Справа № 440/6349/24
Суддя: Калиновський В.А.
Дата ухвалення: 2025-08-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 серпня 2025 р. Справа № 440/6349/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Калиновського В.А.,

Суддів: Бегунца А.О. , Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.05.2025, головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039 по справі № 440/6349/24

за позовом Приватного підприємства "Антарекс"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Приватне підприємство "Антарекс", звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.05.2024 №5, яким до платника за порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 351 354,23 грн.

В якості підстави для звернення до суду вказав на обставини порушення прав платника податків через безпідставні, як на його думку, вимоги відповідача сплатити штрафні санкції за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН, виявлені за результатами камеральної перевірки дотримання порядку такої реєстрації на загальну суму ПДВ у розмірі 3 177 945,74 грн за період лютий 2020 року, лютий, квітень-грудень 2022, січень, березень, липень-серпень, грудень 2023 року. Вважає, що платник податків, з огляду на приписи 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, не має сплачувати штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №207 від 04.02.2020, оскільки це порушення було ним вчинено впродовж дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України. З приводу реєстрації податкових накладних №3222 від 17.02.2022 та №204 від 14.06.2022 зазначає, що Підприємство таких податкових накладних не складало, а тому відповідальності за їх несвоєчасну реєстрацію зазнавати не може. Щодо податкових накладних, термін реєстрації яких порушено на 1 день, зауважив, що на реєстрацію такі податкові накладні позивач направив своєчасно, а причини, з яких вони не були зареєстровані, знаходяться поза волею та можливістю впливу платника податку. Погоджується з виявленими перевіркою обставинами того, що податкові накладні №25 від 18.01.2023, №21 від 23.01.2023, №35 від 22.03.2023, №8 від 24.03.2023, №21 від 19.07.2023, №33 від 08.08.2023, №36 від 14.12.2023 та №28 від 14.12.2023 були зареєстровані несвоєчасно, проте штрафні санкції за це мають бути застосовані у зменшеному розмірі, як це передбачено Законом №2876-ІХ. Поряд з цим, застосування до ПП "Антарекс" штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в умовах правової невизначеності (відсутності правового регулювання підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків щодо реєстрації податкових накладних), граничний термін реєстрації яких припадає до 06.09.2022, покладає на ПП "Антарекс" додатковий надмірний тягар, що суперечить презумпції правомірності рішень платника податків.

20.06.2024 до суду надійшов відзив на позов, в якому представник відповідача, аргументуючи свої заперечення проти задоволення позову, зазначив, що за результатами камеральної перевірки дотримання з боку ПП "Антарекс" порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з ПДВ в ЄРПН встановлено факти порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН на загальну суму ПДВ 3 177 945,74 грн. На підставі висновків акту перевірки від 27.03.2024 №3591/16-31-04-05-03/30063426 щодо порушення платником п. 201.10 ст. 201 розділу V та п. 89 підрозділу 2, пп. 69.1 підр. 10 розділу XX ПК України контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.05.2024 №5 на суму штрафної санкції 351 354,23 грн. Податкове повідомлення-рішення направлено на податкову адресу ПП "Антарекс" та відповідно до відмітки на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення отримане Підприємством 04.04.2024 (а.с. 122-124).

У відповіді на відзив представник позивача вказав, що відповідач так і не навів підстав, що спростовують доводи позовної заяви, а лише обмежився цитуванням норм законодавства щодо порядку реєстрації податкових накладних і відповідальності за їх несвоєчасну реєстрацію (а.с. 138).

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 08.05.2025 адміністративний позов Приватного підприємства "Антарекс" задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Полтавській області №5 від 06.05.2024 в частині застосування до Приватного підприємства "Антарекс" штрафних санкцій на загальну суму 166 092,88 грн.

В решті вимог - позов залишено без задоволення.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС України у Полтавській області на користь Приватного підприємства "Антарекс" частину судових витрати, що пов`язані зі сплатою судового збору, у розмірі 2495 (дві тисячі чотириста дев`яносто п`ять) грн 86 коп.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення в цій частині та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення в частині задоволених позовних вимог, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що висновки акту від 27.03.2024 № 3591/16-31-04-05-03/30063426 про результати камеральної перевірки ТОВ «АНТАРЕКС» відповідають вимогам чинного законодавства України, податкове повідомлення рішення від 06.05.2024 № 5 є правомірним.

В свою чергу, судом першої інстанцій порушено основоположні принципи судочинства, закріплені КАС України, зокрема, положеннями ст. 2 КАС України щодо прийняття судового рішення за наслідками всебічного, повного і об`єктивного розгляду всіх обставин справи у їх сукупності, керуючись законом. Також, судом першої інстанції не дотримана така основна засада судочинства, передбачена ст.129 Конституції України, як законність, що передбачає вирішення спору при правильному застосуванні норм матеріального права з дотриманням норм процесуального права.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому він, наполягаючи на законності та обгрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, справа розглядається в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ПП "Антарекс" () зареєстроване у статусі юридичної особи 22.07.1998 (а.с. 162-163). Основним видом економічної діяльності Підприємства за КВЕД є 43.21 Електромонтажні роботи. З 12.07.2023 керівником Підприємства є ОСОБА_1 , а єдиним засновником та кінцевим бенефіціарним власником - ОСОБА_2 (м. Полтава). Підприємство має статус платника ПДВ з 05.08.1998.

Провадячи власну підприємницьку діяльність, ПП "Антарекс" за наслідками вчинених господарських операцій з придбання/продажу робіт, товарів та послуг як платник ПДВ здійснює реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН.

27.03.2024 головним державним інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб у м. Полтаві управління оподаткування юридичних осіб ГУДПС Ніною Коцай на підставі п.п. 20.1.4 ст. 20 розділу І, п. 75.1 ст. 75 розділу ІІ ПК України у порядку, визначеному п. 76.2 ст. 76 розділу ІІ, п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, була проведена камеральна перевірка ПП "Антарекс" на предмет дотримання порядку реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН за лютий 2020 року, лютий, квітень-грудень 2022, січень, березень, липень-серпень, грудень 2023 року, за результатами якої 27.03.2024 складено акт №3591/16-31-04-05-03/30063426 (надалі - Акт перевірки) (а.с. 98-100).

Податковою перевіркою встановлено, що ПП "Антарекс" складено та направлено на реєстрацію податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних на загальну суму ПДВ 3177945,74 грн, перелік яких наведено у додатку №1 до Акту перевірки (а.с. 129-130).

Висновком Акту перевірки зафіксовано факти порушення ПП "Антарекс" граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 3 177 945,74 грн, передбачених п. 201.10 ст. 201 розділу V та п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, відповідальність за що передбачена пунктом 120-1.1 ст. 120-1 розділу ІІ та пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

2.04.2024 позивач подав заперечення на Акт перевірки (а.с. 28-30), за наслідками розгляду яких ГУДПС висновки Акту перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення (а.с. 33).

06.05.2024 відповідач виніс податкове повідомлення-рішення №5, яким до ПП "Антарекс" за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених п. 201.10 ст. 201 розділу V та п. 89 підрозділу 2 пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, та згідно з п. 1201.1 ст. 1201 розділу ІІ, п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України застосовано штраф у сумі 351 354,23 грн (а.с. 25).

Позивач вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення таким, що не відповідає критеріям, визначеним статтею 2 КАС України, звернувся до суду з цим позовом.

Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що з боку ПП "Антарекс" податкові накладні №10 від 04.07.2022, №11 від 06.07.2022, №12 від 07.07.2022, №6 від 08.07.2022, №9 від 08.07.2022, №5 від 08.07.2022, №8 від 08.07.2022, №7 від 11.07.2022, №4 від 11.07.2022, №3 від 14.07.2022, №14 від 14.07.2022, №2 від 15.07.2022, №23 від 18.07.2022, №15 від 20.07.2022, №17 від 21.07.2022, №18 від 22.07.2022, №21 від 25.07.2022, №20 від 26.07.2022, №19 від 27.07.2022, №22 від 29.07.2022, №29 від 31.07.2022, №26 від 31.07.2022, №30 від 31.07.2022, №28 від 31.07.2022, №16 від 31.07.2022, №25 від 31.07.2022, №40 від 31.10.2022, №55 від 31.10.2022, №41 від 31.10.2022, №42 від 31.10.2022, №7 від 16.12.2022, №8 від 19.12.2022, №40 від 21.12.2022, №39 від 26.12.2022, №9 від 26.12.2022 подані на реєстрацію в останній день граничного строку в межах операційного дня, тобто у строк встановлений Податковим кодексом України та Порядком №1246, отже відсутні підстави для застосування відповідальності до платника податків за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних. Відтак застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію вищевказаних податкових накладних є неправомірним, а тому податкове повідомлення-рішення від 06.05.2024 №5 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 166 092,88 грн підлягає скасуванню як протиправне, а позов у відповідній частині вимог - задоволенню.

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені в апеляційній скарзі, правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначає Податковий кодекс України (надалі ПК України)

Податок на додану вартість, за визначенням наведеним у п.п. 14.1.178 ст. 14 ПК України, - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

Відповідно до п.п. 14.1.186 ст. 14 ПК України, податок; оподаткування; платник податку; оподатковувана операція для цілей розділу V цього Кодексу - відповідно податок на додану вартість; оподаткування податком на додану вартість; платник податку на додану вартість; операція, яка підлягає оподаткуванню податком на додану вартість.

Розділ V ПК України "Податок на додану вартість" включає статті 180 211 Кодексу.

Стаття 201 розділу V ПК України врегульовує питання складення податкових накладних.

Так, пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Указаним пунктом визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Таким чином вищенаведені положення розділу V ПК України закріплюють обов`язок платників ПДВ щодо своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Разом з цим пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18.03.2020 набрав чинності Закон України від 17.03.2020 №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (надалі - Закон №533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" та Законом України від 13.05.2020 №591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту: "За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".

Верховний Суд за результатами аналізу наведених законодавчих норм у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20 сформулював правовий висновок, відповідно до якого перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції у період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.

Кабінет Міністрів України запровадив карантин постановою від 11.03.2020 №211 з 12.03.2020.

Постановою від 27.06.2023 №651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30.06.2023 з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

Проте, до завершення "коронавірусного" карантину Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні був введений воєнний стан, який неодноразово продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03.03.2022 №2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності з 07.03.2022 (надалі - Закон №2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У подальшому, Законом України від 24.03.2022 №2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".

Цими змінами в законодавстві не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Наведене вище нормативно-правове регулювання вказує на те, що з 07.03.2022 фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення.

Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких поширюються ці норми, та в умовах звільнення від відповідальності.

Так, норми підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану.

В той же час положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи обставини того, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, де пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану, то паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).

Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27.05.2022.

Так, 27.05.2022 набрав чинності Закон України від 12.05.2022 №2260-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (надалі - Закон №2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Таким чином, початково запроваджені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому).

Проте, з набранням чинності Закону №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільнення від відповідальності було поставлене у залежність від обставин підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації податкових накладних.

Окрім цього, Закон №2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

З огляду на зазначене Верховний Суд у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Судoва палата з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів, у постанові від 26.02.2025 у справі №200/4768/23 дійшла висновку про те, що "Механізм ковідного мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону №2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо ковідного мораторію під час воєнного стану не застосовуються.

Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 521 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення ковідного мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.

При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.".

З огляду на зазначене Верхoвний Суд у складі судoвoї палати з рoзгляду справ щoдo пoдатків, збoрів та інших oбoв`язкoвих платежів Касаційнoгo адміністративнoгo суду не знайшов підстав для відступлення від висновку, який викладений у постановах від 30.01.2024 у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024 у справі №160/10740/23.

Як видно з розрахунку фінансових (штрафних) санкцій до податкового повідомлення-рішення №5 від 06.05.2024, ПП "Антарекс", окрім інших податкових накладних, які були подані з порушенням законодавчо встановлених термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків, зазначено податкові накладні, які було подано на реєстрацію з порушенням терміну на 1 календарний день: №10 від 04.07.2022, №11 від 06.07.2022, №12 від 07.07.2022, №6 від 08.07.2022, №9 від 08.07.2022, №5 від 08.07.2022, №8 від 08.07.2022, №7 від 11.07.2022, №4 від 11.07.2022, №3 від 14.07.2022, №14 від 14.07.2022, №2 від 15.07.2022, №23 від 18.07.2022, №15 від 20.07.2022, №17 від 21.07.2022, №18 від 22.07.2022, №21 від 25.07.2022, №20 від 26.07.2022, №19 від 27.07.2022, №22 від 29.07.2022, №29 від 31.07.2022, №26 від 31.07.2022, №30 від 31.07.2022, №28 від 31.07.2022, №16 від 31.07.2022, №25 від 31.07.2022, №40 від 31.10.2022, №55 від 31.10.2022, №41 від 31.10.2022, №42 від 31.10.2022, №7 від 16.12.2022, №8 від 19.12.2022, №40 від 21.12.2022, №39 від 26.12.2022, №9 від 26.12.2022.

Представник позивача наголошував на тому, що вказані податкові накладні були направлені на реєстрацію з дотриманням вимог чинного законодавства щодо порядку реєстрації в межах операційного дня, а їх несвоєчасна реєстрація стала наслідком результату виконання роботи програмного забезпечення, на яке ПП "Антарекс" не має впливу. Тому позивач не може нести відповідальність за надходження на технічному рівні податкових накладних до контролюючого органу, оскільки на нього покладений лише обов`язок щодо їх надіслання до ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем.

Надаючи оцінку таким твердженням представника позивача, суд першої інстанції слушно зауважив, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (надалі - Порядок №1246).

Відповідно до пункту 3 Порядку №1246, в редакції чинній на час подання ПН на реєстрацію, операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Відповідно до пункту 11 Порядку №1246, після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п. 13 Порядку №1246).

Згідно з пунктом 14 Порядку №1246, квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

Відповідно до пункту 15 Порядку №1246, у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Тож після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх до ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем.

При цьому строки, які визначені для реєстрації податкових накладних, встановлені у календарних днях, а право платника щодо реєстрації податкових накладних/ррозрахунків пов`язане виключно з операційним днем, який відповідно до Порядку №1246 триває з 8-ї до 20-ї години. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.

Отже, у процедурі внесення інформації (відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування) до ЄРПН є дві окремі стадії:

1) надання платником податкової накладної (розрахунку коригування);

2) прийняття/неприйняття податкової накладної (розрахунку коригування) та внесення відомостей щодо неї (нього) безпосередньо до ЄРПН.

Очевидним є те, що перша з цих стадій залежить від платника і є результатом його дій, тоді як друга - це результат виконання роботи програмного забезпечення, що контролюється ДПС, та/або безпосередніх дій працівників ДПС, на яку (які) платник податку не має впливу.

У випадку встановлення факту вчинення платником податку порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних контролюючий орган відповідно до пункту 58.1 статті 58 ПК України (визначає підстави, порядок оформлення та вручення податкового повідомлення-рішення) та положень пункту 2 розділу II Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції 22.01.2016 за №124/28254), складає податкове повідомлення-рішення за формою Н- за порушення платниками граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, встановлених статтею 201 ПК України (додаток 13 до зазначеного Порядку).

Податковим правопорушенням, за визначенням наведеним у ст. 109 ПК України, є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Отже, передумовою застосування до платника штрафних санкції, передбачених статтею 120-1 ПК України, є доведеність обставин вчинення ним податкового правопорушення.

У цьому контексті встановлена нормою пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді застосування штрафу може наставати лише в разі якщо платник не надав (не надіслав) податкову накладну (розрахунок коригування) до ДПС у строк, встановлений цією статтею.

Судом встановлено, що спірні податкові накладні були направлені позивачем на реєстрацію в межах операційного дня, що підтверджується згенерованими програмою квитанціями, роздруківкою файлу "Властивості документа". Відповідно до квитанцій №1 вищевказані податкові накладні були отримани контролюючим органом наступного дня із позначкою «Документ прийнято» із зазначенням інформації, що «Документ доставлено до центрального рівня Державної податкової служби України...» (а.с. 34-97, 166).

З огляду на той факт, що податкові накладні були направлені до 20:00 год останнього дня граничного строку реєстрації податкових накладних, податковий орган мав направити позивачу квитанції в електронній формі щодо прийняття вказаних податкових накладних протягом операційного дня, однак податкові накладні не були зареєстровані ГУДПС того ж дня, натомість зареєстровані лише наступного дня.

Роздруківки скріншотів файлу спеціалізованого програмного забезпечення позивача є належними та допустимими доказами на підтвердження факту направлення на реєстрацію електронного документа.

Верховний Суд у постанові від 22.11.2021 у справі №160/10558/19 дійшов висновку про те, що при розгляді справ про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних принциповим є не дата фактичного надходження податкових накладних до ЄРПН, а дата їх відправлення виходячи з технічного способу реєстрації податкових накладних, тому скріншоти з програми M.E.Doc є належним засобом доказування.

Враховуючи те, що з боку ПП "Антарекс" податкові накладні №10 від 04.07.2022, №11 від 06.07.2022, №12 від 07.07.2022, №6 від 08.07.2022, №9 від 08.07.2022, №5 від 08.07.2022, №8 від 08.07.2022, №7 від 11.07.2022, №4 від 11.07.2022, №3 від 14.07.2022, №14 від 14.07.2022, №2 від 15.07.2022, №23 від 18.07.2022, №15 від 20.07.2022, №17 від 21.07.2022, №18 від 22.07.2022, №21 від 25.07.2022, №20 від 26.07.2022, №19 від 27.07.2022, №22 від 29.07.2022, №29 від 31.07.2022, №26 від 31.07.2022, №30 від 31.07.2022, №28 від 31.07.2022, №16 від 31.07.2022, №25 від 31.07.2022, №40 від 31.10.2022, №55 від 31.10.2022, №41 від 31.10.2022, №42 від 31.10.2022, №7 від 16.12.2022, №8 від 19.12.2022, №40 від 21.12.2022, №39 від 26.12.2022, №9 від 26.12.2022 подані на реєстрацію в останній день граничного строку в межах операційного дня, тобто у строк встановлений Податковим кодексом України та Порядком №1246, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо відсутності підстав для застосування відповідальності до платника податків за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних.

Відтак застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію вищевказаних податкових накладних суд визнає неправомірним, а тому податкове повідомлення-рішення від 06.05.2024 №5 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 166 092,88 грн підлягає скасуванню як протиправне, а позов у відповідній частині вимог - задоволенню.

Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції в цій частині і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.

Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.05.2025 по справі № 440/6349/24 в частині задоволення позовних вимог прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.

Апеляційна скарга не містить доводів скаржника в частині відмови у задоволенні позовних вимог, а тому колегія суддів, відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України не перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в цій частині.

Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08.05.2025 по справі № 440/6349/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя В.А. Калиновський
Судді А.О. Бегунц В.Б. Русанова