Справа № 440/5552/24
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2025-08-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2025 р.Справа № 440/5552/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Макаренко Я.М. , Жигилія С.П. ,

за участю секретаря судового засідання Афанасьєвої К.Р.,

представників сторін: позивача - Сергієнко Т.Г., відповідача - Трофімченка В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Комунального підприємства "Миргородводоканал" Миргородської міської ради, Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.01.2025, головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун, м. Полтава, повний текст складено 10.01.25 року по справі № 440/5552/24

за позовом Комунального підприємства "Миргородводоканал" Миргородської міської ради

до Головного управління ДПС у Полтавській області третя особа Комунальне підприємство "Тепловодсервіс" Миргородської міської ради

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

08.05.2024 адвокат Арзуманян Віталій Альбертович, здійснюючи представництво інтересів Комунального підприємства "Миргородводоканал" Миргородської міської ради (надалі - КП "Миргородводоканал", Підприємство), звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі ГУДПС у Полтавській області, контролюючий орган), в якому просить суд визнати протиправними та скасувати у повному обсязі податкові повідомлення-рішення від 22.11.2023:

- № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (надалі ПДВ) із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 646 567,50 грн, з яких 517254,00 грн за податковими зобов`язаннями, 129 313,30 грн за штрафними санкціями;

- № 7, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 11 153 154,60 грн, з яких 7 839 611,87 грн за податковим зобов`язанням, 2254821,62 грн за штрафними санкціями, 1 058 721,11 грн пеня;

- № 4, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2022 року на 486 856,00 грн;

- № 4, яким застосовано штрафні санкції за платежем адміністративні штрафи та інші санкції у розмірі 527 340,00 грн у зв`язку з неподанням платником Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність, за формою 20-ОПП у кількості 517 об`єктів;

- № 04, яким за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних застосовано штраф за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 881 729,00 грн;

- № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем надходження рентної плати за спеціальне використання води від підприємств ЖКГ на 1 535 535,35 грн, з яких 1 228 428,28 грн за податковими зобов`язаннями, 307 107,07 грн за штрафними санкціями;

- № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення на суму 9 774 254,42 грн, з яких 7 819 403,54 грн за податковими зобов`язаннями, 1 954 850,88 грн за штрафними санкціями.

01.08.2024 суд ухвалою задовольнив заяву адвоката Сергієнко Т. Г. та залучив до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні позивача Комунальне підприємство "Тепловодсервіс" Миргородської міської ради ().

В обґрунтування позову зазначено про порушення відповідачем під час проведення документальної позапланової перевірки КП «Миргородводоканал» норм податкового законодавства з огляду на прийняття наказу лише 12.09.2023, після закінчення строку для пред`явлення вимог кредиторів (до 25.07.2023) внаслідок припинення КП «Миргородводоканал» в результаті реорганізації шляхом приєднання до КП «Тепловодсервіс» Миргородської міської ради (правонаступник майна, прав та обов`язків КП «Миргородводоканал») та проведення перевірки не за місцем знаходження КП «Миргородводоканал», а за місцезнаходженням реорганізованого КП «Тепловодсервіс», при цьому, період перевірки охоплював не 1095 днів, а фактично 6 років (з 2017 року по 2023 рік), що тягне за собою визнання результатів перевірки такими, що не можуть бути підставою для накладення на платника податків фінансових санкцій та встановлення податкових зобов`язань.

Наполягав, що висновки контролюючого органу про неправомірність формування податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «НВП «Укргеологстром» та ТОВ «Квінтіс Пром12», які на думку відповідача не спричинили реальних змін майнового стану платника податків та створені для штучного формування витрат та податкового кредиту, та, як наслідок, заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ), що слугувало підставою для прийняття податкового повідомлення рішення від 22.11.2023 року № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 646 567,50 грн., з яких 517 254,00 грн. сума податкового зобов`язання, та 129 313,30 штрафні санкції, є такими, що не відповідають дійсним фактичним обставинам.

Так, не подання ТОВ «НВП «Укргеологстром» повідомлення за формою 20-ОПП про наявність у підприємства матеріальних ресурсів не свідчить про неможливість здійснення останнім господарської діяльності, що передбачена статутом, та не доводить фіктивності укладеного договору, адже відповідний пакет документів для отримання дозволу першочергово було створено та частково роботи було виконано, а тому у позивача були відсутні підстави для не формування податкових накладних та їх реєстрації у ЄРПН.

Повідомив, що ТОВ «Квінтіс Пром 12» було визначено переможцем за наслідками проведеної процедури закупівлі (відкриті торги), та згідно з договором №187/09/21 від 27.09.2021 постачало електроенергію на об`єкт Водозабір № 2 (РП-6), який не входить до об`єктів, на які постачалася електроенергія ТОВ «Полтаваенергозбут», що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 за вересень-червень 2022 року та прибутковими накладними. У свою чергу твердження відповідача про те, що вказаний контрагент фактично не надавав електричної енергії позивачу, зроблені поза межами правового поля, виключно з даних податкового контролю, а не первісних бухгалтерських документів позивача, які вилучені згідно з ухвалою Київського районного суду м. Полтави у справі №552/74/64/23 та згідно з протоколом обшуку ТУ БЕБ у Полтавській області.

Щодо податкового повідомлення рішення від 22.11.2023 року № 7, яким збільшено податкове зобов`язання на суму 7 839 611,87 грн. за ПДФО, 2 254 821,62 грн. штрафні санкції, та 1 058 721,11 грн. сума пені, нарахованої відповідно до п. 129.1 ст. 129 ПК України, зазначив, що після проведення перевірки, позивачем було частково сплачено відповідне податкове зобов`язання, а відтак, відповідний обов`язок щодо його відшкодування на час подання позову відсутній частково.

Щодо нарахованої пені та штрафних санкцій пояснив, що неперерахування ПДФО було допущено, як видно з додатку № 18, лише у 2022 році, коли розпочалося повномасштабне вторгнення та оголошено воєнний стан на всій території України, що є форс-мажорною обставиною у розумінні вимог закону та є підставою для звільнення платника податків від сплати за таке порушення штрафних санкцій. В інші періоди підприємством було допущено прострочення виконання зобов`язання, а не його невиконання, що вказує передусім на відсутність вини у несвоєчасному перерахуванні податку, що зумовлено незалежними від волі керівництва підприємства причинами, зокрема, від`ємні показники діяльності та відсутність чистого доходу. За весь період перевірки результати фінансової діяльності підприємства були з від`ємним значенням, що вплинуло на необхідність для керівництва визначати пріоритетні статті для погашення власних зобов`язань, серед яких є заробітна плата та забезпечення діяльності підприємства, яке відноситься до критичної інфраструктури. Тож у відповідача відсутні будь-які підстави для висновку про умисне невиконання зобов`язань щодо своєчасної сплати ПДФО.

Наполягав, що суми, що відображені платником податку у звіті про фінансові результати та податковій декларації є достовірними та повними, будь-яких відхилень щодо заниження суми податку на прибуток не відображають. А тому, встановлені у акті перевірки розходження щодо показника доходу від будь-якої діяльності у сумі 101 069, 45 грн є такими, що спростовуються податковою звітністю платника податку.

Зауважив, що форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2021 рік та звіту про фінансові результати за цей період містять різні показники та графи заповнення. Згідно з поясненнями, що були надані для перевіряючи, сума доходу за 2021 рік, згідно з оборотно сальдової відомості складала: 1) Рах. 70 дохід від реалізації ( без ПДВ) 38 551584,51 грн; 2) Рах. 71- інший операційний дохід - 5 81129, 67 грн; 3) Рах. 73 інші фінансові доходи 16,45 грн; 4) Рах. 74 інші доходи 416820,89 грн. Всього доходи 39549561, 52 грн. Вирахувано з доходів рахунок 704 5 144,40 грн.

Відтак, включено до в звіт Ф2 - 39 545 тис. грн, а в Декларацію з податку на прибуток 39 544417 грн. Тобто, у розрахунку перевіряючими не було враховано рядок 704 ( суму ПДВ) та необхідність вирахування з суми доходу 79 рахунку.

Щодо операцій з ТОВ «Квінтіс Пром 12», переконував, що оскільки висновки відповідача про нереальність операцій з даним контрагентом є безпідставними, не мало місце у спірних правовідносинах і заниження позитивного показника прибутку за операціями з ТОВ «Квінтіс Пром12» та заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 336201,47 грн. А відтак, податкове повідомлення рішення від 22.11.2023 року № 4, яким встановлено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 486 856,00 грн є неправомірним та підлягає скасуванню.

Застосування до підприємства штрафу в сумі 527 340,00 грн на підставі податкового повідомлення рішення від 22.11.2023 року № 4 вважає неправомірним, оскільки порушення вимог встановленого порядку взяття на облік об`єктів, що пов`язані з оподаткуванням за формою 20-ОПП у кількості 517 об`єктів, КП "Миргородводоканал" у своїй діяльності не допускало (невідомо з яких документів та даних відповідачем було взято 517 об`єктів), а розмір штрафу, який розраховано за кожну одиницю по 1020 грн, визначений відповідачем довільно ( накладення штрафу за кожну одиницю об`єкту оподаткування не передбачено нормами ПК України).

З посиланням на положення статті 69 ПК України, з огляду на ненадання контролюючим органом доказів повернення позивача після переходу на 3-ю групу платника єдиного податку на попередню систему оподаткування, як платника ПДВ, наполягав на відсутності обов`язку у КП «Миргородводоканал» з реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстру податкових накладних (далі ЄРПН) з 01.08.2023. А відтак, застосування штрафної санкції у розмірі 881 729,00 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН згідно з податковим повідомленням рішення від 22.11.2023 року № 04 є протиправним.

Також заперечував проти правомірності податкового повідомлення рішення від 22.11.2023 року № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання на 1 228 428,28 грн та 307 107,07 грн за штрафними санкціями та податкового повідомлення рішення від 22.11.2023 № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне водокористування на суму 7 819 403,54 грн, та нараховано штрафні санкції на суму 1 954 850,88 грн.

Так, збільшення сум грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне водокористування, на думку представника позивача, було здійснено за відсутності первинних документів щодо обсягу використаних надр та води, тоді як відповідні розрахунки проводились перевіряючими виходячи лише з даних декларації на підставі пункту 252.18 статті 252 ПК України, які не відображають реальної картини відхилення даних, що задекларовані платником. В той же час звіти про покази засобів обліку не ведуться КП «Миргородводоканал», копії документів первинного обліку згідно з показниками вимірювальної техніки не збереглися.

За вищенаведених обставин, стверджував, що відповідні розрахунки податкових зобов`язань, які нараховані контролюючим органом не є достовірними та є необґрунтованими, так як зрозуміти з яких показників виходив відповідач, вносячи дані показники в рядку «відхилення», у тому числі виходячи з додатку № 15 та 15а, де вказано «сума рядків 13 додатків 1,2 та 2-2», незрозуміло якого додатку, адже первісний додаток до акту таких граф не містить та дані графи не мають відношення до кількості видобутих корисних копалин.

Тобто, при відсутності первинних документів щодо обсягу використаних нард

та води, відповідні розрахунки проводились перевіряючими виходячи з даних

декларації на підставі пункту 252.18 статті 252 ПК України, які відповідно не відображають реальної картини щодо відхилення даних, що задекларовані платником податку.

Пояснив, що в цілому облік спожитих природних копалин, зокрема, води здійснювався та декларувався позивачем за обсягами споживання водокористувачів, що повністю кореспондується з нормами податкового законодавства.

За відсутності вимірювальних приладів обсяг фактично використаної води визначається водокористувачем за технологічними даними (тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг, витрати електроенергії, пропускна спроможність водопровідних труб за одиницю часу тощо).

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 09.01.2025 по справі № 440/5552/24 позов Комунального підприємства "Миргородводоканал" Миргородської міської ради у справі № 440/5552/24 задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано в частині визначення грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями в межах суми 1 352 892,97 грн податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.11.2023 №7.

Визнано протиправним та скасовано у повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.11.2023 № 4.

Визнано протиправним та скасовано у повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.11.2023 № 4.

Визнано протиправним та скасовано у повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.11.2023 № 4.

Визнано протиправним та скасувати в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 123 528,75 грн, з яких 98 823,00 грн за податковими зобов`язаннями та 24 205,75 грн за штрафними санкціями, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.11.2023 № 4.

Визнано протиправним та скасовано в частині визначення розміру завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в межах суми 385786,04 грн податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.11.2023 № 4.

В решті вимог позов залишено без задоволення.

Стягнуто на користь Комунального підприємства "Миргородводоканал" Миргородської міської ради за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області частину судових витрат, що пов`язані зі сплатою судового збору, у розмірі 17 865 (сімнадцять тисяч вісімсот шістдесят п`ять) грн 20 коп.

Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на прийняття рішення суду в цій частині з порушенням норм матеріального та процесуального права, всупереч вимогам закону, просить скасувати рішення Полтавського адміністративного суду від 09.01.2025 року у справі № 440/5552/24 за позовом Комунального підприємства «Миргородводоканал» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 22.11.2023 року щодо відмови у задоволенні позову та ухвалити в цій частині нове рішення, яким задовольнити вимоги позивача КП «Миргородводоканал» Миргородської міської ради в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги щодо часткового задоволення позовних вимог за податковим повідомленням рішенням № 7 зі сплати податку на доходи фізичних осіб зазначив, що ухвалюючи рішення про часткове скасування вказаного податкового повідомлення рішення, місцевий адміністративний суд, залишивши поза увагою підпункт 54.3.5 пункт 54.3 статті 54 ПК України, визнав обґрунтованими доводи відповідача, що відображені у ППР, зокрема, в частині нарахування пені, та лише перерахував суму штрафу за несвоєчасну сплату податку з доходів фізичних осіб (далі -ПДФО) з розрахунку 10% замість 25% у відповідності до пункту 125-1 статті 125 ПК України.

Враховуючи, що в акті перевірки не зафіксовано ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) позивачем ПДФО, як податковим агентом, тобто, не встановлено факту заниження позивачем нарахування ПДФО, а лише вказано про наявність заборгованості з зазначеного податку через їх часткову сплату, збільшення позивачу суми грошового зобов`язання на 11 153 154,60 грн з посиланням на пункти 125-1.1, 125-1.2 статті 125-1 статті 125 ПК України є протиправним, що відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 05.09.2019 у справі № 808/2691/14.

Крім того, контролюючий орган хоча і посилається на вказані норми безпосередньо у ППР, штрафні санкції нараховує фактично за нормами статті 124 ПК України, що вбачається з розрахунків до податкових повідомлень-рішень, у яких міститься посилання лише на пункт 124.1 статті 124 ПК України, а розміри штрафних санкцій (25%, 50%) відповідають пунктам 124.2, 124.3 статті 124 ПК України.

Цитуючи положення пунктів 109.1, 109.2, 109.3 статті 109, п. 112.1, пункту 112.2 статті 112 ПК України, зауважив, що відповідно до пункту 109.3 статті 109 ПК України вина є необхідною умовою притягнення платника податків до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення у випадках, регламентованих, зокрема, пунктами 124.2, 124.3 статті 124 цього Кодексу.

При цьому, обов`язок доведення вини платника податків ПК України покладено на контролюючий орган, і без виконання такого обов`язку особу не можливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, зокрема, на підставі пунктів 124.2, 124.3 статті 124 цього Кодексу.

Отже, для притягнення особи до відповідальності на підставі пунктів 124.2, 124.3 статті 124 ПК України, контролюючий орган мав довести, що платник податків цілеспрямовано створив умови для несплати або несвоєчасної сплати податків, чого у спірних правовідносинах не відбулося, оскільки відповідачем, на якого також і нормами КАС України покладено обов`язок доведення правомірності своїх рішень, не доведено, що позивач умисно, тобто удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як неналежне виконання вимог, установлених ПК України, зокрема, вимог щодо своєчасної сплати податків.

Беручи до уваги, що контролюючим органом не встановлено заниження податковим агентом податкового зобов`язання, а в акті перевірки не зафіксовано факту ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) ПДФО підприємством, як податковим агентом, до або під час виплати доходу (заробітної плати) працівникам, нарахування пені на підставі підпункту 129.1.4 пункту 129.1 статті 129 ПК України вважає безпідставним.

При цьому, в розрахунках до ППР, контролюючий орган вже посилається на підпункт 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України, а тому через наявність таких розбіжностей є незрозумілим, якою нормою керувався податковий орган при нарахуванні позивачу пені.

Однак, зазначені доводи були залишені судом без уваги, та відповідно рішення у справі в цій частині є таким, що ухвалене з порушенням норм матеріального права.

Щодо податкового повідомлення рішення № 4 щодо нарахування штрафу за нездійснення реєстрації податкових накладних, які були задекларовані протягом лютого квітня 2022 року, з посиланням на статтю 69 ПК України, зазначив про незгоду з висновком суду про те, що оскільки з 01.08.2023 року КП «Миргородводоканала» автоматично перейшло на облік у статусі платника ПДВ, на якому він перебував до застосування пільгового режиму єдиного податку, у позивача виник обов`язок щодо реєстрації податкових накладних.

Так, на переконання позивача, КП «Миргородводоканал» не здійснило перехід на систему оподаткування, як платник ПДВ, а відтак, у нього відсутні будь-які підстави для реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстру податкових накладних.

Щодо автоматичного переходу на облік у статусі платника ПДВ, наполягав, що судом в порушення норм матеріального та процесуального права не було враховано, що в зазначений період КП «Миргородводоканал» вже було фактично припинене у зв`язку з реорганізацією, та не здійснювало будь-якої діяльності, що унеможливлює повернення до статусу платника ПДВ.

З огляду на вищевикладене, скасуванню підлягає і податкове повідомлення рішення № 4, за яким судом помилково було визнано правомірними висновки контролюючого органу щодо завищення податкового кредиту на загальну суму ПДВ - 418 430,97 грн, зокрема, за податковими накладними, що були не зареєстровані у відповідному реєстрі.

Крім того, такі висновки є недостовірними, виходячи з того, що відповідна не реєстрація податкових накладних була зумовлена так само повномасштабним вторгненням та неможливістю реєстрації податкових накладних через не функціонування відповідного реєстру. При цьому, підприємство не могло бути обізнаним з тим, чи зареєструють відповідні податкові накладні їх контрагенти, однак, позивач, будучи на той час платником ПДВ внесені ці суми до податкового кредиту. Однак, у подальшому, вважаючи себе не платником ПДВ та ліквідацією, підприємство технічно не змогло внести коригування до декларації з ПДВ. Відтак, будь-яка вина у не реєстрації податкових накладних підприємства відсутня, що було безпідставно залишено судом поза увагою.

Щодо податкового повідомлення рішення № 4 щодо зменшення податку на прибуток за 1 півріччя 2022 року на 486 856,00 грн, переконував, що визнаючи правомірними висновки контролюючого органу щодо заниження показників фінансової звітності на 101 069,45 грн, судом залишено поза увагою та не спростовано розрахунки позивача з цього приводу, з констатацією лише того, що відповідні докази та пояснення не були надані для перевірки.

Зокрема, сума 101 069,45 грн складається з сум:

- 99 801,00 грн, яка була внесена на рахунок № 71 тимчасово як основні засоби, які не враховуються при розрахунку прибутку, що підтверджується карткою рахунку № 311 за 2021 рік (вказані основні засоби внесені до статутного капіталу);

- 2206,57 грн різниця нарахованої відповідачем суми ПДВ, яка не повинна було визначатися на суму 13239,44 грн (взято всю суму за рахунком 71 і поділено на 6, таким чином вирахувавши ПДВ з сум, які не оподатковуються ПДВ, що вплинуло на остаточні розрахунки доходу);

- 4056,78 грн сума ПДВ, що нарахована на залишкову вартість списаних основних засобів, які були передані при ліквідації сільських рад, що підтверджується Аналізом рахунку № 704 за 2021 рік.

Таким чином, суми 99801,00+2206,47+4056,78 = 101651,21 грн.

Отже, наполягав, що позивачем було обраховано оподатковуваний дохід у встановленому чинним законодавством способом та всі розрахунки проведені вірно, що підтверджується документами, що долучені до матеріалів справи, проте, були безпідставно відхилені судом, виключно з міркувань їх ненадання відповідачу під час перевірки, що не відповідає нормам процесуального права.

Відповідач, не погодившись з рішенням Полтавського окружного адміністративного суду в частині визнання протиправними та скасуванні податкових повідомлень-рішень від 22.11.2023 № 7, в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями у межах суми 1 352 892,97 грн, № 4, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем надходження рентної плати за спеціальне використання води підприємств ЖКГ на загальну суму 1 535 535,35 грн, № 4, яким збільшено грошове зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання води на загальну суму 9774254,42 грн, № 4, яким донараховано штрафні санкції у розмірі 527340,00 грн, № 4, в частині донарахування грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 123528,75 грн (у т.ч. 98823 грн основного платежу та 24205,75 грн штрафної санкції), № 4 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальному розмірі 385786,04 грн, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом в цій частині норм матеріального права, а саме: пункту 63.3 статті 63, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140, пункту 185.1 статті 185, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.5, 198.1, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.11 статті 201, підпункту 252.1.1. пункту 252.1, підпункту 252.3 статті 252, пункту 255.3, підпунктів 255.11.2, 255.11.10 пункту 255.11 статті 255 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, пунктів 8.1, 8.2 статті 8 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 та порушення норм процесуального права, а саме: статей 7, 11, 72, 75, 78, 90, 242 КАС України, надання неповної та невірної правової оцінки обставинам справи та наявним у справі доказам, що призвело до неправильного вирішення справи.

З приводу збільшення платнику грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 7 839 611,87 грн зазначив, що перевіркою встановлені факти, яких не заперечує і сам позивач, щодо неперерахування та несвоєчасного перерахування податку до бюджету у періоді з березня 2017 року по липень 2023 року, позаяк заробітна плата на підприємстві виплачувалася у повному обсязі, заборгованість з її виплати відсутня.

Повідомив, що розрахунок штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 22.11.2023 № 7, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 7839611,87 грн, проведено на підставі підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, підпункту 125-1.2. ст.125-1, а пені згідно з підпунктом 129.1.4, пунктів 129.1, 129.4 статті 129 з урахуванням пункту 52-1 підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки перевіркою було встановлено, що КП «Миргородводоканал» за період починаючи з березня 2017 року по липень (включно) 2023 року допущено неперерахування у загальній сумі 7 839 611,87 грн та несвоєчасне перерахування до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 6 904 747,73 грн, яка підлягала перерахуванню до бюджету відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України.

Так, за вказаний період КП «Миргородводоканал» самостійно у бухгалтерському обліку відображено нарахування податку на доходи фізичних осіб з доходів на заробітну плату, що підтверджується записом у регістрах бухгалтерського обліку (обороти по рахунку 6411 «Податок на доходи фізичних осіб», рахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою», оборотно сальдові відомості), кореспонденцією рахунків: Дт 661 «Розрахунки за заробітною платою» Кт 6411 «Податок на доходи фізичних осіб» та Податковим розрахунком сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску. При цьому, заробітна плата у перевіреному періоді виплачувалася в повному обсязі, заборгованість по заробітній платі відсутня.

Звернув увагу, що за період з 01.03.2020 по 27.05.2022 за вищевказане порушення нарахування фінансових санкцій та пені не здійснювалося відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Разом з цим, згідно з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, з урахуванням змін, внесених законом України від 13 грудня 2022 № 2836-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України (далі Закон № 2836-IX), який набрав чинності 03.01.2023, починаючи з 27 травня 2022 року до платників податків, які мали можливість виконувати свої податкові обов`язки, щодо подання звітності та сплати податків та зборів, але не виконали їх у строки визначені підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, з урахуванням змін внесених Законом № 2836-IX, застосовуються штрафні (фінансові) санкції (штрафи).

Стосовно обґрунтованості податкових повідомлень-рішень від 22.11.2023 №4 форми «Р» (за платежем 13020401) на загальну суму 1535535,35 грн (основний платіж - 1228428,28 грн, штрафні санкції - 307107,07 грн) та від 22.11.2023 №4 форми «Р» (за платежем 13030100) на загальну суму 9774254,42 грн (основний платіж - 7819403,54грн, штрафні санкції - 1954850,88 грн) зазначив, що збільшення грошових зобов`язань з рентної плати за спеціальне використання води та з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин обумовлено виявленими перевіркою фактами заниження рентної плати за спеціальне використання води на 1 228 428,28 грн та рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин на 7 819 403,54 грн. Так, зокрема, у зв`язку з ненаданням первинних документів, а саме звітів про покази засобів обліку (електричних лічильників), копій документів первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів, тривалістю роботи агрегатів, обсягу виробленої продукції чи наданих послуг, витрат електроенергії, пропускна спроможність водопровідних труб за одиницю часу тощо, про що складено акт ненадання документів від 02.10.2023 № 511/16-31-04-04-02/03362560, для розрахунку об`єкта оподаткування користування надрами для видобування корисних копалин взято ліміт забору води згідно з наданими дозволами та зроблено перерахунок податкового зобов`язання за відповідний період, тоді як розрахунок рентної плати за спеціальне використання води здійснено на підставі даних, відображених у податкових деклараціях з рентної плати за період з 01.01.20217 по 02.10.2023 відповідно до підпункту 255.11.10 статті 255 ПК України, за умовою якого у разі відсутності вимірювальних приладів, якщо можливість їх встановлення існує, рентна плата сплачується у двократному розмірі.

Також повідомив, на запит контролюючого органу від 27.09.2023 № 9, надісланого під час перевірки КП "Миргородводоканал", позивачем не надано копії: звітів про покази засобів обліку (електричних лічильників); документів первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів та інформації щодо тривалості роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг, витрат електроенергії, пропускної спроможності водопровідних труб за одиницю часу тощо, про що складено акт ненадання документів від 02.10.2023 №511/16-31-04-04-02/03362560.

З огляду на невнесення позивачем у період з 01.01.2017 по 02.10.2023 інших змін до своїх облікових даних по об`єктах оподаткування (не подано повідомлення за формою 20-ОПП про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням (нерухоме майно, свердловини тощо)) у кількості 517 шт, стверджував про правомірність податкового повідомлення рішення від 22.11.2023 № 4, яким донараховано адміністративні штрафи та інші санкції (неподання звітності форми 20-ОПП) у розмірі 527340,00 грн, у зв`язку з встановленими перевіркою обставинами порушення платником пункту 63.3 статті 63 ПК України, пунктів 8.1, 8.2 статті 8 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Мінфіну від 09.12.2011 № 1588.

З посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 04.04.2023 по справі № 120/15979/21-а, відповідно до якої встановлений факт не подання платником податків повідомлення за формою 20-ОПП є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 117.1 статті 117 ПК України. При цьому, платник податків зобов`язаний подавати повідомлення за формою № 20-ОПП про кожний об`єкт оподаткування та/або об`єкт, пов`язаний з оподаткуванням або через який провадиться діяльність, то штрафна санкція розраховується за кожний об`єкт, щодо якого не було подано відповідне повідомлення.

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 646 567,50 грн, (скасоване судом в частині 123528,75 грн) пояснив, що таке донарахування відбулося внаслідок встановлення перевіркою фактів, які унеможливлюють участь придбаних у ТОВ «НВП «Укргеологстром» послуг по створенню пакету документів для продовження терміну дії спеціальних дозволів на користування надрами за договорами від 20.01.2020 № 4/8Б-20, №5/8Б-20 у господарській діяльності КП «Миргородводоканал», зокрема, виникнення права на податковий кредит у розмірі 21666,00 грн.

На підтвердження порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, пункту 2.3 Положення № 88, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, КП «Миргородводоканал», відповідач послався на прийняття 29.05.2023 відносно ТОВ «НВП «Укргеологстром» рішення щодо невідповідність платника критеріям ризиковості № 76877, не подання вказаним контрагентом повідомлення за формою 20-ОПП про наявність у підприємства матеріальних ресурсів, юридичну дефектність складених ТОВ «НВП «Укргеологстром» актів наданих послуг (відсутній особистий підпис, посада та прізвище особи, яка отримувала послугу, відсутня дата складання), встановлення розбіжності між даними акту наданих послуг та виписаною податковою накладною (акт наданих послуг № 184 без дати на створення пакету документів для подовження терміну дії Спеціального дозволу на користування надрами (водозабір № 1, № 2, № 3) на суму з ПДВ - 98 000,00 грн, у тому числі ПДВ - 16 333,33 грн не відповідає податковій накладній № 10 від 11.02.2020 на суму з ПДВ - 60 000 грн, у тому числі ПДВ - 10 000 грн) та повернення Державною службою геології та надр України заяви КП «Миргородводоканал» на продовження строку дії спеціального дозволу на користування надрами з метою геологічного вивчення, у тому числі дослідно-промислової розробки питних підземних вод.

Проінформував, що перевіркою питання правомірності сформованого та задекларованого ланцюга постачання по взаємовідносинах з ТОВ «КвінтісПром 12» (, попередні назви ТОВ «ЕКОТЕХНОІНВЕСТ» та ТОВ «Мiтинг Поiнт Україна») щодо реалізації на адресу КП «Миргородводоканал» електричної енергії на загальну суму ПДВ - 77 157 грн за період жовтень - листопад 2021 року та січень, лютий 2022 року встановлено нереальність первинного постачання (продажу) від ТОВ «Квінтіс Пром 12», а також відсутність підтвердження факту реального одержання (купівлі) по ланцюгу постачання електричної енергії КП «Миргородводоканал», що ґрунтуються на даних результатів заходів податкового контролю, податкової звітності та інших джерел інформації.

Так, складені ТОВ «Квінтіс Пром 12» акти наданих послуг мають юридичну дефектність (в них відсутня інформація щодо: особистого підпису, посади та прізвище особи, яка отримувала послугу, що в свою чергу не дає змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції; дати складання акту № Б наданих послуг; особистого підпису, посади та прізвища особи, яка отримувала послугу; дати складання в акті приймання-передачі електричної енергії № Б). Поряд з цим встановлено розбіжності між актами приймання-передачі та виписаними податковими накладними. Наявне Рішення по ТОВ «Квінтіс Пром 12» щодо відповідності платника критеріям ризиковості. Зміна місцезнаходження ТОВ «Квінтіс Пром 12» (зміна місця обліку з однієї області на іншу) унеможливлює проведення контролюючих заходів та дослідження реальності здійснених ними господарських операцій. Керівник ТОВ «Квінтіс Пром 12» - Кенжаєв Мухаммад Равшанбек Угли (РНОКПП НОМЕР_1 ), є одночасно посадовою особою у 51 му підприємстві. ТОВ «Квінтіс Пром 12» відсутнє за місцезнаходженням. - зміна постачальника електричної енергії (ТОВ «Полтаваенергозбут»). ГУДПС у Дніпропетровській області складено акт щодо невстановлення ТОВ «Квінтіс Пром 12» за місцезнаходженням платника податків від 17.03.2023. ТОВ «Квінтіс Пром 12» для створення видимості реальності здійснення господарської операції придбає електричну енергію у виробників-експортерів, які застосовують "0" ставку, що дає можливість формувати сумнівний податковий кредит для їх покупців на внутрішньому ринку України. Будь-які документи, які б підтверджували розрахунок фактичного розподілу отриманої одночасно від ТОВ «Полтаваенергозбут» та ТОВ «Квінтіс Пром 12» електричної енергії позивачем не надано, як і відсутні документи первинного обліку на підтвердження фактичного споживання КП «Миргородводоканал» відповідних обсягів електричної енергії, вказаної в актах приймання-передачі, які отримані від ТОВ «Полтаваенергозбут» та ТОВ «Квінтіс Пром 12». А відтак, правові наслідки у вигляді права на покупця на віднесення відповідних сум до складу витрат та податкового кредиту у розмірі 77157,00 грн не виникли.

Щодо підстав прийняття податкового повідомлення рішення від 22.11.2023 № 4 форми «П», яким зменшено суму від ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 486856 грн послався на виявлення під час перевірки заниження показника рядка 01 Декларації „Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку за 2021 рік на суму 101 069,45 грн.

Цитуючи акт перевірки в частині показників податкової звітності позивача, а саме, рядка 01 декларації за 2021 рік, які за висновком відповідача не відповідають бухгалтерському обліку підприємства, зокрема, регістрам бухгалтерському обліку, вказав, що встановлене перевіркою порушення вплинуло на підрахунок фінансового результату до оподаткування за результатами фінансово - господарської діяльності платника КП «Миргородводоканал» за 2021 рік у бік зменшення на суму 101 069,45 грн

У свою чергу, наданими КП «Миргородводоканал» до перевірки завіреними оборотно-сальдовими відомостями за 1-4 квартали 2021 року підтверджено достовірність показників бухгалтерського обліку підприємства, визначених самостійно, у т.ч. в частині доходів саме в загальній сумі 39 646 069,45 грн у відповідності до Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», які прийнято під час перевірки як вихідні дані для визначення порушення, при цьому, повнота, правдивість і неупередженість цієї інформації у вказаних регістрах бухгалтерського обліку позивачем не заперечується в подальшому, у т.ч. в письмових поясненнях від 29.10.2024.

Обсяг наданої для перевірки інформації викладений в акті перевірки у повному обсязі і достовірно. Підприємство попереджено про те, що в разі ненадання документів (інформації) для перевірки, вони вважаються відсутніми під час складання податкової звітності (пункт 44.6 статті 44 ПК України) і висновки акту перевірки будуть зроблені на підставі наявного обсягу цих документів (інформації). Будь-які подальші твердження щодо показників бухгалтерського обліку, не заявлені і не підтверджені підприємством під час перевірки, або шляхом реалізації передбачених Кодексом прав платника податків за результатами перевірки (стаття 86 ПК України) є доказом їх відсутності станом на дату складання фінансової і податкової звітності і не можуть бути доведені без проведення контрольно-перевірочних заходів.

Зауважив, що наведений позивачем у письмових поясненнях власний розрахунок заниженої (за результатами перевірки) суми доходу в розмірі 101 069,45 грн (розходження із сумою, визначеною у цьому розрахунку в розмірі 01 651,21 грн має місце внаслідок заокруглення до 1 тис. грн у Звіті про фінансові результати) зроблений на підставі вибіркових (і не доведених належним чином) тверджень щодо показників рахунку 71 та субрахунку 704 без будь-якого їх співвідношення із загальними показниками зазначених вище регістрів бухгалтерського обліку (оборотно-сальдові відомості за 1-4 квартали 2021 року) та фінансової звітності (Звіт про фінансові результати).

А відтак, на переконання відповідача, позивачем не надано доказів виключення сум цього розрахунку із звітних показників податкового обліку і обґрунтування правомірності цих дій на підставі вимог ПК України, а також первинних документів щодо придбання, обліку і списання основних засобів, на які робиться посилання у розрахунку тощо, що виключає достовірність розрахунку і його належність як доказу у розумінні законодавчих актів України, у т.ч. і у судовому процесі.

Водночас, відсутність обґрунтування позивачем (з посиланням на норми ПК України) зменшення ним суми доходу у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 2021 рік до розміру 39 544 417 грн свідчить про невідповідність цих дій вимогам податкового законодавства.

Відповідач у наданому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу позивача заперечував проти задоволення її вимог та просив її відхилити, як необґрунтовану.

Пославшись на правомірність встановлених під час документальної позапланової виїзної перевірки КП «Миргородводоканал» правопорушень, у зв`язку з чим було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, на спростування доводів позивача, викладених в апеляційній скарзі наполягав на обґрунтованості податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 № 7, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 7839611,87 грн, оскільки КП «Миргородводоканал» за період починаючи з березня 2017 по липень (включно) 2023 року допущено неперерахування та несвоєчасне перерахування самостійно задекларованої суми податку на доходи фізичних осіб за відповідні звітні періоди, яка підлягала перерахуванню до бюджету згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України у зв`язку з нарахуванням заробітної плати, яка виплачена у повному обсязі, що не заперечується позивачем.

Щодо підстав прийняття податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 №4 форми «ПН» (за платежем 14010100) на загальну суму штрафних санкцій 881729,00 грн повідомив, що застосування штрафу на вказану суму є цілком правомірним, оскільки незважаючи на відновлення з 01.08.2023 статусу платника ПДВ після переходу КП «Миргородводоканал» з оподаткування єдиним податком за ставкою 2%, позивачем протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування всупереч абзацу 13 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, складені за операціями, вчиненими до переходу на спрощену систему з особливостями оподаткування, на якій він перебував до особливостей оподаткування єдиними податковим за ставкою 2%, чим порушено норми підпункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

Наполягав на обґрунтованості податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 646 567,50 грн, зокрема і в частині 418430,97 грн (відмовлено судом), яка, як встановлено за результатами проведеного аналізу по співставленню показників податкової звітності та даних єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН), включена КП «Миргородводоканал» до складу податкового кредиту операції з придбання товарів, робіт, послуг за податковими накладними, реєстрація яких відсутня в ЄРПН, чим порушено пункт 198.6 статті 198, пункт 201.11 статті 200 ПК України в результаті чого завищено суму податкового кредиту на загальну суму ПДВ 418 430,97 грн, у т.ч.: за лютий 2022 року на суму ПДВ 2 583,33 грн; за березень 2022 року на суму ПДВ 4 319,01 грн; за квітень 2022 року на суму ПДВ 411 528,61 грн.

Також вказав, що крім встановленої розбіжності між показниками податкової звітності та даних єдиного реєстру податкових накладних в сумарному виразі, перевіркою встановлена розбіжність по окремим постачальникам, зокрема:

- ТОВ «ГАЗ.УА» () на адресу КП «Миргородводоканал» (код ЄДРПОУ 3362560) у квітні 2022 року виписані та зареєстровані у ЄРПН податкові накладні на загальну суму 200 000 грн, у т.ч. ПДВ - 33 333,33 грн (за основною ставкою), в той час, як позивачем до складу податкового кредиту зараховано 200 000 грн, тобто безпідставно включено до складу податкового кредиту за податковими накладними, що відсутні в ЄРПН на суму ПДВ 166 666,7 грн;

- АТ «Полтаваобленерго» (код ЄДРПОУ 131819) на адресу КП «Миргородводоканал» (код ЄДРПОУ 3362560) у квітні 2022 року у ЄРПН виписані та зареєстровані податкові накладні на загальну суму 12 7107,4 грн, в т.ч. ПДВ 21 184,57 грн

в той час, як позивачем до складу податкового кредиту зараховано 26234,42 грн, тобто безпідставно включено до складу податкового кредиту за податковими накладними, що відсутні в ЄРПН на суму ПДВ 5049,85 грн.

З посиланням на неправомірність визначення позивачем показників податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 1 півріччя 2022 року, внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 486856 грн, у зв`язку з чим прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.11.2023 № 4 форми «П», проінформував, що таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на відображення КП «Миргородводоканал» у рядках 02 та 04 податкової декларації КП «Миргородводоканал» з податку на прибуток підприємств за 2021 рік суми 336 201,47 грн грн без ПДВ за операціями з придбання електроенергії у ТОВ «Квінтіс Пром 12» у жовтні-грудні 2021року, а також у зв`язку з заниженням суми доходу за звітний період 2021 рік на 101 069,45 грн.

В надісланих до суду апеляційної інстанції 19.05.2025 письмових поясненнях представник відповідача виклав аналогічну правову позицію, що і у апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу позивача.

В надісланих до суду апеляційної інстанції 28.05.2025 письмових поясненнях представник позивача щодо податкового повідомлення рішення № 7 з податку на доходи з фізичних осіб вказав, що для притягнення платника податків до юридичної відповідальності та застосування до нього штрафної санкції в розмірі 25% необхідно встановлення контролюючим органом його вини у вчиненні податкового правопорушення.

Проте, позивачем додано до позовної заяви на підтвердження відсутності вини підприємства, у тому числі керівника підприємства щодо несвоєчасної сплати суми ПДФО до бюджету, докази критичного та складного фінансового стану підприємства, особливо з початку карантинних обмежень, які були запроваджені у 2020 - 2022 році, а потім повномасштабного вторгнення, та вжиття заходів (звернення до міської ради засновника підприємства) з листами щодо збільшення дотацій та фінансування для покриття нагальних потреб, покриття різниці у тарифах, тощо.

З огляду на вищевикладене, наполягав, що надані позивачем документи в повній мірі підтверджують відсутність вини підприємства у несвоєчасній сплаті ПДФО, що виключає можливість застосування до підприємства фінансових санкцій, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами. Отже, неправильний розрахунок відповідачем у спірній ППР штрафних санкцій, тобто визначення їх за пунктом 2 статті 125-1 ПК України є підставою для визнання нарахування штрафної санкції неправомірним та скасування ППР в цій частині.

Щодо податкового повідомлення рішення № 4 та пов`язаного з ним фактичними обставинами щодо незареєстрованих податкових накладних ППР № 4 щодо відповідно сформованого податкового кредиту наполягав, що контролюючий орган, стверджуючи про автоматичне відновлення у позивача статусу платника ПДВ з 01.08.2023 та виникнення обов`язку щодо реєстрації податкових накладних за період лютий 2022 квітень 2022 року до 29.09.2023 року, не враховує, що рішенням Миргородської міської ради від 24.05.2023 року № 110 «Про реорганізацію Комунального підприємства «Миргородтеплоенерго» та КП «Миргородводоканал» Миргородської міської ради Полтавської області, позивача приєднано до КП «Тепловодсервіс» Миргородської міської ради.

Щодо податкового повідомлення рішення № 4 від 22.11.2023, зауважив, що при ухваленні судового рішення, судом було враховано пояснення позивача щодо суми 101 069,45 грн, на яку містяться розбіжності в показниках Декларації з податку на прибуток та звіту про фінансові результати, який сформований позивачем з таких сум: 99 801,00 грн, яка була внесена на рахунок № 71 тимчасово як основні засоби, що не враховуються при розрахунку прибутку, що підтверджується карткою рахунку № 311 за 2021 рік ( вказані основні засоби внесені до статутного капіталу); 2206,57 грн різниця нарахованого податковою службою суми ПДВ, яке не повинно було нараховуватись на суму 13239,44 грн (податковим органом було взято всю суму за рахунком 71 і поділено на 6, таким чином вирахувавши ПДВ з сум, які не оподатковуються ПДВ, що вплинуло на остаточні розрахунки доходу); 4056,78 грн. сума ПДВ, що нарахована на залишкову вартість списаних основних засобів, які були передані при ліквідації сільських рад, що підтверджується Аналізом рахунку № 704 за 2021 рік.

Таким чином, суми 99801,00+2206,47+4056,78 = 101651,21 грн. При цьому, відповідачем зазначені доводи не спростовано.

Вважає, що ухвалюючи рішення у справі, суд так само визнав необґрунтованими пояснення позивача щодо наданого розрахунку, вказуючи на те, що пояснення позивача не є підтвердженими належними доказами. Проте, такий висновок не відповідає дійсності, адже до пояснень позивачем додано документи бухгалтерського обліку, зокрема: аналіз рахунку 79 за 2021 рік, аналіз рахунку 703 за 2021 рік, звіт по проводказ за 2021 рік, аналіз рахунку 704 за 2021 рік, податкова накладна від 30.09.2021, аналіз рахунку 71, аналіз рахунку 311, оборотно сальдові відомості 1521 за березень 2021 року та оборотно сальдова відомість за 2021 рік.

Щодо податкового повідомлення рішення № 4 щодо порушення порядку обліку об`єктів оподаткування та об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням стверджував, що відповідачем у апеляційній скарзі не спростовано висновки суду на предмет того, що використання лише даних оборотно сальдової відомості по рахунку 10 «Основні засоби» та Додатку № 1 до акту приймання передачі балансових рахунків, матеріальних активів КП «Миргородводоканал» є неприпустимим, оскільки такі дані не відображають дійсної інформації про об`єкти оподаткування, їх дати введення в експлуатацію, наявність реєстраційних номерів, що унеможливлює встановлення строків надання відомостей про ці об`єкти оподаткування, що відповідає висновкам Верховного Суду, що містяться у постанові № 200/3904/21 від 01.03.2023 року.

На підтвердження таких фактів, позивачем надавались відомості по амортизації основних засобів, відповідно до яких вбачається інша кількість об`єктів (основних засобів), при цьому, дата їх введення в експлуатацію переважно 1990-ті роки, 2000-ті роки. Відтак, такі об`єкти не є такими, що пов`язані з оподаткуванням, були введені в експлуатацію не в період перевірки.

Відносно тієї частини об`єктів оподаткування, що були введені в експлуатацію в період перевірки, то їх кількість ніяк не дорівнює 517 штук.

З посиланням на статтю 63 ПК України, зазначив, що відповідачем не доведено того, що об`єкти в кількості 517 шт. є об`єктам оподаткування у зазначений період перевірки.

Відносно посилання відповідача у апеляційній скарзі на правову позицію у справі №120/15979/21-а (постанова від 04.04.2023 року), переконував, що рішення у вказаній справі ухвалене за інших фактичних обставин.

Відносно інших доводів апеляційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області, вважає їх такими, що не спростовують висновки суду першої інстанції в частині рішення про задоволення позову, та фактично кореспондуються з відзивом на позов, без врахуванням позиції суду за результатами дослідження всіх обставин справи та ухваленого рішення.

В надісланих до суду апеляційної інстанції 05.06.2025 письмових поясненнях представник відповідача знов виклав аналогічну правову позицію, що у апеляційній скарзі, відзиві на апеляційну скаргу та наданих 19.05.2025 до суду письмових поясненнях. Також надав розрахунок штрафних санкцій та пені, нарахованих з податку на доходи фізичних осіб.

06.07.2025 представником позивача до Другого апеляційного адміністративного суду подано заяву про часткову відмову від позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення № 7 від 22.11.2025 щодо визначення основного зобов`язання на суму 7 839 611,87 грн з податку на доходи з фізичних осіб, та закрити провадження у цій частині.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 10.07.2025 по справі № 440/5552/24 заяву Комунального підприємства "Миргородводоканал" Миргородської міської ради про часткову відмову від позову - задоволено. Прийнято відмову від позову Комунального підприємства "Миргородводоканал" Миргородської міської ради в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 7 від 22.11.2023 щодо визначення основного зобов`язання на суму 7839611,87 грн з податку на доходи з фізичних осіб.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.01.2025 у справі № 440/5552/24 в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.11.2023 № 7 щодо визначення основного зобов`язання на суму 7839611,87 грн з податку на доходи з фізичних осіб - визнано нечинним.

Провадження у справі № 440/5552/24 за позовом Комунального підприємства "Миргородводоканал" Миргородської міської ради до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.11.2023 № 7 в частині визначення основного зобов`язання на суму 7839611,87 грн з податку на доходи з фізичних осіб - закрито.

Роз`яснено позивачу, що повторне звернення до суду зі спору між тими самими сторонами, про той самий предмет і з тих самих підстав, не допускається.

В надісланих до суду апеляційної інстанції 06.07.2025 письмових поясненнях представник позивача щодо податкового повідомлення рішення № 4 від 22.11.2023, звернув увагу суду апеляційної інстанції на те, що податковим органом не спростовано доводи позивача та надані ним документи, що підтверджують ведення обліку води та наявність на підприємстві встановлених лічильників, та відповідно безпідставність нарахованих податковим органом сум зобов`язання за спірним податковим повідомленням рішенням.

Щодо наявності документів, які підтверджують обсяги видобутих надр та підйому води, стверджував про їх наявність на момент перевірки, про що свідчить відповідна довідка, яка підписана головою комісії з припинення КП «Миргородводоканал».

Щодо правомірності нарахування податкового кредиту за операціями з ТОВ «Квінтіс Пром 12», пояснив, що відповідні послуги з поставки електроенергії за укладеним за наслідками публічних торгів договором № 187/09/21 від 2021 року, повністю відповідають фактичним обставинам справи та вимогам чинного законодавства, а надані позивачем докази підтверджують реальність відповідних господарських операцій.

Щодо одночасного постачання електричної енергії ТОВ «Полтаваенергозбут» повідомив, що на початку 2021 року, відповідно до вимог Закону України «Про публічні закупівлі», КП провело процедуру відкритих торгів, за результатами якої було укладено договір на постачання електричної енергії з ТОВ "Полтаваенергозбут", а тому упродовж 2021 року, керуючись вимогами законодавства щодо закупівель у сфері енергопостачання, а також з метою отримання більш вигідних умов для позивача, було прийнято рішення провести повторну закупівлю електричної енергії. За її результатами було обрано нового переможця ТОВ «Екотехноінвест», з яким укладено договір на постачання електричної енергії на ті самі точки обліку Замовника.

Однак, оператор системи розподілу електричної енергії (АТ "Полтаваобленерго") відмовив у здійсненні перепідключення всіх точок до нового постачальника (ТОВ "Екотехноінвест") у зв`язку з наявністю заборгованості по діючому договору з ТОВ "Полтаваенергозбут", що унеможливило здійснення повного переходу на нового постачальника.

Фактично ТОВ "Екотехноінвест" було перепідключено лише на одну точку, яка обслуговується НЕК "Укренерго" як оператором системи передачі, що не виявив застережень щодо цього. Таким чином, у період одночасної дії двох договорів з ТОВ "Полтаваенергозбут" та ТОВ "Екотехноінвес" оплата проводилася лише за фактично спожиту електроенергію за відповідними точками. Жодних подвійних оплат або оплат за ненадані послуги не відбувалося.

В надісланих до суду апеляційної інстанції 08.07.2025 письмових поясненнях представник відповідача повідомив, що нарахування пені у сумі 1058721,11 грн здійснено на підставі підпункту 129.1.4 пункту 129.1 статті 129 ПК України з огляду на не своєчасну сплату до бюджету податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 6 904 747,73 грн, та не сплату станом на 12.09.2023 позивачем до бюджету податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 7 839 611,87 грн.

Проінформував, що сума завищеного від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 486856 грн внаслідок неправильного визначення відповідачем показників податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 1 півріччя 2022 року за податковим повідомленням-рішенням від 22.11.2023 № 4 форми «П» сформована у зв`язку із заниженням суми доходу за звітний період 2021 рік на 101 069,45 грн та за операціями з придбання електроенергії у ТОВ «Квінтіс Пром 12» у жовтні-грудні 2021року на суму 336201,47 грн.

Стосовно завищення податкового кредиту у розмірі 418430,97 грн в розрізі періодів, контрагентів та податкових накладних проінформував, що за результатами проведеного аналізу по співставленню показників податкової звітності та даних єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено, що КП «Миргородводоканал» вказану суму включено до складу податкового кредиту операції з придбання товарів, робіт, послуг за податковими накладними, реєстрація яких відсутня в ЄРПН.

У надісланих до суду апеляційної інстанції 25.07.2025 письмових поясненнях представник відповідача, цитуючи статтю 44 Водного кодексу України, зауважив, що оскільки водокористувачі зобов`язані здійснювати облік забору та використання вод засобами вимірювальної техніки (у тому числі автоматизованими), контроль за якістю і кількістю скинутих у водні об`єкти зворотних вод і забруднюючих речовин та за якістю води водних об`єктів у контрольних створах, при цьому державний облік та аналіз стану водокористування здійснюються шляхом подання водокористувачами звітів про використання води за формою № 2ТП-водгосп (річна) відповідно до Порядку ведення державного обліку водокористування, затвердженого наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 16.03.2015 № 78, зареєстрованого Міністерством юстиції України 03 квітня 2015 р. за № 382/26827 (далі Порядок № 382/26827), сформованих на підставі даних первинного обліку водокористування згідно з показниками засобів вимірювальної техніки, результатів вимірювань показників якості води, не надання позивачем до перевірки та до матеріалів справи звітів про показники засобів обліку (електронних лічильників), первинних документів щодо фіксації показників лічильників використаної води, журналів первинного обліку водокористування, слугувало підставою відповідно до підпункту 255.11.10 пункту 255.11 статті 255 ПК України для взяття контролюючим органом при визначенні розміру рентної плати ліміту забору води, вказаного у дозволах на спецводокористування за 2017-2023 роки, у двократному розмірі.

Водночас зауважив, що оскільки наказ Держкомстату «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 27.07.1998 № 264, яким було затверджено типові форми ПОД-11, ПОД-12, ПОД-13, втратив чинність 01.04.2016 року, внаслідок чого сама форма ведення журналів первинного обліку також не є чинною, нормативно-правовими актами не встановлена форма первинного обліку та періодичність внесення в неї показників водокористування, а тому водокористувач може вести первинний облік взявши за основу раніше чинні форми (ПОД-11, ПОД-12, ПОД-13), якщо це йому зручно.

Разом з цим, долучена до матеріалів у якості доказу «інформація про обсяги використання води» не підтверджує обсяг використаної види без наявності первинних документів (складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») та не заміняє собою звітів визначених вищенаведеним Порядком та журналів первинного обліку водокористування, обов`язкових для складання позивачем.

Також, додатково вказав, що за результатами аналізу податкової звітності та даних Єдиного реєстру податкових накладних перевіркою встановлено відсутність реєстрації податкових накладних всього на суму 1 763 458 грн у т.ч. по періодах: за лютий 2022 року на суму 640 784 грн (покупці (споживачі послуг): населення, організації, установи); за березень 2022 року на суму 543 103 грн (покупці (споживачі послуг): населення, організації, установи); за квітень 2022 року на суму 579 571 грн (покупці (споживачі послуг): населення, організації, установи), що є порушенням норм п.120-1.2. ст.120-1 ПК України, у зв`язку з чим на позивача накладено штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість (1 763 458 грн), а саме: 881 729 грн.

Повідомив, що за період з 01.01.2017 по 02.10.2023 КП «Миргородводоканал» використовувались в господарській діяльності нерухоме майно, свердловини тощо, однак, станом на 02.10.2023 повідомлення за формою 20-ОПП - відомості об`єкти оподаткування у кількості 517 шт. не подавало починаючи з 09.11.2021.

Вважає, що навіть введення в експлуатацію об`єктів, наведених у додатку 16 акту перевірки, поза межами періоду, охопленого перевіркою, у позивача був обов`язок повідомити орган ДПС про наявність даних об`єктів, проте, даний обов`язок не виконано у т.ч. і у період охоплений перевіркою.

У надісланих до суду апеляційної інстанції 25.07.2025 письмових поясненнях представник позивача щодо податкового повідомлення рішення № 4 від 22.11.2023, зокрема, щодо обліку води та обов`язку ведення «звітів про покази засобів обліку», як документу, на обов`язковість ведення якого посилається відповідач, з посиланням на статті 44 та 98 Водного кодексу України вказав, що оскільки затверджені на рівні нормативного документа форми первинного обліку з використання води були відсутні, як на час виникнення спірних правовідносин, так і на час розгляду справи у суді, позивач мав право здійснювати первинний облік води за довільною формою.

Водночас, на виконання пункту 1.3 Порядку ведення державного обліку водокористувачів, який затверджено наказом Міністерства екології і природних ресурсів України № 78 від 16.03.2015, державний облік водокористування здійснювався КП «Миргородводоканал», як водокористувачем, шляхом подання у встановлені строки та у повній відповідності до вимог закону звітів про використання води за формою звітності № 2ТП-водгосп (річна) (далі - Звіт) в електронній формі через Єдиний державний веб портал електронних послуг «Портал Дія» або Портал електронних послуг Державного агентства водних ресурсів України.

Проте, контролюючим органом не було затребувано у платника податку звітів за формою 2ТП (водгосп), як і відповідних журналів обліку водоспоживання.

Щодо ненадання на вимогу перевіряючих таких документів, як «звітів про покази засобів обліку (електричних лічильників), документів первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів, розрахунків на обчислення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, за спеціальне використання води та інших документів щодо розрахунку рентної плати за спеціальне використання води тощо зауважив, що такі не передбачені чинним законодавством.

Натомість, позивачем ведеться у довільній формі журнал обліку водоспоживання за такими критеріями: звітній період місяць року; номер лічильника, на якому фіксується кількість видобутої води; об`єкт на якому фіксується облік видобутку води; обсяг води (попередні та діючі показники, а також різниця); кількість використаної електроенергії (теперішні, попередні показники, різниця); питомі витрати, який підписується відповідальними за ведення обліку води начальник дільниці, майстер, та затверджується головним інженером. На підставі отриманої інформації формується звіт № 2ТП водгосп, та формуються дані бухгалтерського та податкового обліку.

На виконання протокольної ухвали суду апеляційної інстанції відповідачем було надано розрахунки штрафних санкцій та пені за податковим повідомленням-рішенням від 22.11.2023 № 7.

У судовому засідання представник позивача підтримала вимоги апеляційної скарги КП «Миргородводоканал», посилаючись на обставини, викладені в скарзі та додаткових поясненнях, просила суд апеляційної інстанції їх задовольнити, а вимоги апеляційної скарги відповідача відхилити, як необґрунтовані.

Представник відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги ГУДПС у Полтавській області з підстав та мотивів, викладених в останній, та просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити, а у задоволенні вимог апеляційної скарги позивача відмовити.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційних скарг рішення суду першої інстанції та доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, а апеляційну скаргу відповідача слід відхилити, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що

КП "Миргородводоканал" () зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань у статусі юридичної особи 19.07.2010 за № 9000002 (т. 3 а. с. 124-126). Засновником Підприємства є Миргородська міська рада. Основним видом діяльності Підприємства за КВЕД є: 36.00 Забір, очищення та постачання води. Підприємство перебуває на податковому обліку з 26.07.2004 в ГУДПС у Полтавській області (Миргородська ДПІ). У періоді, який перевірявся, КП "Миргородводоканал" було платником ПДВ, земельного податку, ПДФО, військового збору, єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування, єдиного податку 3 групи з урахуванням особливостей оподаткування за ставкою 2%, передбаченою пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України у період з 28.04.2022 по 01.08.2023, платником податку на прибуток - у період з 01.01.2017 по 27.04.2022 та з 01.08.2023 по останній день перевірки.

Рішенням Миргородської міської ради Полтавської області від 24.05.2023 №110 «Про реорганізацію Комунальних підприємств «Миргородтеплоенерго» та «Миргородводоканал» Миргородської міської ради» (т. 3 а. с. 134-135) з метою підвищення ефективності роботи житлово-комунального господарства Миргородської міської територіальної громади та раціонального використання майна комунальної власності ухвалено припинити КП «Миргородводоканал» в результаті реорганізації шляхом приєднання до КП «Тепловодсервіс» Миргородської міської ради (). Цим же рішенням установлено, що КП «Тепловодсервіс» є правонаступником майна, прав та обов`язків КП «Миргородводоканал».

На час розгляду та вирішення цієї справи КП "Миргородводоканал" перебуває у стані припинення.

Наказом в.о. начальника ГУДПС Рябкової А. М. від 12.09.2023 № 2198-п на підставі підпункту 20.1.4 статті 20, підпункту 78.1.7 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.21 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України у зв`язку із внесенням до ЄДР відомостей щодо припинення КП «Миргородводоканал» (ідентифікаційний номер 03362560) була призначена документальна позапланова виїзна перевірка КП «Миргородводоканал» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по останній день проведення перевірки, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2017 по останній день проведення перевірки терміном 10 робочих днів з 12.09.2023 (т. 2 а. с. 122).

Наказом в.о. начальника ГУДПС Рябкової А. М. від 20.09.2023 № 2283-п було продовжено термін проведення перевірки на 5 робочих днів з 26.09.2023 (т. 2 а. с. 123).

У період з 12.09.2023 по 02.10.2023 посадовими особами ГУДПС була проведена документальна позапланова виїзна перевірка КП «Миргородводоканал», результати якої оформлено актом від 09.10.2023 № 9776/16-31-07-04-02/03362560 (т. 1 а. с. 20-114).

Вказаним актом зафіксовано порушення КП «Миргородводоканал» вимог податкового законодавства, зокрема:

- пункту 185.1 статті 185, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.5, 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.11 статті 201, пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, пункту 2.3 Положення № 88, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з ПДВ на загальну суму 517 254 грн, у т. ч. по періодах: лютий 2020 року - 20 000 грн, серпень 2020 року - 1666 грн, жовтень 2021 року - 23815 грн, за листопад 2021 року - 16544 грн, грудень 2021 року - 6667 грн, січень 2022 року - 9174 грн, лютий 2022 року - 13540 грн, березень 2022 року - 4319 грн, квітень 2022 року - 411529 грн;

- підпункту 120-1.2. статті 120-1 Податкового кодексу України в результаті відсутності реєстрації податкових накладних в ЄРПН всього на суму 1 763 458 грн за лютий-квітень 2022 року;

- підпункту 168.1.2 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, у результаті чого:

не сплачено податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 7 839 611,87 грн, у тому числі за: 2020 рік квітень 144 154,49 грн, травень 54 273,01 грн, червень 169 491,27 грн, липень 211 105,46 грн, серпень 139 236,72 грн, жовтень 145 018,22 грн, листопад 215 991,49 грн, грудень 279 446,01 грн; 2021 рік січень 195 820,72 грн, лютий 208 980,01 грн, листопад 139 378,77 грн, грудень 111 100,00 грн; 2022 рік березень 106 071,98 грн, квітень 237 949,57 грн, травень 292537,43 грн, червень 301 937,87 грн, липень 305 423,31 грн, серпень 369 226,37 грн, вересень 359404,12 грн, жовтень 364 174,84 грн, листопад 382 543,35 грн, грудень 352 969,26 грн; 2023 рік січень 300 649,64 грн, лютий 365 139,73 грн, березень 407 719,43 грн, квітень 370 257,31 грн, травень 365 302,05 грн, червень 355 573,78 грн, липень 588 735,66 грн;

несвоєчасно сплачено податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 6 904 747,73 грн, у тому числі за: 2017 рік березень 115 638,83 грн, квітень 72 092,03 грн, травень 121 373,14 грн, червень 105 805,48 грн, липень 137 575,45 грн, серпень 47 332,13 грн, вересень 67 025,93 грн, жовтень 80 339,96 грн, листопад 16 374,57 грн, грудень 55 127,00 грн; 2018 рік січень 128 198,23 грн, лютий 159 670,53 грн, березень 164 526,70 грн, квітень 188 332,91 грн, травень 31 282,32 грн, червень 169 515,36 грн, липень 97 908,28 грн, серпень 129 220,64 грн, вересень 157 350,00 грн, жовтень 187 800,00 грн, листопад 202 057,44 грн, грудень 207 272,31 грн; 2019 рік січень 239530,78 грн, лютий 111 397,27 грн, березень 219 117,73 грн, квітень 219 306,34 грн, травень 222159,78 грн; 2020 рік березень 154 454,44 грн, квітень 60 869,77 грн, травень 37 290,00 грн; 2021 рік березень 222 361,72 грн, квітень 226 343,78 грн, травень 224 684,54 грн, червень 223555,39 грн, липень 215 683,17 грн, серпень 210 666,85 грн, вересень 100 643,10 грн, жовтень 177 675,15 грн, листопад 111 100,00 грн, грудень 281 969,19 грн; 2022 рік січень 325 864,76 грн, лютий 321 841,27 грн, березень 287 280,93 грн, квітень 69 132,53 грн;

- пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, пунктів 8.1, 8.2 статті 8 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, а саме невнесення інших змін до своїх облікових даних по об`єктах оподаткування (не подано повідомлення за формою 20-ОПП про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням) у кількості 517 штук;

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 статті 134, підпункту 140.4.4 статті 140 Податкового кодексу України, частин 1 та 3 статті 9 Закону № 996, пунктів 1.2, 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, абзацу 2 розділу I Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186, внаслідок неправомірно визначених показників податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 1 півріччя 2022 року, у зв`язку з чим завищена сума від`ємного значення на 486 856 грн;

- пункту 252.3 статті 252, пункту 255.3 статті 255, підпунктів 255.11.2, 255.11.10 статті 255, підпункту 255.11.2 статті 255, підпункту 255.11.10 статті 255, пунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, а саме заниження рентної плати у загальній сумі 9 047 831,82 грн, у тому числі з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин на 7 819 403,54 грн, з рентної плати за спеціальне водокористування на 1228428,28 грн, в результаті умисного заниження фактичного обсягу видобутої підземної води та обсягу використаної води, котрий є об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин за період з 01.01.2017 по 02.10.2023.

Заперечення позивача на акт перевірки було частково задоволено, внаслідок чого порушення, описані в акті перевірки в частині неподання звітів про суми податкових пільг по земельному податку з юридичних осіб скасовано, а в іншій частині висновки акту залишено без змін (т. 2 а. с. 9-42).

На підставі вищевказаних висновків акту перевірки ГУДПС 22.11.2023, винесено такі податкові повідомлення-рішення:

- № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 646 567,50 грн, з яких 517 254,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 129 313,30 грн - за штрафними санкціями;

- № 7, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 11 153 154,60 грн, з яких 7 839 611,87 грн за податковим зобов`язанням, 2254821,62 грн за штрафними санкціями, 1 058 721,11 грн - пеня;

- № 4, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2022 року на 486 856,00 грн;

- № 4, яким застосовано штрафні санкції за платежем адміністративні штрафи та інші санкції у розмірі 527 340,00 грн у зв`язку з неподанням платником Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність, за формою 20-ОПП у кількості 517 об`єктів;

- № 04, яким за відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних застосовано штраф за платежем ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 881 729,00 грн;

- № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем надходження рентної плати за спеціальне використання води від підприємств ЖКГ на 1 535 535,35 грн, з яких 1 228 428,28 грн за податковими зобов`язаннями, 307 107,07 грн за штрафними санкціями;

- № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення на суму 9 774 254,42 грн, з яких 7 819 403,54 грн за податковими зобов`язаннями, 1 954 850,88 грн за штрафними санкціями.

Не погоджуючись із правомірністю висновків податкової перевірки, представник позивача звернувся з позовом до суду, в якому просив скасувати вищезазначені податкові повідомлення-рішення у повному обсязі.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 7 від 22.11.2023 щодо визначення грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями в межах суми 1 352 892,97 грн (2254821,62 грн - 901928,65 грн), суд першої інстанції виходив з відсутності підстав для накладення на платника штрафу у відповідності до пункту 125-1.2 статті 125- 1 ПК України у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, оскільки за недоведеності умислу вчинення виявленого правопорушення контролюючий орган повинен був застосувати міру відповідальності, встановлену пунктом 125-1.1 статті 125-1 ПК України, якою передбачено наслідки у вигляді накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Зважаючи на те, що податковим повідомленням-рішенням № 7 сума грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями визначена у розмірі 2 254 821,62 грн, яка становить 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (за вирахуванням сум податку у період з 01.03.2020 по 27.05.2022, в якому розрахунок та нарахування фінансових санкцій і пені не здійснювався відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України), суд встановив, що 10% від суми такого податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, становитиме 901 928,65 грн (2 254 821,62 грн х 4 : 10%).

Відмовляючи у задоволенні позовної вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 7 від 22.11.2023, яким платнику було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб загалом на 9 800 261,63 грн, з яких 7 839 611,87 грн - за податковим зобов`язанням, за штрафними санкціями - 901928,65 грн, пеня - 1 058 721,11 грн, суд першої інстанції з огляду на підтвердження відповідачем несплати КП «Миргородводоканал» у перевіреному періоді ПДФО у загальній сумі 7 839 611,87 грн, а також несвоєчасну сплату ПДФО у загальній сумі 6 904 747,73 грн, визнав безпідставними доводи позивача щодо протиправності висновків перевірки в частині порушення вимог підпункту 168.1.2 статті 168, абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України внаслідок несплати ПДФО на загальну суму 7 839 611,87 грн. За висновком суду, факт добровільної сплати податкового зобов`язання не змінює кваліфікацію виду порушення, якого допустився платник, у даному випадку несплата (неперерахування) суми податку, що й зафіксовано актом перевірки, а у подальшому покладено в основу спірного податкового повідомлення-рішення, а відтак, у контролюючого органу виникли підстави для накладення на платника штрафу згідно з підпунктом 54.3.5 статті 54, пункту 125-1.1 статті 125-1 ПК України та нарахування пені відповідно до підпункту 129.1.4, пункту 129.4 статті 129 ПК України з урахуванням п. 521 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

Задовольняючи позов в частині визнання протиправним та скасування у повному обсязі податкового повідомлення-рішення № 4, яким було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем надходження рентної плати за спеціальне використання води від підприємств ЖКГ загалом на 1 535 535,35 грн, з яких 1228428,28 грн - за податковими зобов`язаннями, 307 107,07 грн - за штрафними санкціями, суд дійшов висновку, що при його прийнятті відповідач діяв не на підставі закону, оскільки з огляду на встановлений перевіркою факт обладнання свердловин вимірювальними приладами, вважав неприпустимим застосування контролюючим органом передбаченого підпунктом 255.11.10 статті 255 ПК України алгоритму обчислення обсягу фактично використаної води за відсутності вимірювальних приладів.

При цьому, судом враховано, що платником вживалися заходи для дотримання правил та норм обліку видобутих підземних вод, але з незалежних від нього причин такий облік здійснювався в інший, ніж передбачений законом, спосіб, через що дані такого обліку не можуть бути використані для визначення сум грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання води.

Задовольняючи позов в частині визнання протиправним та скасування у повному обсязі податкового повідомлення-рішення № 4, яким визначено суму грошового зобов`язання за платежем «рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення» у розмірі 9 774 254,42 грн (7 819 403,54 грн за податковими зобов`язаннями, 1 954 850,88 грн за штрафними санкціями), суд також зазначив, що нараховуючи суму грошового зобов`язання, контролюючий орган діяв не на підставі закону, адже не окреслив конкретний об`єкт оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин відповідно до пункту 252.3 статті 252 ПК України, що унеможливлює застосування підпункту 255.11.2 статті 255 ПК України, яка була застосована.

При цьому за наявності права, передбаченого підпунктом 20.1.3 статті 20 ПК України, контролюючий орган не вжив заходів з метою отримання від Держгеонадра відомостей про обсяг товарної продукції - видобутої питної води з підземних джерел, що є результатом господарської діяльності позивача з видобування корисних копалин з надр.

Задовольняючи позов в частині визнання протиправним та скасування у повному обсязі податкового повідомлення-рішення № 4, прийнятого у зв`язку з неподанням Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою 20-ОПП, суд першої інстанції виходив з того, що застосування штрафної санкції у розмірі 527 340,00 грн з розрахунку 517 об`єктів оподаткування здійснено відповідачем за відсутності належної інформації про наявність у платника об`єктів оподаткування у такій кількості.

Також, суд зауважив, що застосування під час податкової перевірки хибної методики визначення кількості об`єктів оподаткування призвело і до відсутності у матеріалах цієї адміністративної справи належних та допустимих доказів необхідних для визначення кількості об`єктів, які мають бути включені платником до звітності за формою № 20-ОПП, що позбавляє суд можливості встановити факт порушення платником пункту 63.3 статті 63 ПК України та пунктів 8.1, 8.2 статті 8 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, та самостійно визначити належний до сплати розмір штрафу.

Відмовляючи у задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 4, яким до платника застосовано штраф у розмірі 881 729,00 грн у зв`язку з відсутністю реєстрації в ЄРПН податкових накладних, суд першої інстанції визнав необґрунтованими доводи позивача в цій частині з огляду на доведеність відповідачем факту порушення КП «Миргородводоканал» вимог пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

Задовольняючи позов в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 4 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 123528,75 грн, з яких 98 823,00 грн за податковими зобов`язаннями та 24 205,75 грн (5416,50 грн + 19289,25 грн) за штрафними санкціями, суд вважав неправомірними висновки відповідача про заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ на 21666,00 грн по взаємовідносинам з придбання у ТОВ «НВП «Укргеологстром» послуг зі створення пакету документів та супроводу продовження терміну дії і внесення змін до Спеціального дозволу на користування надрами з метою геологічного вивчення надр, та завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на 77 157,00 грн з придбання електроенергії у ТОВ «Квінтіс Пром 12», які, на переконання суду, безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю КП «Миргородводоканал», суми ПДВ по яким відповідно підлягали включенню за правилом першої події (дата списання коштів з рахунку платника) до складу податкового кредиту звітного періоду.

Відмовляючи у задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 4 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) загалом на 523 038,75 грн, з яких 418 431,00 грн за податковими зобов`язаннями, 104 607,75 грн за штрафними санкціями, суд першої інстанції, з огляду на встановлені перевіркою факти включення позивачем до складу податкового кредиту операцій з придбання товарів, робіт, послуг у ТОВ «Коллсап Україна», ТОВ «Лівайн Торг», ТОВ «Гідро-Вакуум Україна», ТОВ «ГАЗ.УА», АТ «Полтаваобленерго», ТОВ «ПВП Насосенергопром», ТОВ «Лівайн Торг», ТОВ «Полтаваенергозбут», ДКП «Миргородтехінвентаризація», ТОВ «ПРО-Кабель», «Нові Технології-1» за податковими накладними, реєстрація яких відсутня в ЄРПН, визнав цілком правомірним висновок контролюючого органу про порушення КП «Миргородводоканал» пункту 198.6 статті 198 ПК України через безпідставне віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ по взаємовідносинам з вищевказаними постачальниками.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 4 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2022 року в межах суми 385 786,04 грн, суд першої інстанції виходив з реальності господарських операцій КП «Миргородводоканал» з ТОВ «Квінтіс Пром 12» з приводу постачання електроенергії у жовтні 2021 року - лютому 2022 року за договором № 187/09/21 від 27.09.2021 та необґрунтованості суджень відповідача, як вмотивовані лише суб`єктивними припущеннями контролюючого органу про сумнівність діяльності контрагента позивача, які знаходяться поза межами контролю позивача, та не позбавляють останнього права на формування вищевказаного показника з податку на прибуток.

Разом з цим, судом визнано правомірним висновок контролюючого органу про завищення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування за результатами фінансово-господарської діяльності КП «Миргородводоканал» за 2021 рік на суму 101069,45 грн, у зв`язку з чим вказано про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення № 4 у цій частині.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI (надалі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення відповідних правовідносин).

Щодо підстав, строків та періоду проведення податкової перевірки у спірних правовідносинах судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України в редакції, чинній на момент прийняття наказу ГУДПС від 20.09.2023 про призначення перевірки, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 392 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок регламентовано статтею 78 ПК України, підпунктом 78.1.7 якої передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема у випадку коли розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Як вбачається з матеріалів справи, наказом ГУДПС від 12.09.2023 № 2198-П відповідно до підпунктів 20.1.4 ст. 20, 78.1.7 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.21 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України у зв`язку із внесенням до ЄДР відомостей щодо припинення КП «Миргородводоканал» була призначена документальна позапланова виїзна перевірка Підприємства за період з 01.01.2017 по останній день проведення перевірки (т. 2 а. с. 122).

25.05.2023 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за № 042000002 внесено запис про рішення засновників щодо припинення юридичної особи КП «Миргородводоканал» в результаті реорганізації (т. 3 а. с. 124-126), що і слугувало підставою для призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача на підставі підпункту 78.1.7 статті 78 ПК України.

Такти чином, фактична підстава призначення відповідачем позапланової перевірки, яка пов`язана з фактом внесення до ЄДР відомостей щодо припинення юридичної особи, узгоджується з юридичною підставою, передбаченою підпунктом 78.1.7 статті 78 ПК України, у зв`язку з чим доводи позивача про зворотнє є неприйнятними.

Враховуючи, що абзацом першим пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України в редакції Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» № 540-IX від 30.03.2020 із змінами, внесеними згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» № 591-IX від 13.05.2020, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» № 2120-IX від 15.03.2022, було установлено мораторій на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), внаслідок чого зупинено перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу), з огляду на підпункт 69.21 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України в редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» № 3219-IX від 30.06.2023, твердження представника позивача з приводу виходу відповідачем під час проведення перевірки за межі 1095-денного періоду, встановленого пунктом 102.1 статті 102 ПК України, який може охоплювати така перевірка, суд першої інстанції правильно визнав спростованими.

Щодо правомірності нарахування контролюючим органом сум грошового зобов`язання з ПДФО за податковим повідомленням-рішенням № 7 в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 2254821,62 грн та пені у розмірі 1 058 721,11 грн колегією суддів встановлено наступне.

На виконання приписів підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Відповідно до пункту 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

За змістом положень статті 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Пунктом 31.1 статті 31 ПК України встановлено, що строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.

Момент виникнення податкового обов`язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою.

Згідно з пунктом 54.1 статті 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

За змістом положень підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 ПК України платником ПДФО є податковий агент, а об`єктом оподаткування у розумінні підпункту 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету визначає стаття 168 ПК України.

Так, відповідно до п.п. 168.1.1 ст. 168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 168.1.2 статті 168 ПК України, податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

У спірних правовідносинах, КП «Миргородводоканал», як податковий агент при нарахуванні доходів у вигляді заробітної плати працівникам Підприємства, самостійно задекларував нарахування заробітної плати та ПДФО за відповідні звітні періоди (стор. 64 Акту).

Так, судом першої інстанції встановлено та не спростовується позивачем у справі, що у перевіреному періоді КП «Миргородводоканал» не сплачено ПДФО у загальній сумі 7 839 611,87 грн, а також несвоєчасно сплачено ПДФО у загальній сумі 6 904 747,73 грн.

Згідно з довідкою КП «Миргородводоканал» від 22.07.2024 № 977 за підписом директора М. Собівчак (т. 3 а. с. 115), станом на 22.07.2024 КП «Тепловодсервіс» перераховано до місцевого бюджету заборгованість по КП «Миргородводоканал» з ПДФО у сумі 7 839 611,87 грн, факт чого підтверджується платіжними інструкціями, наданими позивачем (т. 3 а. с. 115-120).

Детальна інформація про факти несплати та несвоєчасної сплати ПДФО з доходів у вигляді заробітної плати в розрізі періодів та платіжних документів наведено у додатку №18 до акту перевірки (т. 1 а. с. 168-198).

Перевіркою встановлено факти неперерахування та несвоєчасного перерахування ПДФО до бюджету у періоді з березня 2017 по липень (включно) 2023 року. За вказаний період у бухгалтерському обліку позивача самостійно нараховано ПДФО з доходів у вигляді заробітної плати, що підтверджується записом у регістрах бухгалтерського обліку (обороти по рахунку 6411 «Податок на доходи фізичних осіб», рахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою», оборотно-сальдові відомості), наступною кореспонденцією рахунків: Дт 661 «Розрахунки за заробітною платою» Кт 6411 «Податок на доходи фізичних осіб». У відповідності до Порядку заповнення податкового розрахунку КП «Миргородводоканал» самостійно задекларувало нарахування заробітної плати та ПДФО за відповідні звітні періоди.

Позивач не заперечує власного обов`язку зі сплати ПДФО у спірний період, що підтверджено самостійною сплатою у добровільному порядку у липні 2024 року суми основного зобов`язання, розмір якого визначений спірним ППР, яке в частині визначення основного зобов`язання у суді апеляційної інстанції вже не оскаржується.

Разом з цим, позивач взагалі заперечував проти застосування штрафних санкцій та пені у будь-якому розмірі за не сплату ПДФО у загальній сумі 7 839 611,87 грн, а також несвоєчасну сплату ПДФО у загальній сумі 6 904 747,73 грн, оскільки неперерахування позивачем ПДФО мало місце лише у 2022 році через повномасштабне вторгнення та оголошено воєнного стану на всій території України, що є форс-мажорною обставиною у розумінні вимог закону та є підставою для звільнення платника податків від сплати за таке порушення штрафних санкцій.

В інші періоди підприємством було допущено прострочення виконання зобов`язання, а не його невиконання, що вказує передусім на відсутність вини у несвоєчасному перерахуванні податку.

З посиланням на те, що протягом перевіреного періоду КП «Миргородводоканал» при неперерахуванні та несвоєчасному перерахуванні ПДФО мало достатні обігові грошові кошти на розрахункових рахунках (у матеріалах перевірки наявні завірені належним чином копії оборотно-сальдових відомостей по рахунку 311 за перевірений період), відповідачем зроблено висновок про те, що вказані дії є умисними, оскільки платником податків удавано і цілеспрямовано було створено умови порушення строків сплати, несплати ПДФО, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України. Вина підтверджується тим, що платник податків мав можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема своєчасно сплатити ПДФО, але не вжив достатніх заходів. Дані, що спростовують наявність вини у діях посадових осіб, станом на дату складання акту перевірки відсутні. Щодо надання пояснень з даного питання на момент проведення перевірки посадові особи, які вчинили правопорушення, звільнені.

На спростування наявності вини у діях КП «Миргородводоканал», представник позивача зазначив, що неперерахування ПДФО було допущено, як видно з додатку № 18, лише у 2022 році, коли розпочалося повномасштабне вторгнення та оголошено воєнний стан на всій території України, що є форс-мажорною обставиною у розумінні вимог закону та є підставою для звільнення платника податків від сплати за таке порушення штрафних санкцій. В інші періоди перевірки підприємством було допущено прострочення виконання зобов`язання, а не його невиконання, що вказує передусім на відсутність вини у несвоєчасному перерахуванні податку, що зумовлено незалежними від волі керівництва Підприємства причинами, зокрема, та безумовно мало від`ємні показники діяльності, та фактично працювало без отримання чистого доходу (за весь період перевірки результати фінансової діяльності були з від`ємним значенням), що вплинуло на необхідність визначати пріоритетні статті для погашення власних зобов`язань, серед яких безумовно є заробітна плата працівників та забезпечення діяльності Підприємства, яке відноситься до критичної інфраструктури.

Крім того, з посиланням на абзац 18 підпункту 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України з урахуванням змін, внесених Законом України від 12.05.2022 № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, наполягав, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, повинні бути враховані обставини, передбачені підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України (вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору)), що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. А відтак, вважав, що тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Колегія суддів наголошує, що з метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі по тексту - Закон № 2118-IX).

Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України (підлягає застосуванню з 27.05.2022) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

На виконання підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі по тексту - Порядок № 225).

Відповідно до пункту 3 розділу 2 Порядку № 225 до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.

У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Відповідно до абзацу 2 пункту 2 розділу 3 Порядку № 225 у разі прийняття контролюючим органом рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, визначеного цим Порядком, до такого платника податків не застосовується відповідальність, передбачена Кодексом або іншим законодавством, контроль за яким покладено на контролюючі органи, за його невиконання / несвоєчасне виконання.

Згідно із абзацом 2 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року).

Положеннями абз. 18 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону № 2260-IX визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, вищенаведеною нормою права, яка підлягає застосуванню з 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Аналіз вищенаведених норм права дозволяє дійти висновку, що звільнення від відповідальності за порушення термінів сплати податку на доходи фізичних осіб передбачено лише для платників податків за умови сплати такого податку у строк не пізніше 31 грудня 2022 року.

Отже, якщо платником податку сплачено податкове зобов`язання після 31 грудня 2022 року, за відсутності обставин, які у розумінні частини 3 пункту 125-1.4 статті 125-1 ПК України звільняють від відповідальності відповідно до цього пункту за вчинення податкових правопорушення у вигляді не нарахування, неутримання та/або неперерахування податку на доходи фізичних осіб, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у контролюючого органу наявні підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту статті 125-1 ПК України.

Посилання представника позивача на постанову Миргородського міськрайонного суду Полтавської області від 17.01.2024 у справі № 541/4266/23, як на факт відсутності винних дій з боку посадових осіб КП «Миргородводоканал», правильно не взято судом першої інстанції до уваги, оскільки висновки міськрайонного суду щодо закриття провадження з підстав відсутності складу адміністративного правопорушення у справі про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 , голови комісії з реорганізації КП «Миргородводоканал» за ч. 1 ст. 163-4 Кодексу України про адміністративні правопорушення, стосуються оцінки дій конкретної особи на предмет наявності складу адміністративного правопорушення, тоді як у спірному випадку предметом аналізу є вина платника - юридичної особи у вчиненні податкового правопорушення, що є іншим видом юридичної відповідальності.

Колегією суддів встановлено, що узгоджені суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у сумі 7 839 611,87 грн фактично сплачені позивачем лише у липні 2024 року, тобто, після завершення податкової перевірки та винесення відповідного податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, на позивача не поширюється передбачена підпунктом 69.1 пункту 69 Прикінцевих та перехідних положень ПК України можливість звільнення від відповідальності за порушення термінів сплати податку на додану вартість, оскільки визначальним для застосування вказаної норми є сплата податків та зборів не пізніше 31 грудня 2022 року, що не мало місця у спірних правовідносинах.

Так само, рішень, які б набрали законної сили, про визнання КП «Миргородводоканал» таким, що не може виконувати податкові обов`язки матеріали справи не містять, що унеможливлює застосування до позивача абзацу 2 пункту 2 розділу 3 Порядку № 225 в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що факт добровільної сплати податкового зобов`язання не змінює кваліфікацію виду порушення, якого допустився платник, у даному випадку несплата (неперерахування) суми податку, що й зафіксовано Актом перевірки, а у подальшому покладено серед іншого в основу спірного податкового повідомлення-рішення.

При цьому, контролюючим органом, у зв`язку з несплатою Підприємством узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 7 839 611,87 грн застосовано штрафну санкцію у розмірі 25% згідно зі статтею 125-1.2 ПК України у розмірі 1370398,54 грн на суму 5481594,15 грн (з урахуванням вимог п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, оскільки у період з квітня 2020 року по квітень 2022 року штрафні санкції не застосовувалися).

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що узгоджені суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 6 904 747,73 грн за період з березня 2017 року по квітень 2022 року було сплачено КП «Миргородводоканал» несвоєчасно. Вказані обставини, як і кількість днів прострочення та сума несвоєчасної сплати визнаються позивачем по справі та не є спірними.

Внаслідок несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 6 904 747,73 грн, відповідачем також застосовано штрафну санкцію у розмірі 25% згідно зі статтею 125-1.2 ПК України у розмірі 884423,08 грн на суму 3537692,31 грн (з урахуванням вимог п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, оскільки у період з квітня 2020 року по квітень 2022 року штрафні санкції не застосовувалися).

За таких обставин, посилання позивача на нарахування відповідачем штрафних санкцій за нормами статті 124 ПК України, що нібито вбачається з розрахунків до податкових повідомлень-рішень, у яких міститься посилання лише на пункт 124.1 статті 124 ПК України, а розміри штрафних санкцій (25%, 50%) відповідають пунктам 124.2, 124.3 статті 124 ПК України, є таким, що спростовано під час апеляційного перегляду справи.

Крім того, твердження Підприємства про те, що в акті перевірки не зафіксовано несплата (неперерахування) позивачем ПДФО, як податковим агентом, є також таким, що не відповідає фактичним обставинам у цій справі.

Разом з цим, колегія суддів зазначає, що стаття 125-1 ПК України в редакції, яка діяла на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, визначає відповідальність за порушення правил сплати нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати.

Так, згідно з пунктом 125-1.1. цієї статті ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, -

тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відповідно до пункту 125-1.2. статті 125-1 ПК України ті самі дії, вчинені умисно, -

тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Підпунктом 109.1 статті 109 ПК України встановлено, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За змістом пункту 109.3. статті 109 ПК України у випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.

Стаття 112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Зокрема, встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 112.1). Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності (пункт 112.2). У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пункт 112.7).

Також цієї нормою у пункті 112.8 визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у статті 112-1 Податкового кодексу України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.

Обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК України є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо нарахування та/або утримання, та/або сплати (перерахування) в повному обсязі суми грошового зобов`язання.

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України.

Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина (у визначених Податковим кодексом України випадках) в податкових правопорушеннях нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких Податкового кодексу України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

При цьому обов`язок доведення вини покладено саме на контролюючий орган і без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

У постанові від 08 грудня 2022 року по справі № 520/9294/21 Верховним Судом сформовано правовий підхід щодо застосування положень ПК України, якими визначено вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, зауваживши на тому, що для встановлення наявності вини платника контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Виходячи з сформованого Верховним Судом у постанові від 08 грудня 2022 року по справі № 520/9294/21 саме можливість особи дотримуватися правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи, у вчинені податкового правопорушення

У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків вини в умисній формі. Такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.

Відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05.10.2023 у справі № 520/14773/21, від 16.11.2023 у справі № 160/24147/21, від 23.01.2024 у справі №160/17160/21, від 23.09.2024 у справі № 520/10963/21.

Підставами для висновків під час проведення перевірок є наявні визначені статтею 83 Податкового кодексу України матеріали, зокрема це може бути документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео - звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

Водночас, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено у суді апеляційної інстанції, висновки податкового органу про вчинення позивачем умисно податкового правопорушення, передбаченого пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК України, ґрунтуються виключно на виявленому факті неперерахування та несвоєчасного перерахування ПДФО за наявності достатніх обігових коштів на розрахункових рахунках, що нібито підтверджується копіями оборотно-сальдових відомостей по рахунку 311 за перевірений період.

Разом з цим, з наявних у матеріалах справи документів неможливо встановити такі обставини. Жодних порівняльних розрахунків та відомостей, які б свідчили, що станом на кожну граничну дату сплати нарахованого позивачем ПДФО на вищевказані суми КП «Миргородводоканал» мало можливість своєчасно сплатити такий податок до бюджету, однак не сплатило, відповідачем до матеріалів справи не надано.

Посилання контролюючого органу на те, що оскільки допущене Підприємством правопорушення є триваючим це є додатковим свідченням вини у умисній несплаті ПДФО, без наведення відповідної інформації про те, що платник податків мав можливість дотриматися норм чинного законодавства (своєчасно сплатити податок на доходи фізичних осіб), не може вважатися доказом умисного невиконання або неналежного виконання вимог, установлених ПК України.

В акті перевірки та в заявах по суті справи відповідач не посилається на обставини подання платником до банківської установи платіжних документів на виплату доходу за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування ПДФО.

Підставами для висновків під час проведення перевірок є наявні визначені статтею 83 ПК України матеріали, зокрема це може бути наявні матеріали попередніх перевірок, що свідчать про здійснення платником податків аналогічного правопорушення (з урахуванням строку давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення - 1095 днів). Однак, посилань на такі матеріали в акті перевірки відсутні.

Водночас, у запереченнях на акт від 31.10.2023 позивач повідомив контролюючий орган, що згідно з персональним актом, затвердженим рішенням Миргородської міської рали від 27.07.2023 N 229 «Пpo затвердження персональних актів та унормування діяльності Комунального підприємства «Тепловодсервіс» Миргородської міської ради», заборгованість державного бюджету в різниці в тарифах станом на 25.07.2023, яка передана від КП «Миргородоводоканал» до КП «Тепловодсервіс» складала - 17 579 770,51 грн. При цьому, наявні на рахунках кошти весь час були задіяні в оплаті послуг, зокрема, з постачання енергоносіїв, матеріалів та палива без яких КП «Миргородводоканал», як критична установа, не мало б можливості надавати послуги згідно зі своєю основною діяльністю та була б вимушена призупинити подачу води та відкачування стоків, що є недопустимим негативним наслідком. А відтак, всі наявні кошти на рахунках повністю поглиналися оплатою рахунків з електроенергії, матеріалів та палива, які використовуються при ліквідації аварійних ситуацій на мережах водопостачання та водовідведення.

Колегія суддів враховує, що жодних доказів на спростування вищенаведеному відповідачем до матеріалів справи не надано.

З огляду на вказане, наведені відповідачем в Акті перевірки обставини не свідчать про беззаперечність вини позивача в умисному вчиненні діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми штрафних санкцій на рівні 25 %, оскільки базуються лише на припущеннях.

Слід зауважити, що відповідач окрім висловлення загальних тверджень та незгоди з врахуванням судом вищевказаних документів та обставин, на які покликається позивач, не довів суду апеляційної інстанції, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків, який вживав активних заходів з метою покращення свого фінансового стану та погашення заборгованості, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Сукупність наведених вище обставин та інших наданих до матеріалів справи документів, на які посилається позивач, беззаперечно свідчить про те, що виникнення та подальша несплата Підприємством податкового боргу з ПДФО обумовлена незалежними від позивача обставинами незадовільного майнового стану, а також введенням на території України воєнного стану, що виключає в діях КП «Миргородводоканал» вини, як обов`язкової ознаки для застосування штрафних санкцій за пунктом 125-1.2 статті 125-1 ПК України.

Колегія суддів наголошує, що відсутність в акті перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05.10.2023 у справі № 520/14773/21, від 16.11.2023 у справі № 160/24147/21, від 23.01.2024 у справі №160/17160/21, від 23.09.2024 у справі № 520/10963/21.

У постановах від 16.03.2023 у справі № 600/747/22-а, від 03.08.2023 у справі № 520/22505/21, від 22.08.2023 у справі № 520/18519/21, від 05.10.2023 у справі № 520/14773/21 Верховний Суд сформулював висновки, які дають можливість розмежувати обставини, які утворюють склад правопорушення, за яке платник податків може бути притягнутий до відповідальності на підставі пунктів 124.1, 124.2 або 124.3 статті 124 ПК України.

Колегія суддів вважає вказані висновки застосовними і при притягненні до відповідальності на підставі пунктів 125-1.1, 125-1.2. статті 125-1 ПК України.

Так, відповідальність, передбачена пунктом 125-1.1 статті 125-1 ПК України, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). Для притягнення до фінансової відповідальності платника податків згідно з цією нормою за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення строку сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Колегія суддів вважає, що за умови не доведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 125-1 статті 125-1 ПК України.

Враховуючи, що штрафні санкції у розмірі 25 % (1370398,54 грн) були нараховані відповідачем на суму 5481594,15 грн, а не на 7839611,87 грн, до позивача мав бути застосований штраф у сумі 548159,42 грн за ставкою 10 відсотків від суми грошового зобов`язання - 5481594,15 грн.

З огляду на те, що штрафні санкції у розмірі 25 % (884423,08 грн) були нараховані відповідачем на суму 3537692,31 грн, а не на 6904747,73 грн, до позивача мав бути застосований штраф у сумі 353769.23 грн за ставкою 10 відсотків від суми грошового зобов`язання - 3537692,31 грн.

У підсумку до позивача мав бути застосований штраф у загальній сумі 901928,65 грн (548159,42 грн + 353769.23 грн).

Отже, відповідач необґрунтовано завищив суму штрафу в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні на 1 352 892,97 грн (2 254 821,62 грн - 901928,65 грн) за рахунок неправомірного застосування більшої ставки (25 відсотків) при визначенні розміру штрафу.

Колегія суддів вважає, що за встановлених у цій справі обставин відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов`язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння як умисного. За відсутності цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі пункту 125-1.1 статті 125-1 ПК України у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, але не виключно, від 05.10.2023 у справі №520/14773/21, від 16.11.2023 у справі №160/24147/21, від 23.09.2024 у справі №520/10963/21, від 08.05.2025 у справі № 500/7352/23.

Колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про помилковість судження представника позивача щодо невірної кваліфікації податковим органом порушення, якого допустився платник, оскільки факт добровільної сплати податкового зобов`язання не змінює кваліфікацію виду порушення, якого допустився платник, у даному випадку несплата (неперерахування) суми податку, що й зафіксовано Актом перевірки, а у подальшому покладено в основу спірного податкового повідомлення-рішення.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 22.11.2023 № 7 в частині визначення грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями в межах суми 1 352 892,97 грн, що зумовлює прийняття рішення про відмову у задоволенні вимог апеляційних скарг.

Щодо правомірності визначення цим же податковим повідомленням-рішення суми пені - 1 058 721,11 грн згідно з підпунктом 129.1.4 пункту 129.4 статті 129 ПК України з урахуванням пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України (т. 4 а. с. 230-244) слід зазначити наступне.

Відповідно до підпункту 129.1.4 пункту 129.1 статті 129 ПК України, нарахування пені розпочинається при виявленні контролюючим органом за результатами перевірки заниження податковим агентом податкового зобов`язання при нарахуванні (виплаті) оподатковуваного доходу на користь нерезидентів або інших платників податків та/або несвоєчасної сплати, несплати (неперерахування) податковим агентом утриманих (нарахованих) податків до або під час виплати оподатковуваного доходу на користь нерезидента або іншого платника податків - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податковим агентом суми податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Приписами пункту 129.4 статті 129 ПК України передбачено, що на суми несвоєчасно сплачених та/або несплачених (неперерахованих) податковим агентом визначених податкових зобов`язань відповідно до підпункту 129.1.4 пункту 129.1 цієї статті контролюючим органом нараховується пеня за кожний календарний день такої несплати (неперерахування), включаючи день погашення податкового зобов`язання, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.

Доводи позивача щодо несвоєчасної сплати сум ПДФО зводяться лише до тверджень про наявність форс-мажорних обставин у вигляді карантину та воєнного стану. З приводу інших періодів, впродовж яких перевіркою встановлено факти прострочення платежів, позивач будь-яких пояснень не надав.

Представник відповідача у свою чергу стверджував, що за період з 01.03.2020 по 27.05.2022 розрахунок та нарахування фінансових санкцій, пені не здійснювалося з огляду на зміни у законодавстві.

Таким чином позивач не спростовує і не заперечує факт прострочення сплати грошового зобов`язання з ПДФО.

Відповідно до Акту перевірки (стор. 66) платником несвоєчасно сплачено ПДФО у загальній сумі 6904747,73 грн, у тому числі за: 2017 рік березень 115 638,83 грн, квітень 72 092,03 грн, травень 121373,14 грн, червень 105 805,48 грн, липень 137 575,45 грн, серпень 47 332,13 грн, вересень 67 025,93 грн, жовтень 80 339,96 грн, листопад 16 374,57 грн, грудень 55 127,00 грн; 2018 рік січень 128 198,23 грн, лютий 159 670,53 грн, березень 164 526,70 грн, квітень 188 332,91 грн, травень 31 282,32 грн, червень 169515,36 грн, липень 97 908,28 грн, серпень 129 220,64 грн, вересень 157 350,00 грн, жовтень 187 800,00 грн, листопад 202 057,44 грн, грудень 207 272,31 грн; 2019 рік січень 239 530,78 грн, лютий 111 397,27 грн, березень 219 117,73 грн, квітень 219 306,34 грн, травень 222 159,78 грн; 2020 рік березень 154454,44 грн, квітень 60 869,77 грн, травень 37 290,00 грн; 2021 рік березень 222 361,72 грн, квітень 226343,78 грн, травень 224 684,54 грн, червень 223 555,39 грн, липень 215 683,17 грн, серпень 210 666,85 грн, вересень 100 643,10 грн, жовтень 177 675,15 грн, листопад 111 100,00 грн, грудень 281 969,19 грн; 2022 рік січень 325 864,76 грн, лютий 321 841,27 грн, березень 287 280,93 грн, квітень 69 132,53 грн.

З детального розрахунку штрафних санкцій та пені з ПДФО (т. 4 а. с. 230-244) судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що дійсно, як і стверджує представник відповідача, за період з 01.03.2020 по 27.05.2022 розрахунок та нарахування фінансових санкцій, пені не здійснювалося з огляду на зміни у законодавстві, оскільки відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, зокрема, за порушення вимог законодавства в частині порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

У подальшому Законом України від 12.05.2022 № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності з 27.05.2022, абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України було викладено у такій редакції: «69. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті».

Отже, припис пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Урядом з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, не застосовується з 27.05.2022.

З огляду на встановлені перевіркою обставини несвоєчасної сплати ПДФО, відсутність спростувань з цього приводу та заперечень щодо правильності розрахунку пені з боку позивача, колегія суддів вважає необґрунтованими доводи представника позивача щодо протиправності нарахування сум пені з ПДФО, у зв`язку з чим вимоги апеляційної скарги в цій частині задоволенню не підлягають.

Надаючи оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем надходження рентної плати за спеціальне використання води від підприємств ЖКГ на 1 535 535,35 грн, з яких 1 228 428,28 грн за податковими зобов`язаннями, 307 107,07 грн за штрафними санкціями, та податкового повідомлення-рішення № 4, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення на 9 774 254,42 грн, з яких 7 819 403,54 грн за податковими зобов`язаннями, 1 954 850,88 грн за штрафними санкціями, колегія суддів враховує такі обставини справи.

Перевіркою встановлено, що у період з 01.01.2017 по 02.10.2023 КП «Миргородводоканал» задекларовано рентної плати у сумі 7 397 740,19 грн, у тому числі за користування надрами для видобування корисних копалин у сумі 6 169 311,91 грн та за спеціальне використання води у сумі 1 228 428,28 грн.

Зведені дані щодо задекларованих згідно з поданими платником податковими деклараціями з рентної плати та встановленими під час перевірки рентної плати (квартальна) відображено у таблиці (стор. 78-81 Акту).

За висновками акту перевірки встановлено, що у період з 01.01.2017 по 02.10.2023 КП «Миргородводоканал» здійснювало діяльність із забору, очищення та постачання води (КВЕД _36.00) для населення та для потреб вторинних водокористувачів м. Миргород, с. Велика Багачка Великобагачанського району, с. Гаркушинці Миргородського району, с. Попівка Миргородського району, с. Білики Миргородського району Полтавської області відповідно до отриманих дозволів на користування надрами:

- № 4838 від 26.07.2017, виданого Державною службою геології та надр України. Мета користування надрами: геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислова розробка питних підземних вод, затвердження запасів ДКЗ України. Назва родовища Великобагачанська ділянка. Вид корисної копалини питні підземні води. Строк дії дозволу п`ять років;

- № 4757 від 12.04.2016, виданого Державною службою геології та надр України. Мета користування надрами: геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислова розробка питних підземних вод, затвердження запасів ДКЗ України. Назва родовища водозабори №1, №2, №3. Вид корисної копалини питні підземні води. Строк дії дозволу п`ять років. Наказом Держгеонадр від 19.11.2021 №888 продовжено строк дії дозволу на п`ять років,

та дозволів на спеціальне водокористування:

- № 0854/Пол від 18.11.2016 на строк до 18.11.2019, виданого Державним агентством водних ресурсів України (встановлений ліміт забору води 3522,576 тис. м3/рік, ліміт використання води 594,003 тис м3/рік, обсяги поданої води іншим підприємствам та організаціям та населенню 3522,576 тис. м3/рік);

- № 306/Пл/49д-18 від 22.10.2018 на строк по 22.10.2021, виданого Державним агентством водних ресурсів України (встановлений ліміт забору води 5260,608 тис. м3/рік. Встановлений ліміт використання води: для населення 2875,78 тис. м3/рік, вторинним водокористувачам 906,949 тис. м3/рік, на власні потреби 1477,879 тис. м3/рік);

- № 438/Пл/49д-19 від 13.08.2019 на строк по 13.08.2022, виданого Державним агентством водних ресурсів України КП Полтавської обласної ради «Полтававодоканал» (код 03361661) (встановлений ліміт забору води 54357,354 тис. м3/рік);

- № 110Пл/49д-20 від 27.07.2020 на строк по 27.02.2023, виданого Державним агентством водних ресурсів України (встановлений ліміт забору води 5260,608 тис. м3/рік).

В акті перевірки зафіксовано, що розрахунок обсягу фактично використаної води КП «Миргородводоканал» здійснювало відповідно до показань електричних лічильників, які вказано у дозволах на спеціальне водокористування: СГВ-1,5, СКВ-1,5, СТВГ-65, ЛЛТ 80Г, ЛЛТ80Х, ЛЛ50Г, ЛЛТ50Х, СТВ80, МТК-ИА-50, MZ200, POLMATIK200, MZ-80MWN-80, NA-4.

За висновками акту, перевіркою правильності визначення повноти нарахування рентної плати за період з 01.01.2017 по 02.10.2023 встановлено її заниження на загальну суму 9 047 831,82 грн, у тому числі з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин на 7 819 403,54 грн, з рентної плати за спеціальне водокористування на 1 228 428,28 грн з огляду на не надання КП "Миргородводоканал" на запит контролюючого органу № 9 від 27.09.2023 (т. 2 а.с. 147-149) звітів про покази засобів обліку (електричних лічильників), копій документів первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів, відомостей про тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг, витрат електроенергії, пропускну спроможність водопровідних труб за одиницю часу, про що складено акт ненадання документів від 02.10.2023 №511/16-31-04-04-02/03362560 (т. 2 а .с. 153-157).

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що

вказаний запит був вручений головним державним інспектором ГУДПС Мариною Тимошенко головному бухгалтеру КП «Миргородводоканал» Дендері С.В. 27.09.2023 о 14:50 год під особистий підпис, про що свідчить наявна у матеріалах справи його копія (т. 2 а.с. 147-149). За таких обставин, суд першої інстанції цілком обґрунтовано відхилив інформаційну довідку голови комісії з припинення КЕП «Миргородводоканал» О. Говорухи від 06.12.2024 (т. 5 а.с. 120), за змістом якої зі слів Дендері С. В. вона не отримувала листа від 27.09.2023.

Відповідно до Додатку 15а до Акту перевірки «Зведені дані щодо задекларованих платником податків КП «Миргородводоканал» та встановлених під час проведення перевірки сум податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин згідно додатку 1 за період 01.01.17 по 02.10.2023» (т. 1 а.с. 201-202), у зв`язку з ненаданням до перевірки документів щодо обсягу споживання корисних копалин, з метою розрахунку об`єкта оподаткування користування надрами для видобування корисних копалин взято ліміти забору води згідно з наданими дозволами зроблено перерахунок податкового зобов`язання з рентної плати за формулою (Пзн = Vф х Вкк х Свнз х Кпп), що наведена у п. 252.18 ст. 252 ПК України, де: Vф - обсяг (кількість) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді (в одиницях маси або об`єму); Вкк - вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), обчислена згідно з пунктами 252.7 - 252.17 цієї статті; Свнз - величина ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у відсотках), встановлена у пункті 252.20 цієї статті; Кпп - коригуючий коефіцієнт, величина якого відповідає встановленому у пункті 252.22 цієї статті або величині добутку кількох коефіцієнтів, встановлених у пункті 252.22 цієї статті, у разі наявності підстав їх одночасного застосування за відповідними критеріями.

Для розрахунку ж сум заниження грошових зобов`язань з рентної плати за спеціальне використання води податковим органом взято дані платника щодо задекларованих у Додатку № 5 «Розрахунок з рентної плати за спеціальне використання води» до податкової декларації з рентної плати за період з 01.01.2017 по 02.10.2023, зведені дані з приводу чого відображені у таблиці (стор. 85-86 Акту) та в додатку № 15 до Акту перевірки «Зведені дані щодо задекларованих платником податків КП «Миргородводоканал» та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов`язань з рентної плати за період 01.01.17 по 02.10.2023» (т. 1 а. с. 199).

На підставі вищенаведеного, контролюючим органом збільшено суму грошового зобов`язання за платежем надходження рентної плати за спеціальне використання води від підприємств ЖКГ на 1 535 535,35 грн у зв`язку з відсутністю первинних документів щодо обсягу використаних надр та води. При цьому, фахівці відповідача виходили лише з даних декларації на підставі пункту 252.18 статті 252 ПК України, оскільки звіти про покази засобів обліку КП «Миргородводоканал» не ведуться, копії документів первинного обліку згідно з показниками вимірювальної техніки не збереглися.

Відповідно до підпункту 14.1.217 пункту 14.1 статті 14 ПК України рентна плата - загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним спектром (радіочастотним ресурсом) України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України.

Положеннями статті 251 ПК України визначено склад рентної плати.

Відповідно до підпункту 251.1 статті 251 ПК України рентна плата складається з:

251.1.1. рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин;

251.1.2. рентної плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин;

251.1.3. рентної плати за користування радіочастотним спектром (радіочастотним ресурсом) України;

251.1.4. рентної плати за спеціальне використання води;

251.1.5. рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів;

251.1.6. рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України.

Питання, що пов`язані з рентною платою за спеціальне використання води, врегульовано положеннями статті 255 ПК України.

Позивач є платником рентної плати за спеціальне використання води у розумінні пункту 255.1 статті 255 ПК України, що ним не оспорюється.

Згідно з пунктом 255.3 статті 255 ПК України, об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі.

Відповідно до підпункту 255.11.2 пункту 255.11 статті 255 ПК України, рентна плата обчислюється виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів.

На виконання вимог підпункту 255.11.10 пункту 255.11 статті 255 ПК України обсяг фактично використаної води обчислюється водокористувачами самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів.

За відсутності вимірювальних приладів обсяг фактично використаної води визначається водокористувачем за технологічними даними (тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг, витрати електроенергії, пропускна спроможність водопровідних труб за одиницю часу тощо). У разі відсутності вимірювальних приладів, якщо можливість їх встановлення існує, рентна плата сплачується у двократному розмірі.

Водночас, у спірних правовідносинах факт умисного заниження фактичного обсягу видобутої підземної води та обсягу використаної води, котрий є об`єктом оподаткування рентною платою та донарахування відповідачем рентної плату у двократному розмірі з посиланням на пункт 252.3 статті 252, пункт 255.3, підпункт 255.11.2 пункту 255.11 статті 255 ПК України відбулося внаслідок ненадання до перевірки даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів.

Процедуру ведення державного обліку артезіанських свердловин та облаштування їх засобами вимірювальної техніки об`єму видобутих підземних вод визначає Порядок державного обліку артезіанських свердловин, облаштування їх засобами вимірювальної техніки об`єму видобутих підземних вод, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 08.10.2012 № 963 (надалі - Порядок № 963).

Відповідно до пункту 5 Порядку № 963 у редакції, яка була чинною до 13.07.2023, водокористувачі облаштовують артезіанські свердловини, що експлуатуються, засобами вимірювання об`єму видобутих підземних вод (далі засоби вимірювання), які пройшли в установленому законодавством порядку державну метрологічну атестацію або повірку в повірочних лабораторіях підприємств і організацій, уповноважених на проведення державних випробувань або повірок.

Згідно з пунктом 8 Порядку №963, відомості про об`єм видобутих підземних вод вносяться водокористувачами до автоматизованої системи обліку видобутих підземних вод у порядку, встановленому Міндовкіллям.

Відповідно до пункту 8 Положення про державну систему моніторингу довкілля, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 30.03.1998 № 391, та пункту 8 Порядку державного обліку артезіанських свердловин, облаштування їх засобами вимірювання об`єму видобутих підземних вод, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.10.2012 № 963, наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 23.03.2016 № 110, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 07.04.2016 за № 517/28647 затверджено Порядок внесення відомостей про об`єм видобутих підземних вод водокористувачами до автоматизованої системи обліку видобутих підземних вод (надалі - Порядок № 110), який установлює єдину процедуру внесення відомостей про об`єм видобутих підземних вод водокористувачами до автоматизованої системи обліку видобутих підземних вод (далі автоматизована система обліку).

Згідно з пунктом 3 Порядку № 110, автоматизована система обліку є комплексом програмно-технічних і телекомунікаційних засобів, що забезпечують збирання, оброблення, накопичення, проведення аналізу, збереження та відображення відомостей про об`єм видобутих підземних вод (далі відомості) на підставі відомостей, що надійшли від Водокористувача. Водокористувач надає відомості із засобів вимірювання об`єму видобутих підземних вод (далі засоби вимірювання) або обладнання для автоматичної передачі даних (далі обладнання), підключених до автоматизованої системи обліку. Засоби вимірювання або обладнання встановлюються Водокористувачем на артезіанських свердловинах.

Обладнання має забезпечувати автоматичну передачу відомостей про об`єм видобутих підземних вод у безперервному режимі до автоматизованої системи не менш ніж один раз на годину (пункт 5 Порядку № 110).

Відповідно до пункту 6 Порядку № 110, у разі використання Водокористувачем засобів вимірювання об`єму видобутих підземних вод без обладнання Водокористувач здійснює внесення відомостей про об`єм видобутих підземних вод самостійно через мережу Інтернет один раз на добу через Персональний кабінет Водокористувача автоматизованої системи обліку з використанням електронного цифрового підпису.

Згідно з пунктом 7 Порядку № 110, об`єктом автоматизованої системи обліку є об`єм видобутих підземних вод, що визначається в одиницях об`єму (метри кубічні).

Матеріалами справи підтверджено та не заперечується сторонами у справі, що розрахунок обсягу фактично використаної води КП «Миргородводоканал» здійснювало відповідно до показань електричних лічильників, які вказано у дозволах на спеціальне водокористування: СГВ-1,5, СКВ-1,5, СТВГ-65, ЛЛТ 80Г, ЛЛТ80Х, ЛЛ50Г, ЛЛТ50Х, СТВ80, МТК-ИА-50, MZ200, POLMATIK200, MZ-80MWN-80, NA-4. Разом з цим, до перевірки не надано звіти про покази засобів обліку (електричних лічильників), копії документів первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів тощо.

На пропозицію суду першої інстанції надати відомості про об`єм видобутих підземних вод у формі документів, що передбачені Порядком № 963 та Порядком № 110, представник позивача надав лише вибіркові відомості по підйому води (т. 4 а. с. 178-207), пояснивши це тим, що за кожен рік перевірки їх надати неможливо, бо вони є досить великі за обсягом (т. 4 а. с. 98).

Водночас, представник позивача не повідомив суд першої інстанції чи здійснював КП «Миргородводоканал» підключення до автоматизованої системи обліку видобутих підземних вод у строк, передбачений пунктом 2 Порядку № 110, чи виконував обов`язок з автоматичної передачі відомостей про об`єм видобутих підземних вод у безперервному режимі до автоматизованої системи або самостійно через мережу Інтернет через Персональний кабінет Водокористувача автоматизованої системи обліку у відповідності до Порядку № 110.

Я к у суді першої (т. 1 а. с. 16 зворот), так і у суді апеляційної інстанцій представник позивача повідомляв, що журнали обліку води на підприємстві не ведуться.

У відповіді на відзив представник позивача додав, що звіти про покази засобів обліку не ведуться на підприємстві. Документи первинного обліку показників вимірювальної техніки не збереглися. В цілому облік спожитих природних копалин, зокрема, води здійснюється та декларується підприємством за обсягами споживання водокористувачів (т. 3 а. с. 113).

У письмових поясненнях від 06.01.2025 (т. 5 а. с. 116-117) представник позивача вже повідомив суду, що ним надаються суду документи щодо підйому води за весь період перевірки, так як на підприємстві наявні засоби вимірювальної техніки, ведеться облік води та у відповідності до цього здійснюється нарахування рентної плати (т. 5 а. с. 165-223).

При цьому представник позивача не заперечував, що до перевірки ці документи не надавалися.

З огляду на встановлені у цій справі обставини, доведеними є твердження відповідача щодо ненадання позивачем до перевірки звітів про покази засобів обліку (електричних лічильників), копій документів первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів, відомостей про тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг, витрати електроенергії, пропускну спроможність водопровідних труб за одиницю часу, що зафіксовано актом ненадання документів від 02.10.2023 № 511/16-31-04-04-02/03362560 (т. 2 а. с. 153-157).

Разом з цим, колегія суддів враховує, що типові форми первинного обліку з використання води: № ПОД-11 «Журнал обліку водоспоживання (водовідведення) водовимірювальними приладами та обладнаннями» та № ПОД-13 «Журнал обліку якості зворотних вод, що скидаються» були затверджені наказом Державного комітету статистики України від 27 липня 1998 року № 264, який втратив чинність з 01.04.2016. А відтак, і сама форма ведення журналів первинного обліку також не є чинною.

Відповідачем визнається, що нормативно-правовими актами не встановлена форма ПОД та періодичність внесення в неї показників водокористування.

При цьому, представник відповідача погодився, що водокористувач може вести первинний облік іншій довільній формі. Однак, при цьому зауважив, що основною вимогою та ключовим критерієм ведення такого обліку є зняття показників забору води з водовимірювальних приладів (не рідше 1 разу на місяць) та результати вимірювання показників якості води (не менше ніж 1 раз на квартал).

Згідно статті 44 Водного Кодексу України, водокористувачі зобов`язані здійснювати облік забору та використання вод засобами вимірювальної техніки (у тому числі автоматизованими), контроль за якістю і кількістю скинутих у водні об`єкти зворотних вод і забруднюючих речовин та за якістю води водних об`єктів у контрольних створах.

Державний облік та аналіз стану водокористування здійснюються шляхом подання водокористувачами звітів про використання води за формою № 2ТП-водгосп (річна) відповідно до Порядку № 382/26827.

Слід відмітити, що станом на час розгляду справи у суді апеляційної інстанції затверджені на рівні нормативного документа форми первинного обліку з використання води відсутні, а тому не надання позивачем на вимогу перевіряючих «звітів про покази засобів обліку (електричних лічильників)», копій документів первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів, звітів про тривалість роботи агрегатів, обсяг виробленої продукції чи наданих послуг, витрати електроенергії, пропускна спроможність водопровідних труб за одиницю часу тощо за формою, яка втратила чинність з 01.04.2016 не може бути підставою для встановлення у діях Підприємства вищевказаних порушень.

Отже, Підприємство не позбавлене можливості здійснювати первинний облік води за довільною формою. Представник позивача пояснив, що КП «Миргородводоканал» у довільній формі веде журнали обліку водоспоживання за такими критеріями: звітній період місяць року; номер лічильника, на якому фіксується кількість видобутої води; об`єкт на якому фіксується облік видобутку води; обсяг води (попередні та діючі показники, а також різниця); кількість використаної електроенергії ( теперішні, попередні показники, різниця); питомі витрати. Відповідний журнал підписується відповідальними за ведення обліку води начальник дільниці, майстер, та затверджується головним інженером. На підставі отриманої інформації формується звіт про використання води за формою № 2ТП-водгосп, та формуються дані бухгалтерського та податкового обліку.

Разом з цим, вищевказані документи залишилися поза увагою контролюючого органу; не надавалася оцінка і складеним позивачем звітам про використання води за формою № 2ТП-водгосп (річна).

На предмет дотримання вимог Порядку № 110 та Порядку № 963 щодо автоматичної передачі даних об`ємів видобутих підземних вод представник позивача повідомив, що КП «Миргородводоканал» зверталося до Держгеонадр з листом від 27.05.2020 № 325/03-2 стосовно надання доступу до автоматизованої системи обліку видобутих підземних вод водокористувачами до автоматизованої системи обліку видобутих підземних вод водокористувача згідно з Порядком № 110, на який отримано відповідь заступника голови Держгенадр Р. Сарамаг від 26.08.2020 №12998/10-1-20. За змістом цієї відповіді, станом на 21.08.2020 автоматизована система обліку видобутих підземних вод не створена. Після запуску автоматизованої системи обліку видобутих підземних вод інформація щодо форми, порядку, технічних умов, процедури підключення та інструкції подання даних для їх внесення до автоматизованої системи, контактних даних буде розміщена на офіційному веб-сайті Держгеонадр (www.geo.gov.ua) та ДПВП «Геоінформ України (www.geoinf.kiev.ua). Додатково повідомив, що заяву КП «Миргородводоканал» (свердловини №№ 3234, 1275, 4-73, 1224-ре, 7-г, 1266-ре, 14, 122-34, 3/об69-92, 5/об76-101, 1а/1-г, 15а, 18/1552, 1/3600, 2/3600, 3/3717, 6, 7а1227-ре, 8/1226-ре, 9, 1, 14, 15/686-В, 16/494, 17/4116, 20/918-В, 10б/1505-ре, 13/1251-ре, 21а, 5/3747, 6/3600, 7/3600, 8/3600, 9/3600, 10/4116, 10а/3600, 12/4116, 21/4116 у Миргородському районі Полтавської області) від 27.05.2020 №325/03-2 для надання доступу до автоматизованої системи обліку видобутих підземних вод Держгеонадрами буде опрацьовано після запуску автоматизованої системи обліку видобутих підземних вод, про що буде поінформовано додатково (т. 5 а. с. 139).

Листом від 03.12.2021 № 21693/01-1/05-21 перший заступник голови Держгеонадр В. Бучко повідомив КП «Миргородводоканал» про опрацювання листа від 19.11.2021 № 692 стосовно виконання пункту 3 Порядку № 963 та поінформував адресата про те, що з 08.11.2021 внесення даних до Державного реєстру артезіанських свердловин водокористувача проводиться самостійно через електронний кабінет. Самостійно внести дані до Реєстру можна через електронний кабінет. У зв`язку з цим матеріали звернення повернуто без розгляду (т. 5 а. с. 139 зворот).

Колегія суддів зазначає, що відповідно до пункту 255.12 статті 255 ПК України порядок подання декларації, строки сплати, відповідальність платників рентної плати та контроль за її справлянням визначено статтями 257 і 258 цього Кодексу.

Положеннями статті 258 ПК України визначена відповідальність платників рентної плати та контроль за її справлянням регулює.

Так, відповідно до підпункту 258.1.1 пункту 258.1 статті 258 ПК України, на платника рентної плати покладається відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність її внесення до бюджету, а також за своєчасність подання контролюючим органам відповідних податкових декларацій згідно із нормами цього Кодексу та інших законодавчих актів.

На суму податкових зобов`язань з рентної плати, що нарахована платником рентної плати за податковий (звітний) період, але не сплачена протягом 10 календарних днів, що настають за останнім календарним днем граничного строку подання податкової декларації, нараховується пеня в порядку, встановленому розділом II цього Кодексу (підпункт 258.1.2 пункту 258.1 статті 258 ПК України).

Особливості контролю за справлянням рентної плати за спеціальне використання води передбачено положеннями підпункту 258.2.5 пункту 258.2 статті 258 ПК України, за умовами якого органи, що видають дозволи на спеціальне водокористування, щороку до 20 січня подають контролюючим органам та органам водного господарства інформацію про водокористувачів, яким видано такі дозволи.

Водокористувачі, яким видано дозволи на спеціальне водокористування та які здійснюють постачання води іншим водокористувачам, щороку до 20 січня подають контролюючим органам та органам водного господарства перелік водокористувачів - абонентів.

У разі зміни умов водокористування, видачі протягом року нових дозволів на спеціальне водокористування, укладення договорів на поставку води водокористувачі, які отримали переоформлені дозволи на спеціальне водокористування, договори на поставку води, зобов`язані протягом 10 днів повідомити про це контролюючим органам та органам водного господарства.

У разі несплати рентної плати або сплати її не в повному обсязі протягом шести місяців контролюючі органи подають інформацію про платників рентної плати до органів, що видають дозволи на спеціальне водокористування, для вжиття до них заходів згідно із законом.

За вищенаведеного правового регулювання відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність внесення до бюджету рентної плати за спеціальне водокористування у вигляді збільшення суми грошового зобов`язання за відповідним видом платежу може бути застосована контролюючим органом лише за наявності точних і достовірних даних про фактичні обсяги використаної води водокористувачем, як це передбачає імператив підпункт 255.11.2 пункту 255.11 статті 255 ПК України.

Відомості про об`єм видобутих підземних вод вносяться водокористувачами до автоматизованої системи обліку видобутих підземних вод у порядку, встановленому Міндовкіллям, як це передбачено пунктом 8 Порядку № 963.

Однак, як вбачається зі змісту листа від 26.08.2020 №12998/10-1-20 заступника голови Держгеонадр Р. Сарамаг, станом на 21.08.2020 автоматизована система обліку видобутих підземних вод не створена. Вказані обставини відповідачем під час проведення перевірки не враховані, як і те, що у позивача наявні вимірювальні прилади, хоча перевіркою й було встановлено факт використання КП «Миргородводоканал» для розрахунку обсягу фактично використаної води показань електричних лічильників, які вказано у дозволах на спеціальне водокористування: СГВ-1,5, СКВ-1,5, СТВГ-65, ЛЛТ80Г, ЛЛТ80Х, ЛЛ50Г, ЛЛТ50Х, СТВ80, МТК-ИА-50, MZ200, POLMATIK200, MZ-80MWN-80, NA-4.

Так, нараховуючи платнику суму грошового зобов`язання за платежем «рентна плата за спеціальне водокористування», відповідач вибірково використав одне з положень підпункту 255.11.10 пункту 255.11 статті 255 ПК України, відповідно до якого, у разі відсутності вимірювальних приладів, якщо можливість їх встановлення існує, рентна плата сплачується у двократному розмірі та для розрахунку двократного розміру суми грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне водокористування взяв дані платника щодо задекларованих ним у Додатку № 5 «Розрахунок з рентної плати за спеціальне використання води» до податкової декларації з рентної плати за період з 01.01.2017 по 02.10.2023.

Проте, такий спосіб дій є протиправним, оскільки норма підпункту 255.11.10 пункту 255.11 статті 255 ПК України не підлягала застосуванню з огляду на встановлений перевіркою факт обладнання свердловин вимірювальними приладами, у зв`язку з чим неприпустимим є застосування алгоритму обчислення обсягу фактично використаної води за відсутності вимірювальних приладів.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у досліджуваному епізоді відповідач діяв не на підставі закону.

У даному випадку склалася ситуація, за якої усі спроби водокористувача в особі КП «Миргородводоканал» здійснювати облік видобутих підземних вод у відповідності до Порядку № 963 виявилися безрезультатними за відсутності його вини, натомість внаслідок бездіяльності з боку Держгеонадр із впровадження автоматизованої системи обліку видобутих підземних вод.

Вищенаведене є підставою для застосування положень пункту 112.7 статті 112 ПК України, відповідно до якого, у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.

Встановлені судом обставини свідчать на користь висновку про те, що платником вживалися заходи для дотримання правил та норм обліку видобутих підземних вод, але з незалежних від нього причин такий облік здійснювався в інший, ніж передбачений законом, спосіб, через те, що дані такого обліку не можуть бути використані для визначення сум грошового зобов`язання з рентної плати за спеціальне використання води.

Отже, визначення Підприємству суми грошового зобов`язання за платежем «надходження рентної плати за спеціальне використання води від підприємств ЖКГ» у розмірі 1535535,35 грн (1 228 428,28 грн - за податковими зобов`язаннями, 307 107,07 грн - за штрафними санкціями) здійснено контролюючим органом не у спосіб, що встановлений законом, у зв`язку з чим правильним є висновок суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №4 у повному обсязі, оскільки протиправність нарахування основного податкового зобов`язання тягне за собою наслідки у вигляді протиправності нарахування і штрафних санкцій.

Щодо збільшення суми грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення на 9 774 254,42 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Позивач є платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в силу приписів підпункту 252.1.4 пункту 252.1 статті 252 ПК України, і це не є спірним.

Згідно з пунктом 252.3 статті 252 ПК України об`єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, види якої встановлені кондиціями на мінеральну сировину об`єкта (ділянки) надр, до якої належать:

252.3.1. обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб`єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною;

252.3.2. обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з відходів (втрат, хвостів тощо) гірничого виробництва, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб`єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, якщо для її видобутку відповідно до законодавства необхідно отримати спеціальний дозвіл.

252.3.3. обсяг товарної продукції - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється під час виконання робіт, для проведення яких необхідно отримання погодження центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр, у тому числі під час виконання робіт в акваторіях водних об`єктів.

Контролюючий орган в акті перевірки (стор. 83) обмежився посиланням лише на пункт 252.3 статті 252 ПК України, не конкретизуючи підпункт вказаної норми, за яким здійснювалося визначення об`єкта оподаткування.

Відповідно до пункту 252.6 статті 252 ПК України, базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що у зв`язку з ненаданням до перевірки документів щодо обсягу споживання корисних копалин для розрахунку об`єкта оподаткування користування надрами для видобування корисних копалин контролюючим органом було взято ліміти забору води згідно з наданими дозволами та зроблено перерахунок податкового зобов`язання з рентної плати за формулою (Пзн = Vф х Вкк х Свнз х Кпп), що наведена у пункті 252.18 статті 252 ПК України.

Так, за змістом акту перевірки (стор. 81 Акту) у період з 01.01.2017 по 02.10.2023 КП «Миргородводоканал» проводило діяльність із забору, очищення та постачання води для населення та для потреб вторинних водокористувачів відповідно до дозволів на спеціальне водокористування:

- № 0854/Пол від 18.11.2016 на строк по 18.11.2019, виданого Державним агентством водних ресурсів України, встановлений ліміт забору води 3522,576 тис. м3/рік, ліміт використання води 594,003 тис. м3/рік, обсяги поданої води іншим підприємствам та організаціям та населенню 3522,576 тис м3/рік (т. 5 а. с. 147-150);

- № 306/Пл/49д-18 від 22.10.2018 на строк по 22.10.2021, виданого Державним агентством водних ресурсів України, встановлений ліміт забору води 5260,608 тис. м3/рік; встановлений ліміт використання води: для населення 2875,78 тис. м3/рік, вторинним водокористувачам 906,949 тис. м3/рік, на власні потреби 1477,879 тис. м3/рік;

- № 438/Пл/49д-19 від 13.08.2019 на строк по 13.08.2022, виданого Державним агентством водних ресурсів України КП Полтавської обласної ради «Полтававодоканал» (код 03361661), встановлений ліміт забору води 54357,354 тис. м3/рік;

- № 110Пл/49д-20 від 27.07.2020 на строк по 27.02.2023, виданого Державним агентством водних ресурсів України, встановлений ліміт забору води 5260,608 тис. м3/рік (т. 5 а. с. 151-156).

Ліміти забору води за дозволами на спеціальне водокористування, як розрахункова величина фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, використані законодавцем лише у диспозиції статті 255 ПК України, підпунктом 255.11.2 якої передбачено, що рентна плата обчислюється виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої) водних об`єктів, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів.

Норма статті 255 ПК України, як вже зазначалося вище, регулює питання рентної плати за спеціальне використання води.

Але відповідач на цей факт уваги не звернув уваги та застосував один з методів визначення рентної плати за спеціальне використання води для обчислення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, чим допустив порушення правил визначення суми грошового зобов`язання за відповідним видом податку.

При цьому відповідачем не враховано і приписи підпункту 258.2.2 статті 258 ПК України, який зокрема і визначає особливості контролю за справлянням рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Так, за умовами вказаного підпункту, контролюючі органи для забезпечення контролю за правильністю обчислення платником суми рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин в частині визначення обсягу (кількості) видобутих корисних копалин у межах наданої йому ділянки надр, а також коригуючих коефіцієнтів згідно з пунктом 252.2 статті 252 цього Кодексу у встановленому законодавством порядку можуть залучати центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері державного гірничого нагляду, а також у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр.

За фактами, які відбуваються протягом шести місяців, щодо невнесення, несвоєчасного внесення платником рентної плати сум податкових зобов`язань або невиконання платником податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, порушує перед відповідним центральним органом виконавчої влади питання зупинення дії відповідного спеціального дозволу.

До доходів, що виникли у платника в результаті реалізації таким платником прав користування ділянкою надр у період невнесення, несвоєчасного внесення платником сум податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (за виключенням випадків донарахувань та штрафних санкцій за результатами перевірок контролюючих органів) протягом шести місяців, а також на період зупинення дії відповідного спеціального дозволу, застосовується адміністративно-господарська санкція у вигляді вилучення отриманого (нарахованого) платником або відповідним контролюючим органом прибутку (доходу) від господарської діяльності з видобування корисних копалин.

Органи державного гірничого нагляду у місячний строк після прийняття відповідного рішення надсилають до контролюючого органу за місцем податкової реєстрації платника, який буде здійснювати видобуток корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення, повідомлення про надання такому платнику дозволу на початок ведення видобувних робіт або погодження на проведення дослідно-промислової розробки.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та забезпечення раціонального використання надр, у місячний строк після прийняття відповідного рішення надсилає до контролюючого органу за місцем податкової реєстрації платника, який буде здійснювати видобуток корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення, копію затверджених платником схем руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції з конкретизацією порядку визначення якості сировини та кінцевого продукту, визначення вмісту основної та супутньої корисної копалини в лабораторіях, атестованих згідно з правилами уповноваження та атестації у державній метрологічній системі.

Згідно з положеннями частини першої статті 61 Кодексу України про надра, державний контроль за геологічним вивченням надр (державний геологічний контроль) та раціональним і ефективним використанням надр України здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр.

Державний контроль за використанням і охороною надр у межах своєї компетенції здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища, раціонального використання, відтворення і охорони природних ресурсів.

Відповідно до Положення про Державну службу геології та надр України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 30.12.2015 №1174, Державна служба геології та надр України (Держгеонадра) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується на реалізацію державної політики у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр (пункт 1), який здійснює свої повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку територіальні органи (пункт 7).

Згідно з підпунктом 12 пункту 4 вказаного Положення, Держгеонадра відповідно до покладених на неї завдань здійснює державний контроль за геологічним вивченням надр (державний геологічний контроль) та раціональним і ефективним їх використанням, зокрема за своєчасністю і правильністю державної реєстрації робіт з геологічного вивчення і використання надр, наявністю спеціальних дозволів на користування надрами і виконання передбачених ними умов.

Особливими умовами спеціальних дозволів на користування надрами № 4838 від 26.07.2017, № 4757 від 12.04.2016, виданих позивачу Держгеонадрами (т. 5 а.с. 82, 84), передбачена, зокрема, умова своєчасної і в повному обсязі сплати обов`язкових платежів до Державного бюджету згідно з чинним законодавством.

Отже, контролюючий орган з метою отримання відомостей про обсяг товарної продукції - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, міг звернутися з відповідним запитом до Держгеонадр, однак цього не зробив. Натомість, здійснив обчислення суми грошового зобов`язання за платежем «рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення» у розмірі 9 774 254,42 грн у спосіб, що не передбачений законом для даного виду податку.

Таким чином, нараховуючи вищевказану суму грошового зобов`язання, відповідач діяв не на підставі закону, оскільки застосував норму п.п. 255.11.2 ст. 255 ПК України, яка не підлягала застосуванню, не окресливши під час перевірки конкретний об`єкт оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин відповідно до пункту 252.3 статті 252 ПК України. При цьому за наявності права, передбаченого підпунктом 20.1.3 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючий орган не вжив заходів з метою отримання від Держгеонадра відомостей про обсяг товарної продукції - видобутої питної води з підземних джерел, що є результатом господарської діяльності позивача з видобування корисних копалин з надр.

З огляду на встановлені обставини визначення суми грошового зобов`язання за платежем «рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення» у розмірі 9 774 254,42 грн (7 819 403,54 грн за податковими зобов`язаннями, 1 954 850,88 грн за штрафними санкціями) є протиправним, що зумовлює скасування податкового повідомлення-рішення № 4 у повному обсязі.

Надаючи оцінку правомірності застосування до позивача на підставі податкового повідомлення-рішення № 4 штрафних санкцій у розмірі 527 340,00 грн у зв`язку з неподанням Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність, за формою 20-ОПП у кількості 517 об`єктів, колегія суддів виходить з наступного.

Так, нормативною підставою для застосування контролюючим органом штрафу у порядку пункту 117.1 статті 117 ПК України слугували виявлені перевіркою обставини порушення позивачем пункту 63.3 статті 63 ПК України та пунктів 8.1, 8.2 статті 8 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, з огляду на факт невнесення інших змін до своїх облікових даних (не подано повідомлення за формою 20-ОПП про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням) у кількості 517 шт. (стор. 91 Акту).

Так, перевіркою встановлено, що за період з 01.01.2017 по 02.10.2023 у господарській діяльності КП «Миргородводоканал» використовувалося нерухоме майно, свердловини тощо. Станом на 02.10.2023 КП «Миргородводоканал» повідомлення за формою 20-ОПП відомості про об`єкти оподаткування (очисні споруди, свердловини, комплекси, майданчики, виробничі ділянки, станції насосні, гаражі, газопровід, електровузли, контори, котельні, лабораторія тощо) не подавало. Зведені дані наведено у додатку 16 до Акту (т. 5 а. с. 90-93).

Позиція позивача, що відображена у заявах по суті, зводиться до того, що невідомо з яких документів та даних відповідачем було взято 517 об`єктів. Крім того, порушення зазначеної статті ПК України не може мати наслідком накладення штрафу за кожну одиницю об`єкту оподаткування.

У письмових поясненнях від 06.01.2025 представник позивача вже посилалася на відомість по амортизації основних засобів, яка по-перше відображає іншу кількість об`єктів (основних засобів), а по-друге, дата їх введення в експлуатацію переважно 1990-ті роки та 2000-ні роки. З огляду на це, як на думку представника позивача, такі об`єкти не є такими, що пов`язані з оподаткуванням, оскільки були введені в експлуатацію не в період перевірки. Відносно тієї частини об`єктів оподаткування, що були введені в експлуатацію в період перевірки, то їх кількість не дорівнює 517 штук.

Загальні положення щодо обліку платників податків врегульовано статтею 63 глави 6 розділу II ПК України.

Так, відповідно до пункту 63.1 статті 63 ПК України, облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з приписами п. 63.3 ст. 63 ПК України, з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).

Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.

Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

На виконання пункту 63.10 статті 63 ПК України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, визначаються:

63.10.1. порядок обліку платників податків і зборів;

63.10.2. перелік документів, які подаються для взяття на облік платників податків, а також порядок подання таких документів;

63.10.3. форми заяв, свідоцтв та документів з питань реєстрації та обліку платників податків.

Відповідно до статті 62 глави 5, статей 63 - 68 глави 6 розділу II, пункту 133.3 статті 133, пунктів 153.13, 153.14 статті 153 розділу III, пункту 335.2 статті 335 розділу XVIII Податкового кодексу України наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за №1562/20300, з метою використання єдиної раціональної методики обліку платників податків і зборів у контролюючих органах був затверджений Порядок обліку платників і зборів (надалі - Порядок №1588).

Приписами пункту 1.2 Порядку № 1588 передбачено, що ведення обліку платників податків є одним із способів податкового контролю. Облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В силу положень пункту 1.3 Порядку № 1588, взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають усі платники податків.

Відповідно до пункту 1.4 Порядку № 1588, з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання осіб (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).

Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцями обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку.

Платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом (пункт 8.1 Порядку № 1588).

Згідно з пунктом 8.2 Порядку № 1588, об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.

Відокремлені підрозділи юридичної особи подають інформацію про об`єкти оподаткування, що знаходяться на їх балансі.

Юридична особа інформує про всі об`єкти оподаткування крім тих, відомості щодо яких надані до відповідних контролюючих органів відокремленими підрозділами такої юридичної особи.

Відповідно до пункту 117.1 ст. 117 ПК України, неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.

Спірними у досліджуваних правовідносинах є по-перше питання правомірності обчислення суми штрафу кратно виявленій перевіркою кількості об`єктів оподаткування, а по-друге питання наявності у позивача таких об`єктів оподаткування у кількості 517 штук.

Колегія суддів враховує, що у подібних правовідносинах, які знайшли своє відображення у постановах від 18.11.2022 у справі № 824/1298/18-а, від 28.09.2022 у справі №160/3561/20, від 04.05.2022 у справі №160/12341/19, від 15.02.2022 у справі №160/2155/20, від 03.06.2021 у справі № 640/7244/19, від 20.05.2021 у справі №560/3008/19, від 21.07.2020 у справі №826/14197/17, Верховний Суд виходив з того, що встановлений факт неподання платником податків повідомлення за формою 20-ОПП за кожним об`єктом оподаткування є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 117.1 статті 117 ПК України відповідно до кількості таких об`єктів оподаткування.

З подібним підходом Верховний Суд розглядав справи №640/23530/21 (постанова від 10.11.2022), № 640/18768/19 (постанова від 11.05.2022), однак, за наслідками касаційного перегляду направив їх на новий розгляд, оскільки суди попередніх інстанцій не встановили кількості об`єктів, щодо яких не було подано повідомлення за формою 20-ОПП.

Як зазначив Верховний Суд у постанові від 04.04.2023 у справі №120/15979/21-а, посилання скаржника на те, що нарахування штрафу за кожну одиницю є некоректним та неправомірним, є безпідставними, оскільки вони не знаходять свого нормативного підтвердження. Встановлені у пункті 8.4 Порядку № 1588 правила, які до того ж набрали чинності лише 27.07.2020 щодо можливості подання узагальнюючої інформації про однотипні об`єкти в одному повідомленні за формою 20-ОПП, не означають, що штрафна санкція розраховується виходячи з кількості не поданих узагальнюючих повідомлень. Право узагальнювати інформацію належить саме платнику податків, а не контролюючому органу під час вирішення питання розміру штрафних санкцій. Оскільки платник податків зобов`язаний подавати повідомлення за формою № 20-ОПП про кожний об`єкт оподаткування та/або об`єкт, пов`язаний з оподаткуванням або через який провадиться діяльність, то штрафна санкція розраховується за кожний об`єкт, щодо якого не було подано відповідне повідомлення.

Отже, практика Верховного Суду з першого питання є сформованою і усталеною, а тому підстави для відступлення від неї при вирішенні даного публічно-правового спору у суду немає.

Згідно з пунктом 8.4 Порядку № 1588 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків. У повідомленні за формою № 20-ОПП надається інформація про всі об`єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.

Тобто, повідомлення за формою № 20-ОПП є складовою облікових даних платника податків, оскільки стосується об`єктів оподаткування та/або об`єктів, пов`язаних з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, щодо яких здійснюється податковий контроль.

Як вбачається з матеріалів справи, з наданої КП «Миргородводоканал» оборотно-сальдової відомості по рахунку 10 «Основні засоби» та Додатку 1 до акту приймання-передачі балансових рахунків, матеріальних активів КП «Миргородводоканал» передавального акту, затвердженого рішенням Миргородської міської ради восьмого скликання від 27.07.2023 № 229, відповідачем встановлено, що станом на 02.10.2023 КП «Миргородводоканал» повідомлення за формою 20-ОПП відомості об`єкти оподаткування не подавало. За таких обставин КП «Миргородводоканал» впродовж періоду з 01.01.2017 по 02.10.2023 набуло та мало право користування об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, які рахувалися на балансі підприємства у складі основних засобів на рахунку 10 «Основні засоби» та відображені у Додатку 1 до акту приймання-передачі балансових рахунків, матеріальних активів КП «Миргородводоканал» передавального акту, затвердженого рішенням Миргородської міської ради восьмого скликання від 27.07.2023 № 229.

Надаючи оцінку методиці визначення кількості об`єктів оподаткування, яку застосував відповідач, з урахуванням лише даних оборотно-сальдової відомості по рахунку 10 «Основні засоби» та Додатку 1 до акту приймання-передачі балансових рахунків, матеріальних активів КП «Миргородводоканал» передавального акту, затвердженого рішенням Миргородської міської ради восьмого скликання від 27.07.2023 № 229, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186, рахунок 10 "Основні засоби" призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об`єктів і орендованих єдиних (цілісних) майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів, а також об`єктів інвестиційної нерухомості.

До основних засобів належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, виконання робіт, надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби визначені в Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби".

За дебетом рахунку 10 "Основні засоби" відображається надходження (придбаних, створених, безоплатно отриманих) основних засобів на баланс підприємства, які обліковуються за первісною вартістю, сума витрат, яка пов`язана з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта; сума дооцінки вартості об`єкта основних засобів, за кредитом - вибуття основних засобів внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, а також у разі часткової ліквідації об`єкта основних засобів, сума уцінки основних засобів. За дебетом рахунку 10 "Основні засоби" також відображається сума створеного забезпечення, зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель.

У свою чергу Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за № 288/4509, визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Група основних засобів, за визначенням наведеним у пункті 4 вказаного ПСБО, - сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів.

Об`єкт основних засобів, відповідно до пункту 4 цього ж ПСБО, - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

Якщо один об`єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об`єкт основних засобів.

Подібні (однорідні) об`єкти - об`єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.

Відповідно до пункту 5 ПСБО 7, для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами:

5.1. Основні засоби

5.1.1. Земельні ділянки.

5.1.2. Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов`язані з будівництвом.

5.1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої.

5.1.4. Машини та обладнання.

5.1.5. Транспортні засоби.

5.1.6. Інструменти, прилади, інвентар (меблі).

5.1.7. Тварини, які не пов`язані із сільськогосподарською діяльністю.

5.1.8. Багаторічні насадження, які не пов`язані із сільськогосподарською діяльністю, а також плодоносні рослини.

5.1.9. Інші основні засоби.

5.2. Інші необоротні матеріальні активи

5.2.1. Бібліотечні фонди.

5.2.2. Малоцінні необоротні матеріальні активи.

5.2.3. Тимчасові (нетитульні) споруди.

5.2.4. Природні ресурси.

5.2.5. Інвентарна тара.

5.2.6. Предмети прокату.

5.2.7. Інші необоротні матеріальні активи.

За такого правого визначення основних засобів, які використовуються для цілей бухгалтерського обліку, слідує висновок про те, що дані про об`єкти, які відображені в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 10 «Основні засоби», як і в Додатку 1 до акту приймання-передачі балансових рахунків, матеріальних активів КП «Миргородводоканал» передавального акту, не є тотожними з об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, у розумінні визначення, наведеного в пункті 63.1 статті 63 ПК України та пункту 8.2 Порядку № 1588.

Відповідно до пункту 8.4 Порядку № 1588, у повідомленні за формою № 20-ОПП надається інформація про всі об`єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.

Під час надання повідомлень за формою № 20-ОПП застосовується принцип укрупнення інформації, яка надається про об`єкт оподаткування (наприклад, якщо подається інформація про об`єкти оподаткування - офіс, склад, склад-магазин, розташовані в одному офісному центрі за одною адресою, достатньо надати інформацію за одним із типів об`єктів оподаткування, зазначивши у найменуванні: офіс, склад, склад-магазин).

Принцип укрупнення інформації не застосовується під час надання інформації про об`єкти рухомого та нерухомого майна, які підлягають реєстрації у відповідному державному органі з отриманням відповідного реєстраційного номера (наприклад, у повідомленні за формою № 20-ОПП надається інформація і про земельну ділянку, і про об`єкт нежитлової нерухомості, що розташований на такій земельній ділянці).

Інформація про однотипні (за видом, використанням, станом та видом права власності) автомобільні транспортні засоби, які не є пунктами пересувної роздрібної торгівлі, громадського харчування або послуг, інших ніж пасажирські та вантажні перевезення, може бути подана в повідомленні за формою № 20-ОПП як узагальнена з типом об`єкта оподаткування «автомобільні транспортні засоби» та зазначенням кількості таких транспортних засобів в графі «Реєстраційний номер об`єкта оподаткування.

Згідно з пунктом 8.7 Порядку № 1588, рекомендований довідник типів об`єктів оподаткування оприлюднюється на офіційному веб-сайті Центрального контролюючого органу та розміщується на інформаційних стендах у контролюючих органах.

Судом першої інстанції встановлено та не спростовано відповідачем у справі, що формуючи додаток 16 до Акту перевірки «Зведені дані щодо неподаних повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форма 20-ОПП) КП «Миргородводоканал» (т. 5 а. с. 25-31), контролюючий орган із застосуванням Типів об`єктів оподаткування, опублікованого 24.04.2023 на офіційному сайті ДПС (https://tax.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/127294.html), у табличному вигляді із зазначенням порядкового номера, коду типу об`єкта оподаткування та відповідної його назви, відобразив перелік найменувань об`єктів оподаткування, які увійшли до розрахунку штрафних санкцій, у кількості 517 штук, серед яких, до прикладу, значаться автошляхи очисних споруд, аеротенки, ангар-гараж, арт. скважина № 14 Гоголя ЦРЛ, арт. скважина № 15 М.Дивізій, арт. скважина № 9 вул. Острівна, арт. свердловина № 1 вул. Воровського В.Багачка, водогін 2700м с. Зубівка, водогін 2850м с. Кибинці, водогін № 2400м с. Зубівка тощо, а також водонапірні башти, водопроводи, гаражі, каналізаційні мережі, колодязі, котельні, мережі водопроводів, насосні станції, автомобілі, трактори, туалет цегляний тощо.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що використання контролюючим органом для ідентифікації об`єктів оподаткування лише даних оборотно-сальдової відомості по рахунку 10 «Основні засоби» та Додатку 1 до акту приймання-передачі балансових рахунків, матеріальних активів КП «Миргородводоканал» передавального акту, затвердженого рішенням Миргородської міської ради восьмого скликання від 27.07.2023 №229, є неприпустимим у спірних правовідносинах, оскільки, як вже встановлено судом вище, такі дані не відображають дійсної інформації про об`єкти оподаткування платника, так як у такий спосіб не дотримуються приписи Порядку № 1588 щодо застосування принципу укрупнення інформації, яка надається про об`єкт оподаткування, методу відображення об`єктів нерухомого майна, які підлягають реєстрації у відповідному державному органі з отриманням відповідного реєстраційного номера, а також не відображається інформація про однотипні (за видом, використанням, станом та видом права власності) автомобільні транспортні засоби.

Крім того, дані оборотно-сальдової відомості по рахунку 10 «Основні засоби» не відображають інформації про те коли саме були оформлені правоустановлюючі документи на право володіння, користування або розпорядження об`єктом оподаткування, а також строки надання відомостей про ці об`єкти оподаткування за формою № 20-ОПП, на що звертав увагу Верховний Суд, направляючи справу № 200/3904/21 на новий розгляд, у пункті 179 постанови від 01.03.2023.

А відтак, застосування штрафної санкції у розмірі 527 340,00 грн з розрахунку 517 об`єктів оподаткування здійснено відповідачем за відсутності належної інформації про наявність у платника об`єктів оподаткування у такій кількості.

Застосування під час податкової перевірки хибної методики визначення кількості об`єктів оподаткування призвело і до відсутності у матеріалах цієї адміністративної справи належних та допустимих доказів, необхідних для визначення кількості об`єктів, які мають бути включені платником до звітності за формою № 20-ОПП, що відповідно позбавляє суд можливості достеменно встановити кількість об`єктів оподаткування, інформація про які у розумінні пункту 8.4 Порядку № 1588 підлягала включенню до повідомленні за формою № 20-ОПП, а тому факт порушення платником п. 63.3 ст. 63 ПК України та п. 8.1, 8.2 ст. 8 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, з огляду на не подання повідомлення за формою 20-ОПП про об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, у кількості 517 шт. є недоведеним.

За таких обставин суд першої інстанції правомірно визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 4, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 527340,00 грн у повному обсязі, оскільки самостійно визначити належний до сплати розмір штрафу у спірних правовідносинах за відсутності належної інформації про наявність у платника об`єктів оподаткування у такій кількості не вбачається можливим.

Надаючи правову оцінку правомірності застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 881729,00 грн на підставі податкового повідомлення-рішення № 4, прийнятого у зв`язку з нездійсненням реєстрації в ЄРПН у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України, податкових накладних, які були виписані протягом лютого-квітня 2022 року та включені до Декларації з податку на додану вартість за квітень 2022 року у розмірі 1763458,00 грн, колегією суддів встановлено наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що у зв`язку з поданням 27.04.2022 директором КП «Миргородводоканал» Говорухою О. Б. заяви про застосування спрощеної системи оподаткування (т. 5 а. с. 87), Підприємству, яке було зареєстроване платником ПДВ з 16.02.1998, на період з 28.04.2022 по 31.07.2023 була призупинена реєстрація платником ПДВ внаслідок переходу на єдиний податок 3 групи за ставкою 2%. Отже, у вказаний період КП «Миргородводоканал» мало статус платника єдиного податку 3 групи з урахуванням особливостей, передбачених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України (стор. 34-37 Акту). На момент переходу до провадження господарської діяльності у статусі платника єдиного податку 3 групи Підприємство задекларувало податкових зобов`язань за період лютий-квітень 2022 року всього на суму 1763458,00 грн.

Вказані обставини визнаються сторонами та не потребують доказування.

31.07.2023 законодавцем скасовано умови єдиного податку 3 групи за ставкою 2% на період воєнного, надзвичайного стану, у зв`язку з чим з 01.08.2023 КП «Миргородводоканал» автоматично поновлено статус платника ПДВ.

Під час перевірки контролюючим органом за результатами аналізу податкової звітності та даних ЄРПН встановлено факти відсутності реєстрації позивачем податкових накладних всього на суму 1763458,00 грн за періоди: лютий 2022 року на суму 640 784,00 грн; березень 2022 року на суму 543 103,00 грн; квітень 2022 року на суму 579 571,00 грн (перелік у додатку № 14 до Акту перевірки) (т. 8 а. с. 178-190).

З огляду на вказані обставини відповідач дійшов висновку, що всупереч абзацу 13 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України КП «Миргородводоканал» не здійснено реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2%, чим порушено пункт 120-1.2 статті 120-1 ПК України, що тягне за собою накладення на платника податку штрафу у розмірі 50% суми податкових зобов`язань з ПДВ.

На спростування висновків перевірки з цього приводу представник позивача вказав, що оскільки КП «Миргородводоканал» не здійснило перехід на систему оподаткування як платник ПДВ, у позивача відсутній обов`язок, передбачений статтею 120 ПК України, щодо реєстрації податкових накладних у ЄРПН. Крім того, у зазначений період КП «Миргородводоканал» вже було фактично припинене у зв`язку з реорганізацією, та не здійснювало будьякої діяльності, а тому не могло повернутись до статусу платника ПДВ. Наполягав, що будь-яких доказів на предмет того, що після переходу на 3 групу платника єдиного податку Підприємство повернулось на попередню систему оподаткування відповідачем до матеріалів справи не надано.

Таким чином спірним є наявність у позивача обов`язку з 31.07.2023 з реєстрації податкових накладних у ЄРПН, суми ПДВ по яким включено до податкових зобов`язань за період лютий-квітень 2022 року всього на суму 1763458,00 грн, у зв`язку зі зміною законодавчого регулювання та початком процедури припинення Підприємства.

Відповідно до пункту 111.2 статті 112 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абз. 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, згідно з абз. 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Положеннями абз. 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлені граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Із аналізу викладених приписів ПК України можна дійти висновку, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні з дотриманням строків, встановлених абз. 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України.

За своєю правовою природою норма, викладена в абз. 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а нормою, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної є стаття 120-1 ПК України.

Положеннями статті 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Так, згідно із абзацом першим пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Системний аналіз викладених норм законодавства дає підстави для висновку про те, що нездійснення платником податку на додану вартість протягом граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

Водночас, Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі по тексту - Закон № 2118-IX).

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX підрозділ 8 доповнено пунктом 9 такого змісту:

"9. Установити, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, положення розділу XIV Податкового кодексу України застосовуються з урахуванням таких особливостей:

9.1. Фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої та другої групи мають право не сплачувати єдиний податок.

При цьому такими особами декларація платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця не заповнюється за період, в якому відповідно до абзацу першого цього підпункту єдиний податок не сплачувався.

9.2. Платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 10 мільярдів гривень.

До таких осіб не застосовується обмеження щодо кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах.

9.3. Платниками єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, без урахування обмежень, встановлених пунктом 291.5 статті 291 цього Кодексу, не можуть бути:

1) суб`єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи - підприємці), які здійснюють:

діяльність з організації, проведення азартних ігор, лотерей (крім розповсюдження лотерей), парі (букмекерське парі, парі тоталізатора);

обмін іноземної валюти;

виробництво, експорт, імпорт, продаж підакцизних товарів (крім роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20 літрів та діяльності фізичних осіб, пов`язаної з роздрібним продажем пива, сидру, пері (без додання спирту) та столових вин);

видобуток, реалізацію корисних копалин;

2) страхові (перестрахові) брокери, банки, кредитні спілки, ломбарди, лізингові компанії, довірчі товариства, страхові компанії, установи накопичувального пенсійного забезпечення, інвестиційні фонди і компанії, інші фінансові установи, визначені законом; реєстратори цінних паперів;

3) представництва, філії, відділення та інші відокремлені підрозділи юридичної особи, яка не є платником єдиного податку;

4) фізичні та юридичні особи - нерезиденти.

9.4. Відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу.

9.5. Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

9.6. Податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, є квартал.

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку за податковий (звітний) квартал із зазначенням суми помісячного доходу у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду.

Такі платники єдиного податку щомісяця до 15 числа сплачують авансовий внесок єдиного податку за підсумками попереднього календарного місяця.

9.7. Платники єдиного податку третьої групи розраховують суму податку за звітний квартал та здійснюють сплату задекларованих сум з урахуванням авансових внесків єдиного податку, сплачених протягом звітного кварталу.

9.8. Для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платником з особливостями, встановленими цим пунктом, суб`єкт господарювання до останнього числа місяця, що передує періоду переходу на спрощену систему оподаткування, подає до контролюючого органу за місцем податкової адреси заяву.

Зареєстровані в установленому законом порядку суб`єкти господарювання (новостворені), які протягом 10 днів з дня державної реєстрації подали заяву про обрання спрощеної системи оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, вважаються платниками єдиного податку третьої групи з дня їх державної реєстрації.

9.9. Після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом.

Платник податку має право самостійно відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення.

Новоутворені суб`єкти господарювання, які бажають обрати спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, подають заяву за загальною процедурою, передбаченою цим Кодексом».

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24 березня 2022 року № 2142-IX, який набрав чинності 05.04.2022, підпункти 9.5-9.8 ПК України викладено в такій редакції:

«9.5. Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, та при ввезенні товарів на митну територію України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою.

Звільнення від оподаткування, встановлене цим підпунктом, не застосовується до операцій із ввезення на митну територію України у митному режимі імпорту та з постачання на митній території України товарів, які мають походження з країни, визнаної державою-окупантом згідно із законом та/або визнаною державою-агресором щодо України згідно із законодавством, або ввозяться з території держави-окупанта (агресора) та/або з окупованої території України, визначеної такою згідно із законом.

Під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей цього пункту розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права та обов`язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, вважаються такими, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Для осіб, реєстрація яких платником податку на додану вартість є призупиненою відповідно до цього пункту, обрахунок показників, визначених статтею 200-1 цього Кодексу, призупиняється на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.

9.8. Для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платником з особливостями, встановленими цим пунктом, суб`єкт господарювання подає до контролюючого органу заяву. При цьому до заяви не додається розрахунок доходу за попередній календарний рік.

Суб`єкт господарювання вважається платником єдиного податку третьої групи з особливостями, встановленими цим пунктом:

з 1 квітня 2022 року - у разі подання заяви до 1 квітня 2022 року;

з наступного робочого дня після подання заяви - у разі подання заяви починаючи з 1 квітня 2022 року.

Зареєстровані в установленому законом порядку суб`єкти господарювання (новостворені), які протягом 10 днів з дня державної реєстрації подали заяву про обрання спрощеної системи оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, вважаються платниками єдиного податку третьої групи з дня їх державної реєстрації";

підпункт 9.9 доповнено абзацами такого змісту:

"За товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, які використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, в операціях, що не є об`єктом оподаткування, платник податку на додану вартість зобов`язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником податку на додану вартість, нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу.

База оподаткування при нарахуванні податкових зобов`язань відповідно до абзацу четвертого цього підпункту за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання».

Аналіз вищенаведених норм дозволяє дійти висновку, що з наступного робочого дня після подання заяви - у разі її подання починаючи з 1 квітня 2022 року фізичні особи - підприємці або юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 10 мільярдів гривень, та які не здійснюють види діяльності, передбачені вищевказаним п.9.3, мали право набути статус платника єдиного податку третьої групи.

Законом України від 12.05.2022 №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі - Закон № 2260-ІХ, який набрав чинності з 27.05.2022, внесені зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України (підлягає застосуванню з 27.05.2022) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп. 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, затверджений наказом Мінфіну від 29.07.2022 № 225.

Судом першої інстанції встановлено та не спростовано у суді апеляційної інстанції, що позивач процедурою, передбаченою вказаним Порядком, не скористався.

Законом України від 30 червня 2023 року № 3219-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" (набрав чинності 01.08.2023), зокрема, підрозділ 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, доповнено новим пунктом 9-1 «Особливості переходу суб`єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу».

В силу підпункту 9-1.1 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України платники податків, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, і до переходу на такі особливості були платниками єдиного податку, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються платниками єдиного податку тієї групи єдиного податку, на якій вони перебували до моменту переходу на застосування особливостей третьої групи, встановлених пунктом 9 цього підрозділу.

Таким чином, починаючи із 24.02.2022 по 01.08.2023 (включно) платники єдиного податку третьої групи, які використовували особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільнялись від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

Враховуючи, що Підприємство з 28.04.2022 перейшло на спеціальний режим оподаткування для юридичних осіб, визначений на період дії воєнного стану 3 група за ставкою 2% без ПДВ, у розумінні підпунктів 9.5-9.8 ПК України в редакції Закону № 2142-IX, для нього було призупинено передбачені права та обов`язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання таких особливостей оподаткування.

Водночас, 01.08.2023 КП «Миргородводоканал» автоматично повернуто на загальну систему оподаткування, на якій Підприємство перебувало до використання спеціального режиму оподаткування для юридичних осіб.

Отже, відповідно до абзацу 5 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України з 01.08.2023 протягом 60 календарних днів з дня переходу на загальну систему оподаткування, на якій позивач, як платник податку перебував до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки КП «Миргородводоканал» у статусі платника ПДВ зобов`язано було зареєструвати податкові накладні, виписані протягом лютого-квітня 2022 року з граничним терміном реєстрації до 29.09.2023 податкові накладні на суму ПДВ - 640 783,82 грн (податкові зобов`язання задекларовані за лютий 2022 року, що відображено у Декларації № від 15.04.2022 (р. 9 «Усього податкових зобов`язань» Декларації) у сумі ПДВ 640 784 грн (т. 5 а. с. 235-239), на суму ПДВ - 543 102,40 грн (податкові зобов`язання задекларовані за березень 2022, що відображено у Декларації № від 20.04.2022 (р. 9 «Усього податкових зобов`язань» Декларації) у сумі ПДВ 543 103 грн (т. 5 а. с. 240-244), на суму ПДВ 521 637,65 грн (податкові зобов`язання задекларовані за квітень 2022, що відображено у Декларації № від 19.05.2022 (р. 9 «Усього податкових зобов`язань» Декларації) у сумі ПДВ 579 571 грн (т. 5 а.с. 245-249), однак і станом на час розгляду справи у суді апеляційної інстанції такий обов`язок позивачем не виконано.

За таких обставин, колегія суддів вважає доведеним факт порушення КП «Миргородводоканал» вимог пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що обставини реорганізації шляхом ініціювання процедури припинення Підприємства у розмінні вищенаведених норм права ніяким чином не звільняють позивача від обов`язку з виконання грошових зобов`язань перед бюджетом зі сплати ПДВ у спірних правовідносинах.

А відтак, приймаючи податкове повідомлення-рішення № 4, яким застосовано штраф у розмірі 881 729,00 грн (50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної), контролюючий орган діяв на підставі, у межах та у спосіб, визначений чинним законодавством України, що свідчить про відсутність підстав для скасування вказаного рішення.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення № 4 (т. 3 а. с. 76-77), яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 646 567,50 грн, з яких 517 254,00 грн - за податковими зобов`язаннями, 129 313,30 грн - за штрафними санкціями (25%), колегією суддів встановлено наступне.

Так, нормативною підставою для визначенням сум грошових зобов`язань з ПДВ за вказаним рішенням відповідачем вказано порушення КП «Миргородводоканал» приписів пункту 185.1 статті 185, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.11 статті 291 ПК України, пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення», пункту 2.3 Положення № 88, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, а фактичною неможливість використання у господарській діяльності придбаних у ТОВ «НВП «Укргеологстром» послуг по створенню пакету документів для продовження терміну дії Спеціального дозволу на користування надрами, нереальність придбання у ТОВ «КвінтісПром 12» електроенергії та включення позивачем до складу податкового кредиту операції з придбання товарів, робіт, послуг за податковими накладними, реєстрація яких відсутня у ЄДРПН.

Так, висновку про заниження КП «Миргородводоканал» податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 21 666,00 грн, у т.ч. за лютий 2020 року на 20 000,00 грн, за серпень 2020 року на 1 666,00 грн відповідач дійшов з посиланням на заниження задекларованих КП «Миргородводоканал» показників на суму 21 666,00 грн у рядку 4.1 колонка Б «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України, за основною ставкою», по взаємовідносинам з ТОВ «НВП «Укргеологстром» за договорами № 4/8Б-20 від 20.01.2020, № 5/8Б-20 від 20.01.2020 з приводу придбання науково-технічних послуг в галузі інженерії у вигляді створення пакету документів та супроводу продовження дії та внесення змін до Спеціального дозволу на користування надрами з метою геологічного вивчення надр, у тому числі дослідно-промислової розробки.

Завищення суми податкового кредиту по взаємовідносинах із ТОВ «Квінтіс Пром 12» на загальну суму ПДВ 77157,00 грн, у т.ч. за жовтень 2021 року на 23815,00 грн, за листопад 2021 року на 16544,00 грн, за грудень на 6666,00 грн, за січень 2022 року на 19174,00 грн, за лютий 2022 року на 10956,00 грн було зафіксовано актом перевірки через відображення Підприємством у складі податкового кредиту сум ПДВ з надання послуг з передачі електроенергії КП «Миргородводоканал» на підставі договору про постачання електричної енергії споживачу від 27.09.2021 № 187/09/21.

Також, відповідач зазначив, що внаслідок включення до складу податкового кредиту операцій з придбання товарів, робіт, послуг за податковими накладними, реєстрація яких відсутня в ЄРПН, всього на суму 418 431,00 грн, завищено суму податкового кредиту на загальну суму ПДВ 418 430,97 грн, у т.ч.:

- за лютий 2022 року на 2 583,33 грн;

- за березень 2022 року на 4 319,01 грн;

- за квітень 2022 року на 402 304,36 грн.

Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «НВП «Укргеологстром» перевіркою встановлено, що документальне оформлення операцій між ТОВ «НВП «Укргеологстром», як Підрядником, та КП «Миргородводоканал», як Замовником, за лютий, серпень 2020 року здійснювалося на підставі однотипних договорів № 4/8Б-20 від 20.01.2020 та № 5/8Б-20 від 20.01.2020, предметом яких є придбання Замовником робіт ДК 021:20-6 у вигляді науково-технічних послуг в галузі інженерії Створення пакету документів та супроводу продовження терміну дії та внесення змін до Спеціального дозволу на користування надрами з метою геологічного вивчення надр, у тому числі дослідно-промислової розробки згідно з Технічним завданням (т. 5 а. с. 69-76).

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що різняться ці договори лише об`єктами робіт, де за договором № 4/8Б-20 об`єктом є Великобагачанська ділянка (свердловини № 3234, № 1275, № 4-73, № 1224-ре, № 7-Г, №1266-ре, № 14), що розташована в смт. Велика Багачка Великобагачанського району Полтавської області, а за договором № 5/8Б-20 об`єктом є водозабори підприємства № 1 (свердловини № 1а/1-г, № 15а, № 18/1552, № 1/3600, № 2/3600, № 3/3717, № 6, № 7а/1227-ре, № 8/1226-ре, № 9, № 10, № 14, № 15/686-В, № 16/494, № 17/4116, № 20/918-В), № 2 (свердловини № 10б/1505-ре, № 13/1251-ре, № 21а, № 5/3747, № 6/3600, № 7/3600, №8/3600, №9/3600, № 10/4116, № 10а/3600, № 12/4116, № 21/4116), № 3 (свердловини № 1/22/34, №3/об69-92, № 5/об76-101), що розташовані у м. Миргород Полтавської області.

Етапами виконання робіт за обома договорами є: створення пакету документів для проходження геологічної експертизи; організація і супровід проведення державної експертизи геологічних матеріалів відповідно до пункту 27 постанови Кабінету Міністрів України від 30.08.2011 № 615 «Про затвердження Порядку надання спеціальних дозволів на користування надрами»; створення пакету документів для подовження терміну дії та внесення змін до Спеціального дозволу на користування надрами з метою геологічного вивчення, у тому числі дослідно-промислової розробки, питних підземних вод; оформлення та подання пакету документів на отримання погодження до Мінекоенерго та на отримання спеціального дозволу до Держгеонадр; оформлення усіх необхідних згідно з чинним законодавством документів, договорів та ін. стосовно розрахунку вартості спеціального дозволу на користування надрами та геологічної інформації для подовження терміну дії та внесення змін до Спеціального дозволу на користування надрами та отримання спеціального дозволу.

Відповідно до пункту 6.1 вказаних договорів, загальна вартість робіт складає 120 000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 20 000,00 грн.

За умовами пункту 8.1 обох договорів, замовник здійснює попередню оплату у розмірі 50% від вартості робіт згідно з рахунком-фактури Підрядника.

На виконання умов договору № 4/8Б-19 його учасниками був складений акт надання послуг № 183 без дати, відповідно до якого виконавцем були виконані наступні роботи (надані послуги): створення пакету документів для продовження терміну дії Спеціального дозволу на користування надрами (Великобагачанська ділянка) всього на суму 70 000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 11666,67 грн (т. 5 а. с. 78).

На виконання умов договору № 5/8Б-19 його учасниками був складений акт надання послуг № 184 без дати, відповідно до якого виконавцем були виконані наступні роботи (надані послуги): створення пакету документів для продовження терміну дії Спеціального дозволу на користування надрами (водозабір № 1, № 2, № 3) всього на суму 98 000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 16333,33 грн (т. 5 а. с. 78).

За висновками акту, складені ТОВ «НВП «Укргеологстром» акти наданих послуг мають юридичну дефектність, оскільки в них відсутній особистий підпис, посади та прізвище особи, яка отримувала послугу, що у свою чергу не дає змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, а також відсутня дата складання акту наданих послуг, що суперечить вимогам частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Одночасно з цим перевіркою встановлено розбіжності між даними акту наданих послуг та виписаною податковою накладною, зокрема встановлено, що акт наданих послуг № 184 на суму 98000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 16333,33 грн не відповідає податковій накладній № 10 від 11.02.2020 на суму 60000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 10000,00 грн.

Як вбачається з матеріалів справи, за вказані послуги КП «Миргородводоканал» на користь ТОВ «НВП «Укргеологстром» здійснило оплату відповідно до платіжних доручень № 4506 від 11.02.2020 на суму 60 000,00 грн (за створення пакету документів для продовження терміну дії Спецдозволу на користування водозабором № 1, № 2, № 3), № 4507 від 11.02.2020 на суму 60 000,00 грн (за створення пакету документів для продовження терміну дії Спецдозволу на користування Великобачанською дільницею), № 5572 від 18.08.2020 на суму 10 000,00 грн (за створення пакету документів по рахунку 233) (т. 5 а.с. 80).

У подальшому КП «Миргородводоканал» направлено заяви № 43, № 44 від 05.05.2020 до Державної служби геології та надр України на продовження строку дії спеціального дозволу на користування надрами з метою геологічного вивчення, у тому числі дослідно-промислової розробки питних підземних вод (т. 5 а. с. 81, 83), у відповідь на які Державна служба геології та надр України листами від 03.06.2020 № 8276/01/11-20 та №8277/01/11-20 повідомила, що за результатами опрацювання заяв з доданими до неї документами встановлено, що органами державного геологічного контролю у лютому 2020 року проведено перевірку власника спеціального дозволу на користування надрами від 12.04.2016 № 4757, від 26.07.2017 № 4838, внаслідок чого виявлено ряд порушень вимог законодавства у сфері надрокористування, які на даний час не усунуто. Відповідно до пункту 15 Порядку, надрокористувачеві відмовляється у продовженні строку дії дозволу, серед іншого, у разі невиконання ним умов користування надрами, передбачених дозволом або відповідною угодою.

Враховуючи факт відмови Держгеонадрами у подовженні терміну дії Спеціального дозволу на користування надрами, контролюючий орган дійшов висновку про те, що надані ТОВ «НВП «Укргеологстром» послуги по створенню пакету документів для подовження терміну дії Спеціальних дозволів на користування надрами не можуть пов`язуватися з участю у господарській діяльності КП «Миргородводоканал».

З огляду на вищевикладене, відповідач виснував, що необхідним є не лише наявність усіх первинних документів, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, а й відповідність цих документів вимогам первинного документу, зокрема щодо наявності усіх необхідних реквізитів. Якщо ж первинні документи не доводять зв`язок операції з господарською діяльністю платника, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

На спростування вищевказаних висновків перевірки позивач зазначив, що постановою Кабінету Міністрів України від 30.05.2011 № 615 «Про затвердження Порядку надання спеціальних дозволів на користування надрами», яка була чинною на момент укладення договірних відносин між КП «Миргородводоканал» та ТОВ «НВП «Укргеологстром», було передбачено, що для продовження строку дії дозволу надрокористувач подає до органу з питань надання дозволу заяву на видобування корисних копалин, геологічне вивчення нафтогазоносних надр, у тому числі дослідно-промислову розробку родовищ, з подальшим видобуванням нафти, газу (промислова розробка родовищ), будівництво та експлуатацію підземних споруд, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин, у тому числі споруд для підземного зберігання нафти, газу та інших речовин і матеріалів, захоронення шкідливих речовин і відходів виробництва, скидання стічних вод, не пізніше ніж за шість місяців, заяву на геологічне вивчення надр та геологічне вивчення, в тому числі дослідно-промислову розробку, не пізніше ніж за три місяці до закінчення строку його дії. У заяві зазначається причина продовження строку дії дозволу. Надрокористувач, що не подав заяви в установлений строк, втрачає право на продовження строку дії дозволу.

У зв`язку з тим, що терміни дії спеціальних дозволів на користування надрами по Миргородському родовищу (4757) та Великобагачанській ділянці (4838) наближалися до завершення, керівництвом Підприємства було прийнято рішення про звернення з пакетом документів до Державної служби геології та надр України з проханням їх продовження за мінімум шість місяців до завершення. Відповідно до штатного розпису КП «Миргородводоканал» у штаті відсутні такі спеціалісти як геолог та/або гідрогеолог, у зв`язку з чим було прийнято рішення про залучення підрядної організації для виконання зазначеного комплексу робіт. За результатами отриманих комерційних пропозицій прийнято пропозицію ТОВ «НВП «Укргеологстром» щодо надання науково-технічних послуг в галузі інженерії. Кінцевим результатом послуг у галузі інженерії мало стати оформлення усіх необхідних документів договорів стосовно розрахунку вартості спеціального дозволу на користування надрами та геологічної інформації для подовження терміну дії та внесення змін до Спеціального дозволу на користування надрами. Відповідно до умов укладених договорів Замовником 11.02.2020 була здійснена попередня оплата у розмірі 50% від вартості робіт згідно з рахунком-фактурою Підрядника, тобто по 60 000 грн за договорами № 4/8Б-20 від 20.01.2020 та № 5/8Б-20 від 20.01.2020. У подальшому редакцією від 25.02.2020 до постанови Кабміну № 615 були внесені зміни, а саме виключений пункт 27 щодо проведення державної експертизи геологічних матеріалів, що було одним з етапів виконання робіт, передбачених підпунктом 2.3.2 пункту 2.3 Договорів, у зв`язку з чим підписано додаткову угоду до договору № 5/8Б-20 про зменшення суми договору, яка стала становити 98 000,00 грн. Відповідно до умов розділу 9 договорів «Порядок виконання робіт» станом на 12.06.2020 вважаються виконані роботи підпункту 9.8. розділу 9 Договорів, а саме подані підписані пакети документів до Держгеонадр. За результатами їх розгляду 12.06.2020 КП «Миргородводоканал» отримало листами відмови Державної служби геології та надр України у продовженні дії спеціальних дозволів на користування надрами № 4757 та №4838 та повернуло підготовлені Підрядником документи. Керуючись розділом 9 договорів «Порядок виконання робіт» наступним кроком виконання робіт мали бути дії, перелічені у пунктах 9.9 - 9.14 Договорів, однак у результаті Підрядник (за дорученням) не отримав спеціальний дозвіл на користування надрами. Розділ 8 договорів «Порядок розрахунків» передбачає оплату наступних 40% від вартості договорів після підписання акту прийому-передачі, вказаному у пункті 9.10 договорів. Зазначені роботи підрядником виконані не були (у т.ч. за пунктом 9.10), а відповідно й не оплачені Замовником. Натомість, Підрядник надіслав на поштову адресу КП «Миргородводоканал» акти надання послуг №184 та №183 без дати, за змістом яких Виконавцем, тобто Підрядником, виконані роботи по «Створенню пакету документів для подовження терміну дії Спеціального дозволу на користування надрами (водозабір 1, 2, 3)» відповідно до акту № 184 та «Створенню пакету документів для подовження терміну дії Спеціального дозволу на користування надрами (Великобагачанська ділянка)» відповідно до акту № 183. Враховуючи, що такі дії Підрядника не відповідали фактичному предмету робіт, передбачених Договорами № 5/8Б-20 та № 4/8Б-20, оскільки зазначеними актами надання послуг № 183 та № 184 у графі «сума з ПДВ» вказана повна ціна Договору, факт підписання актів означав би позицію погодження Замовника з якістю та результатом виконаних робіт та виникала б підстава оплати суми Договору незалежно від позиції Замовника про її часткове виконання. З огляду на це працівниками Підприємства рекомендовано не підписувати акти надання послуг № 183 та № 184 до повного виконання робіт Підрядником. У подальшому КП «Миргородводоканал» неодноразово використовував пакети документів, виконані Підрядником на стадії виконання пункту 9.8. розділу 9 Договорів, у т.ч. для повторних звернень до Державної служби геології та надр. При цьому, взаємовідносини з ТОВ «НВП «Укргеологстром» залишилися не завершеними, відповідні акти приймання-передачі виконаних робіт так і не були підписані з боку Підприємства, як і не сплачений залишок коштів. Тобто, між сторонами виник спір щодо виконання умов договору, проте, лише в розрізі отримання результату роботи, а не відсутності факту надання послуг у цілому, адже відповідний пакет документів було створено, тож частково роботи з боку ТОВ «НВП «Укргеологстром» були виконані.

За таких обставин позивач переконував, що у контрагента були відсутні підстави для не формування податкових накладних та їх реєстрації у ЄРПН, оскільки відповідні послуги були надані у відповідності до укладених договорів з оформленням усіх необхідних первинних документів. В результаті суми ПДВ, сплачені за підготовку пакету документів, відповідно до технічного завдання були правомірно включені позивачем до податкового кредиту відповідних періодів. До перевірки позивачем були надані всі первинні документи, що підтверджують дії учасників господарської операції, зокрема, відповідне листування, акт виконаних робіт, що не підписаний з боку позивача, та інші документи (зокрема, відповідь з Держгеонадр), що вказує на часткове виконання умов договору контрагентом.

Надаючи правову оцінку посиланням позивача та відповідача щодо реальності взаємовідносин з ТОВ «НВП «Укргеологстром», колегія суддів виходить з наступного.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегією суддів встановлено, що відповідачем не приймалося рішення про зупинення або відмову у реєстрації податкових накладних № 10 від 11.02.2020 на суму 60000,00 грн, у т. ч. ПДВ - 10000,00 грн, № 11 від 11.02.2020 на суму 60000,00 грн, у т. ч. ПДВ - 10000,00 грн, від 18.02.2020 на суму 10000,00 грн, у т. ч. ПДВ 1666,67 грн; вказані податкові накладні зареєстровані в ЄРПН.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;

- дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 198.2 статті 198 ПК України, зокрема, фактом сплати коштів, що підтверджується вищевказаними документами, і було пов`язано включення до складу податкового кредиту з ПДВ загальної суми 21 666,00 грн, у т.ч. за лютий 2020 року на 20 000,00 грн, за серпень 2020 року на 1 666,00 грн.

При цьому, за умовою підпункту «г» пункту 198.5 статті 198.5 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що у зв`язку з придбанням у ТОВ «НВП «Укргеологстром» послуг зі створення пакету документів та супроводу продовження терміну дії і внесення змін до Спеціального дозволу на користування надрами з метою геологічного вивчення надр, позивач декларував упродовж лютого, серпня 2020 року.

Матеріалами справи підтверджено та не заперечується сторонами у справі, що КП «Миргородводоканал» здійснює користування надрами на підставі Спеціальних дозволів №4838 від 26.07.2017 та № 4757 від 12.04.2016, строк дії яких становить 5 років (т. 5 а.с. 82, 84).

Питання надання спеціальних дозволів на користування надрами (далі - дозволи) у межах території України, її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони, а також процедуру продовження строку дії, переоформлення, поновлення дії, зупинення дії чи анулювання дозволу та внесення до нього змін визначав Порядок надання спеціальних дозволів на користування надрами, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 30.05.2011 № 615 (далі Порядок № 615), який був чинним на момент укладення договорів з ТОВ «НВП «Укргеологстром» і до 26.07.2023.

Пунктом 14 Порядку № 615 передбачено, що для продовження строку дії дозволу надрокористувач подає до органу з питань надання дозволу заяву на видобування корисних копалин, геологічне вивчення нафтогазоносних надр, у тому числі дослідно-промислову розробку родовищ, з подальшим видобуванням нафти, газу (промислова розробка родовищ), будівництво та експлуатацію підземних споруд, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин, у тому числі споруд для підземного зберігання нафти, газу та інших речовин і матеріалів, захоронення шкідливих речовин і відходів виробництва, скидання стічних вод, не пізніше ніж за шість місяців, заяву на геологічне вивчення надр та геологічне вивчення, в тому числі дослідно-промислову розробку, не пізніше ніж за три місяці до закінчення строку його дії. У заяві зазначається причина продовження строку дії дозволу. Надрокористувач, що не подав заяви в установлений строк, втрачає право на продовження строку дії дозволу.

Для продовження строку дії дозволу надрокористувач подає заяву і ті ж документи, що і для отримання дозволу без проведення аукціону, та їх копію в електронній формі.

Відповідно ж до абзацу 16 пункту 8 Порядку №615, для отримання дозволу без проведення аукціону заявник подає органові з питань надання дозволу заяву разом з документами, зазначеними у додатку 1, у паперовій або електронній формі (далі - заява).

Згідно з пунктом 1 додатку 1 «Перелік документів, що подаються разом із заявою про надання спеціального дозволу на користування надрами без проведення аукціону» за видом користування надрами «Геологічне вивчення; геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислова розробка; геологічне вивчення нафтогазоносних надр, у тому числі дослідно-промислова розробка родовищ, з подальшим видобуванням нафти і газу (промислова розробка родовищ)», надається пояснювальна записка з обґрунтуванням необхідності проведення геологорозвідувальних робіт на ділянці надр із зазначенням мети її геологічного вивчення, потужності підприємства; каталог географічних координат кутових точок ділянки надр (в системі WGS 84 з точністю не менше однієї десятої секунди) із зазначенням її площі, а для геологічного вивчення, у тому числі дослідно-промислової розробки підземних вод, - каталог географічних координат водозабірних споруд; оглядова карта (масштаб 1:200000); ситуаційний план з нанесеними межами площі геологічного вивчення та географічними координатами її кутових точок (в системі WGS 84 з точністю не менше однієї десятої секунди) у масштабі, який дає змогу перевірити правильність визначення координат, а для геологічного вивчення, у тому числі дослідно-промислової розробки підземних вод, - ситуаційний план з нанесеними водозабірними спорудами та їх географічними координатами; оглядова геологічна карта (масштаб 1:200000 - 1:50000) з лініями проектних геологічних розрізів; гідрогеологічна карта (для родовищ підземних вод); геологічні розрізи.

Отже, з огляду на обставини завершення строку дії спеціальних дозволів позивач в силу нормативних приписів чинного на той час законодавства зобов`язаний був підготувати та подати до Держгеонадр відповідний пакет документів, що й зумовило, як небезпідставно стверджує позивач, необхідність укладення договорів з профільною організацією на виконання даного виду робіт з огляду на відсутність у позивача таких спеціалістів як геолог та/або гідрогеолог.

За таких обставин висновок перевірки про непов`язаність результатів виконаних робіт за договорами № 4/8Б-20 від 20.01.2020 та № 5/8Б-20 від 20.01.2020 з господарською діяльністю КП «Миргородводоканал» є необґрунтованим, оскільки предметом цих договорів, як встановлено судом вище, є придбання Замовником робіт у вигляді науково-технічних послуг в галузі інженерії, а саме створення пакету документів та супроводу продовження терміну дії та внесення змін до Спеціальних дозволів на користування надрами з метою геологічного вивчення надр.

Факт повернення Держгеонадрами заяви з доданими документами, як таких, що не відповідають вимогам Порядку № 615, не спростовує факту виконання робіт за укладеними позивачем з ТОВ «НВП «Укргеологстром» договорами, і відповідно не знімає з позивача, як із замовника за такими договорами, обов`язку виконувати взяті на себе зобов`язання, у тому числі й щодо оплати вартості замовлених послуг.

А відтак, включивши за правилом першої події (дата списання коштів з рахунку платника) суму ПДВ до складу податкового кредиту, позивач виконав імператив пункту 198.2 статті 198 ПК України. При цьому, підстав для формування податкового зобов`язання на умовах підпункту «г» пункту 198.5 статті 198.5 ПК України не виникло, оскільки придбані у ТОВ «НВП «Укргеологстром» послуги не можна визнати такими, що призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, на чому помилково наполягав відповідач.

Обставини непідписання актів надання послуг з боку замовника (позивача) також не спростовують факту надання частини послуг підрядником, оскільки об`єктивно, як цілком справедливо зазначає представник позивача, послуга у повному обсязі не була надана, що й стало підставою для непідписання актів надання послуг. Проте, факт неповного виконання умов договорів не знімає із замовника обумовленого договорами обов`язку здійснювати авансові платежі за вже отримані послуги та не позбавляє права на формування податкового кредиту у зв`язку зі сплатою певної суми коштів, що не суперечить вимогам чинного законодавства.

Колегія суддів відхиляє посилання контролюючого органу на наявність рішення про відповідність ТОВ «НВП «Укргеологстром» критеріям ризиковості від 29.05.2023, оскільки по-перше, господарські відносини з вказаним контрагентом мала місце у лютому 2020 року, коли ще не існувало такого рішення, по-друге, відповідачем не надано до матеріалів справи доказів прийняття та чинності на дату проведення перевірки вказаного рішення.

Факт розбіжностей між даними акту наданих послуг та виписаною податковою накладною, де зокрема встановлено, що акт наданих послуг № 184 на суму 98 000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 16 333,33 грн, не відповідає податковій накладній № 10 від 11.02.2020 на суму 60 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 10 000,00 грн, не позбавляє платника податку права на формування сум податкового кредиту у відповідному періоді, оскільки сума за податковою накладною не перевищує суму, що відображена в акті надання послуг.

За встановлених обставин суд першої інстанції вірно визнав неправомірним висновок перевірки щодо заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ на 21666,00 грн, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення № 4 підлягає скасуванню в частині нарахування податкового зобов`язання у розмірі 21666,00 грн та в частині нарахування відповідної суми штрафних санкцій, яка з розрахунку 25% становить 5 416,50 грн.

Як вбачається з матеріалів справи, висновок податкової перевірки про завищення позивачем суми податкового кредиту по взаємовідносинах із ТОВ «Квінтіс Пром 12» на загальну суму ПДВ 77 157,00 грн був сформульований за наслідками аналізу господарських взаємовідносин між ТОВ «Екотехноінвест» (попередня назва ТОВ «Квінтіс Пром 12»), як постачальником, із КП «Миргородводоканал», як споживачем, з приводу придбання електричної енергії на умовах договору про постачання електричної енергії споживачу від 27.09.2021 № 187/09/21 (т. 2 а. с. 66-74), який був підписаний у м. Миргород від постачальника генеральним директором Мереніс Андрій Євгенович, від споживача директором Говорухою Олегом Бористовичем.

За умовами вказаного договору, який розроблений відповідно до Закону України «Про ринок електричної енергії» та Правил роздрібного ринку електричної енергії, затверджених постановою НКРЕП від 14.03.2018 № 312, Постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, поставити товар, а Споживач зобов`язується отримати товар та оплатити в порядку та на умовах, визначених цим договором, прийняти та оплатити вартість товару.

Предметом поставки є товар (код згідно з ДК 021:2015 - 09310000-5 «Електрична енергія») електрична енергія у кількості 1503 300 кВт/год. за ціною 2,08333333 (без ПДВ) грн/од.

Відповідно до пункту 2.3 цього договору, обсяги закупівлі товарів можуть бути зменшені залежно від реального фінансування видатків Споживача та фактичної погреби Споживача в електричній енергії.

Загальна сума цього договору складає 3 757 500,00 грн, у т.ч. ПДВ - 626 250,00 грн.

Додатком № 1 до договору є Заявка на постачання електричної енергії Споживачу від 27.09.2021 та Специфікація, якою визначено клас напруги, одиницю виміру, кількість товару, тариф на послуги з передачі електричної енергії, ціни за одиницю товару (т. 2 а. с. 75-77).

Додатковою угодою № 1 від 11.05.2021 про внесення змін до Договору № 187/09/21 від 27.09.2021 сторони узгодили збільшення з 01.10.2021 ціни за 1 кВт/год електричної енергії до 2,748 грн з ПДВ (т. 2 а. с. 78).

Додатковою угодою № 2 від 08.11.2021 про внесення змін до Договору №187/09/21 від 27.09.2021 сторони узгодили збільшення з 13.10.2021 ціни за 1 кВт/год електричної енергії до 2,916 грн з ПДВ (т. 2 а. с. 80).

Додатковою угодою № 3 від 16.11.2021 про внесення змін до Договору № 187/09/21 від 27.09.2021 сторони узгодили збільшення з 01.11.2021 ціни за 1 кВт/год електричної енергії до 3,2064 грн з ПДВ (т. 2 а. с. 82).

Додатковою угодою № 4 від 16.11.2021 про внесення змін до Договору № 187/09/21 від 27.09.2021 сторони узгодили збільшення з 05.11.2021 ціни за 1 кВт/год електричної енергії до 3,5256 грн з ПДВ (т. 2 а. с. 84).

На підставі договору № 187/09/21 від 27.09.2021 з боку ТОВ «Екотехноінвест» в ЄРПН на адресу КП «Миргородводоканал» були зареєстровані податкові накладні, перелік яких наведений на стор. 46-47 Акту, а також складені акти приймання-передачі електричної енергії № Б від 30.09.2021 на обсяг електричної енергії 57157 кВт/год. вартістю електричної енергії з ПДВ 142892,50 грн, у т.ч. ПДВ - 23815,42 грн, № Б від 31.10.2021 на обсяг електричної енергії 48756 кВт/год. вартістю електричної енергії з ПДВ 139265,93 грн, у т.ч. ПДВ - 23210,99 грн, № Б без дати на обсяг електричної енергії 33030 кВт/год. вартістю електричної енергії з ПДВ - 115044,82 грн, у т.ч. ПДВ - 19174,14 грн, № Б від 31.12.2021 на обсяг електричної енергії 27970 кВт/год. вартістю електричної енергії з ПДВ - 98611,03 грн, у т.ч. ПДВ - 16435,17 грн (т. 5 а. с. 61-62).

Наданими представником відповідача копіями платіжних доручень та оборотно-сальдовою відомістю КП «Миргородводоканал» по рахунку 631 за жовтень 2021 року лютий 2022 року підтверджено, що на виконання умов договору Споживач сплатив Постачальнику 462943,91 грн (т. 5 а. с. 63-67, стор. 49 Акту).

Перевіркою питання правомірності сформованого та задекларованого ланцюга постачання по взаємовідносинах з ТОВ «Квінтіс Пром 12» (), попередні назви - ТОВ «Екотехноінвест» та ТОВ «Мiтинг Поiнт Україна», на загальну суму ПДВ 77157,00 грн за період жовтень - листопад 2021 року та січень, лютий 2022 року встановлено, що ТОВ «Квінтіс Пром 12» декларувало здійснення операцій з реалізації на адресу КП «Миргородводоканал» електричної енергії.

За результатами перевірки повноти, достовірності та документального оформлення цих операцій було встановлено, що реальний їх характер не підтверджено належними доказами, визначеними ПК України та іншими актами законодавства.

Так, за висновком контролюючого органу, укладені між постачальником в особі ТОВ «Квінтіс Пром 12» (до цього ТОВ «Мiтинг Поiнт Україна», потім ТОВ «Екотехноінвест», а з 15.11.2022 ТОВ «Квінтіс Пром 12») та покупцем в особі КП «Миргородводоканал» договір не опосередковувався реальним виконанням операцій, які становлять предмет взаємовідносин між контрагентами.

Перевіркою досліджено та проаналізовано суб`єктність ТОВ «Квінтіс Пром 12» на відповідність визначенню, наданому статтею 55 ГК України, за наслідками чого з`ясовано, що на дату проведення перевірки ТОВ «Квінтіс Пром 12» є юридичною особою приватного права, зареєстрованою у встановленому законодавством України порядку в ЄДР 19.02.2007. Взято на облік у ГУДПС у м. Києві 19.02.2007. Підприємство змінило місцезнаходження на м. Дніпропетровськ, у зв`язку з чим з 15.12.2022 перебуває за основним місцем обліку в ГУДПС у Дніпропетровській області.

Відомості про посадових осіб підприємства:

до 14.11.2014 ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 );

з 31.12.2014 ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_3 );

з 17.11.2015 ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_4 );

з 25.10.2016 ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_5 );

з 09.02.2022 ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_6 );

з 21.07.2022 ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_7 );

з 15.11.2022 ОСОБА_8 (РНОКПП НОМЕР_1 ).

Керівник ОСОБА_8 є одночасно посадовою особою на 51 підприємстві. ТОВ «Квінтіс Пром 12» остання податкова декларація з ПДВ подана за вересень 2022 року. Балансова вартість основних засобів на кінець 30.09.2022 2572 тис. грн. Кількість працюючих на підприємстві за 2022 рік становила 7 осіб. Відносно ТОВ «Квінтіс Пром 12» прийнято рішення від 20.12.2022 №37785 щодо відповідності платника критеріям ризиковості посадова особа (засновник, керівник) ОСОБА_8 (РНОКПП НОМЕР_1 ) є одночасно посадовою особою на 29 підприємствах, зареєстрованих в різних географічно-віддалених регіонах України, з яких 3 підприємства включено до переліку ризикових.

З метою виконання вимог глави 7 «Інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів» ПК України, під час перевірки опрацьована та використана інформація, яка надійшла за результатами податкового контролю, здійсненого іншими ГУДПС.

Так, 17.03.2023 ГУДПС у Дніпропетровській області складено акт № 668/04-36-07-09/34933742 щодо невстановлення ТОВ «Квінтіс Пром 12» за місцезнаходженням платника податків.

Документальне оформлення операцій від ТОВ «Квінтіс Пром 12» на адресу КП «Миргородводоканал» за жовтень - листопад 2021 року та січень, лютий 2022 року здійснювалося на підставі укладеного договору про постачання електричної енергії споживачу № 187/09/21.

За висновком відповідача, складені ТОВ «Квінтіс Пром 12» акти наданих послуг мають юридичну дефектність з огляду на відсутність особистого підпису, посади та прізвища особи, яка отримувала послугу, що не дає змоги ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції; в акті приймання-передачі електричної енергії № Б відсутня дата складання, що суперечить вимогам частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Також, встановлено розбіжності між актами приймання-передачі та виписаними податковими накладними, а саме: акти приймання-передачі електричної енергії виписані на загальний обсяг електричної енергії 166 913 кВт/год. на загальну суму ПДВ - 159 332,26 грн, тоді як податкові накладні виписані на 157 590 кВт/год. на загальну суму - ПДВ 77 157,31 грн.

Тобто, за результатами аналізу встановлено, що ТОВ «Квінтіс Пром 12» надало послуги по передачі електроенергії КП «Миргородводоканал» на 7 580,74 кВт/год. більше, ніж виписано податкових накладних.

За результатами проведеного аналізу кількісного балансу товару отриманого/реалізованого за даними ЄРПН встановлено, що ТОВ «Квінтіс Пром 12» за період жовтень-грудень 2021, січень, лютий 2022 здійснено придбання електричної енергії в обсязі 74316,9 кВт/год., тоді як у відповідних періодах здійснило реалізацію електричної енергії на адресу КП «Миргородводоканал» згідно з виписаними податковими накладними в обсязі 157590 кВт/год., тобто на 83273,1 кВт/год. більше, ніж придбано.

В акті перевірки зафіксовано, що за даними ЄРПН ТОВ «Квінтіс Пром 12» за період жовтень-грудень 2021 року, січень, лютий 2022 року здійснило реалізацію електричної енергії на користь 164 суб`єктів господарювання в обсязі 57039699,85 кВт/год./мВт/год., які у подальшому неодноразово відкориговані як в сторону збільшення, так і в сторону зменшення.

Також відповідачем враховано, що у ланцюгу постачання основним постачальником електричної енергії до ТОВ «Квінтіс Пром 12» були:

- ДП «НАЕК «Енергоатом», ВП «Енергоатом-Трейдинг» (, ОВД виробництво електроенергії) та є експортером електроенергії до Республіки Молдова, Словаччини, Румунії;

- ТОВ «Енерджі Ексчейнж Солюшнс» (, ОВД торгівля електроенергією), яке є експортером електроенергії до Румунії;

- ТОВ «Електротрейдінг Груп» (, ОВД торгівля електроенергією), яке є експортером електроенергії до Угорщини, Словаччини, Румунії.

Враховуючи, що вищевказані товариства є виробниками-експортерами, які застосовують «0» ставку, відповідачем зроблено висновок, що ТОВ «Квінтіс Пром 12» придбає у них електричну енергію для створення видимості реальності здійснення господарської операції, що дає можливість формувати сумнівний податковий кредит для їх покупців на внутрішньому ринку України.

При цьому, контролюючий орган зауважив, що основним постачальником електричної енергії протягом усієї діяльності КП «Миргородводоканал» було ТОВ «Полтаваенергозбут» (). Однак, протягом вересня - грудня 2021 року, січня, лютого 2022 року згідно з виписаними податковими накладними на загальний обсяг електричної енергії 540417,26 кВт/год. одночасно з ТОВ «Полтаваенергозбут» постачання активної електричної енергії здійснено і ТОВ «Квінтіс Пром 12». Поставка здійснювалася на підставі договору № 116/02/21 від 12.03.2021 щодо постачання електричної енергії споживачу, укладеного між ТОВ «Полтаваенергозбут» (постачальник) та КП «Миргородводоканал» (споживач). Перевіркою даних додатку 2 «Заявка на постачання електричної енергії» до укладеного договору установлено, що об`єкти електроспоживання та адреси є ідентичними до договору № 187/09/21 від 27.09.2021, укладеного між ТОВ «Квінтіс Пром 12» (попередня назва ТОВ «Екотехноінвест»).

З огляду на те, що будь-які документи, які б підтверджували розрахунок фактичного розподілу отриманої одночасно від ТОВ «Полтаваенергозбут» та ТОВ «Квінтіс Пром 12» електричної енергії, підприємством не надано (показники лічильників електроенергії, акти звірок тощо), за відсутності документів первинного обліку на підтвердження фактичного споживання КП «Миргородводоканал» відповідних обсягів електричної енергії, вказаної в актах приймання-передачі, що отримані від ТОВ «Полтаваенергозбут» та ТОВ «Квінтіс Пром 12», контролюючим органом зроблено висновок про нереальність первинного постачання (продажу) від ТОВ «Квінтіс Пром 12», а також відсутність підтвердження факту реального одержання (купівлі) по ланцюгу постачання електричної енергії КП «Миргородводоканал».

В обґрунтування вказаного висновку контролюючий орган також послався на наявність рішення по ТОВ «Квінтіс Пром 12» щодо відповідності платника критеріям ризиковості.

Отже, за результатами перевірки взаємовідносин КП «Миргородводоканал» з ТОВ «Квінтіс Пром 12» відповідачем, з посиланням на включення позивачем до складу податкового кредиту ПДВ від вартості нереальної послуги, споживання якої є удаваним, встановлено нездійснення «продавцями» господарської діяльності у визначенні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України та частин 1, 2 статті 3 ГК України, що свідчить про створення умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України.

Таким чином, проведеною перевіркою встановлено, що оприбуткований КП «Миргородводоканал» у бухгалтерському та податковому обліку товар (електрична енергія) в дійсності не придбавався, а операції полягали лише у документальному їх оформленні (шляхом складання договору, актів приймання-передачі та інших документів) з метою ухилення від сплати податків та обов`язкових платежів.

З огляду на вищевикладене, надані до перевірки паперові носії (акти, податкові накладні) не визнані контролюючим органом, як первинні бухгалтерські документи.

З вказівкою на не надання документів, які підтверджують обставини, визначені пунктом 112.8 статті 112, статті 112-1 ПК України, відповідач дійшов висновку про порушення з боку КП «Миргородводоканал» вимог пункту 198.1 статті 198 ПК України, що призвело до завищення позивачем суми податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «Квінтіс Пром 12» на загальну суму ПДВ - 77157,00 грн, у т.ч. за жовтень 2021 року на 23815,00 грн, за листопад 2021 року на 16544,00 грн, за грудень на 6666,00 грн, за січень 2022 року на 19174,00 грн, за лютий 2022 року на 10956,00 грн.

Вказані висновки відповідача ґрунтуються лише на даних податкової інформації, яка надійшла за результатами податкового контролю, здійснених іншими ГУДПС, без проведення зустрічних звірок, що, у свою чергу, не може бути безумовною підставою для висновку про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

Колегія суддів зазначає, що вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульовані статтею 44 ПК України.

Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9).

З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.

Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, реєстрами бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством, зазначена імперативна норма передбачена пунктом 44.1 статті 44 і кореспондується з вимогами пункту 198.6 статті 198, якою передбачено, що у разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За визначенням, наведеним у пункті 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Положеннями пункту 187.1. статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктом 188.1. статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Відповідно до пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За змістом вищенаведених норм ПК України право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема щодо податкового кредиту - податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений п. 201.11 ст. 201 Податкового кодексу України) сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, для операцій з постачання послуг (товарів) первинним документом, що посвідчує право платника податку - покупця послуг (товарів) на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, яка складена платником податку - продавцем послуг (товарів) за такими операціями окремо на кожне повне (часткове) постачання товарів та/або на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс), та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За відсутності події придбання для використання в оподатковуваних операціях товарів/послуг та, як наслідок, неможливості визначення дати початку їх фактичного використання через відсутність первинних документів, складених відповідно до Закону № 996-ХIV, у платника податку не може виникнути податкове зобов`язання з податку на додану вартість.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

При цьому, у податковому обліку позивача операції з придбання товарів (послуг) та суми податкового кредиту за такими операціями повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та/або його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

В силу викладеного, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Як вбачається з акту перевірки, на підставі договору № 187/09/21 від 27.09.2021 з боку ТОВ «Екотехноінвест» в ЄРПН на адресу КП «Миргородводоканал» були зареєстровані податкові накладні, перелік яких наведений на стор. 46-47 Акту.

Будь-яких зауважень щодо цих податкових накладних акт перевірки не містить, відповідно й спору з приводу їх змісту відображених у них показників немає.

Відповідачем не надано доказів, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентом з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагента.

Будь-яких доказів того, що первинні документи і податкова звітність позивача є дефектними або підробленими, містять недостовірну інформацію, відповідачем не наведено.

Колегія суддів враховує пояснення позивача, відповідно до яких з 2019 року закупівля електричної енергії відбувалася відповідно до Закону України «Про ринок електричної енергії» від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII (далі Закон № 2019-VIII), тобто, на конкурентних засадах, КП «Миргородводоканал» було прийнято рішення провести відкриті торги на закупівлю електричної енергії для потреб підприємства на вересень-грудень 2021 року. За наслідками проведеної процедури закупівлі (відкриті торги), на які подали свої пропозиції три учасники, переможцем процедури було визначено ТОВ «Екотехноінвест» ().

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що КП «Миргородводоканал» у розумінні вищевказаної норми є Замовником і має здійснювати закупівлі товарів/робіт/послуг, зокрема й електричної енергії для забезпечення потреб територіальної громади. Вказані обставини визнаються сторонами та не є спірними.

Відповідачем не спростовано під час апеляційного перегляду справи, товар (електроенергія), придбаний у постачальника, був своєчасно та в повному обсязі оприбуткований позивачем на підставі податкових накладних шляхом здійснення записів у відповідних бухгалтерських документах, що підтверджується змістом Акту перевірки. Факт оплати товару з метою його подальшого використання у власній господарській діяльності, що у свою чергу призвело до змін в активах позивача, не спростований відповідачем. Реальні зміни майнового стану підприємства підтверджуються як необхідною первинною документацію (у тому числі й платіжними документами), так і подальшим рухом придбаного товару в процесі виробничої діяльності.

Враховуючи, що оригінали договору, додатків до нього та первинної документації вилучено згідно з ухвалою Київського районного суду м. Полтави (справа № 552/74/64/23) та відповідно до протоколу обшуку підрозділу детективів Територіального управління БЕБ у Полтавській області, позивачем до матеріалів справи та до перевірки надавались документи, що роздруковані з електронної пошти за підписами лише однієї сторони - ТОВ «Екотехноінвест».

Позивач наполягав, що електрична енергія згідно з договором № 187/09/21 від 27.09.2021 постачалася виключно на об`єкт Водозабір № 2 (РП-6), що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 за вересень червень 2022 року та прибутковими накладними. Під час апеляційного перегляду справи відповідачем не доведено зворотного.

З огляду на те, що оператор системи розподілу електричної енергії (АТ "Полтаваобленерго") відмовив у здійсненні перепідключення всіх точок до нового постачальника (ТОВ "Екотехноінвест") у зв`язку з наявністю заборгованості по діючому договору з ТОВ "Полтаваенергозбут", фактично на ТОВ "Екотехноінвест" було перепідключено лише одну точку, яка обслуговується НЕК "Укренерго" як оператором системи передачі, що не виявив застережень щодо перепідключення.

Таким чином, у період одночасної дії двох договорів з ТОВ "Полтаваенергозбут" та ТОВ "Екотехноінвес" оплата проводилася лише за фактично спожиту електроенергію за відповідними точками. Жодних подвійних оплат або оплат за ненадані послуги не відбувалося. Розрахунки проведено з ТОВ "Полтаваенергозбут" по тим точкам, які залишалися застарим постачальником у зв`язку з технічною неможливістю їх перепідключення, а з ТОВ "Екотехноінвест" по одній точці, фактично переданій новому постачальнику відповідно до укладеного договору.

Отже, не мало місця оплата за один і той самий обсяг товару двічі або безпідставне витрачання коштів, а лише про виконання фінансових зобов`язань за фактично отримані послуги в межах чинного законодавства.

Посилання відповідача на придбання ТОВ «Квінтіс Пром 12» електричної енергії по ланцюгу постачання у ДП «НАЕК «Енергоатом», ВП «Енергоатом-Трейдинг» (, ОВД виробництво електроенергії), ТОВ «Енерджі Ексчейнж Солюшнс» (, ОВД торгівля електроенергією), ТОВ «Електротрейдінг Груп» (, ОВД торгівля електроенергією), які є виробниками-експортерами, які застосовують «0» ставку, та експортерами електроенергії до Республіки Молдова, Словаччини, Румунії. Угорщини лише підтверджує реальність здійснення господарських операцій з придбання електроенергії позивачем у ТОВ «Квінтіс Пром 12», оскільки можна встановити ланцюг постачання, та у будь-якому разі не є свідченням створення видимості реальності здійснення господарської операції, що дає можливість формувати сумнівний податковий кредит для їх покупців на внутрішньому ринку України.

Ані судом першої ані судом апеляційної інстанцій не встановлено жодного фактичного порушення позивачем вимог наведених вище норм ПК України, яке б позбавляло позивача права на формування податкового кредиту.

Коригування даних Підприємством та отримання послуг у більшому обсязі ніж сплачено у розумінні вищенаведених норм ПК України не свідчить про те, що зазначені операції з постачання електричної енергії не відбулися.

Тож за наявності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, складених за фактом виконання умов договору №187/09/21 від 27.09.2021, а також відповідних розрахункових документів, дані яких відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача, підстави для визнання неправомірним зарахування КП «Миргородводоканал» відповідних сум ПДВ складу податкового кредиту відсутні.

Відносно доводів щодо різниці обсягу наданих послуг між податковими накладними та актами виконаних робіт колегія суддів зауважує, що оплата послуг за наданими послугами з надання електроенергії здійснювалася на умовах розстрочення однаковими платежами, що підтверджується дослідженими судом платіжними документами (т. 5 а.с. 63-67). Акти виконаних робіт не відповідають сумам проведених платежів, так як заборгованість сплачувалася рівними платежами на умовах розстрочення.

При цьому, останній платіж на суму 32 870,37 грн був здійснений позивачем у червні 2022 року і на цей платіж не було нараховано ПДВ (відповідна податкова накладна не виписувалася), так як з квітня 2022 року позивач перейшов на спрощену систему оподаткування, що й пояснює розбіжності між актами приймання-передачі та виписаними податковими накладними. А відтак, на суму 32870,37 грн не було нараховано ПДВ, що відповідає загальним розрахункам між сторонами, так як позивач на той час не був платником ПДВ.

Як вірно зазначив представник позивача, на сторінці 49 Акту перевірки було допущено помилку в частині розрахунку різниці щодо наданого обсягу послуг з постачання електроенергії, так як 166913 кВт/год. - 157590 кВт/год. = 9323 кВт/год., а не 7580,74 кВт/год., як зазначено в акті перевірки.

Ця різниця повністю відповідає сумі перерахованій у гривні з розрахунку ціни електроенергії за 1 кВт/год, яка з 05.11.2021 становила 3,5256 грн з ПДВ відповідно до умов Додаткової угоди № 4 від 16.11.2021 про внесення змін до Договору № 187/09/21 від 27.09.2021 (т. 2 а.с. 84).

З огляду на встановлені обставини у справі, а також беручи до уваги індивідуальний характер юридичної відповідальності, колегія суддів зазначає, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв`язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит не може ставитися у пряму залежність від додержання податкової дисципліни його контрагентом.

Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватися лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено.

При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця щодо зазначення продавцем недостовірних відомостей.

Відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарських операцій, вчинених між позивачем та його безпосереднім контрагентом. У той же час доказова база відповідача, що приведена в Акті перевірки, ґрунтується на припущеннях про сумнівність діяльності контрагента позивача, які знаходяться поза межами контролю позивача.

Доказів того, що договір №187/09/21 від 27.09.2021 разом з додатковими угодами до нього був визнаний нечинним або принаймні оспорений у судовому порядку, відповідач не надав.

Беручи до уваги, що позивач не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на контролюючі органи, він не може володіти інформацією щодо виконання податкових зобов`язань та дотримання податкової дисципліни іншими господарюючими суб`єктами.

З огляду на відсутність прямих доказів винної поведінки посадових осіб КП «Миргородводоканал» будь-які судження відповідача щодо порушення позивачем пункту 198.1 статті 198 ПК України, внаслідок чого завищено суму податкового кредиту на загальну суму ПДВ 77 157 грн, є недоведеними.

При цьому перевіркою не встановлено випадків здійснення Підприємством у період з 28.04.2022 по 31.07.2023 (час перебування на спрощеній системі оподаткування з особливостями, встановленими пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, яка не передбачає реєстрацію платника єдиного податку 3 групи платником ПДВ) операцій, які передбачають нарахування податкових зобов`язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України (стор. 23 Акту).

Крім того, відповідно до пункту 3.1.1.3 акту перевірки будь-яких порушень з питань правильності нарахування та сплати єдиного податку платника 3 групи у період з 28.04.2022 по 31.07.2023 не встановлено (стор. 18-21 Акту).

Колегія суддів зауважує, що за відсутності у позивача станом на червень 2022 року статусу платника ПДВ з одного боку та порушень нарахування та сплати єдиного податку платника 3 групи у період з 28.04.2022 по 31.07.2023, у позивача не виник обов`язок з нарахування сум ПДВ з останнього платежу за договором №187/09/21 від 27.09.2021 у розмірі 32 870,37 грн.

За встановлених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про неправомірність висновок перевірки щодо завищення позивачем суми податкового кредиту на загальну суму ПДВ 77 157,00 грн, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення № 4 підлягає скасуванню в частині нарахування податкового зобов`язання у розмірі 77 157,00 грн та в частині нарахування відповідної суми штрафних санкцій, яка з розрахунку 25% становить 19 289,25 грн.

Щодо правомірності збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 418 431,00 грн - за податковими зобов`язаннями на підставі податкового повідомлення-рішення № 4, колегією суддів встановлено наступне.

Так, відповідно до висновків акту перевірки за результатами проведеного аналізу по співставленню показників податкової звітності та даних ЄРПН КП «Миргородводоканал» включено до складу податкового кредиту операції з придбання товарів, робіт, послуг у ТОВ «Коллсап Україна» (сума ПДВ 2583,33 грн), ТОВ «Лівайн Торг» (сума ПДВ 4252,34 грн), за даним ІПН інформація відсутня (сума ПДВ 66,67 грн), ТОВ «Гідро-Вакуум Україна» (сума ПДВ 205816 грн), ТОВ «ГАЗ.УА» (сума ПДВ 166 666,7 грн), АТ «Полтаваобленерго» (сума ПДВ 5049,85 грн), ТОВ «ПВП Насосенергопром» (сума ПДВ 12500 грн), ТОВ «Лівайн Торг» (сума ПДВ 9224,3 грн), ТОВ «Полтаваенергозбут» (сума ПДВ 8000,54 грн), ДКП «Миргородтехінвентаризація» (сума ПДВ 3131,68 грн), ТОВ «ПРО-Кабель» (сума ПДВ 686,25 грн), «Нові Технології-1» (сума ПДВ 453,34 грн) за податковими накладними, реєстрація яких відсутня у ЄДРПН всього на суму 418 431,00 грн у т.ч.: за лютий 2022 року на 2 583,33 грн; березень 2022 року на 4 319,01 грн; квітень 2022 року на 402 304,36 грн.

Крім встановленої розбіжності між показниками податкової звітності та даними ЄРПН в сумарному виразі у суму 418 431,00 грн врахована також розбіжність за окремими постачальниками, зокрема:

- постачальником ТОВ «ГАЗ.УА» () на адресу КП «Миргородводоканал» у квітні 2022 у ЄРПН були виписані та зареєстровані податкові накладні на загальну суму 200 000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 33 333,33 грн (за основною ставкою), в той час як КП «Миргородводоканал» до складу податкового кредиту зараховано 200 000,00 грн, тобто безпідставно включено до складу податкового кредиту за податковими накладними, реєстрація яких відсутня в ЄРПН на суму ПДВ - 166 666,7 грн;

- постачальником АТ «Полтаваобленерго» (код ЄДРПОУ 131819) на адресу КП «Миргородводоканал» у квітні 2022 у ЄРПН були виписані та зареєстровані податкові накладні на загальну суму 127 107,40 грн, у т.ч. ПДВ - 21 184,57 грн (за основною ставкою), в той час як КП «Миргородводоканал» до складу податкового кредиту зараховано 26 234,42 грн, тобто безпідставно включено до складу податкового кредиту за податковими накладними, реєстрація яких відсутня в ЄРПН на суму ПДВ 5 049,85 грн.

Позивач не спростовує обставини не реєстрації податкових накладних в ЄРПН на 418 431 грн, однак, вважає, що оскільки відповідна не реєстрація податкових накладних була зумовлена повномасштабним вторгненням рф та неможливістю реєстрації податкових накладних через не роботу відповідного реєстру, будь-яка вина у не реєстрації податкових накладних підприємства відсутня, що зумовлює скасування податкового повідомлення-рішення № 4 в цій частині. При цьому, підтверджує, що будь-які коригування у подальшому до відповідної декларації з ПДВ ним не вносилися.

Колегія суддів зазначає, що у розумінні пункту 198.6 статті 198 ПК України до складу податкового кредиту не можуть бути віднесені за будь-яких обставин суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних, а тому враховуючи відсутність рішень контролюючого органу, прийнятих відповідно до абзацу 2 пункту 2 розділу 3 Порядку № 225 про визнання КП «Миргородводоканал» таким, що з 01.08.2023 не може своєчасно виконувати свої податкові обов`язки з реєстрації податкових накладних, та доведені відповідачем факти включення позивачем до складу податкового кредиту операцій з придбання товарів, робіт, послуг за податковими накладними, реєстрація яких відсутня в ЄРПН, суд визнає цілком правомірним висновок контролюючого органу щодо збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 523 038,75 грн, з яких 418 431,00 грн за податковими зобов`язаннями та 104 607,75 грн - за штрафними санкціями (25%).

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №4 лише в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 123 528,75 грн, з яких 98 823,00 грн за податковими зобов`язаннями та 24 205,75 грн за штрафними санкціями.

Надаючи правову оцінку обґрунтованості податкового повідомлення-рішення №4 про зменшення КП «Миргородводоканал» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2022 року на 486 856,00 грн.

Судом першої інстанції встановлено, що на формування сум грошових зобов`язань з податку на прибуток вплинув висновок перевірки про порушення КП «Миргородводоканал» пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України, частин 1, 3 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 1.2, 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, абзацу 2 розділу I Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, внаслідок неправомірного визначення показників податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за 2021 рік та 1 півріччя 2022 рік, за рахунок:

- завищення від`ємного показника (збиток) рядка 02 податкової декларації КП «Миргородводоканал» з податку на прибуток підприємств за 2021 рік на суму 336 201,47 грн без ПДВ за операціями з придбання електроенергії у ТОВ «Квінтіс Пром 12» у жовтні-грудні 2021 року та у зв`язку із заниженням доходів на суму 101 069,45 грн;

- заниження позитивного показника (прибуток) рядка 02 податкової декларації КП «Миргородводоканал» з податку на прибуток підприємств за 1 півріччя 2022 року на загальну суму 150 654,02 грн за операціями з придбання електроенергії у ТОВ «Квінтіс Пром 12», за якими обсяг придбання у січні-лютому 2022 року становить всього 150 654,02 грн без ПДВ.

Суд першої інстанції зазначив, що таких висновків контролюючий орган дійшов за наслідками перевірки повноти визначення задекларованих КП «Миргородводоканал» показників у рядку 01 Декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» за період з 01.01.2017 по 27.04.2022, якою встановлено заниження цього показника на суму 101 069,45грн, у т.ч. за 2021 рік - 101 069,45 грн.

Суд, враховуючи не надання позивачем під час проведення перевірки доказів виключення сум розрахунку із звітних показників податкового обліку і обґрунтування правомірності цих дій у порядку, передбаченому ПК України, а також первинних документів щодо придбання, обліку і списання основних засобів, на які робиться посилання у розрахунку, визнав недостовірним розрахунок позивача і його належність як доказу.

З посиланням на встановлення перевіркою розходжень між зазначеним вище показником рядків 01 декларації за 2021 рік та обліковими даними бухгалтерського обліку (оборотно-сальдові відомості) і відповідного Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) та не надання пояснень позивачем з цього питання станом на 02.10.2023 обґрунтованої відповіді на запит посадової особи контролюючого органу від 25.09.2023 №7, суд першої інстанції вважав правомірним висновок перевірки про завищення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування за результатами фінансово-господарської діяльності КП «Миргородводоканал» за 2021 рік на суму 101069,45 грн, у зв`язку з чим не вбачав підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №4 у відповідній частині відсутні.

При цьому, суд першої інстанції не встановив зміст господарської операції, за наслідками якої було сформовано від`ємне значення фінансового результату до оподаткування на суму 101069,45 грн.

З вказівкою на відсутність прямих доказів порушення податкової дисципліни з боку КП «Миргородводоканал» в частині дотримання підпункту 134.1.1 статті 134 ПК України Водночас, суд першої інстанції визнав не обґрунтованим висновок контролюючого органу про завищення від`ємного показника (збиток) рядка 02 Декларації з податку на прибуток підприємств за 2021 рік на суму 235 132,02 грн (336201,47 грн - 101069,45 грн) за операціями з придбання електроенергії у ТОВ «Квінтіс Пром 12» у жовтні-грудні 2021 року та заниження позитивного показника (прибуток) рядка 02 Декларації з податку на прибуток підприємств за 1 півріччя 2022 року на суму 150 654,02 грн за операціями з придбання електроенергії у ТОВ «Квінтіс Пром 12» у січні-лютому 2022 року. У зв`язку з чим суд скасував податкове повідомлення-рішення № 4 в частині визначення відповідачем розміру завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в межах суми 385 786,04 грн (235132,02 грн + 150654,02 грн).

Дослідивши зміст п.3.1.1.1 акту перевірки, колегією суддів встановлено, що перевіркою повноти декларування показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності» відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за період з 01.01.2017 по 27.04.2022 встановлено їх завищення на 336 201, 47 грн за звітний період 2021 рік та заниження на суму 150 654,52 грн за звітний період 1 півріччя 2022 року в результаті порушень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України по взаємовідносинам КП «Миргородводоканал» з ТОВ «Квінтіс Пром 12» з постачання електроенергії у жовтні 2021 року - лютому 2022 року.

Так, КП «Миргородводоканал» неправомірно визначено показники податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за 2021 рік та 1 півріччя 2022 рік, за рахунок:

завищення від`ємного показника (збиток) рядка податкової декларації КП "Миргородводоканал" з податку на прибуток підприємств за 2021 рік на суму 336 201,47 грн без ПДВ за операціями з придбання електроенергії у ТОВ "Квінтіс Пром 12" у жовтні-грудні 2021 року та у зв`язку з заниженням доходів на суму 101 069,45 грн;

заниження позитивного показника (прибуток) рядка 02 податкової декларації КП "Миргородводоканал" з податку на прибуток підприємств за І півріччя 2022 року на загальну суму 150 654,02грн за операціями з придбання електроенергії у ТОВ "Квінтіс Пром 12", з яким обсяг придбання у січні-лютому 2022 року становить всього 150 654,02 грн, без ПДВ.

КП "Миргородводоканал" враховано суму завищення показника рядка 04 декларації за 2021 рік у розмірі 336 201,47 грн у визначення суми різниць рядка 03 "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" декларації з податку на прибуток підприємств за І півріччя 2022 року та завищено від`ємне значення показника рядка 04 "Об`єкт оподаткування" декларації за 2021 рік на суму 336 201,47 грн, внаслідок чого сума від`ємного значення показника рядка 04 декларації за 1 півріччя 2022 року завищена шляхом врахування цієї суми у складі рядка 03, а також у зв`язку з заниженням фінансового результату до оподаткування за І півріччя 2020 року на 150 654,52 грн на загальну суму 486 856 грн.

З огляду на вищевикладені висновки контролюючого органу, колегією суддів було витребувано у відповідача розрахунок донарахування за податковим повідомленням-рішенням від 22.11.2023 № 4 форми «П» про завищеного суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 486856 грн, відповідно до якого дана сума складається з : 1) 336 201,47 грн сума завищення від`ємного значення з податку на прибуток; 2) 150 654,02 грн сума заниження позитивного показника рядка 02 податкової декларації з податку на прибуток підприємств.

При цьому, сума 101 069,45 грн ніяк не вплинула на дане порушення а отже і на остаточну суму нарахувань за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.

Отже, колегію суддів встановлено, що висновок відповідача про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 486 856 грн зроблено виключно внаслідок визнання нереальними господарські операції з придбання електроенергії у ТОВ «Квінтіс Пром 12», оскільки контролюючий орган вважав, що укладені між постачальником в особі ТОВ «Квінтіс Пром 12» (до цього ТОВ «Мiтинг Поiнт Україна», потім ТОВ «Екотехноінвест», а з 15.11.2022 ТОВ «Квінтіс Пром 12») та покупцем в особі КП «Миргородводоканал» договір не опосередковувався реальним виконанням операцій, які становлять предмет взаємовідносин між контрагентами.

Обґрунтування порушень порядку формування позивачем сум грошових зобов`язань з податку на прибуток є ідентичним з обґрунтуванням, наведеним у п. 3.1.2.2 Акту перевірки, про що зазначено у самому Акті (стор. 11).

З посиланням на безпідставне документальне оформлення непідтверджених належним чином господарських операцій за відсутності факту придбання електроенергії у ТОВ «Квінтіс Пром 12», відповідач зазначив, що відповідні суми оплати такої електроенергії не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Колегія суддів зазначає, що дохід з джерелом їх походження з України, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.54 статті 14 ПК України це - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Згідно із підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, об`єктом оподаткування є:

134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Згідно з підпунктом 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення цього підпункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

Аналіз вищенаведених норм дозволяє дійти висновку, що внаслідок зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років відбувається збільшення фінансового результат до оподаткування.

Матеріалами справи підтверджено, що спірне від`ємне значення об`єкта оподаткування декларації Підприємства за 1 півріччя 2022 року сформовано за рахунок включення до складу витрат, понесених КП «Миргородводоканал» за наслідками господарських операцій з ТОВ «Квінтіс Пром 12» з постачання електроенергії у жовтні 2021 року - лютому 2022 року за договором № 187/09/21 від 27.09.2021.

Враховуючи встановлені у цій справі обставини щодо реального характеру вказаного договору, обґрунтування чого викладено вище при наданні оцінки твердженням відповідача про порушення позивачем пункту 198.1 статті 198 ПК України в частині завищення суми податкового кредиту на загальну суму ПДВ 77 157 грн по взаємовідносинам з ТОВ «Квінтіс Пром 12» за той саме період з тих же підстав та мотивів відповідача, які визнано судом апеляційної інстанції недоведеними та необґрунтованими, колегія суддів вважає витрати КП «Миргородводоканал» за наслідками господарських операцій з ТОВ «Квінтіс Пром 12» з постачання електроенергії у жовтні 2021 року - лютому 2022 року за договором № 187/09/21 від 27.09.2021 такими, що пов`язані зі здійсненням господарської діяльності Підприємства для цілей оподаткування податком на прибуток.

Отже, наявними в матеріалах справи первинними документами підтверджено правомірність формування позивачем суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 486856 грн.

За вищевикладених обставин, податкове повідомлення-рішення від 22.11.2023 № 4 форми «П» про завищеного суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 486 856 грн підлягає визнанню протиправним та скасуванню, у повному обсязі, а не на суму 385 786,04 грн, як зазначив суд першої інстанції, а позов в цій частині задоволенню.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

За правилами статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

В силу вимог пункту 4 частини 1 статті 317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення.

Враховуючи, що судом першої інстанції не повно з`ясовано фактичні обставини у справі щодо підстав та обставин формування позивачем такого показника як податок на прибуток, внаслідок чого неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до хибного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 № 4 форми «П» у повному обсязі, колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.01.2025 по справі № 440/5552/24 в цій частині підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позову.

В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.01.2025 по справі № 440/5552/24 підлягає залишенню без змін.

Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (частина 2 статті 139 КАС України).

Згідно з частиною 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо) (частина 7 статті 139 КАС України).

Відповідно до наявних в матеріалах справи платіжних квитанцій про сплату судового збору позивачем сплачено судовий збір за подання позовної заяви у розмірі 30280 грн та за подання апеляційної скарги у розмірі 36336 грн.

З огляду на висновки суду апеляційної інстанції про часткове задоволення позовних вимог (скасування податкових повідомлень рішень на загальну суму 13800407,49 грн, що складає 55,19% від загальної ціни позову 25005436,87 грн) відповідно до частини 6 статті 139 КАС України слід стягнути на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору в суді першої інстанції пропорційно до задоволених позовних вимог, а саме в розмірі 16711,53 грн, що є 55,19% від загальної суми сплаченого позивачем судового збору в суді першої інстанції 30280 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Полтавській області.

Крім того, оскільки рішення суду першої інстанції оскаржується позивачем в частині відмови у задоволенні позовних вимог на загальну суму 11306099 грн, з урахуванням висновків суду апеляційної інстанції про часткове задоволення вимог апеляційної скарги КП "Миргородводоканал" та позову на загальну суму 101069,96 грн, що становить 0,89% від оскаржуваної позивачем суми, відповідно до частини 6 статті 139 КАС України слід стягнути на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору в суді апеляційної інстанції пропорційно до задоволених позовних вимог, а саме у розмірі 323,39 грн, що є 0,89% від загальної суми сплаченого позивачем судового збору в суді апеляційної інстанції 36336 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Полтавській області.

Керуючись ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Комунального підприємства "Миргородводоканал" Миргородської міської ради - задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.01.2025 по справі № 440/5552/24 скасувати в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 № 4 форми "П" в частині визначення розміру завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 101 069,96 грн та стягнутого судового збору.

Прийняти в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги Комунального підприємства "Миргородводоканал" Миргородської міської ради про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.11.2023 № 4 форми "П" в частині визначення розміру завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 101 069,96 грн - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.11.2023 № 4 форми "П" в частині визначення розміру завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 101 069,96 грн.

В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.01.2025 по справі № 440/5552/24 - залишити без змін.

Стягнути на користь Комунального підприємства "Миргородводоканал" Миргородської міської ради (37604, Полтавська область, м. Миргород, вул. Шишацька, 82, 0) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (, вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36000) сплачений судовий збір за подачу позову у розмірі 16711,53 (шістнадцять тисяч сімсот одинадцять) грн 53 коп та за подачу апеляційної скарги у розмірі 323,39 грн (триста двадцять три) грн 39 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді Я.М. Макаренко С.П. Жигилій
Повний текст постанови складено та підписано 13.08.2025 року