Maersk, податкові накладні (а.с. 206-210), а саме:

№55 від 05.01.2024 року, код послуги згідно з ДКПП 49.41, на загальну суму 63909,22 грн., у т.ч. ПДВ 10651,54 грн.;

№56 від 12.01.2024 року, код послуги згідно з ДКПП 49.41, на загальну суму 106698,96 грн., у т.ч. ПДВ 17783,16 грн.;

№45 від 22.01.2024 року, код послуги згідно з ДКПП 49.41, на загальну суму 39628,30 грн., у т.ч. ПДВ 6604,72 грн.;

№44 від 23.01.2024 року, код послуги згідно з ДКПП 49.41, на загальну суму 118648,26 грн., у т.ч. ПДВ 19774,71 грн.

Підставою для оформлення податкової накладної №55 від 05.01.2024 року стали такі обставини та документи:

ТОВ Мерск Україна ЛТД звернулося до ПП Столес-Транс із заявкою на надання транспортно-експедиційні послуги за маршрутом м.Рені-м.Дніпро вантажів в контейнерах MNBU 3857095 та MNBU 3550299.

На момент замовлення вказаних транспортно-експедиційних послуг, ПП Столес-Транс не мало вільних тягачів для здійснення перевезення, а тому залучило до перевезення третю особу - ТОВ МІАГРУС на підставі договору №15/11/2023 від 15.11.2023 року, виконання якого підтверджено актом надання послуг №10 від 05.01.2024 року, рахунком на оплату №2 від 05.01.2024 року, СМР, платіжною інструкцією №12666 від 10.04.2024 року.

На підтвердження виконання вказаної заявки ТОВ Мерск Україна ЛТД було складено акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №48 від 05.01.2024 року (транспортно-експедиційні послуги за маршрутом м. Рені м. Миколаїв в контейнерах MNBU 3857095 та MNBU 3550299) на суму 63 909,22 грн., який затверджений сторонами.

Факт виконання перевезення також підтверджено рахунком на оплату №53 від 05.01.2024 року на суму 63 909, 22 грн., платіжною інструкцією № від 27.02.2024 року, СМР (а.с. 37-42).

Підставою для оформлення податкової накладної №56 від 12.01.2024 року стали такі обставини та документи:

ТОВ Мерск Україна ЛТД звернулося до ПП Столес-Транс із заявкою на надання транспортно-експедиційні послуги за маршрутом м. Рені - м. Одеса вантажів в контейнерах MNBU0392245, MNBU0465275 та MNBU 4346227.

На момент замовлення вказаних транспортно-експедиційних послуг, ПП Столес-Транс не мало вільних тягачів для здійснення перевезення, а тому залучило до перевезення третю особу - ТОВ МІАГРУС на підставі договору №15/11/2023 від 15.11.2023 року, виконання якого підтверджено актом надання послуг №13 від 12.01.2024 року, рахунком на оплату №12 від 12.01.2024 року, CMR, платіжною інструкцією №12666 від 10.04.2024 року.

На підтвердження виконання вказаної заявки ТОВ Мерск Україна ЛТД було складено акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №50 від 12.01.2024 року (транспортно-експедиційні послуги за маршрутом м. Рені - м. Одеса вантажів в контейнерах MNBU0392245, MNBU0465275 та MNBU 4346227) на суму 106 698,96 грн., який затверджений сторонами.

Факт виконання перевезення також підтверджено рахунком на оплату №55 від 12.01.2024 року на суму 106 698,96 грн., платіжною інструкцією № від 22.02.2024 року, СМР (а.с. 52-59).

Підставою для оформлення податкової накладної №45 від 22.01.2024 року стали такі обставини та документи:

ТОВ Мерск Україна ЛТД звернулося до ПП Столес-Транс із заявкою на надання транспортно-експедиційні послуги за маршрутом м. Рені - м. Одеса вантажів в контейнері SUDU6203344.

На момент замовлення вказаних транспортно-експедиційних послуг, ПП Столес-Транс не мало вільних тягачів для здійснення перевезення, а тому залучило до перевезення третю особу - ТОВ МІАГРУС на підставі договору №15/11/2023 від 15.11.2023 року, виконання якого підтверджено актом надання послуг №4 від 22.01.2024 року, рахунком на оплату №3 від 22.01.2024 року, СМР, платіжною інструкцією №12666 від 10.04.2024 року.

На підтвердження виконання вказаної заявки ТОВ Мерск Україна ЛТД було складено акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №43 від 22.01.2024 року (транспортно-експедиційні послуги за маршрутом м. Рені - м. Одеса вантажів в контейнері SUDU6203344) на суму 39 628, 30 грн., який затверджений сторонами.

Факт виконання перевезення також підтверджено рахунком на оплату №50 від 22.01.2024 року на суму 39 628, 30 грн., платіжною інструкцією № від 15.02.2024 року, СМР (а.с. 69-74).

Підставою для оформлення податкової накладної №44 від 23.01.2024 року стали такі обставини та документи:

ТОВ Мерск Україна ЛТД звернулося до ПП Столес-Транс із заявкою на надання транспортно-експедиційні послуги за маршрутом м. Рені - м. Одеса вантажів в контейнерах MNBU 0605607, MNBU 0481240 та MNBU 0186239.

На момент замовлення вказаних транспортно-експедиційних послуг, ПП Столес-Транс не мало вільних тягачів для здійснення перевезення, а тому залучило до перевезення третю особу - ТОВ МІАГРУС на підставі договору №15/11/2023 від 15.11.2023 року, виконання якого підтверджено актом надання послуг №18 від 23.01.2024 року, рахунком на оплату №13 від 23.01.2024 року, CMR, платіжною інструкцією №12666 від 10.04.2024 року.

На підтвердження виконання вказаної заявки ТОВ Мерск Україна ЛТД було складено акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №44 від 23.01.2024 року (транспортно-експедиційні послуги за маршрутом м. Рені - м. Одеса вантажів в контейнерах MNBU 0605607, MNBU 0481240 та MNBU 0186239) на суму 118 648, 26 грн., який затверджений сторонами.

Факт виконання перевезення також підтверджено рахунком на оплату №51 від 23.01.2024 року на суму 118 648, 26 грн., платіжною інструкцією № від 15.02.2024 року, СМР (а.с. 84-91).

Указані вище податкові накладні ПП Столес-Транс направлені для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Сторонами не заперечується, що ПП Столес-Транс отримані Квитанції з єдиного вікна приймання звітності ДПС України, згідно яких податкові накладні прийнято, проте їх реєстрація зупинена. Підстава: Обсяг постачання товару/послуги 49.41. перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою подальшої реєстрації податкових накладних №55 від 05.01.2024 року, №56 від 12.01.2024 року, №45 від 22.01.2024 року, №44 від 23.01.2024 року, ПП Столес-Транс через електронний кабінет направлено до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з додатками та поясненнями, а саме:

Повідомлення №5 від 06.12.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №44 від 23.01.2024 року, реєстрацію якої зупинено, разом з додатками у кількості 14;

Повідомлення №6 від 06.12.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №45 від 24.01.2024 року, реєстрацію якої зупинено, разом з додатками у кількості 12;

Повідомлення №7 від 06.12.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №55 від 05.01.2024 року, реєстрацію якої зупинено, разом з додатками у кількості 13;

Повідомлення №8 від 06.12.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №56 від 12.01.2024 року, реєстрацію якої зупинено, разом з додатками у кількості 14.

Разом із повідомленнями окремим документом позивач надав письмові пояснення до податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

За результатами розгляду наданих пояснень і документів, доданих до них, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення:

№12177566/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №55 від 05.01.2024 року; Підставою відмови зазначено: надання платником податків копій документів, складених/оформлених з порушенням законодавства.

№12177567/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №56 від 12.01.2024 року; Підставою відмови зазначено: надання платником податків копій документів, складених/оформлених з порушенням законодавства.

№12177628/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №45 від 22.01.2024 року; Підставою відмови зазначено: надання платником податків копій документів, складених/оформлених з порушенням законодавства.

№12177642/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №44 від 23.01.2024 року; Підставою відмови зазначено: надання платником податків копій документів, складених/оформлених з порушенням законодавства.

Не погоджуючись із зазначеними рішеннями, вважаючи, що відповідач безпідставно відмовив у реєстрації податкових накладних №55 від 05.01.2024 року, №56 від 12.01.2024 року, №45 від 22.01.2024 року, №44 від 23.01.2024 року, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що контролюючий орган не довів обґрунтованості відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, а матеріалами справи підтверджується підстави складання податкових накладних, а тому прийшов до висновку, що оскаржувані рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних належить визнати протиправними та скасувати.

При цьому вказав, що у даному випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані позивачем податкові накладні є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.

Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції та доводам апеляційної скарги колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).

Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.

Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №55 від 05.01.2024 року, №56 від 12.01.2024 року, №45 від 22.01.2024 року, №44 від 23.01.2024 року зазначено: обсяг постачання товару /послуги 49.41, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних

Варто зазначити, що в мотивувальній частині оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції надавав правову оцінку діям Комісії щодо зупинення реєстрації податкових накладних з посиланням на п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

В порушення п.11 Порядку №1165, квитанції містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Апелянт вказує, що підприємству запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних/розрахунку коригування.

Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН, не надало позивачу можливості надати достатній, на думку податкового органу, обсяг підтверджуючих документів.

Також, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що зупинення реєстрації ПН/РК за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові у справі №380/2365/21 від 27 січня 2022 року.

Крім того, колегія суддів вказує, що за відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкової накладної, на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної (як несприятливий наслідок для позивача через обмеження його в правах платника ПДВ, зокрема в праві на збільшення реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ).

При цьому, колегія суддів також хоче зазначити, що за правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 12.06.2018 року по справі №825/3419/14 сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Вказаний правовий висновок вказаний також в інших справах Верховного Суду, зокрема в постанові від 25.08.2022 року №400/3884/19.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому, у відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Колегія суддів встановила, що товариством подано до контролюючого органу повідомлення (пояснення) та копії документів, зокрема:

Повідомлення №5 від 06.12.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №44 від 23.01.2024 року, реєстрацію якої зупинено, разом з додатками у кількості 14;

Повідомлення №6 від 06.12.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №45 від 24.01.2024 року, реєстрацію якої зупинено, разом з додатками у кількості 12;

Повідомлення №7 від 06.12.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №55 від 05.01.2024 року, реєстрацію якої зупинено, разом з додатками у кількості 13;

Повідомлення №8 від 06.12.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №56 від 12.01.2024 року, реєстрацію якої зупинено, разом з додатками у кількості 14.

Разом із повідомленнями окремим документом позивач надав письмові пояснення до податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.

Разом з тим, відповідачем за наслідками розгляду пояснень та доданих до них первинних документів було прийнято оскаржувані рішення у зв`язку з тим, що документи були складені/оформлені із порушенням законодавства. Додаткова інформація: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

При цьому, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.

Між тим, суд акцентує, що кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, законодавством.

Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначена додатком до Порядку №520, передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні), мають бути підкреслені.

Всупереч цьому, в оскаржених рішеннях міститься лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення, без зазначення тих документів, які, на думку контролюючого органу, позивачем не надані. Суд зазначає, що контролюючий орган обмежився формальним підходом до виконання своїх обов`язків, не дослідивши первинні документи підприємства за спірними накладними за їх наявності.

Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Також колегія суддів зазначає, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України

Оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 рокує джерелом права.

У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі «Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови» ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).

Таким чином, Головним управлінням ДПС в Одеській області не спростовано висновок суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та належать до скасування.

З урахуванням неправомірності відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, складених позивачем, в Єдиному реєстрі податкових накладних за датою її подання до реєстру, обґрунтованим є висновок суду першої інстанції про задоволення позову у частині вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати вищевказану податкову накладну у Єдиному реєстрі податкових накладних за датою подання їх до реєстру.

Також щодо посилання апелянта на те, що позивачем надані банківські виписки складені з порушеннями чинного законодавства, а Оборотно-сальдова відомість по рахунку: 631 Замовлення; Контрагенти : ТОВ "ООЕК" за Жовтень 2024 р., не завірена належним чином, то колегія суддів не примає їх до уваги, оскільки позивач не несе відповідальність за форму та зміст банківського документу в частині тих реквізитів, що заповнюються автоматично згідно з алгоритмом, затвердженим банком, а такі недоліки не були підставою для відмови у реєстрації податкових навладних та про це не зазначалося в оскаржуваних рішеннях.

В свою чергу, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної чи такої відмови, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Також, колегія суддів відхиляє посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №825/3990/14 та від 6 березня 2018 року у справі №804/5444/16, оскільки обставини даної справи не є подібними.

Зокрема, предметом розгляду вказаних справ є скасування податкового повідомлення-рішення прийнятого за результатами певного виду перевірок, а отже свідчить про дослідження судом господарських операцій платника податків на підставі первинних документів наданих до справи.

При реєстрації ж податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Стосовно посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 21.10.2019 у справі №640/4480/Г9, апеляційний суд зазначає, що за даними ЄДРСР відсутня інформація щодо справи № 640/4480/Г9 та щодо ухвалення Верховним Судом 21.10.2019 будь-якого рішення в справі за таким номером.

При цьому, суд першої інсианції правомірно зазначив стосовно посилання відповідача про неврахування таблиці даних платника податку, що згідно приписів пункту 12 Порядку №1165, подання до ДПС таблиці даних платника податку за встановленою формою (додаток 5) є правом платника податку (а не обов`язком) для безумовної реєстрації ПН. Тобто законодавець надав право платнику податків подати Таблицю даних платника податку на додану вартість та якщо вона буде врахована, це є підставою для безумовної реєстрації податкової накладної. В іншому випадку діють загальні правила щодо реєстрації податкової накладної. Відсутність не врахованої Таблиці не є безумовною підставою для зупинення податкової накладної.

Отже, контролюючий орган не довів обґрунтованості відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, а тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12177566/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №55 від 05.01.2024 року; №12177567/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №56 від 12.01.2024 року; №12177628/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №45 від 22.01.2024 року; №12177642/35359142 від 10.12.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №44 від 23.01.2024 року, - належить визнати протиправними та скасувати, а отже і правомірним є зобовязання зареєструвати податкові накладні.

Отже, доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а отже за таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст. ст. 308, 311, ст.315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 квітня 2025 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку до Верховного Суду не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 29 серпня 2025 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук

Суддя: А.І. Бітов

Суддя: І.Г. Ступакова