Справа № 300/3135/24
Суддя: Мікула Оксана Іванівна
Дата ухвалення: 2025-08-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2025 рокуЛьвівСправа № 300/3135/24 пров. № А/857/32485/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді - Мікули О. І.,

суддів - Курильця А. Р., Пліша М. А.,

з участю секретаря судового засідання Волчанського А. І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові в залі суду апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "МАПІ.ВУД" на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року у справі №300/3135/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МАПІ.ВУД" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

суддя в 1-й інстанції Главач І. А.

дата ухвалення рішення 06 листопада 2024 року,

місце ухвалення рішення м. Івано-Франківськ,

дата складання повного тексту рішення 18 листопада 2024 року,

в с т а н о в и в:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "МАПІ.ВУД" звернулося в суд з позовом до відповідача Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року №002157/0701, від 24 січня 2024 року №002160/0701, від 02 лютого 2024 року №003129/0701 та від 26 березня 2024 року №007436/0705.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню. В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що факт вчинення правопорушення не може ґрунтуватися на припущеннях суб`єкта владних повноважень, а суд не наділений компетенцією самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи його повноваження, оскільки суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, змінюючи замість нього кваліфікацію правопорушення та змінюючи норму, на підставі якої позивача має бути притягнуто до відповідальності. Вказує, що класифікувати видатки має право лише керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу поточної ситуації і їх істотності, а не податковий інспектор, а вид фактично здійсненого поліпшення визначає порядок обліку витрат підприємства на проведення такого. Зауважує, що суд безпідставно залишив поза увагою покликання позивача на врахування вимог Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92 (далі - П(С)БО 7) та Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 (далі - Методичні рекомендації №561). Не звернуто увагу на те, що співставлення відповідачем залишків ТМЦ станом на 30 вересня 2023 року у порівнянні з 11 грудня 2023 року (дата проведення інвентаризації на вимогу відповідача) та результатами проведеної у ході перевірки інвентаризацій станом на 11 грудня 2023 року не є свідченням нестачі. Звертає увагу на те, що судом не здійснено оцінку ані актів виконаних робіт, ані актів на списання, які надавались відповідачу, а також містяться в матеріалах справи, якими в повному обсязі та достовірно підтверджується витрати позивача на ремонт виробничих будівель та обладнання, що своєю чергою свідчить про використання у господарській діяльності придбаних будівельних матеріалів. Також зазначає, що орендна плата згідно з укладеними договорами оренди включає компенсацію комунальних послуг, і є звичайною ціною, і така обставина не спростована відповідачем. З врахуванням наведеного вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначає про те, що податковим органом проведена позапланова виїзна документальна перевірка позивача щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень/жовтень/ грудень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах та за наслідками перевірки встановлено порушення вимог пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.187.1 ст.187, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), зокрема:- за вересень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 15 грудня 2023 року №15581/09-19-07 01/41694520, у результаті чого: завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню всього в сумі 1061078,00 грн; завищено суму від`ємного значення, яка зараховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ за листопад 2020 року на 5998 грн; завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) на 652532 грн; - за жовтень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 17 січня 2024 року №1029/09-19-07-01/41694520, у результаті чого: завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню всього в сумі 22361,00 грн в тому числі за жовтень 2023;- грудень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 05 березня 2024 року №4449/09-19-07 05/41694520 у результаті чого: завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню всього в сумі 22605,00 грн в тому числі за грудень 2023 в сумі 22605 грн. Вказує, що позивачем не надано документального підтвердження щодо використання в господарській діяльності запасів (будівельних матеріалів) за період з 01 січня 2017 року по 11 грудня 2023 року, відтак здійснено нарахування контролюючим органом "компенсуючих" податкових зобов`язань за п.198.5 ст.198 ПК України; встановлено ненарахування податкових зобов`язань на вартість електроенергії та послуг з компенсації реактивної енергії, спожитої ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , що свідчить про порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України. З врахування наведеного вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті правомірно та підстави для їх скасування відсутні. Таким чином, вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, а тому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Представник позивача (апелянта) Тепак Л. В. у судовому засіданні підтримала доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважає висновки суду першої інстанції неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Представник відповідача Гавадзин М. В. у судовому засіданні не погодився з доводами апеляційної скарги і вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача та пояснення сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що у період з 04 грудня 2023 року по 12 грудня 2023 року Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області проведена позапланова виїзна документальна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю "Мапі.Вуд" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.

За результатами вказаної перевірки 15 грудня 2023 року складено акт №15581/09-19-07-01/41694520 (надалі, також Акт 1, Акт від 15 грудня 2023 року).

На підставі висновків Акту від 15 грудня 2023 року (том 1 а.с.14-43) відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення:

- форми "В1" від 24 січня 2024 року №002157/0701 на суму завищення бюджетного відшкодування в сумі 499420,00 гри. та штрафних санкцій в сумі 124855,00 грн (том 1 а.с.149-150);

- форми "В4" від 24 січня 2024 року №002160/0701 на суму завищення від`ємного значення, що зараховуєшся до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 652532,00 грн (том 1 а.с.151-152).

Надалі у період з 04 січня 2024 року по 11 січня 2024 року Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю "Мапі.Вуд" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах. За результатами вказаної перевірки 17 січня 2024 року складено акт №1029/09-19-07-01/41694520 (надалі, також Акт 2, Акт від 17 січня 2024 року).

На підставі висновків Акту від 17 січня 2024 року (том 1 а.с.58-73) відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення:

- форми "В1" від 02 лютого 2024 року №003129/0701 на суму завищення бюджетного відшкодування в сумі 22361 грн та штрафних санкцій в сумі 11180,50 грн (том 1 а.с.156-157).

Також Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю "Мапі.Вуд" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах. За результатами вказаної перевірки 05 березня 2024 року складено акт №4449/09-19-07-05/41694520 (надалі, також Акт 3, Акт від 05 березня 2024 року).

На підставі висновків Акту від 05 березня 2024 року (том 1 а.с. 78-93) відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення:

- форми "В1" від 26 березня 2024 року №007436/0705 на суму завищення бюджетного відшкодування в сумі 22605,00 грн та штрафних санкцій в сумі 11303,00 грн (том 1 а.с.161-162).

Позивачем у цій судовій справі було вжито заходи адміністративного оскарження, рішенням ДПС України від 04 квітня 2024 року за №9563/6/99-00-06-01-04-06 скаргу позивача залишено без задоволення.

ТОВ "Мапі.Вуд", не погоджуючись із доводами та висновками відповідача, викладеними в Акті 1, Акті 2 та Акті 3, а податкові повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року №002157/0701, від 24 січня 2024 року №002160/0701, від 02 лютого 2024 року №003129/0701 та від 26 березня 2024 року №007436/0705 вважає протиправними, які прийняті не на підставі закону, а тому підлягають скасуванню, звернувся у суд з цим позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, оскільки допуск до перевірки відбувся та у спірному випадку відповідач мав право на проведення перевірки за період з грудня 2017 по вересень 2023 року, з огляду на від`ємне значення починаючи з грудня 2017 року, яке увійшло у декларацію за вересень 2023 року; крім того, до перевірки не надано документальне підтвердження використання будівельних матеріалів у господарській діяльності за період з 01 грудня 2017 року по 30 вересня 2023 року, що свідчить про їх нестачу та негосподарське використання; також до складу орендної плати не може входити компенсація комунальних послуг, а тому 8,93% вартості придбаної позивачем електроенергії та послуг з компенсації перетікання реактивної енергії за період березень 2019 року вересень 2023 року, жовтень 2023 року та грудень 2023 року використано в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, у зв`язку з чим висновок податкового органу щодо порушення позивачем пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.187.1 ст.187, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України є обґрунтованими, а відтак підстави для скасування податкових повідомлень-рішень від 24 січня 2024 року №002157/0701, від 24 січня 2024 року №002160/0701, від 02 лютого 2024 року №003129/0701 та від 26 березня 2024 року №007436/0705 відсутні.

Даючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

Згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпункт 75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України передбачає, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок встановлено ст.78 ПК України.

Відповідно до пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Згідно з п.78.4 ст.78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

За змістом п.46.1 ст.46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску.

Відповідно до п.203.1 ст.203 ПК України податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Згідно з п.1 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 січня 2016 №21, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 за №159/28289 (далі- Порядок №21) податкова декларація з податку на додану вартість (далі - декларація) відповідно до пункту 46.1 статті 46 розділу II Адміністрування податків, зборів, платежів подається контролюючому органу у строки, визначені статтею 203 розділу V Податок на додану вартість Податкового кодексу України.

За змістом п.6 розділу І Загальні положення Порядку №21 до податкової звітності з податку на додану вартість (далі - податкова звітність) належать, зокрема, податкова декларація з податку на додану вартість з додатками.

Пункт 6 розділу ІІІ Порядку №21 платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов`язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ "Мапі.Вуд" 19 жовтня 2023 року, 19 листопада 2023 року та 19 січня 2024 року подано податкові декларації з податку на додану вартість за звітні періоди: вересень 2023 року, жовтень 2023 року та грудень 2023 року, відповідно, в яких, серед іншого, задекларовано суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 2653079 грн, 2682029 грн та 2192526 грн, відповідно, (том 2. а.с. 204-205, 81-82, 96-97).

Таким чином, подані ТОВ "Мапі.Вуд" податкові декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість понад 100 тис. гривень стали підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача.

Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 глави 8 ПК України Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області проведена позапланова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Мапі.Вуд" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень/жовтень/ грудень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.

Матеріалами справи стверджується, що за наслідками перевірки встановлено порушення вимог пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.187.1 ст.187, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, зокрема:

- за вересень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 15 грудня 2023 року №15581/09-19-07-01/41694520 (том 1 а.с.14-57), у результаті чого: завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню всього в сумі 1061078,00 грн; завищено суму від`ємного значення, яка зараховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ за листопад 2020 року на 5998 грн; завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) на 652532 грн;

- за жовтень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 17 січня 2024 року №1029/09-19-07 01/41694520 (том 1 а.с.58-77), у результаті чого: завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню всього в сумі 22361,00 грн в тому числі за жовтень 2023;

- за грудень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від 05 березня 2024 року №4449/09-19-07 05/41694520 (том 1 а.с.78-97), у результаті чого: завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню всього в сумі 22605,00 грн в тому числі за грудень 2023 в сумі 22605 грн.

Як вбачається з матеріалів справи на підставі Акту від 15 грудня 2023 року контролюючим органом винесені податкові повідомлення-рішення від 24 січня 2024 року №№002157/0701, 002160/0701; на підставі Акту від 17 січня 2024 року винесено податкове повідомлення-рішення від 02 лютого 2024 року №003129/0701; на підставі Акту від 05 березня 2024 року винесено податкове повідомлення-рішення від 26 березня 2024 року №007436/0705.

Зі змісту висновків Актів вбачається, що при проведенні перевірки позивачем не надано документального підтвердження щодо використання в господарській діяльності запасів (будівельних матеріалів) за період з 01 січня 2017 року по 11 грудня 2023 року, а тому контролюючим органом здійснено нарахування контролюючим органом "компенсуючих" податкових зобов`язань за п.198.5 ст.198 ПК України; встановлено ненарахування податкових зобов`язань на вартість електроенергії та послуг з компенсації реактивної енергії, спожитої ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , а відтак встановлено порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України

Згідно з пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За змістом пп.а пункту 198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до абз.3 п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пункт 198.3 ст.198 ПК України передбачає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з абз.1-3 п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пп.14.1.18 п.14.1 ст.14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

За змістом ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Відповідно до ч.1,2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Пункт 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі-Положення №88) передбачає, що господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Згідно з п.2.1 Положення №88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

За змістом п.2.4 Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» датою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з ч.1 ст.3 ГК України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Таким чином, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише відсутність у контрагентів платника податків основних засобів, матеріальних та трудових ресурсів для виконання спірних господарських операцій; лише певні недоліки в оформленні первинних документів - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Дослідження реальності господарської діяльності повинно здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Також визначальним фактором для формування податкового кредиту платником податку на додану вартість є подальше використання таких товарів (основних фондів) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такої особи - платника податку.

Даючи правову оцінку правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень від 24 січня 2024 року №№002157/0701, 002160/0701 на підставі Акту від 15 грудня 2023 року, колегія суддів вважає необхідним зазначити наступне.

Як зазначено вище, відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Мапі.Вуд" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2023 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 19 жовтня 2023 року № від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах (грудень 2017 року - вересень 2023 року).

Перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 9 (колонка Б) Декларації встановлено їх заниження на суму 1719608 грн, що призвело до завищення на суму 1719608 грн показника рядка 19 Декларації (том 1 а.с.14-57).

Крім того, перевіркою встановлено заниження податкових зобов`язань по податку на додану вартість у вересні 2023 року на загальну суму 1134933 грн, а саме: не нараховано податкові зобов`язання, виходячи з вартості придбаних запасів (товарно-матеріальних цінностей), що обліковувалися по рахунку 205 "Будівельні матеріали», фактична наявність яких не підтверджена станом на 30 вересня 2023 року та на дату проведення інвентаризації станом на 11 грудня 2023 року, а також не надано документального підтвердження щодо ТОВ "Мапі.Вуд" використання таких запасів в господарській діяльності.

ТОВ "Мапі.Вуд" протягом перевіряємого періоду здійснено списання будівельних матеріалів на ремонт приміщення котельні, які обліковувалися на рахунку 205 "Будівельні матеріали" на суму 1375846,09 грн (том 1 а.с.45-48) (детальний перелік наведено бухгалтерським проведенням: Дт 152 Кт 205) та списання ТМЦ, які обліковувалися на рахунку 205 "Будівельні матеріали" на суму 2966990,26 грн згідно з актами на списання (том 1 а.с.49-55). У бухгалтерському обліку дані операції відображені бухгалтерським проведенням: Дт 92 Кт 205 (том 1 а.с. 230-251, том 3 а.с.1-2).

Крім того, позивачем до перевірки надано оборотно-сальдові відомості по рахунку 205 "Будівельні матеріали" станом на 30 вересня 2023 року, згідно з якими обліковувались залишки в загальній сумі 1331830,45 грн та за період з 01 жовтня 2023 року по 11 листопада 2023 року, відповідно до яких встановлено списання будівельних матеріалів на суму 1331830,45 грн (том 1 а.с.56-57). У бухгалтерському обліку дані операції відображені наступним бухгалтерським проведенням: Дт 152, 92 Кт 205.

Матеріалами справи стверджується, що під час проведення перевірки, інвентаризаційною комісією ТОВ "Мапі.Вуд" у присутності головного державного інспектора відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Семків О.В. проведено інвентаризацію основних фондів, готової продукції, товарів, сировини, виробничих запасів, що знаходяться за адресою: Івано-Франківська обл., м. Болехів, вул. Данила Галицького, 169.

Так, за результатами проведеної інвентаризації посадовими особами ТОВ "Мапі.Вуд" надано інвентаризаційні описи щодо наявності основних фондів, залишків товарно матеріальних цінностей станом на 11 грудня 2023 року (том 1 а.с.14-43).

За результатами проведеної членами інвентаризаційної комісії товариства, в присутності посадових осіб контролюючого органу, надано інвентаризаційні описи основних фондів, залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 11 грудня 2023 року, не підтверджено залишки ТМЦ на 30 вересня 2023 року ТОВ "Мапі.Вуд" по бухгалтерському обліку 205 "Будівельні матеріали" на суму 1375846 грн, оскільки не надано документальне підтвердження про рух ТМЦ за період з 01 жовтня 2023 року по 11 грудня 2023 року (дата проведення інвентаризації).

Крім того, як правильно зазначив суд першої інстанції, не підтверджена фактична наявність ТМЦ, які обліковувалися по рахунку бухгалтерського обліку 205 "Будівельні матеріали" на суму 4342836,35 грн (перелік яких наведено в додатках 4, 5 акта перевірки). Під час перевірки ТОВ "Мапі.Вуд" не надано інформації та документального підтвердження щодо використання будівельних матеріалів у господарській діяльності підприємства, що підтверджується складеними актами ненадання (надання не в повному обсязі) документів від 11 грудня 2023 року №2043/09 19-07-01/41694520 та від 12 грудня 2023 року №2062/09-19-07- 01/41694520 (том 2 а.с.237).

Як вбачається з матеріалів справи та підтверджується Актом перевірки, ТОВ "Мапі.Вуд" не надано жодного документального підтвердження щодо фізичних, технічних, технологічних умов, кваліфікованого персоналу, об`єктивно необхідних для проведення ремонтних робіт як власними силами, так із залученням сторонніх організацій (не надано актів приймання виконаних робіт сторонніми суб`єктами господарювання, не надано актів надання послуг оренди відповідної техніки, механізмів та устаткування).

Крім того, актом перевірки зафіксовано, що до перевірки не надано повідомлення про початок виконання підготовчих робіт до відповідного органу державного архітектурно- будівельного контролю, дозволи на виконання будівельних робіт на будівництво, проектну документацію на будівництво, копії документів про призначення осіб, відповідальних за виконання будівельних робіт, та осіб, які здійснюють технічний нагляд, акт готовності об`єктів до експлуатацію.

Відповідно до наданого до перевірки штатного розпису у ТОВ "Мапі.Вуд" відсутні трудові ресурси (відповідний кваліфікований персонал) для виконання таких робіт, крім того, за даними ЄРПН за період з 01 листопада 2017 року по 30 вересня 2023 року відсутні зареєстровані податкові накладні з номенклатурою ремонтно-будівельні роботи, виписані на адресу ТОВ "Мапі.Вуд".

Матеріалами акту перевірки також стверджується, що товариством не надано документального підтвердження щодо використання в господарській діяльності таких запасів, проведення ремонтно- будівельних робіт, як власними силами, так із залученням сторонніх організацій.

Доказів на спростування наведених вище обставин позивачем не подано та матеріали справи не місять.

Щодо покликань позивача на порушення відповідачем періоду проведення перевірки, то колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено вище, ТОВ "Мапі.Вуд" подана декларація за вересень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах (том 2 а.с.204-205).

При цьому, з аналізу положення ст.200 ПК України вбачається, що від`ємне значення звітного податкового періоду за умови його невикористання в звітному періоді відповідно до п.200.4 п.п. а та б зараховується до складу, тобто стає частиною, податкового кредиту наступного податкового періоду.

Так, Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 року за №159/28289, затверджено форми та порядок заповнення податкової звітності з ПДВ (надалі Наказ №21).

Згідно з п.6 розділу ІІІ зазначеного Наказу №21 платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов`язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Форма податкової звітності має три розділи, перший з яких "І. Податкові зобов`язання", закінчується рядком 9 "Усього податкових зобов`язань (сума значень рядків (1.1 + 1.2 + 4.1 + 4.2 + 6 (-/+) + 7 (-/+) + 8) колонки Б)". Саме в цьому рядку (колонка Б) відображається сума податкових зобов`язань звітного податкового періоду. Другий розділ форми "ІІ. Податковий кредит", включає рядок 16 "Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду", тобто в цьому рядку відображається від`ємне значення попереднього податкового періоду. Закінчується розділ рядком 17 "Усього податкового кредиту". Відповідно до присів наказу №21, у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду. У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період. Третім розділом форми "ІІІ. Розрахунки за звітний період" передбачений рядок 18 "Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету", а також рядок 19 "Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення)".

З врахуванням наведеного вище, вбачається, що рядок 17 форми містить від`ємне значення, сформоване у попередніх податкових періодах, позаяк у формуванні показників даного рядка бере участь рядок 16.1 декларації, в який переноситься значення рядка 21 декларації - сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) - розшифровується у додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість (далі додаток 2) "Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2)".

У додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість "Розрахунок суми бюджетного відшкодування" в таблиці 2 розшифровуються/розкриваються суми податку, фактично сплаченого у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, у розрізі постачальників та періодів виникнення від`ємного значення.

Таким чином, з аналізу змісту наведених рядків податкової декларації з податку на додану вартість вбачається, що на формування суми бюджетного відшкодування, впливають показники сум податкового кредиту минулих періодів.

При цьому, законність декларування платником податків заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, пов`язана з формуванням податкового кредиту, що включає в себе не тільки один період місяць, а періоди.

Крім того, суд першої інстанції правильно зауважив, що законодавцем у наказі №21 не встановлено обмежувальних критеріїв формування рядків декларації, з прив`язкою до одного періоду місяця, натомість додатки 2 та 3 до податкової декларації з податку на додану вартість містять деталізовану розшифровку показників/критеріїв періодів-місяців, на підставі яких контролюючим органом перевіряється законність декларування платником податків заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість.

Таким чином, враховуючи специфіку перевірок згідно з п.78.1 ст.78 ПК України щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за відповідний звітний період (місяць) від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, перевіряється правильність/законність визначення та декларування податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітні періоди коли виникло таке від`ємне значення, а тому у спірному випадку позивачем переносилося від`ємне значення починаючи з грудня 2017 року та ввійшло у декларацію за вересень 2023 року, тобто сума від`ємного значення рядка 21 декларації за вересень 2023 року містила показники періодів місяця грудня 2017 року по вересень 2023 року.

З врахуванням наведеного вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючим органом правомірно здійснено перевірку показників декларації минулих звітних періодів, що ввійшли в декларацію за вересень 2023 року, що спростовує доводи апелянта в цій частині.

Крім того, матеріалами справи стверджується, що позивачем було допущено до перевірки працівників ГУ ДПС в Івано-Франківській області; наказ на проведення перевірки реалізовано, жодних заперечень/зауважень щодо процедурних порушень ні під час перевірки, ні в ході розгляду заперечення до акту перевірки, ні під час процедури адміністративного оскарження позивачем не надавалось.

Даючи правову оцінку нестачі ТМЦ виявленої в ході проведення інвентаризації, то колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п.44.1, 44.2 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно зі ст.10 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка.

Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.

Порядок проведення інвентаризації активів і зобов`язань та оформлення її результатів передбачено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом від 02.09.2014 №879 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30 жовтня 2014 р. за №1365/26142 (далі - Наказ №879).

Приписами п.5 розділу "I. Загальні положення" Наказу №879 передбачено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються: виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів; установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку; виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення; виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.

За змістом п.7 розділу "I. Загальні положення" Наказу №879 проведення інвентаризації є обов`язковим, зокрема, за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

Крім того, п.п.20.1.9 п.20.1 ст.20 ПК України передбачає, що контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Відповідно до п.5-7, 14, 18 розділу II Наказу №879 до початку перевірки фактичної наявності активів: перевіряється справність усіх ваговимірювальних приладів; завершується обробка всіх документів щодо руху активів та формуються останні на момент інвентаризації реєстри прибуткових і видаткових документів або звіти про рух активів; визначаються залишки на дату інвентаризації; активи групуються, розсортовуються та розкладаються за назвами, сортами, розмірами у порядку, зручному для підрахунку (у разі проведення раптових інвентаризацій це робиться у присутності інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії)).

Голова інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) візує всі прибуткові та видаткові документи, що додаються до реєстрів (звітів), із зазначенням "До інвентаризації на (дата)". Для бухгалтерської служби ці документи є підставою для визначення залишків активів на початок інвентаризації за даними обліку. Матеріально відповідальні особи дають в інвентаризаційному описі розписки про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на активи здані в бухгалтерію, що всі цінності, які надійшли під їх відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, списані.

Наявність активів при інвентаризації встановлюється шляхом обов`язкового підрахунку, зважування, обміру. Переважування, обмір, підрахунок проводяться у порядку розміщення активів у приміщенні, де вони зберігаються. Визначення ваги (обсягу) навалочних матеріалів може проводитися на основі обмірів і технічних розрахунків. Акти обмірів і розрахунки додаються до інвентаризаційних описів.

Інвентаризаційні описи, акти інвентаризації, звіряльні відомості оформлюються відповідно до вимог, установлених Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704 (із змінами), для первинних документів з урахуванням обов`язкових реквізитів та вимог, передбачених цим Положенням. Матеріали інвентаризації можуть бути заповнені як рукописним способом, так і за допомогою електронних засобів обробки інформації.

Інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами. При цьому матеріально відповідальні особи дають розписку, в якій підтверджується, що перевірка активів відбулася в їх присутності, у зв`язку з чим претензій до членів комісії вони не мають, та що вони приймають на відповідальне зберігання перелічені в описі активи. При проведенні інвентаризації у разі зміни матеріально відповідальної особи та особа, яка приймає активи, дає розписку про отримання активів, а та, яка передає, - про передачу активів.

Згідно з пп.4.1.-4.3 п.4 розділу III Наказу №879 інвентаризація запасів проводиться за місцями зберігання та окремо за матеріально відповідальними особами. Матеріальні запаси при інвентаризації записуються в інвентаризаційні описи за найменуванням із зазначенням номенклатурного номера (за його наявності), виду, групи, сорту, одиниці виміру, ціни, суми та кількості (рахунок, вага або міра), фактично встановлених на дату інвентаризації, та за даними бухгалтерського обліку.

Інвентаризаційна комісія у присутності матеріально відповідальних осіб перевіряє фактичну наявність запасів шляхом їх перерахунку, переважування чи перемірювання. Не допускається вносити до інвентаризаційних описів дані про залишки активів зі слів матеріально відповідальних осіб або за даними обліку без перевірки їх фактичної наявності.

Кількість запасів, що зберігаються в непошкодженій упаковці постачальника, може визначатися на підставі документів з обов`язковою перевіркою наявності в натурі частини вказаних цінностей.

На запаси, що перебувають в дорозі, не оплачену у строку покупцями відвантажену продукцію (товари) та на запаси, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), складається окремий інвентаризаційний опис та перевіряється обґрунтованість сум, що відображені на рахунках бухгалтерського обліку. Такі суми можуть бути визнані, якщо вони підтверджені належно оформленими документами, зокрема, рахунками постачальників, копіями платіжних вимог (рахунків-фактур), що пред`явлені покупцям, охоронними розписками, які переоформлені на дату проведення інвентаризації або близьку до неї.

За змістом п.1 розділу IV Наказу №879 висновки щодо виявлених розбіжностей між фактичною наявністю активів і зобов`язань та даними бухгалтерського обліку, які наводяться в звіряльних відомостях, та пропозиції щодо їх врегулювання відображаються інвентаризаційною комісією у протоколі, що складається після закінчення інвентаризації і передається на розгляд та затвердження керівнику підприємства. У протоколі наводяться: причини нестач, втрат, лишків, а також пропозиції щодо заліку внаслідок пересортиці, списання нестач в межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам. Підприємства можуть додавати до протоколів іншу інформацію, що є суттєвою для прийняття рішень щодо визнання і оцінки активів і зобов`язань та розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності.

Разом з тим, як правильно звернув увагу суд першої інстанції, жоден документ з наведених вище, не був наданий позивачем до перевірки, крім того, позивачем не підтверджено фізичну наявність ТМЦ/списання ТМЦ під час проведення інвентаризації.

Так, матеріалами справи стверджується, що за результатами проведеної членами інвентаризаційної комісії товариства, в присутності посадових осіб контролюючого органу, надано тільки інвентаризаційні описи основних фондів, залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 11 грудня 2023 року, не підтверджено залишки ТМЦ на 30 вересня 2023 року ТОВ "Мапі.Вуд" по бухгалтерському обліку 205 "Будівельні матеріали" на суму 1331830,45 грн, оскільки не надано документальне підтвердження про рух ТМЦ за період з 01 жовтня 2023 року по 11 листопада 2023 року (дата проведення інвентаризації).

Крім того, позивачем не підтверджена фактична наявність ТМЦ, які обліковувалися по рахунку бухгалтерського обліку 205 "Будівельні матеріали" на суму 4342836,35 грн (том 1 а.с.45-48,49-55).

Як вбачається з матеріалів справи, в ході перевірки головному бухгалтеру ТОВ "Мапі.Вуд" вручено запити від 05 грудня 2023 року, від 11 грудня 2023 року з проханням надати пояснення та їх документальне підтвердження щодо підтвердження використання будівельних матеріалів в господарській діяльності підприємства (том 2 а.с.224-225, 222-223), разом з тим, ТОВ "Мапі.Вуд" не надано інформації та документального підтвердження щодо використання будівельних матеріалів у господарській діяльності підприємства, що підтверджується актами ненадання (надання не в повному обсязі) документів від 11 грудня 2023 року №2043/09-19-07-01/41694520 та від 12 грудня 2023 року №2062/09-19-07 01/41694520 (том 2 а.с.237,238).

Матеріалами справи також стверджується, що перевіркою встановлено, що ТОВ "Мапі.Вуд" використовувало у своїй діяльності власне приміщення площею 734,4 кв.м. за адресою: АДРЕСА_1 та орендоване нежитлове приміщення загальною площею 1505 кв.м. за адресою: м. Болехів, вул. Д.Галицького, 169 на підставі договорів оренди нежитлового приміщення, землі та основних засобів від 10 листопада 2017 року б/н, від 31 грудня 2019 року б/н, від 31 грудня 2020 року б/н, від 31 грудня 2021 року б/н, від 31 грудня 2022 року б/н, укладеного із ТОВ "Сперанца".

При цьому, ТОВ "Мапі.Вуд" не нараховувались компенсаційні витрати по використаній електроенергії та послуг з компенсації перетікання реактивної енергії ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 по договорах оренди.

Так, проведеним аналізом ЄРПН ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 встановлено, що такі не придбавали електроенергію та послуги з компенсації перетікання реактивної енергії. У ході перевірки головному бухгалтеру ТОВ "Мапі.Вуд" також вручено запити від 11 грудня 2023 року та від 12 грудня 2023 року про надання пояснень та документального підтвердження щодо здійснення розподілу електроенергії між ТОВ "Мапі.Вуд" СПД ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , та щодо здійснення компенсації за використану електроенергію СПД ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , яким надається в оренду нежитлове приміщення (том 2 а.с.220-221, 222-223), разом з тим, ТОВ "Мапі.Вуд" не надано інформації та документального підтвердження щодо здійснення компенсації за використану електроенергію, про що складено акти ненадання документів від 11 грудня 2023 року №2043/09-19-07-01/ НОМЕР_1 та від 12 грудня 2023 року №2062/09-19-07-01/ НОМЕР_1 (том 2 а.с.237, 238).

Як вбачається з матеріалів перевірки, ТОВ "Мапі.Вуд" не нараховано компенсацію на використану електроенергію та послуги з компенсації перетікання реактивної енергії ФОП ОСОБА_3 на утримання частини орендованого нежитлового приміщення площею 200 кв. м, що становить 8,93 % від загальної площі (734,4 кв. м + 1 505 кв. м = 2 239,4 кв. м; 200 кв. м : 2 239,4 кв. м х 100% = 8,93 %).

При цьому, вимогами Правил роздрібного ринку електричної енергії, затверджені Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 14.03.2018 №312, зі змінами встановлені вимоги для основного споживача електроенергії та встановлений механізм документального упорядкування процедури компенсації у випадку:

1.1.2 договір про надання послуг із забезпечення перетікань реактивної електричної енергії - домовленість двох сторін, яка є документом певної форми і встановлює зміст та регулює правовідносини між споживачем та оператором системи розподілу / оператором системи передачі під час визначення плати за перетікання реактивної електричної енергії; 1.1.2 компенсація перетікань реактивної електричної енергії - комплекс технологічних заходів, які виконуються споживачем та спрямовані на забезпечення електромагнітної збалансованості його електроустановок; 1.1.2 основний споживач - споживач та/або власник електричних мереж, який не є оператором системи, електричні мережі якого використовуються оператором системи для транспортування електричної енергії іншим споживачам та/або для транспортування електричної енергії в мережі оператора системи; 1.1.2 перетікання реактивної електричної енергії - складова фізичних процесів передачі, розподілу та споживання активної електричної енергії, яка спричиняє додаткові технологічні втрати активної електричної енергії, створює додаткове завантаження обладнання електричної мережі та впливає на показники якості активної електричної енергії (рівні напруг); 1.1.2 споруда - будівельна система, яка пов`язана із землею, створена з будівельних матеріалів, устаткування та обладнання в результаті виконання будівельно-монтажних робіт, у тому числі призначена для встановлення елементів обладнання об`єктів електроенергетики (генеруючої установки) приватних домогосподарств; 1.2.4. Точка розподілу (передачі) електричної енергії споживачу установлюється на межі балансової належності його електроустановок та зазначається в договорі споживача про надання послуг з розподілу (передачі) електричної енергії з оператором системи. 1.2.13. У разі надання електроустановки або її частини за умови, що передане устаткування забезпечує завершений функціональний цикл (виробництво/передачу/ розподіл/споживання електричної енергії), іншому суб`єкту за договором оренди, лізингу, доступу до інфраструктури тощо та обумовлення таким договором передачі цьому суб`єкту відповідних повноважень щодо врегулювання договірних відносин з учасниками роздрібного ринку щодо електрозабезпечення наданої електроустановки або її частини між зазначеним суб`єктом та відповідними учасниками роздрібного ринку мають бути укладені відповідні договори згідно з вимогами цих Правил. Якщо надане устаткування не забезпечує завершений функціональний цикл (виробництво/ передачу/розподіл/споживання електричної енергії) або зазначені повноваження відповідними договорами не надані, передбачені цими Правилами договори укладаються з власником (балансоутримувачем) електроустановки, а умови компенсації витрат власника (балансоутримувача) на електрозабезпечення вказаного устаткування мають бути передбачені в договорі оренди, лізингу, доступу до інфраструктури тощо.

Разом з тим, як правильно зазначив суд першої інстанції, ні до перевірки, ні під час розгляду заперечення, ні під час адміністративного оскарження, позивачем не надано докази здійснення орендарями Товариству компенсації на використану електроенергію та послуги з компенсації перетікання реактивної енергії.

Таким чином, наведені вище обставини підтверджують, що у позивача внаслідок відсутності факту компенсації на використану електроенергію та послуги з компенсації перетікання реактивної енергії, та встановленого факту нестачі, виник обов`язок нарахування компенсуючого ПДВ.

Відповідно до п.189.1 ст.189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/ виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п.189.9 ст. 189 ПК України) (пункт г).

Таким чином, як правильно зазначив суд першої інстанції, за наявності факту нестачі та відсутності документів, які б підтверджували факт компенсації послуг перетікання реактивної енергії у позивача виникає обов`язок щодо нарахування компенсуючого ПДВ, оскільки такий обов`язок виникає згідно з п.п. «г» п.198.5 ст.198 ПК України

За змістом п.189.1 ст.189 ПК України у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та не може бути нижче: за операціями з постачання товарів/послуг - ціни придбання таких товарів/послуг; за операціями з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг - звичайних цін; за операціями з постачання необоротних активів - балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни)".

У спірному випадку формування податкового кредиту відбулося за товарами/ послугами які не використані у господарській діяльності, внаслідок чого виникає обов`язок щодо визначення зобов`язання з податку на додану вартість.

Суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що пункт 198.5 статті 198 ПК України також визначає, що у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Таким чином, за змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункту 189.1 статті 189 ПК України).

Щодо податкового повідомлення-рішення від 02 лютого 2024 року №003129/0701 винесеного на підставі Акту від 17 січня 2024 року та податкового повідомлення-рішення від 26 березня 2024 року №007436/0705 винесеного на підставі Акту від 05 березня 2024 року, то колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, то вони стосуються аналогічних порушень - надання в оренду приміщення без компенсації вартості послуг з перетікання електроенергії та вартості електроенергії (частина приміщення, що здане в оренду не використовується позивачем в господарській діяльності, відтак сума ПДВ , що сформована в тому числі з частини вартості електроенергії та послуг з постачання електроенергії, на приміщення якими користуються орендарі - контрагенти позивача у справі, повинні бути відкориговані, шляхом нарахування зобов`язання з ПДВ - компенсуючого ПДВ, яке в частині даних правовідносин по оренді "обнулить" кредит ) тільки за інший період

Таким чином, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, оскільки допуск до перевірки відбувся та у спірному випадку відповідач мав право на проведення перевірки за період з грудня 2017 по вересень 2023 року, з огляду на від`ємне значення починаючи з грудня 2017 року, яке увійшло у декларацію за вересень 2023 року; крім того, до перевірки не надано документальне підтвердження використання будівельних матеріалів в господарській діяльності за період з 01 грудня 2017 року по 30 вересня 2023 року, що свідчить про їх нестачу та негосподарське використання; до складу орендної плати не може входити компенсація комунальних послуг, а тому 8,93% вартості придбаної позивачем електроенергії та послуг з компенсації перетікання реактивної енергії за період березень 2019 року вересень 2023 року, жовтень 2023 року та грудень 2023 року використано в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, у зв`язку з чим висновок податкового органу щодо порушення позивачем пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.187.1 ст.187, п.189.1 ст.189, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України є обґрунтованими, а відтак підстави для скасування податкових повідомлень-рішень від 24 січня 2024 року №002157/0701, від 24 січня 2024 року №002160/0701, від 02 лютого 2024 року №003129/0701 та від 26 березня 2024 року №007436/0705 відсутні.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) №303-A, пункт 29).

Також згідно з п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

З врахуванням вищенаведеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому відповідно до ст.316 КАС України апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Оскільки колегія суддів залишає без змін рішення суду першої інстанції, то відповідно до ч.6 ст.139 КАС України понесені сторонами судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ст.139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "МАПІ.ВУД" залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2024 року у справі №300/3135/24 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, передбачених ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя О. І. Мікула
судді А. Р. Курилець
М. А. Пліш
Повне судове рішення складено 18 серпня 2025 року.