Справа № 320/46227/24
Суддя: Войтович І. І.
Дата ухвалення: 2025-08-25 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 серпня 2025 року Справа № 320/46227/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Войтович І. І., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Медіна Дентал Клінікс" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "Медіна Дентал Клінікс" з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві , в якому просить суд:

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 квітня 2024 року № про сплату штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 1 850 098 грн 50 коп., прийняте Головним управлінням ДПС у м. Києві.

Позиції сторін

В обґрунтування позову товариство вказує, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки апарат електронний контрольно-касовий MINI-T 400ME, заводський номер П3, є технічно справним, його фіскальна пам?ять не пошкоджена, не переповнена, КСЕФ є цілісною, безперервність щоденних звітів та чеків за період часу з 23.01.2023 по 04.03.2024 не порушена, контрольно-звітна інформація за цей час передана, документи відповідають власним МАС, що у сукупності свідчить про відповідність зазначеного касового апарату вимогам щодо реалізації фіскальних функцій, передбачених Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 6 липня 1995 року за період часу з 23.01.2023 по 04.03.2024.

Крім того, на переконання позивача, з боку товариства відсутня вина, а контролюючим органом не доведено, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Позивачем також зазначено, що ситуація, що склалася (в частині вчасного не отримання ТОВ «Медіна Дентал Клінікс» інформації про те що РРО фіскальний номер було примусово знято з реєстрації за рішенням контролюючого органу) пов?язана зі збройною агресію рф по відношенню до України та припиненням доступу користувачів до інформаційних, інформаційно-комунікаційних, електронних комунікаційних систем та публічних електронних реєстрів, а також неналежною роботою установ та організацій внаслідок постійних відключень електроенергії, нестабільною роботою інтернету, збоями в роботі електронних сервісів.

На думку позивача, всі інші висновки та доводи відповідача будуються виключно на суб`єктивних припущеннях посадових осіб контролюючого органу, що призвели до прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з чим просить суд визнати його протиправним та скасувати.

Відповідач проти позову заперечує з тих підстав, що спірне податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим, оскільки перевіркою встановлено порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), що виразилось у проведенні товариством розрахункових операцій з використанням знятого з обліку РРО.

З урахуванням встановлених перевіркою обставин, відповідач вказує про відсутність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з чим просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог.

Процесуальні дії у справі

14.10.2024, ухвалою Київського окружного адміністративного суду позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "Медіна Дентал Клінікс" була залишена без руху з підстав невідповідності останньої вимогам ч. 3 ст. 161 КАС України (не сплачено судовий збір в повному обсязі за подання позовної заяви до суду).

21.10.2024 представником позивача через систему "Електронний суд" надано до суду докази сплати судового збору у вигляді відповідної квитанції.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 13.01.2025 відкрито провадження в адміністративній справі, визначено здійснювати розгляд в порядку загального позовного провадження та призначено підготовче судове засідання на 10.02.2025 о 10:30 год.

В підготовче судове засідання призначене на 10.02.2025 о 10:30 год прибув представник позивача Коваль М.С., та у зв`язку з неявкою представника відповідача, судом на місці ухвалено відкласти судове засідання на іншу дату та час.

Наступне судове засідання призначено на 05.03.2025 о 13:15 год., про що сторони у справі повідомлені належним чином.

28.02.2025 до суду надійшов відзив.

У судовому засіданні, призначеному 05.03.2025, за участю представника відповідача Павлушенко Ю.М. та виходячи з того, що позивачем заявлено клопотання про відкладення судового засідання, суд на місці ухвалив задовольнити клопотання та відклав розгляд справи на іншу дату та час.

Наступне судове засідання призначено на 19.03.2025 о 13:15 год., про що сторони у справі повідомлені належним чином.

13.03.2025 позивачем направлено суду клопотання про приєднання документів до матеріалів справи.

У судовому засіданні, призначеному 19.03.2025, за участю представника позивача Коваль М.С. та представника відповідача Павлушенко Ю.М., у зв`язку із необхідністю у витребуванні додаткових документів від відповідача, суд оголосив перерву у справі.

Наступне судове засідання призначено на 10.04.2025 о 10:00 год., про що сторони у справі повідомлені належним чином.

03.04.2025 позивачем направлено до суду клопотання щодо виконання вимог протокольної ухвали суду від 19.03.2025.

У судовому засіданні, призначеному 10.04.2025, за участю представника відповідача Павлушенко Ю.М., враховуючи отримане клопотання від позивача про відкладення судового засідання, суд на місці ухвалив клопотання задовольнити та відклав розгляд справи на іншу дату та час.

Наступне судове засідання призначено на 15.05.2025 о 10:00 год., про що сторони у справі повідомлені належним чином.

За наслідками проведення підготовчого судового засідання, призначеного 15.05.2025, за участю представника позивача Коваль М.С. та представника відповідача Павлушенко Ю.М., суд своєю ухвалою закрив підготовче провадження у справі та признав судове засідання для розгляду справи по суті на 11 червня 2025 року о 10:30 год.

У судовому засіданні, призначеному 11.06.2025, за участю представника відповідача Павлушенко Ю.М., суд, з`ясувавши думку сторін, за відсутності заперечень останніх, ухвалив на місці завершити розгляд справи у порядку письмового провадження.

Встановлені обставини судом

Посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві на підставі пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України)), відповідно до наказу від 27.02.2024 № 1141-п «Про проведення фактичних перевірок», направлень на перевірку від 21.03.2024 № 6964/26-15-07-07-01 та від 26.03.2024 № 7483/26-15-07-07-01 в період з 28.03.2024 по 29.03.2024 проведено фактичну перевірку медичного закладу за адресою: м. Київ, вул. Євгена Коновальця, буд. 44-А, н.п. 725-726, де здійснює господарську діяльність ТОВ "МЕДІНА ДЕНТАЛ КЛІНІКС" ().

Перевіркою встановлено, що ТОВ «МЕДІНА ДЕНТАЛ КЛІНІКС» для розрахунків із споживачами за надані послуги було зареєстровано 22.01.2016 реєстратор розрахункових операцій (далі - PPO) MINI-T 400ME, заводський №ПБ , фіскальний №. Також контролюючим органом зазначено, що у зв?язку з закінченням терміну експлуатації, даний РРО було знято з реєстрації 23.01.2023, тобто РРО був знятий з реєстрації через 7 років з моменту введення в експлуатацію. Перевіркою також встановлено, що ТОВ «МЕДІНА ДЕНТАЛ КЛІНІКС» у періоді з 23.01.2023 по 30.11.2023 проводило розрахункові операції з використанням знятого з обліку PPO MINI-T 400ME, заводський №ПБ , фіскальний № на загальну суму 8 469 278,00 грн. з урахуванням суми повернення коштів.

Під час перевірки встановлено, що загальна сума проведених розрахункових операцій з використанням знятого з обліку PPO MINI-T 400ME, заводський №ПБ , фіскальний № за період з 01.10.2023 по 30.11.2023 склала 1233399 грн. з урахуванням суми повернення коштів.

За результатами перевірки складено акт фактичної перевірки ТОВ "МЕДІНА ДЕНТАЛ КЛНІКС" () від 29.03.2024 № 27076/26/15/07/39025415 від 01.04.2024, якою встановлено порушення позивачем вимог пункту 1, п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-BP, а саме: проведення суб??єктом господарювання розрахункових операцій на загальну суму 1233399 грн в період з 23.01.2023 по 30.11.2023 через не зареєстрований, неопломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи, реєстратор розрахункових операцій.

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті фактичної перевірки від 29.03.2024 № 27076/26/15/07/39025415 представником ТОВ "МЕДІНА ДЕНТАЛ КЛІНІКС" подано заперечення на акт фактичної перевірки, та зазначено, що вимоги нормативно-правових актів суб?єктом господарювання не було порушено.

Головним управлінням ДПС у м. Києві листом від 15.04.2024 № 6603/1/26-15-07-07-01-07 повідомлено ТОВ "МЕДІНА ДЕНТАЛ КЛІНІКС" (), що розгляд заперечення від 01.04.2024 на акт фактичної перевірки відбудеться в online-режимі (з використанням відео-зв?язку «Skype»: DPS_ Audit).

За результатами розгляду заперечення позивача на висновки акта фактичної перевірки ГУ ДПС у м. Києві листом від 25.04.2024 № 7401/І/26-15-07-07-01-07 повідомило позивача про те, що висновки акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без змін.

02.05.2024p. ТОВ «Медіна Дентал Клінікс» отримано податкове повідомлення - рішення від 30 квітня 2024 року № про сплату штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 1 850 098 грн 50 коп., складене Головним управлінням ДПС у м. Києві, в якому зазначено, що на підставі акту перевірки №27076/26/15/07/39025415 від 29.03.2024р. встановлено порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995р., із змінами та доповненнями.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до ДПС України зі скаргою від 16.05.2024р. (вх. ДПС №19682/6 від 16.05.2024p.).

Рішенням ДПС України від 12.07.2024р. про результати розгляду скарги залишено без змін ППР від 30.04.2024 р. №, а скаргу без задоволення.

Вказане рішення отримано позивачем 25.07.2024р., що підтверджується даними електронного трекінгу із сайту АТ Укрпошта.

Не погоджуючись з обґрунтованістю вищезазначених доводів контролюючого органу та, як наслідок, правомірністю спірного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Застосовано судом норми права та висновки суду

Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Зокрема, в силу ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Частиною 3 статті 2 КАС України визначено, що основними засадами (принципами) адміністративного судочинства є: 1) верховенство права; 2) рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом; 3) гласність і відкритість судового процесу та його повне фіксування технічними засобами; 4) змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі; 5) обов`язковість судового рішення; 6) забезпечення права на апеляційний перегляд справи; 7) забезпечення права на касаційне оскарження судового рішення у випадках, визначених законом; 8) розумність строків розгляду справи судом; 9) неприпустимість зловживання процесуальними правами; 10) відшкодування судових витрат фізичних та юридичних осіб, на користь яких ухвалене судове рішення.

За ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 22 квітня 2021 року у справі № 826/15741/18, з метою безумовного дотримання конституційного принципу, визначеного у статті 129 Конституції України, в частині третій статті 2 та статті 9 КАС України закріплено, що до основних засад (принципів) адміністративного судочинства належить, зокрема, змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі; суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Загалом принцип змагальності прийнято розглядати як основоположний компонент концепції "справедливого судового розгляду" у розумінні пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, що також включає споріднені принципи рівності сторін у процесі та ефективної участі.

Принцип змагальності судового провадження охоплює собою право особи, крім можливості подавати власні докази, знати про існування всіх представлених доказів та пояснень іншими учасниками справи, оскільки вони можуть вплинути на рішення суду, мати можливість знайомитись з матеріалами справи та робити з них копії, а також володіти відповідними знаннями (залучати професійного представника) та змогу коментувати представлені докази та пояснення у належній формі та у встановлений час.

Таким чином, принцип змагальності спільно з принципом рівності є одним з основних елементів поняття "право на справедливий суд", що гарантоване Конвенцією.

Провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи (ч. 3 ст. 3 КАС України).

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Вказана норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

«На підставі» означає, що суб`єкт владних повноважень повинен бути утвореним у порядку, визначеному Конституцією та законами України; зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.

«У межах повноважень» означає, що суб`єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.

«У спосіб» означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.

Вирішуючи даний спір суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України визначено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового Кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового Кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки наведений у статті 80 Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 80.1 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Підпунктом пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; (підпункт 80.2.2).

Окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто саме за вказаною підставою контролюючий орган, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Наведена правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 19.04.2023 року по справі №360/2657/20.

Як вбачається з матеріалів справи, у наказі Головного управління ДПС у місті Києві № 1141-п від 04.05.2022 про проведення фактичної перевірки ТОВ "МЕДІНА ДЕНТАЛ КЛІНІКС" () зазначено підставою його прийняття пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Разом з тим, на підтвердження наявності передбаченої пп. 80.2.2, 80.2.3 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України підстави для проведення фактичної перевірки відповідачем не долучено до матеріалів справи жодних належних та допустимих доказів, зокрема, доповідну записку управління фактичних перевірок від 27.02.2024 № 429/26-15-07-07-00-12, які могли свідчити про наявність інформації про можливі порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Відтак, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Разом із тим, для здійснення перевірки (податкового контролю) платника податків в наказі на проведення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення такої перевірки, має бути посилання на конкретні фактичні підстави призначення перевірки.

Відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення вказаних перевірок цього товариства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, що свідчить про суто формальний підхід контролюючого органу до оформлення наказу.

Суд наголошує, що лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстави вжиття таких дій безпосередньо у посиланні (тобто, зазначення поруч із числовим значення норми права словесного вираження конкретної підстави для призначення саме цієї перевірки), є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів.

Оскільки в наказі контролюючого органу не зазначена конкретна інформація щодо порушення позивачем вимог законодавства на підставі п.п.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, тому саме з цих підстав відповідач не міг проводити перевірку.

Також суд вважає за необхідне звернути увагу на положення пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якими передбачено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану в Україні, податкові органи здійснюють державний контроль (нагляд) та спостереження у сфері ціноутворення відповідно до Закону України "Про ціни і ціноутворення" з урахуванням особливостей, встановлених цим пунктом. Податкові органи здійснюють контроль за дотриманням платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) шляхом проведення фактичних перевірок. Фактична перевірка проводиться за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримання у встановленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства про ціни і ціноутворення; отримання письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку формування, встановлення та застосування державних регульованих цін.

Водночас відповідачем не надано жодних пояснень та доказів щодо наявності підстав для проведення перевірок відповідно вищевказаної норми.

Відповідно до вимог пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу, яка визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Системно проаналізувавши вищенаведені положення Податкового кодексу України, суд приходить до висновку, що вимоги до змісту наказу про призначення фактичної перевірки сформульовані лише в абзаці третьому пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, де вказано, що в наказі зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 26.07.2023 року у справі №280/4696/22.

Крім того, зміст правозастосування Верховного Суду у постанові від 05.07.2023 року у справі №460/2663/22 вказує на те, що протиправність наказу про призначення перевірки є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень навіть без визнання протиправним та скасування самого наказу про призначення перевірки.

Відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення.

Отже, суд встановив відсутність визначених Податковим кодексом України підстав для проведення фактичної перевірки та відсутність зазначення в наказі на проведення фактичної перевірки чітких підстав (мети) її проведення, в зв`язку з чим рішення, які є безпосередніми наслідками проведених на підставі вказаного наказу, підлягають скасуванню.

Так, порушенням контролюючого органу вимог законодавства щодо проведення перевірки як підставам позову суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Вказаний правовий висновок сформульовано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 року по справі №826/17123/18, постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 22.09.2022 року по справі 826/17123/18.

Оскільки суд прийшов до висновку про протиправність рішень відповідача, що є предметом оскарження, з підстав порушення ним вимог законодавства щодо проведення перевірки, то це є достатньою підставою для задоволення позовних вимог.

Вказаний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 01.03.2022 року по справі №640/22563/19.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Отже, з урахуванням того, що при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, суд вважає, що встановлені обставини щодо протиправності процедури призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято податкове повідомлення - рішення, що є предметом оскарження, є достатніми для висновку про протиправність такого податкового повідомлення-рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем вимог законодавства.

Аналогічний за змістом правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 року по справі №520/8836/18. Також вказаний правовий висновок змістовно використано у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 27.12.2022 року по справі №804/7551/15.

Зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 04.05.2022 року по справі №1.380.2019.002258.

У будь - якому випадку, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав. Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 13.04.2023 року по справі №540/3549/20.

Суд наголошує на положенні п.81.3 ст.81 Податкового кодексу України, за яким під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених Податковим кодексом України.

Підсумовуючи вищевикладене, суд вважає, що недотримання контролюючим органом вимог підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 81.1 статті 81, пункту 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо призначення фактичної перевірки без визначення правових підстав призвело до звуження прав позивача як платника податків, що свідчить про протиправність здійснених заходів податкового контролю та прийняття за їх наслідками актів індивідуальної дії, оскільки описані вище порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході таких перевірок, та, відповідно, нівелюють її результати, та, як наслідок, вимагають скасування прийнятих за їх результатами податкових повідомлень-рішень.

Крім того, суд зазначає, що одним із спеціальних принципів фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства є принцип відповідальності за «вину».

З 1 січня 2021 року із набранням чинності Законом України від 16.01.2021 р. №466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" було оновлено концепцію притягнення до відповідальності суб`єкта податкового правопорушення.

Так, відповідно до внесених змін податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених ПКУ) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених ПКУ (п. 109.1 ст. 109 ПКУ).

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення, згідно з положеннями пункту 109.1 статті 109 ПКУ, є умисел у вчиненні діяння, спрямованого на невиконання податкового обов`язку з метою створення умов для невиконання вимог закону.

Пунктом 109.1. статті 109 ПК України (в редакції Закону № 466-ІХ від 16.01.2020) визначено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

При цьому, згідно пункту 109.1. статті 109 ПК України лише порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Податковий кодекс України не містить визначення поняття "вина", однак умови, за яких особа вважається винною у вчиненні правопорушення, наводяться у ст. 112 та полягають у тому, що особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Аналіз оновленого ПКУ свідчить, що фінансова відповідальність за окремо визначені ПКУ правопорушення, нерозривно пов`язана із можливістю органів ДПС довести ціленаправленість (умисність) дій платника податків, його вину у вчиненні податкового правопорушення. Вказане визначає необхідність дій з боку органів ДПС у зборі належної та допустимої доказової бази, яка переконливо буде доводити, що саме платник податків створив такі умови, за яких стало можливе вчинення податкового правопорушення. При цьому, він міг та мав можливість дотриматися встановленого порядку, проте свідомо це проігнорував.

Умовами, які визначають вину особи, у розумінні ст. 112 ПК України є:

1) встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність. проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання:

2) доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Вжиті платником податків заходи є достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що під час вчинення протиправних діянь, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Законодавцем було застосовано сполучник «та» між критеріями «достатності» вжитих суб`єктом заходів, а тому вказане положення має тлумачитись як необхідність доведення контролюючим органом наявності всіх трьох ознак в сукупності.

Слід сказати, що вказані критерії є оцінними категоріями, тож виникає потреба подальшого встановлення їх змісту.

Про розумність дій платника податків може, наприклад, свідчити вчинення ним дій спрямованих на: повне з`ясування змісту норм чинного податкового законодавства; документальну фіксацію обставин господарських операцій, що мають бути відображені в податковому обліку; належне зберігання первинних та звітних документів. їх своєчасне складання. Крім того, про розумність має свідчити оптимальне співвідношення зусиль, що спрямовуються платником податків на дотримання податкового законодавства з обсягом можливих порушень та/чи економічних витрат платника.

Щодо обачності, то вона, за своєю суттю є різновидом розумності, але для їх розрізнення, належну обачність треба розуміти як обов`язок особи вживати заходи, спрямовані на оцінку можливих наслідків взаємодії платника податків з іншими особами. Для прикладу, обачними будуть дії особи, спрямовані на: перевірку достовірності отриманої щодо контрагента інформації; встановлення в договорі між ним та контрагентом певних гарантій тощо.

Під добросовісністю можна розуміти бажання платника податків бути чесним та відкритим при взаємодії як з контролюючими органами, так і з іншими платниками податків. Прикладами добросовісності є: утримання від втаємничення, зміни суті реальної економічної діяльності платником податків; відображення в податковому обліку усіх суттєвих в правовому розумінні фактів, відмова від вчинення дій, спрямованих на їх приховування та інше.

У цій справі, контролюючим органом, як суб`єктом владних повноважень, не доведено того, що позивач удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вказане свідчить про безпідставність висновків перевірки, що зафіксовані в акті перевірки, в частині порушення ТОВ "МЕДІНА ДЕНТАЛ КЛІНІКС" вимог пунктів 1 та 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений ПК України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 30 квітня 2024 року № , прийняте за наслідками перевірки, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Усі інші аргументи сторін, вивчені судом, є такими, що не потребують детального аналізу у судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Частинами 1 та 2 ст. 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

За статтею 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування (ч. 2 ст. 74 КАС України).

Відповідно до статті 76 КАС України, достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування та питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Відповідно до ч. 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Частиною 2 статті 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

На виконання цих вимог відповідачем не доведено належними та допустимими доказами правомірність вчинених дій, прийнятого спірного податкового повідомлення - рішення.

Водночас докази, подані позивачем, підтверджують обставини, на які він посилається в обґрунтування позовних вимог, та не були спростовані відповідачем.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі (абз. 2 ч. 2 ст. 77 КАС України).

Згідно з ч. 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (ч. 5 ст. 242 КАС України).

Відповідно до пункту 30 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «RuizTorija v. Spain» від 9 грудня 1994 р., статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних в матеріалах справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та вважає їх такими, що підлягають задоволенню.

Вирішуючи питання стосовно розподілу судових витрат, суд враховує наступне.

Враховуючи висновки суду, сплачений позивачем судовий збір за подання позовної заяви до суду у загальному розмірі 27 751,48 грн., положення ч. 1 ст. 139 КАС України, понесені позивачем судові витрати підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у м. Києві.

Інших витрат до розподілу до суду не заявлено.

Керуючись статтями 2, 9, 14, 73-78, 90, 143, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Медіна Дентал Клінікс" задовольнити.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 30 квітня 2024 року № .

3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Медіна Дентал Клінікс" (вул. Євгена Коновальця, буд. 44А, прим. 726, м. Київ, 01133, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС (вул. Шолуденка, буд. 33/19, м. Київ, 04116, код ЄДРПОУ ВП 44116011) витрати по сплаті судового збору у сумі 27 751 грн. 48 грн. (двадцять сім тисяч п`ятдесят одна гривня 48 копійок).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Войтович І. І.