Справа № 160/27675/23
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2025-08-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 серпня 2025 року

Київ

справа №160/27675/23

адміністративне провадження №К/990/14215/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.

учасники судового процесу:

представники позивача в режимі відеоконференції: Хомутов Г. В., Буйний А. О.,

представник відповідача в режимі відеоконференції - Ваховська Г. О.,

розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції з трансляцією його ходу в мережі Інтернет як суд касаційної інстанції справу № 160/27675/23 за позовом Приватного підприємства «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного підприємства «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО2 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2025 року (головуючий суддя - Олефіренко Н. А., судді: Божко Л. А., Дурасова Ю. В.),

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2023 року Приватне підприємство «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО» (далі - позивач, ПП «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2023 року №.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що ПК України, встановивши обов`язок зі сплати податку на доходи нерезидентів з джерелом походження з України, не визначив базу оподаткування прибутку нерезидента від такого виду операцій як операції з продажу корпоративних прав у вигляді часток у статутному капіталі. Без визначення у ПК України такого обов`язкового елемента, як база оподаткування, як цього вимагає підпункт 7.1.3. пункту 7.1. і пункт 7.4. статті 7 ПК України, виконання зобов`язання з оподаткування відповідно до вимог ПК неможливе, адже відсутній обов`язковий елемент. Порядок визначення прибутку від здійснення операцій з продажу корпоративних прав був включений до ПК України вже після виплати позивачем коштів нерезиденту згідно із Законом України № 466-IX від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-ІХ). Також зазначав про помилковість використання відповідачем поняття «цінні папери», адже придбані Товариством з обмеженою відповідальністю «МУЛЬТІ БІЗНЕС ТРЕЙДІНГ» (далі - ТОВ «МУЛЬТІ БІЗНЕС ТРЕЙДІНГ») у фізичних осіб корпоративні права, що були у подальшому продані першим позивачу, є частками у статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКИЙ ХАРЧОВИЙ АЛЬЯНС ЕКО», які не посвідчуються жодним із видів цінних паперів. Також позивач звертав увагу, що після отримання акта перевірки він надав відповідачу разом із запереченнями на акт копії банківських виписок із відомостями про понесені нерезидентом витрати на придбання корпоративних прав ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ ХАРЧОВИЙ АЛЬЯНС ЕКО», які, однак, відповідач відхилив.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 11 березня 2024 року позов задовольнив, податкове повідомлення-рішення визнав протиправним і скасував, здійснив розподіл судових витрат.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 12 березня 2025 року рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове, яким в задоволенні позову відмовив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

ГУ ДПС провело планову виїзну документальну перевірку ПП ЛЕНДФОРТ ДНІПРО за період з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2020 року з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством, за результатами якої складено акт №105/04-36-07-18/39672576 від 19 січня 2022 року (далі - Акт перевірки).

В Акті перевірки зроблені висновки про порушення позивачем, зокрема:

- підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України зі змінами та доповненнями (в редакції, що діяла на момент вчинення порушення), у результаті чого занижено податок з доходу нерезидента за 2020 рік в сумі 10276950грн;

- підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 46.1 статті 46, пункту 103.9 статті 103 ПК України (в редакції, що діяла на момент вчинення порушення) в частині не подання до ГУ ДПС Податкової декларації з податку на прибуток підприємства разом з Розрахунком (звітом) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України (Додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за періоди, в яких відбувались виплати нерезиденту, а саме за 2020 рік.

Я встановили суди, підставою для таких висновків контролюючого органу стали виявлені під час перевірки обставини придбання позивачем у нерезидента частки в статутному капіталі товариства.

Так, згідно з договором №04/12-1 від 04 грудня 2019 року купівлі-продажу частки в статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАЇНСЬКИЙ ХАРЧОВИЙ АЛЬЯНС ЕКО», ПП «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО» (Покупець) придбаває у ТОВ «МУЛЬТІ БІЗНЕС ТРЕЙДІНГ» (Продавець, КНР, Північна територія Гонконг, реєстраційний номер 2425730) в особі пана ОСОБА_1 (громадянин України), який діє на підставі довіреності від 09 серпня 2019 року частку в статутному капіталі ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ ХАРЧОВИЙ АЛЬЯНС ЕКО» ().

Розмір частки продавця, що продається покупцю становить у грошовому виразі 7500000 грн, а у відсотковому - 100% статутного капіталу ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ ХАРЧОВИЙ АЛЬЯНС ЕКО» (пункт 1 договору). Ціна частки за домовленістю сторін становить 2500000 доларів США. Розрахунок за частку здійснюється покупцем в безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів платіжним дорученням на поточний рахунок продавця (пункт 3 договору), термін оплати частки до 31 грудня 2020 року (підпункт 3.2 договору).

Відповідно до акта приймання-передачі від 11 грудня 2019 року ТОВ «МУЛЬТІ БІЗНЕС ТРЕЙДІНГ» (Продавець) передано ПП «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО» (Покупець) частку у статутному капіталі ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ ХАРЧОВИЙ АЛЬЯНС ЕКО», .

На підтвердження виконання умов Договору позивач до перевірки надав первинні документи, що підтверджують перерахування нерезиденту ТОВ «МУЛЬТІ БІЗНЕС ТРЕЙДІНГ» грошові кошти у сумі 2500000 доларів США (гривневий еквівалент 68513000,00 грн), а саме: договір на придбання частки, акт приймання-передачі частки, платіжні доручення (№1 від 18 березня 2020 року та №2 від 02 квітня 2020 року щодо перерахування нерезиденту по 1250000 доларів США), чим підтвердив виплачений дохід вищезазначеному нерезиденту.

Однак, як виявив контролюючий орган, позивач під час здійснення виплат нерезиденту не утримав податок на доходи (прибуток) нерезидента з джерелом їх походження з України і не подав до ДПС додаток ПН «розрахунок податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом походження з України» до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік. Не надав до перевірки позивач і документи, підтверджуючі понесення нерезидентом витрат на придбання статутного капіталу ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ ХАРЧОВИЙ АЛЬЯНС ЕКО», а тому базою оподаткування є вся виплачена нерезидентові сума доходу - 68513000,00 грн. Сума заниженого податку за 2020 рік складає 10276950 грн.

До заперечень на Акт перевірки ПП «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО» надало копії двох платіжних доручень іноземною мовою.

Однак, відповідач, оцінивши такі документи, зазначив, що з наданих копій неможливо визначити, за що та кому MULTI BUSINESS TRADING LIMITED перерахував кошти.

На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 03 серпня 2023 року № з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 10276950 грн (основний платіж).

Також суди не заперечили позиції ГУ ДПС про те, що Угода про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 04 грудня 1995 року, укладена між Урядом України і Урядом Китайської Народної Республіки, яку ратифіковано 12 липня 1996 року та яка набрала чинності для України 18 жовтня 1996 року, не поширюється на території з окремим законодавчим полем, які мають самостійну податкову систему, і на які не розповсюджуються закони КНР стосовно оподаткування. До таких територій, зокрема, відносяться Гонконг, Макао та Тайвань. З метою вирішення питання усунення подвійного оподаткування у відносинах між Україною та Гонконгом повинен бути укладений окремий двосторонній міжнародний договір, якого на сьогодні немає.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що на момент проведення ПП «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО» виплат на користь ТОВ «МУЛЬТІ БІЗНЕС ТРЕЙДІНГ» платіжними дорученнями №1 від 18 березня 2020 року та №2 від 02 квітня 2020 року у розділі ІІІ ПК України не існувало порядку визначення такого прибутку, а було передбачено лише ставку податку 15% (підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України). Порядок визначення прибутку від здійснення операцій з продажу корпоративних прав було встановлено лише із прийняттям Закону № 466-ІХ, яким внесені зміни, зокрема, до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, які набрали чинності з 01 липня 2020 року. За висновком суду першої інстанції, внесенням таких змін підтверджено, що до набрання чинності цієї норми розділ III Податкового кодексу України не передбачав порядку визначення прибутку з продажу корпоративних прав для нерезидентів. Також суд першої інстанції зазначив про безпідставність застосування відповідачем у висновку Акта перевірки терміну «цінні папери» до придбаних ТОВ «МУЛЬТІ БІЗНЕС ТРЕЙДІНГ» у фізичних осіб корпоративних прав, оскільки останні виникають із часток у статутному капіталі саме ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ ХАРЧОВИЙ АЛЬЯНС ЕКО», які не посвідчуються жодним із видів цінних паперів.

Суд апеляційної інстанції не погодився з такими висновками суду першої інстанції, оскільки для розрахунку доходу з джерелом походження з України нерезидента - покупця мають значення лише три суми: сума, за яку було придбано частку у статутному капіталі (корпоративні права); сума, за яку було продано частку у статутному капіталі (корпоративні права); позитивна різниця між сумою продажу частки (корпоративних прав) та сумою витрат на її придбання.

Суд встановив, що в підтвердження понесених витрат на придбання корпоративних прав ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ ХАРЧОВИЙ АЛЬЯНС ЕКО», нерезидентом ТОВ «МУЛЬТІ БІЗНЕС ТРЕЙДІНГ» надано: договори №31-01-19/К-1 купівлі-продажу частки учасника в статутному капіталі ТОВ «Український харчовий Альянс ЕКО» від 31 січня 2019 року, місце складання: м. Київ , відповідно до яких розмір однієї 50% частки становить 3750000,00 грн; розрахунки за придбані частки від 14 березня 2019 року, від 18 березня 2019 року, відповідно до яких ціна кожної частки, за домовленістю сторін, склала 451492 доларів США. Таким чином, загальна сума, яка була сплачена нерезидентом ТОВ «МУЛЬТІ БІЗНЕС ТРЕЙДІНГ» склала 902984,00 доларів США (гривневий еквівалент 24253427,00 грн, по курсу НБУ на березень 2019 року - 26,8592).

ПП «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО» сплатило на користь ТОВ «МУЛЬТІ БІЗНЕС ТРЕЙДІНГ» 68513000,00 грн, однак, не утримало податок з доходів нерезидента та не подало до ДПС додаток ПН „Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом походження з України до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік, а тому суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення є правомірним.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ПП «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції не врахував висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 17 листопада 2022 року у справі № 826/9899/16, щодо застосування пунктів 7.1, 7.4 статті 7, пункту 23.2 статті 23 ПК України (обов`язкові елементи податків і зборів і неприпустимість застосування альтернативних джерел, якщо це прямо не передбачено ПК України). Крім того, позивач вважає неправильним застосування судом апеляційної інстанції підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту «е» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції, чинній станом на 18 березня 2020 року і 02 квітня 2020 року) за відсутності висновку Верховного Суду з питання їх правильного застосування у подібних правовідносинах. Скаржник доводить обґрунтованість висновку суду першої інстанції про те, що до 01 липня 2020 року ПК України не містив порядку визначення прибутку від здійснення операцій з продажу корпоративних прав, що унеможливлювало обчислення і сплату відповідного податку. Також звертає увагу на суперечливість висновків апеляційного суду, який зазначаючи про необхідність визначення позитивної різниці між сумою продажу частки (корпоративних прав) та сумою витрат на її придбання, встановив суму понесених нерезидентом витрат, але у задоволенні позову відмовив повністю. Також в касаційній скарзі висловлені інші доводи незгоди з постановою апеляційного суду, які, однак, не змінюють ключові доводи скаржника.

Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ПП «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО» посилалося на пункти 1 і 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 24 квітня 2025 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки вищенаведених доводів.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а постанову апеляційного суду залишити без змін як законну і обґрунтовану. Відзив на касаційну скаргу, фактично, дублює висновки апеляційного суду.

У судовому засіданні представники ПП «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО» підтримали доводи і вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Просили касаційну скаргу задовольнити, постанову апеляційного суду скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі. Зазначали про неприйнятність використання альтернативних джерел для визначення порядку розрахунку прибутку іноземного підприємства, якщо прямо в нормі ПК України це не визначено.

Ваховська Г. О., яка діяла в порядку самопредставництва ГУ ДПС, проти доводів і вимог касаційної скарги заперечувала з підстав, викладених у відзиві на позов. Просила у задоволенні касаційної скарги відмовити, а постанову апеляційного суду - залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Виходячи зі змісту спірних правовідносин, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням під час касаційного перегляду справи є застосування підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту «е» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України у редакціях, чинних на момент виплати доходу, у контексті наявності/відсутності бази оподаткування податком на доходи нерезидентів, а також порядку його розрахунку.

Водночас для відповіді на це питання, колегія суддів вважає за необхідне дослідити хронологію змін правового регулювання спірних правовідносин.

Так, відповідно до пункту 160.2 статті 160 ПК України (в редакції, чинній до 01 січня 2015 року) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Підпунктом «е» пункту 160.1 статті 160 ПК України (у цій же редакції) будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм цього розділу.

Стаття 160 ПК України знаходилась у розділі III ПК України «Податок на прибуток підприємств», відповідно, правила визначення прибутку встановлювалися в тому числі підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України. Зазначена норма (в цій же редакції) встановлювала, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Отже, базою для оподаткування за правилами підпункту «е» пункту 160.1 статті 160 ПК України був прибуток, який визначався за загальними правилами розділу ІІІ ПК України як різниця між доходом і собівартістю реалізованих корпоративних прав та інших витрат, пов`язаних із таким доходом.

Із 01 січня 2015 року набрали чинності істотні зміни до норм ПК України, зокрема, змін зазнав розділ III ПК України, який був викладений в новій редакції.

Особливості оподаткування нерезидентів з 01 січня 2015 року визначає пункт 141.4 статті 141 ПК України, який у пункті «е» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України встановив, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції чинній з 1 січня 2015 року) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Станом на час виплати позивачем доходу нерезиденту зазначені норми були дещо змінені.

Так, згідно з пунктом «е» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України (у вищенаведеній редакції) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Таким чином, правове регулювання оподаткування доходу нерезидента від здійснення операцій з продажу корпоративних прав залишилося аналогічним. Зокрема, норма щодо визначення бази оподаткування залишилася відсильною до положень цього ж розділу ПК України щодо поняття «прибуток». Водночас у підпункті 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України прибуток був визначений як позитивний фінансовий результат, який визначається відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України встановлено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

У зв`язку із набранням чинності з 01 липня 2020 року окремих положень Закону №466-ІХ, підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України був доповнений новим абзацем, відповідно до якого прибуток від здійснення операцій, визначених у підпункті "е" підпункту 141.4.1 цього пункту, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу.

За змістом доводів позивача, у період до 01 липня 2020 року податок на доходи нерезидентів не мав такого обов`язкового елемента як база оподаткування, що, однак, спростовується вищенаведеним. Усі вищенаведені редакції однозначно визначають базою оподаткування цим податком - прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно розділу ІІІ ПК України. Фактично, до 01 січня 2015 року безпосередньо ПК України визначав правила визначення прибутку із джерелом їх походження з України, зокрема, щодо визначення витрат, на які підлягають зменшенню отримані доходи для визначення об`єкта оподаткування. Водночас з 01 січня 2015 року законодавець це питання видозмінив, запровадивши механізм коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), які здійснюються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Підстави вважати, що законодавець мав на меті виключити з об`єктів оподаткування доходи (прибуток) нерезидента з джерелом походження з України відсутні, як і відсутні підстави вважати, що законодавець по-іншому визначив порядок визначення прибутку.

Аналогічно, відсутні підстави вважати, що Закон №466-ІХ запровадив інше правове регулювання спірного у цій справі питання. Однією із причин прийняття цього закону, як вбачається з його назви (предмета регулювання), було усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві. Тобто Закон №466-ІХ нормативно уточнив існуючий до цього порядок визначення прибутку нерезидента від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, а не вперше його унормував.

Колегія суддів враховує посилання позивача на постанову Верховного Суду від 17 листопада 2022 року у справі № 826/9899/16, однак, вважає, що вищенаведені висновки їй не суперечать, враховуючи, що суд не вважає, що у період з 01 січня 2015 року і до 01 липня 2020 року законодавець не визначив базу оподаткування податком на доходи нерезидентів.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що в межах спірних правовідносин прибуток нерезидента - продавця від продажу частки в ТОВ, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження корпоративних прав, та документально підтвердженими витратами на придбання таких корпоративних прав.

Відповідно, правильним є і висновок суду про те, що позивач повинен був подати до ДПС додаток ПН „Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом походження з України до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік.

Як встановили суди попередніх інстанцій, ГУ ДПС нарахувало податок на прибуток іноземних юридичних осіб, виходячи із загальної суми виплаченого позивачем доходу на користь нерезидента (68513000,00 грн). Однак, за змістом спірних правовідносин, позивач як до заперечень на Акт перевірки, так і до скарги на податкове повідомлення-рішення надавав документи на підтвердження понесених нерезидентом витрат. Апеляційний суд встановив, що загальна сума, яка була сплачена нерезидентом ТОВ «МУЛЬТІ БІЗНЕС ТРЕЙДІНГ» склала 902984,00 доларів США.

Однак, підстави і мотиви, чому суд не зменшив визначену податковим повідомленням-рішенням суму податкових зобов`язань, постанова апеляційного суду не містить.

Натомість, суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині, так само як і не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань (штрафних санкцій) суму, яка збільшена (нарахована) правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Такий підхід узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №808/3458/16, від 26 грудня 2018 року у справі №2а/0370/3780/11, від 03 вересня 2019 року у справі №806/2049/18, від 15 липня 2021 року у справі № 580/2729/19 та інших.

Для вирішення питання, яка саме частина із загального обсягу податкових зобов`язань згідно з податковим повідомленням-рішенням від 03 серпня 2023 року № є такою, що визначена правомірно, необхідним було встановлення бази оподаткування шляхом проведення відповідного розрахунку та визначення її значення у національній валюті України. У разі відсутності необхідних даних суд апеляційної інстанції не був позбавлений можливості витребувати у ГУ ДПС відповідний розрахунок, у якому було б визначено і обґрунтовано як грошовий вираз бази оподаткування у гривні (із зазначенням відповідного курсу НБУ) з урахуванням підтверджених під час судового розгляду витрат нерезидента на придбання корпоративних прав, так і суму податку.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Оскільки суд апеляційної інстанції дійшов правильних висновків щодо розуміння і тлумачення норм матеріального права по суті ключового питання, однак, не в повному обсязі встановив обставини для остаточного вирішення спору, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Враховуючи, що справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами.

Керуючись статтями 139, 341, 344, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Приватного підприємства «ЛЕНДФОРТ ДНІПРО» задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 березня 2025 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повне судове рішення складено 15 серпня 2025 року.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко