Справа № 320/29061/23
Суддя: Басай О.В.
Дата ухвалення: 2025-08-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 серпня 2025 року Київ справа № 320/29061/23

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Басая О.В., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "Естрелла-Авто" до Державної податкової служби України та Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

у с т а н о в и в:

До Київського окружного адміністративного суду звернулося Приватне підприємство "Естрелла-Авто" з позовом до Державної податкової служби України та Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Київській області від 21.03.2023 № 8462427/43724131 про відмову в реєстрації податкової накладної;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 09.03.2023 № 12 та вважати прийнятою та зареєстрованою з дати направлення;

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Київській області від 21.03.2023 № 8462428/43724131 про відмову в реєстрації податкової накладної;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 09.03.2023 № 13 та вважати прийнятою та зареєстрованою з дати направлення;

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Київській області від 21.03.2023 № 8462433/43724131 про відмову в реєстрації податкової накладної;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 13.03.2023 № 19 та вважати прийнятою та зареєстрованою з дати направлення.

В обґрунтуванні позовних вимог позивач зазначає, що під час здійснення своєї господарської діяльності позивач уклав договір про надання транспортно-експедиційних і транспортних послуг у міжнародному автомобільному сполученні, за фактом виконання якого позивачем були складені податкові накладні від 09.03.2023 № 12 та № 13, а також від 13.03.2023 № 19, реєстрація яких у Єдиному реєстрі податкових накладних була зупинена. У квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган сформулював висновок про те, що обсяг постачання товару/послуги 49.41 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У квитанціях запропоновано надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію. Позивач подав на контролюючого органу пояснення, однак контролюючий орган прийняв рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. Не погоджуючись із такими рішеннями, позивач подав скарги, які були залишені без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня - без змін. Вважаючи протиправними оскаржувані рішення, просить суд зареєструвати податкові накладні в ЄРПН датами їх подання на реєстрацію.

Ухвалою суду від 31.08.2023 позовну заяву Приватного підприємства "Естрелла-Авто" залишено без руху, зазначено недоліки позовної заяви, спосіб їх усунення та встановлено строк для усунення недоліків позовної заяви. Позивач усунув недоліки позовної заяви в установлений судом строк.

Ухвалою суду від 15.09.2023 відкрито провадження в адміністративній справі, визначено справу розглядати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами.

06.11.2023 до суду від представника Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України та ДПС України надійшов відзив на позовну заяву, де зазначено, що позивачем оскаржуються вмотивовані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних із підстав надання платником податку подій документів, складених із порушенням законодавства, а саме відсутні трудові ресурси, придбання ресурсів та послуг сервісу, неналежним чином оформлено ТТН. Відповідно до повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій, ГУ ДПС у Київській області встановлено, що позивачем надано документи, але надані первинні документи не підтверджують дійсність господарської операції враховуючи галузеву специфіку позивача. Таким чином, подані позивачем документи не відповідають вичерпному переліку (п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН). Заявлена позивачем позовна вимога про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні в обхід порядку формальної перевірки ГУ ДПС у Київській області документів для такої реєстрації та повноважень ДПС України щодо прийняття рішення про реєстрацію є порушенням дискреційних повноважень податкового органу щодо подання відповідачу висновку щодо реєстрації податкових накладних. Просить відмовити у задоволенні адміністративного позову повністю. Щодо відшкодування витрат на професійну правничу допомогу відповідачі звернули увагу суду, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсної необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Зазначено, що у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, дефіцит державного бюджету, постійним ухилянням від сплати податків суб`єктами господарювання та те, що кожна справа є на сьогодні бюджетоутворюючою та важливою для забезпечення інтересів держави та суспільства. Звернуто увагу суду на судову практику застосування норм права у подібних правовідносинах. Також просив залишити позовну заяву без розгляду, у зв`язку з пропуском строку звернення до суду.

10.10.2023 до суду від позивача надійшла відповідь на відзив, де зазначено, що позивач до контролюючого органу надав достатню кількість підтверджуючих документів про наявність у нього транспортних засобів і людських ресурсів, а також про реальність господарських операцій. На думку відповідача позивачем не надано первинних документів, які б підтвердили реальність господарських операцій, проте переліку таких документів не зазначено. Також акцентовано на недоцільності висновків контролюючого органу щодо порушення дискреційних повноважень у частині зобов`язання реєстрації податкових накладних. Також зазначено, що посилання відповідача на практику Верховного Суду не може бути застосована, позаяк вказані справи не є ідентичними/подібними. Крім того, зазначено про те, що позивачем не пропущено строк звернення до суду.

Ухвалою суду від 18.08.2025 відмовлено у задоволенні клопотання представника Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України та Державної податкової служби України про залишення позовної заяви без розгляду.

Розглянувши позовну заяву, відзив на позовну заяву та відповідь на відзив, дослідивши докази та оцінивши їх у сукупності, суд встановив таке.

Приватне підприємство "Естрелла-Авто" (ПП "Естрелла-Авто") є юридичною особою, ідентифікаційний код 43724132, що зареєстроване 23.07.2020 за юридичною адресою: Київська область, м. Обухів, вул. Каштанова, буд. № 23-А. Керівником підприємства є Лук`яненко Роман Олександрович.

Видами діяльності підприємства є: 49.39 - інший пасажирський наземний транспорт, н.в.і.у.; 49.31 - пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення; 49.32 - надання послуг таксі; 52.29 - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 77.12 - надання в оренду вантажних автомобілів; 77.11 - надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів.

01.01.2023 позивачем (орендар) укладено договір на оренду автотранспортних засобів із ФОП ОСОБА_1 (орендодавець), відповідно до якого орендодавець передає в тимчасове користування орендареві належні орендодавцеві на праві приватної власності автотранспортні засоби - вісім вантажних автомобілів та причепи до них згідно з додатком № 1 з екіпажем.

Відповідно до штатного розкладу за період 2023 р. у позивача працювало 10 водіїв автотранспортних засобів.

На підставі укладених договорів позивач закуповує дизпаливо (договір поставки нафтопродуктів із ТОВ "Транснафта-Сервіс" від 23.02.2023 № 230223/А), запчастини, супутні товари до вантажних автомобілів (договір поставки з ТОВ "КПП Центр" від 01.03.2023 № 52104) та послуги з передрейсового контролю технічного стану автомобілів на контрольно-пропускному пункті "виконавця" (договір про надання послуг із ТОВ "Обухівтранс" від 07.02.2023 № 1-п).

16.02.2023 між ТОВ "Асстра Україна" (замовник) та ПП "Естрелла-Авто" (виконавець) укладено договір про надання транспортно-експедиційних та транспортних послуг у міжнародному автомобільному сполученні № AUP 023-01.23 (далі - договір № AUP 023-01.23), яким регулюються взаємовідносини, що виникають між замовником та виконавцем під час надання виконавцем автотранспортних послуг або транспортно-експедиційних послуг, якщо виконавець не виконує перевезення власним автомобілем у міжнародному автомобільному сполученні (пункт 1.1. цього договору).

Згідно з пунктом 1.2 договору № AUP 023-01.23 виконавець бере на себе зобов`язання перевести або організувати перевезення ввіреного йому замовником (або його контрагентом-клієнтом) вантаж до пункту призначення та передати його особі, уповноваженій на отримання вантажу, а замовник зобов`язується сплатити встановлену за організацію та перевезення плату.

Відповідно до пункту 2.2 договору № AUP 023-01.23 взаємовідносини замовника та виконавця ґрунтуються на положеннях Конвенції про договір міжнародного автомобільного перевезення вантажів від 19.05.1996, Митної конвенції про міжнародне перевезення вантажів із застосуванням книжки МДП.

Пунктом 2.3 договору № AUP 023-01.23 передбачено, що на кожне окреме перевезення оформлюється транспортне замовлення, що має перелік умов та особливостей конкретного перевезення та стає невід`ємною частиною цього договору.

Відповідно до пункту 2.4 договору № AUP 023-01.23 підтвердженням факту надання послуги є оригінал товарно-транспортної накладної (CMR) з відмітками відправника вантажу, перевірника, одержувача вантажу та митних органів.

Згідно з пунктами 5.1 та 5.2 договору № AUP 023-01.23 розрахунки за надані замовнику транспортні та транспортно-експедиційні послуги здійснюються у національній валюті України шляхом банківського переказу грошових коштів на розрахунковий рахунок виконавця, якщо інше не обумовлене сторонами в додаткових угодах. Підставою для оплати транспортних або транспортно-експедиційних послуг виконавця є оригінали наступних документів: рахунок-фактура, акт виконаних робіт (наданих послуг), податкова накладна (у випадку, якщо виконавець є платником податку на додану вартість) - зареєстрована у встановлені законодавством терміни та в установленій формі та CMR-накладна з відмітками відправника вантажу перевізника, одержувача вантажу та митних органів, якщо вказівка про надання інших документів відсутня в транспортному замовленні. Вказані документи повинні бути надані (вручені) замовнику протягом 3-х днів після завершення перевезення. Ненадання виконавцем вищезгаданих документів дає право замовнику відмовити у здійсненні оплати до моменту їх отримання.

На виконання умов договору № AUP 023-01.23 позивачем було отримано транспортні замовлення від 24.02.2023 № 92 та № 69, а також від 03.03.2023 № 23.

Виконання транспортних послуг підтверджується міжнародними товарно-транспортними накладними (CMR) № 02035200, № 01036400, № 07034900.

За фактом виконання наданих послуг, між позивачем і ТОВ "Асстра Україна" підписано акти наданих послуг. Зокрема, актом надання послуг від 09.03.2023 № 47 (на підставі транспортного замовлення № 69) підтверджується, що перевізником (ПП "Естрелла-Авто") були виконані такі роботи (надані такі послуги): 1. транспортні послуги Гданськ-Ягодин авто DAF AІ5200ОЕ/АІ4448ХF; 2. транспортні послуги Ягодин-Фастів авто DAF AІ5200ОЕ/АІ4448ХF на загальну вартість 135 816,80 грн.

Актом надання послуг від 09.03.2023 № 48 (на підставі транспортного замовлення № 92) підтверджується, що перевізником (ПП "Естрелла-Авто") були виконані такі роботи (надані такі послуги): 1. транспортні послуги Гданськ-Ягодин авто DAF AІ6400МК/ НОМЕР_1 ; 2. транспортні послуги Ягодин-Фастів авто DAF AІ6400МК/ НОМЕР_1 на загальну вартість 135 816,80 грн.

Актом надання послуг від 13.03.2023 № 53 (на підставі транспортного замовлення № 23) підтверджується, що перевізником (ПП "Естрелла-Авто") були виконані такі роботи (надані такі послуги): 1. транспортні послуги Гданськ-Ягодин авто DAF AІ4900ОІ/ НОМЕР_2 ; 2. транспортні послуги Ягодин-Фастів авто DAF AІ4900ОІ/ НОМЕР_2 на загальну вартість 131 936,32 грн.

09.03.2023 позивачем складено на направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 12 на загальну суму 135 816,80 грн за послуги 49.41 (транспортні послуги Гданськ - Ягодин авто DAF AІ5200ОЕ/АІ4448ХF; транспортні послуги Ягодин-Фастів авто DAF AІ5200ОЕ/АІ4448ХF). 15.03.2023 сформовано квитанцію про те, що документ прийнято, але реєстрацію зупинено. Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної відповідачем вказано таке: "Обсяг постачання товару/послуг 49.41, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник "D"=.1596%, "P"=49593.99. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У зв`язку з зупиненням реєстрації податкової накладної від 09.03.2023 № 12, позивач 16.03.2023 надав контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 9, у яких зазначено: Діяльністю ПП "Естрелла-Авто" є послуги з перевезення вантажів, що відповідає КВЕДу 49.41 - перевезення вантажів дорожніми транспортними засобами та коду послуги ДКПП. Даний код послуги зазначений у ПН № 12, реєстрацію якої зупинено. Операція відображена в ПН № 12 здійснювалась в рамках договору та підтверджується первинними документами, копії яких надаються. До пояснень надано 15 додатків.

21.03.2023 головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН прийнято рішення № 8462427/43724132 про відмову у реєстрації податкової накладної від 09.03.2023 № 12 у ЄРПН у зв`язку наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): відсутні трудові ресурси, придбання ресурсів і послуг сервісу, неналежним чином оформлено ТТН.

Не погодившись із таким рішенням, позивач подав скаргу, за результатами розгляду якої 30.03.2023 головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН прийнято рішення № 31134/43724132/2, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня від 21.03.2023 № 8462427/43724132 - без змін, з підстав: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.

Також 09.03.2023 позивачем складено на направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 13 на загальну суму 135 816,80 грн за послуги 49.41 (транспортні послуги Гданськ - Ягодин авто DAF AІ6400МК/ НОМЕР_1 ; транспортні послуги Ягодин-Фастів авто DAF AІ6400МК/ НОМЕР_1 ). 15.03.2023 сформовано квитанцію про те, що документ прийнято, але реєстрацію зупинено. Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної відповідачем вказано таке: "Обсяг постачання товару/послуг 49.41, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник "D"=.1596%, "P"=27583.32. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У зв`язку з зупиненням реєстрації податкової накладної від 09.03.2023 № 13, позивач 16.03.2023 надав контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 10, у яких зазначено: Діяльністю ПП "Естрелла-Авто" є послуги з перевезення вантажів, що відповідає КВЕДу 49.41 - перевезення вантажів дорожніми транспортними засобами та коду послуги ДКПП. Даний код послуги зазначений у ПН № 13, реєстрацію якої зупинено. Операція відображена в ПН № 13 здійснювалась в рамках договору та підтверджується первинними документами, копії яких надаються. До пояснень надано 15 додатків.

21.03.2023 головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН прийнято рішення № 8462428/43724132 про відмову у реєстрації податкової накладної від 09.03.2023 № 13 у ЄРПН у зв`язку наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): відсутні трудові ресурси, придбання ресурсів і послуг сервісу, неналежним чином оформлено ТТН.

Не погодившись із таким рішенням, позивач подав скаргу, за результатами розгляду якої 30.03.2023 головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН прийнято рішення № 31077/43724132/2, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня від 21.03.2023 № 8462428/43724132 - без змін, з підстав: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.

13.03.2023 позивачем складено на направлено для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 19 на загальну суму 131 936,32 грн за послуги 49.41 (транспортні послуги Гданськ - Ягодин авто DAF AІ4900ОІ/ НОМЕР_2 ; транспортні послуги Ягодин-Фастів авто DAF AІ4900ОІ/ НОМЕР_2 ). 15.03.2023 сформовано квитанцію про те, що документ прийнято, але реєстрацію зупинено. Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної відповідачем вказано таке: "Обсяг постачання товару/послуг 49.41, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник "D"=.1596%, "P"=21249.99. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У зв`язку з зупиненням реєстрації податкової накладної від 13.03.2023 № 19, позивач 16.03.2023 надав контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 11, у яких зазначено: Діяльністю ПП "Естрелла-Авто" є послуги з перевезення вантажів, що відповідає КВЕДу 49.41 - перевезення вантажів дорожніми транспортними засобами та коду послуги ДКПП. Даний код послуги зазначений у ПН № 19, реєстрацію якої зупинено. Операція відображена в ПН № 19 здійснювалась в рамках договору та підтверджується первинними документами, копії яких надаються. До пояснень надано 15 додатків.

21.03.2023 головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН прийнято рішення № 8462433/43724132 про відмову у реєстрації податкової накладної від 13.03.2023 № 19 у ЄРПН у зв`язку наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): відсутні трудові ресурси, придбання ресурсів і послуг сервісу, неналежним чином оформлено ТТН.

Не погодившись із таким рішенням, позивач подав скаргу, за результатами розгляду якої 30.03.2023 головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН прийнято рішення № 31100/43724132/2, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня від 21.03.2023 № 8462433/43724132 - без змін, з підстав: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями контролюючого органу від 21.03.2023 № 8462427/43724131, № 8462428/43724131 та № 8462433/43724131 про відмову в реєстрації податкових накладних від 09.03.2023 № 12, від 09.03.2023 № 13 та від 13.03.2023 № 19, позивач звернувся до суду.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд зазначає таке.

Відповідно до частини другої статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.

Для реалізації конституційного права на оскарження рішень, дій чи бездіяльності вказаних суб`єктів у сфері управлінської діяльності в Україні створено систему адміністративних судів.

Згідно з частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З аналізу матеріалів справи суд встановив, що між сторонами виник спір щодо правомірності зупинення реєстрації податкових накладних від 09.03.2023 № 12 і № 13 та від 13.03.2023 № 19 у Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

Спірні правовідносини врегульовано Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 р. № 2755-VI (далі - ПК України), Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних", Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 р. № 520.

Відповідно до підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно з підпунктом е пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

База оподаткування операцій із постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що ЄРПН - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України під час здійснення операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її у ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 у ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, що надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 ПК України, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Згідно з пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, що складається платником податку на додану вартість згідно з вимогами Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Аналогічні норми передбачені пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідно до якого реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 (далі - Порядок № 1165).

Відповідно до пункту 3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в ЄРПН, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):

1) податкова накладна, що не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;

2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;

3) одночасно виконуються такі умови:

загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;

значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:

D= S/T,

де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;

T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками, визначеними статтею 193 Кодексу, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у ЄРПН за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;

значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:

P = Pм х 1,4,

де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у ЄРПН у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування;

Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в ЄРПН за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.

Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку.

4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом;

5) у податковій накладній / розрахунку коригування відображені виключно операції з продукцією/товарами, що підпадають під визначення груп 1 - 24 УКТЗЕД (крім підакцизних товарів), за умови, що такі накладна / розрахунок складені платником податку, який належить до мікропідприємства або малого підприємства відповідно до частини другої статті 2 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та основним видом діяльності якого є хоча б один з таких видів економічної діяльності відповідно до зазначених у Порядку КВЕДів;

6) обсяг постачання, зазначений у поданій для реєстрації у ЄРПН податковій накладній, яка підлягає наданню отримувачу (покупцю), не перевищує 5 тис. гривень за умови, що стосовно платника податку відсутнє діюче рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більш як у трьох (включно) платників податку;

7) загальна сума абсолютних значень коригування на зменшення суми компенсації вартості товару/послуги їх постачальнику та/або загальна сума абсолютних значень коригування на збільшення суми компенсації вартості товару/послуги їх постачальнику, зазначених у поданому для реєстрації в Реєстрі розрахунку коригування до податкової накладної, не перевищує 5 тис. гривень за умови, що стосовно платника податку відсутнє діюче рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більш як у трьох (включно) платників податку.

Обсяг операцій у поточному місяці, зазначених у зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних/розрахунках коригування відповідно до підпунктів 6 і 7 цього пункту, з урахуванням обсягу операцій у поданій для реєстрації у ЄРПН податковій накладній/розрахунку коригування не перевищує 500 тис. гривень.

Згідно з пунктами 4, 5 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в ЄРПН.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації у ЄРПН податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з абзацом 1 пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Зокрема у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН або відмову в такій реєстрації.

Відтак підтвердженням продавцю про прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку.

Як установив суд, відповідно до отриманих квитанцій про реєстрацію податкових накладних у ЄРПН від 15.03.2023 підставою для зупинення реєстрації податкових накладних від 09.03.2023 № 12 та № 13, від 13.03.2023 № 19 контролюючий орган вказав на те, що обсяг постачання товару/послуги 49.41, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Додатку № 3 до Порядку № 1165 обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації у ЄРПН, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих із 01.01.2017 у ЄРПН.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 р. № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Згідно з пунктами 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, може включати: договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних у ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, не є вичерпним.

Пунктом 6 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 Порядку № 520, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 р. № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 р. за № 959/30827 (пункт 7 Порядку № 520).

Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку: або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку; або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування; або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН у разі надання платником податку копій документів, складених / оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

У разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (пункт 10 Порядку № 520 у редакції наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 р. № 19).

Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 р. № 19) рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

З аналізу зазначених вище правових норм випливає, що за змістом підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165 квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН обов`язково повинна містити саме пропозицію платнику податків надати пояснення та копії документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації. У пункті 5 Порядку № 520 зазначено загальний перелік таких документів, який, до того ж, не є вичерпним. При цьому використане словосполучення "може включати" свідчить, що у платника податків відсутній обов`язок надати усі документи, перелічені у пункті 5 Порядку № 520. Наданню підлягають лише ті документи, які необхідні для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію /відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН виходячи із специфіки кожної конкретної господарської операції. Рішення про перелік та обсяг таких документів приймає платник податків.

Аналогічні за змістом висновки вже неодноразово викладались Верховним Судом. Зокрема, у постанові від 29.06.2023 у справі № 500/2655/22 Верховний Суд виснував, що задля забезпечення реєстрації податкової накладної платник податків має подати документи на підтвердження сутності та змісту господарської операції (а не усі згідно з переліком у пункті 5 Порядку № 520) та саме за результатами детального дослідження змісту поданих документів, на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації податкової накладної у ЄРПН, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

З 08.03.2023 пункти 9, 10 Порядку № 520 були викладені у новій редакції, унаслідок чого було вдосконалено механізм розгляду контролюючим органом наданих платником податків письмових пояснень і документів та передбачено, як обов`язок контролюючого органу, додатково витребувати у платника податків пояснення і документи, яких не вистачає для підтвердження зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування інформації про господарську операцію, так і право платника податків надати такі пояснення і документи за наслідками отримання відповідного повідомлення.

Верховний Суд у постанові від 24.03.2025 у справі № 140/32696/23 підсумував, що з 08.03.2023 з метою вирішення питання про наявність/відсутність підстав для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН було встановлено такий алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу: за наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної у ЄРПН пункт 4 Порядку № 520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520. Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень і копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох рішень: 1) рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування; 2) про направлення Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - якщо наданих платником податків документів і письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків; 3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть уважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній/розрахунку коригування.

У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів із дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень і копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Таким чином, у разі якщо за результатами розгляду письмових пояснень і копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які необхідно надати.

Щодо обсягу конкретизації контролюючим органом в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування документів, що необхідно надати платнику податків, а також обсягу документів, що повинен надати такий платник податків за наслідками отримання відповідної квитанції, Верховний Суд у постанові від 24.07.2025 у справі № 420/14450/24 сформулював такий висновок: підпункт 3 пункту 11 Порядку № 1165 зобов`язує контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування навести тільки пропозицію для платника податків надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. У свою чергу, платник податків, який має намір скористатись таким правом, подає до контролюючого органу не усі визначені пунктом 5 Порядку № 520 документи, а лише ті, які підтверджують сутність і зміст такої господарської операції з огляду на її специфіку, що визначається у кожному конкретному випадку окремо. Подальший розгляд контролюючим органом документів, наданих платником за результатами отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, здійснюється за правилами, встановленими пунктами 9, 10 Порядку № 520 (у редакції, чинній із 08.03.2023).

З аналізу надісланих позивачу квитанцій, останні містять пропозицію про надання пояснень і копій документів щодо підтвердження інформації, зазначених у податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН. Разом із цим, контролюючим органом не зазначено конкретного переліку документів, необхідних і достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК у ЄРПН. Після зупинення реєстрації податкових накладних позивач направив до контролюючого органу письмові пояснення з доданими до них документами. Після отримання письмових пояснень від позивача, контролюючий орган не скористався правом направлення позивачу Повідомлень із зазначенням конкретного переліку документів, яких недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, що свідчить про достатність обсягу наданих позивачем документів. Оцінивши надані позивачем документи на відповідність вимогам законодавства, контролюючий орган прийняв рішення про відмову в реєстрації податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

Суд зазначає, що з урахуванням висновку, викладеного Верховним Судом у постанові від 24.03.2025 у справі № 140/32696/23, такий алгоритм дій податкового органу є можливим, якщо платник податків надав письмові пояснення та обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, є достатнім, але які не відповідають вимогам законодавства.

В оскаржуваних рішеннях контролюючим органом відмовлено в реєстрації податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. З огляду на зазначене, обсяг наданих позивачем документів був достатнім, однак, на думку контролюючого органу, вони були складені з порушенням законодавства, що виявилось у певних дефектах їх оформлення.

Разом із цим, у графі "Додаткова інформація", де мають бути зазначені конкретні документи, які були складені з порушенням законодавства, контролюючим органом зазначено: "відсутні трудові ресурси, придбання ресурсів та послуг сервісу, неналежним чином оформлено ТТН". Тобто причина відмови в реєстрації податкових накладних контролюючим органом не чітко визначена: замість зазначення недоліків (дефектів) поданих документів - неналежним чином оформлено ТТН, контролюючим органом також вказано про відсутність трудових ресурсів, придбання ресурсів та послуг сервісу (що за своєю природою більше схоже на ненадання підтверджуючих документів).

Перевірка відповідності наданих платником податків документів вимогам законодавства, полягає зокрема у встановленні відсутності в таких документах дефектів форми, змісту або походження, які б у силу положень частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88, спричинили б втрату такими документами юридичної сили. При цьому у разі встановлення наявності відповідних недоліків (дефектів) у документах, наданих платником податків із метою реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, податковий орган у рішенні повинен зазначити, які конкретно документи містять такі недоліки та в чому вони полягають.

Суд також зазначає, що приймаючи рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкових накладних підставою про залишення скарг без задоволення, а оскаржуваних рішень без змін, комісією центрального рівня вказано: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.

Суд зазначає, що можливість надання платником податку вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної на реєстрацію прямо залежить від зазначення в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів.

Загальними вимогами до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість і вмотивованість, що означає надання контролюючим органом конкретних підстав для його оформлення (як фактичних, так і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів прийняття. Можливість надання платником вичерпного переліку документів, що підтверджують правомірність формування та подання податкової накладної, безпосередньо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Використання контролюючим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості платника податку, без зазначення відповідної підстави та розрахованих показників за критерієм, який відповідає платнику податку, є неконкретизованим і призводить до необґрунтованого обмеження права платника бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Тому невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

У постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 400/11727/23 щодо контрольних повноважень податкових органів і процедури надання документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації накладної/розрахунку коригування, Суд уточнив, що під час реєстрації накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Здійснення моніторингу відповідності накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом. Контролюючий орган має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами).

Водночас суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого (конкретного) переліку документів, які платник податків має надати контролюючому органу. При цьому у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у контролюючого органу сумнівів, пов`язаних із легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого контролюючим органом зроблено не було.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію варто надати обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає спірна операція, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.

Відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних від 15.03.2023 зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарських операцій до відповідного критерію, визначеного пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Суд зазначає, що контролюючим органом не зазначено обґрунтування того, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначених у податкових накладних, які подано для реєстрації у ЄРПН, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України таких товарів/послуг (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України таких товарів, зазначених з 01.01.2017 в отриманих податкових накладних, зареєстрованих у ЄРПН, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідних товарів/послуг, зазначених у податкових накладних, зареєстрованих з 01.01.2017 у ЄРПН, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.

Відтак квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних від 15.03.2023 не відповідають вимогам, що встановлені пунктом 11 Порядку № 1165 у частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі яких зупинено реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Також, у квитанціях не зазначено конкретного переліку документів, які необхідно надати платнику податків та щодо яких саме обставин необхідно надати пояснення для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам пункту 11 Порядку № 1165.

Разом із цим у оскаржуваних рішеннях комісії ГУ ДПС у Київській області про відмову у реєстрації податкових накладних 09.03.2023 № 12, від 09.03.2023 № 13 і від 13.03.2023 № 19 зазначено загальні та суперечливі підстави для відмови: як надання платником копій документів, складених із порушенням законодавства, так і ненадання/часткове надання документів (відсутні трудові ресурси, придбання ресурсів і послуг сервісу, неналежним чином оформлено ТТН).

Суд звертає увагу на те, що у оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних не зазначені мотиви відхилення чи неврахування наданих позивачем пояснень та документів, а також не зазначено, якої саме інформації у поясненнях окрім тієї, що зазначена позивачем, не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

У справі, що розглядається, контролюючий орган не робив висновок про відмову у реєстрації податкових накладних із підстав ненадання чи часткового надання певних документів, а виходив з того, що наданих відповідно до пункту 5 Порядку № 520 документів було достатньо, проте, вони були складені з порушенням законодавства, яке виявилось у певних дефектах їх оформлення.

Відповідно до абзацу другого пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Згідно з пунктом 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 16.05.2024 у справі № 400/11727/23, від 31.05.2023 у справі № 260/6334/21, від 06.07.2023 у справі № 140/1986/22 наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності.

При цьому контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями. Така позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 400/11727/23. але не має права здійснювати аналіз господарських операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності). Така оцінка господарських операцій може надаватися контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Варто зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови у реєстрації податкової накладної, а не реальність і товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом(ами).

Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Суд зазначає, що форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної через ненадання платником податку копій документів - документи, які не надано, повинні бути підкресленими, тобто конкретно вказані.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій згідно з частиною 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 р. № 996-XIV (далі - Закон № 996) є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи відповідно до частини 2 статті 9 Закону № 996 можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Отже, за загальним правилом фактом підтвердження здійснення господарської операції є саме первинні документи бухгалтерського обліку, до яких належать усі документи в їх сукупності, складені щодо господарської операції, що відповідають вимогам закону, зокрема статті 9 Закону № 996 та пункту 2.4. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, та відображають реальні господарські операції.

Правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні визначає Закон України "Про транспортно-експедиторську діяльність" від 01 липня 2004 р. № 1955-IV, відповідно до якого транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Відповідно до статті 9 Закону України "Про транспортно-експедиторську діяльність" перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні. Такими документами можуть бути: авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (CIM); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України.

Згідно з розділом ІІІ Конвенції про договір міжнародного автомобільного перевезення вантажів від 19.05.1956 договір перевезення підтверджується складанням вантажної накладної. Відсутність, неправильність чи утрата вантажної накладної не впливають на існування та чинність договору перевезення, до якого й у цьому випадку застосовуються положення цієї Конвенції (стаття 4).

Статтею 5 Конвенції про договір міжнародного автомобільного перевезення вантажів передбачено, що вантажна накладна містить такі дані: a) дата і місце складання вантажної накладної; b) ім`я та адреса відправника; c) ім`я та адреса перевізника; d) місце і дата прийняття вантажу до перевезення і передбачене місце його доставки; e) ім`я та адреса одержувача; f) прийняте позначення характеру вантажу і спосіб його упакування та, у випадку перевезення небезпечних вантажів, їх загальновизнане позначення; g) кількість вантажних місць, їх спеціальне маркування і нумерація місць; h) вага вантажу брутто чи виражена в інших одиницях виміру кількість вантажу; i) платежі, пов`язані з перевезенням (провізна плата, додаткові платежі, митні збори, а також інші платежі, що стягуються з моменту укладання договору до доставки вантажу); j) інструкції, необхідні для виконання митних та інших формальностей; k) заява про те, що перевезення здійснюється, незалежно від будь-яких умов, згідно положень дійсної Конвенції. У випадку потреби, вантажна накладна повинна також містити наступні дані: a) заява про те, що перевантаження забороняється; b) платежі, які відправник зобов`язується сплатити; c) сума платежу, що підлягає сплаті при доставці; d) декларована вартість вантажу і сума додаткової цінності його для відправника; e) інструкції відправника перевізнику відносно страхування вантажу; f) погоджений термін, протягом якого повинно бути виконано перевезення; g) перелік документів, переданих перевізнику. Сторони можуть внести у вантажну накладну будь-яку іншу інформацію, яку вони вважають корисною.

Зазначені норми Конвенції акумулюються із національним законодавством України, зокрема Законом України "Про транспортно-експедиторську діяльність", відповідно до якого перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні. Таким документом зокрема може бути міжнародна автомобільна накладна (CMR).

Таким чином, факт укладення договору та реалізації товару підтверджується наявними у матеріалах справи міжнародними автомобільними накладними (CMR), що містять необхідні дані.

Суд зазначає, що основним документом для перевезення вантажів в Україні є товарно-транспортна накладна (ТТН), у той час як для міжнародних перевезень використовується міжнародна автомобільна накладна (CMR) або міжнародної товарно-транспортної накладної, а тому зазначення в оскаржуваних рішеннях про неналежне оформлення ТТН свідчить про не надання належної оцінки поданим позивачем документів із метою реєстрації податкових накладних.

З огляду на зазначене, суд не приймає до уваги посилання представника відповідачів у відзиві на позовну заяву про те, що надані копії ТТН викладено іноземною мовою без перекладу, а усі первинні документи, облікові регістри та фінансова звітність відповідно до пункту 1.3 Положення № 88 повинні складатися українською мовою.

Також суд критично оцінює твердження представника відповідачів у відзиві на позовну заяву про те, що платником не надано належного пакету первинних документів, а також те, що надані позивачем документи не відповідають вичерпному переліку документів (пункт 5 Порядку № 520), позаяк, як уже було зазначено судом, передбачений пунктом 5 Порядку № 520 перелік документів не є вичерпним, а залежить від специфіки господарської діяльності платника податків і може відрізняться залежно від виду наданих послуг/виконаних робіт. Крім того, з урахуванням висновку Верховного Суду у справі № 140/32696/23 відмовляючи в реєстрації податкової накладної на підставі надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, презюмується, що наданий обсяг документів є достатнім. Вимоги про надання додаткових пояснень та/або документів від контролюючого органу не надходило, а тому посилання представника відповідачів на ненадання платником податку документів суд уважає безпідставними.

Разом із цим, залишаючи скарги позивача без задоволення та оскаржувані рішення без змін комісія центрального рівня зазначила, що платником податку не надано копій первинних документів щодо постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, у той час як підставою для відмови в реєстрації податкових накладних було не ненадання документів платником податків, а надання документів, що складено із порушенням законодавства, що також свідчить про формальний підхід контролюючого органу в частині оцінки достатності наданих платником податків документів для реєстрації податкових накладних.

Суд звертає особливу увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, під час реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями, тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарської операції наданих послуг за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації поданих податкових накладних.

Суд наголошує, що будь-яке рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, повинні містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено.

Податковому органу надано право вільно обирати одне з двох рішень, що на його думку є законодавчо обґрунтованим та правильним. Свобода розсуду податкового органу, у разі встановлення судом протиправності відмови у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, звужується до єдиного юридично допустимого рішення, в даному випадку рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Аналіз змісту оскаржуваних рішень дає підстави для висновку, що комісія ГУ ДПС у Київській області, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій, не зазначила мотивів неврахування поданих позивачем документів та/або визначення конкретного переліку документів, що складені з порушенням законодавства.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідачами такий обов`язок не виконано, не надано суду жодних доказів щодо чітких критеріїв оцінки ступеня ризиковості господарських операцій відповідно до пункту 1 Критеріїв. Незважаючи на подані позивачем разом із поясненнями копій документів про підтвердження здійснення операції за податковими накладними від 09.03.2023 № 12, № 13 та від 13.03.2023 № 19, реєстрація яких зупинена, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані позивачем документи належним чином не розглянуто.

Суд установив, що рішення суб`єкта владних повноважень не містять чіткого визначення підстав і мотивів для прийняття рішень про відмову в реєстрації податкової накладної, що свідчить про їх необґрунтованість і протиправність.

Надаючи оцінку твердженню відповідача про дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень щодо реєстрації податкових накладних, суд відхиляє таке як необґрунтоване та зазначає, що податковим законодавством передбачений обов`язок податкового органу про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування у разі надходження до ДПС України рішення суду про реєстрацію податкової накладної.

Згідно з частиною другою статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень. Згідно з частиною третьою статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Відповідно до пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 20 Порядку № 1246 встановлено, що внесення відомостей до ЄРПН на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до ЄРПН вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Суд зазначає, що належним та ефективним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 09.03.2023 № 12, № 13 та від 13.03.2023 № 19 датою фактичного подання відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246, абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Згідно з частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, що є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Оцінивши наявні в справі докази та аргументи сторін сукупно, суд дійшов висновку, що відповідачами не доведено правомірність прийняття оскаржуваних рішень, у зв`язку із чим адміністративний позов належить задовольнити.

Вирішуючи питання розподілу судових витрат, суд зазначає про таке.

Згідно з частиною першою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються з судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Відповідно до частини третьої статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, серед іншого, витрати на професійну правничу допомогу та витрати, пов`язані з залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз.

Згідно з частиною першою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

З аналізу пункту 1 частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.

Отже, витрати на надану професійну правничу допомогу у разі підтвердження обсягу наданих послуг і виконаних робіт і їх вартості підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною чи тільки має бути сплачено. Розподілу підлягає навіть кредиторська заборгованість позивача зі сплати витрат на професійну правничу допомогу, надання якої підтверджується відповідними доказами.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 03.10.2019 у справі № 922/445/19 та від 20.12.2019 у справі № 903/125/19.

Відповідно до частини четвертої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Згідно з частиною п`ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Відповідно до частини шостої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у разі недотримання вимог частини 5 цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Згідно з частиною сьомою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

При цьому згідно з частиною шостою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України зменшити розмір витрат на правничу допомогу через їх неспівмірність суд може виключно у разі наявності відповідного клопотання іншої сторони про це. Отже, за відсутності такого клопотання суд не може надавати оцінку співмірності витрат на правничу допомогу за власною ініціативою, а лише перевіряє, чи пов`язані ці витрати з розглядом справи.

Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26.02.2015 у справі "Баришевський проти України", від 10.12.2009 у справі "Гімайдуліна і інших проти України", від 12.10.2006 у справі "Двойних проти України", від 30.03.2004 у справі "Меріт проти України", заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.

Крім того, у справі "East/West Alliance Limited" проти України" Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10 % від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі "Ботацці проти Італії", заява № 34884/97, пункт 30). У пункті 269 рішення у цій справі Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.

Під час визначення суми відшкодування витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, варто виходити з реальності цих витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, з огляду на конкретні обставини справи.

Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо. При визначенні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката застосуванню підлягає частина п`ята статті 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.

У застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям (постанова Верховного Суду від 19.12.2019 у справі № 520/1849/19).

Згідно з пунктом 4 частини першої статті 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" від 05 липня 2012 р. № 5076-VI (далі - Закон № 5076) договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.

Представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні (пункт 9 частини першої статті 1 Закону № 5076).

Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (пункт 6 частини 1 статті 1 Закону № 5076).

Згідно з статтею 19 Закону № 5076 визначено, зокрема такі види адвокатської діяльності як надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.

Відповідно до статті 30 Закону № 5076 гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

Суд установив, що 04.04.2023 між Адвокатським бюро "Адвокатське бюро Вікторії Марушевської" (Адвокатське бюро) та Приватним підприємством "Естрелла-Авто" (клієнт) укладено договір про надання правової допомоги № 0404/1 (далі - договір з адвокатом), відповідно до умов якого Адвокатське бюро бере на себе зобов`язання надати клієнту правову допомогу відповідно до вимог законодавства України та міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, використовуючи засоби, способи і методи, необхідні для захисту прав та інтересів клієнта, а клієнт зобов`язується оплатити Адвокатському бюро гонорар (винагороду) за надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.

Згідно з розділом 4 договору з адвокатом за надання правової допомоги клієнт зобов`язується оплатити Адвокатському бюро суму гонорару (винагороди), яка визначається додатковими угодами, які є невід`ємними частинами цього договору. До гонорару не включаються витрати, необхідні для виконання договору (судові витрати, переклад та нотаріальне посвідчення документів, одержання письмових висновків фахівців, експертів з питань, що потребують спеціальних знань тощо). Оплата гонорару здійснюється шляхом перерахування коштів на поточний рахунок Адвокатського бюро або сплати у готівковій формі, у строки, визначені в додатковій угоді до договору.

Відповідно до додаткової угоди № 1 до договору з адвокатом від 04.04.2023 на підставі підпункту 4.1 розділу 4 договору з адвокатом сторони дійшли згоди, що сума гонорару (винагороди) Адвокатського бюро за надання правової допомоги, вид та обсяг якої визначено цією додатковою угодою, попередньо узгоджена сторонами в розмірі 12 000,00 грн, виходячи з такого обсягу правової допомоги (послуг): правова допомога щодо оскарження в судовому порядку рішень органів ДПС України про відмову в реєстрації податкових накладних, що включає в себе: підготовка та подання позовної заяви до Київського окружного адміністративного суду про визнання протиправним і скасування рішень органів ДПС України та зобов`язання зареєструвати податкові накладні; підготовка відповіді на відзив на позовну заяву до Київського окружного адміністративного суду (за потреби); підготовка клопотань, запитів, пояснень, заяв відмінних від позовної заяви до Київського окружного адміністративного суду - 1 послуга - 4 000,00 грн. Попередньо погоджена кількість - 3 послуги - 12 000,00 грн.

27.03.2024 сторонами підписано акт приймання-передачі наданих послуги № 2703/3, відповідно до якого визначено, що загальна вартість наданих послуг складає 4 000,00 грн.

На підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу, до суду надано копії таких документів: ордер на надання правничої (правової) допомоги від 17.04.2023 серії АІ № 1380839; свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю; договір про надання правової допомоги від 04.04.2023 № 0404/1; додаткова угоди №1 до договору про надання правової допомоги від 04.04.2023 № 0404/1; рахунок від 05.04.2023 № 0504/1; акт приймання-передачі наданих послуг від 27.03.2024 № 2703/2; детальний опис виконаних робіт (наданих послуг) за договором про надання правової допомоги від 04.04.2023 № 0404/1; платіжна інструкція від 07.04.2023 № 65.

Представник відповідачів в частині відшкодування витрат на професійну правничу допомогу звернули увагу суду, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсної необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.

З огляду на викладене, проаналізувавши належним чином матеріали справи та долучені представником позивача докази на підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу, суд дійшов висновку, що витрати на правничу допомогу на суму 4 000,00 грн відповідають критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності) та не є явно завищеними.

З урахуванням наданих позивачем документів, враховуючи критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката, критерії, із урахуванням яких визначається розмір витрат на оплату послуг адвоката, встановлені частиною п`ятою статті 134 КАС України, суд уважає, що розмір витрат на професійну правничу допомогу в сумі 4 000,00 грн є співмірним і підлягає стягненню з відповідачів.

Також представником позивача до суду надано докази понесених витрат на здійснення перекладу на суму 1 950,00 грн, на підтвердження яких надано відомості з Єдиного державного реєстру стосовно фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 та платіжна інструкція від 07.09.2023 № 191.

Разом із цим, суд уважає надані докази на понесення витрат на здійснення перекладу на суму 1 950,00 грн неналежними, позаяк із матеріалів справи суд установив, що переклад CMR-накладних № 02035200, № 01036400 та № 07034900 виконано з німецької мови та українську мову перекладачем Фільчаковою Іриною Ростиславівною. Доказів перебування у трудових відносинах перекладача Фільчакової Ірини Ростиславівни з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 до суду не надано, а тому у відшкодування витрат на здійснення перекладу необхідно відмовити.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Під час звернення до суду позивачем сплачено судовий збір на загальну суму 16 104,00 грн (платіжні інструкції від 20.04.2023 № 73, від 01.09.2023 № 185). Отже, загальна сума судових витрат, що належить стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів становить 20 104,00 грн.

Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 242-246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Київській області (місцезнаходження: м. Київ, вул. Святослава Хороброго, буд. № 5-А, ) від 21.03.2023 № 8462427/43724131 відмову в реєстрації податкової накладної.

Зобов`язати Державну податкову службу України (місцезнаходження: м. Київ, Львівська площа, буд. № 8, ) зареєструвати податкову накладну від 09.03.2023 № 12 та вважати прийнятою та зареєстрованою з дати направлення.

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Київській області (місцезнаходження: м. Київ, вул. Святослава Хороброго, буд. № 5-А, ) від 21.03.2023 № 8462428/43724131 відмову в реєстрації податкової накладної.

Зобов`язати Державну податкову службу України (місцезнаходження: м. Київ, Львівська площа, буд. № 8, ) зареєструвати податкову накладну від 09.03.2023 № 13 та вважати прийнятою та зареєстрованою з дати направлення;

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Київській області (місцезнаходження: м. Київ, вул. Святослава Хороброго, буд. № 5-А, ) від 21.03.2023 № 8462433/43724131 відмову в реєстрації податкової накладної.

Зобов`язати Державну податкову службу України (місцезнаходження: м. Київ, Львівська площа, буд. № 8, ) зареєструвати податкову накладну від 09.03.2023 № 19 та вважати прийнятою та зареєстрованою з дати направлення.

Стягнути на користь Приватного підприємства "Естрелла-Авто" (місцезнаходження: Київська область, м. Обухів, вул. Каштанова, буд. № 23-А, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України (місцезнаходження: м. Київ, вул. Святослава Хороброго, буд. № 5-А, ) судові витрати у загальній сумі 10 052,00 грн (десять тисяч п`ятдесят дві гривні 00 копійок), що складаються із судового збору у сумі 8 052,00 грн і витрат на професійну правничу допомогу у сумі 2 000,00 грн.

Стягнути на користь Приватного підприємства "Естрелла-Авто" (місцезнаходження: Київська область, м. Обухів, вул. Каштанова, буд. № 23-А, ) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (місцезнаходження: Львівська площа, буд. № 8, м. Київ, ) судові витрати у загальній сумі 10 052,00 грн (десять тисяч п`ятдесят дві гривні 00 копійок), що складаються із судового збору у сумі 8 052,00 грн і витрат на професійну правничу допомогу у сумі 2 000,00 грн.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення. У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Басай О.В.