Справа № 140/3709/25
Суддя: Затолочний Віталій Семенович
Дата ухвалення: 2025-08-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 серпня 2025 рокуЛьвівСправа № 140/3709/25 пров. № А/857/25113/25

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Затолочного В.С.,

суддів: Іщук Л.П., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши в електронній формі в порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 травня 2025 року у справі № 140/3709/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинська біоенергетична компанія» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення (рішення суду першої інстанції ухвалені суддею Дмитуком В.В. в м. Луцьку в порядку письмового провадження), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Волинська біоенергетична компанія» (далі ТзОВ «Волинська біоенергетична компанія») звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі ДПС України, відповідач 2) про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних від 12.12.2024 № 12192633/40827373, від 16.12.2024 № 12204190/40827373; зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкові накладні від 31.12.2023 №№ 6, 7 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач 1, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 травня 2025 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що позивач не надав відповідачу 1 копії документів, які зазначені у повідомленнях про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН. Крім того, ТОВ «Волинська біоенергетична компанія» рішенням Комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.01.2024 № 2694 віднесено до платників податку на додану вартість, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить таку залишити без задоволення, а оскаржуване рішення без змін

Правом подання відзиву на апеляційну скаргу відповідач 2 не скористався.

Справа розглядається в порядку письмового провадження відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

З матеріалів справи встановлено, що між ТзОВ «Волинська біоенергетична компанія» (Зберігач) та ТОВ «Україна 2001» (Поклажодавець) укладено Договір відповідального зберігання № ЗБ/0111/4 від 01.11.2023, відповідно до якого Зберігач приймає та зобов`язується за плату зберігати протягом строку дії цього договору майно (Цукор) на умовах, визначених договором. Згідно укладеного договору Поклажодавець сплачує послуги з відповідного зберігання шляхом перерахування грошових коштів на вказаний в даному договорі розрахунковий рахунок Зберігача впродовж 10 календарних днів з дати підписання Сторонами Акту наданих послуг, складеного на останній день звітного кварталу, або одним платежем один раз на рік до 31 грудня поточного року зберігання.

На виконання умов договору відповідального зберігання № ЗБ/0111/4 від 01.11.2023 ТзОВ «Волинська біоенергетична компанія» за результатами 4 кварталу 2023 року було складено акт, згідно якого сторони погодили розмір компенсації за додатково понесені витрати, що підтверджується: актом здачі-приймання робіт (надання послуг) № 57 від 31.12.2023 на загальну суму 1 602 612,40 грн, в т.ч. ПДВ 20% 267 102,07 грн; оборотно-сальдовою відомістю 361 за 4 квартал 2023 року; карткою рахунку 361 за 4 квартал 2023 року.

Відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі ПК України) ТзОВ «Волинська біоенергетична компанія» було сформовано та направлено засобами електронного зв`язку для реєстрації в ЄРПН податкову накладну № 6 від 31.12.2023 на суму 1 602 612,40 грн в тому числі ПДВ 267102,07 грн, реєстрацію якої зупинено 17.01.2024 за № .

За четвертий квартал було прийнято на зберігання цукор в кількості 6173,5 тон, який отримано залізничним транспортом, про що складено акти приймання-передачі цукру на відповідальне зберігання.

За результатами четвертого кварталу було складено акт здачі - приймання робіт (надання послуг) № 58 від 31.12.2023 на загальну суму 12 259,20 грн в т.ч. ПДВ 20% 2 043,20 грн. Крім того, для підтвердження господарської операції надано: оборотно-сальдову відомість 361 за четвертий квартал 2023 року; картку рахунку 361 за четвертий квартал 2023 року; оборотно-сальдову відомість 0241 за четвертий квартал 2023 року.

Відповідно до вимог ПК України ТзОВ «Волинська біоенергетична компанія» було сформовано та направлено засобами електронного зв`язку для реєстрації в ЄРПН податкову накладну №7 від 31.12.2023 на суму 12 259,20 грн в т.ч. ПДВ 2 043,20 грн, реєстрацію якої зупинено 17.01.2024 за № .

Згідно із квитанціями реєстрацію податкових накладних № 6 від 31.12.2023, № 7 від 31.12.2023 зупинено, оскільки ПН складені та подані платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Для підтвердження реєстрації податкової накладної від 31.12.2023 № 6 позивач подав до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та наступні документи: договори оренди землі, витяги з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права, рішення Володимир-Волинської міської ради Волинської області, договір оренди № О/1707/01 від 17.07.2017 та акти прийому-передачі до нього, Договір ЦТЛ/ЛЗ/0654-2017 від 11.12.2017, договір оренди № О/0201/19-7 від 02.01.2019 разом з додатковою угодою та актами приймання-передачі, акт наданих послуг № 2- 5675102/2023-09 від 31.12.2023, платіжні інструкції № 212 від 05.12.2023, № 203 від 28.11.2023, № 193 від 20.11.2023, № 184 від 08.11.2023, № 178 від 02.11.2023, № 175 від 01.11.2023, № 170 від 26.10.2023, № 168 від 19.10.2023, № 175 від 27.12.2023, № 3 від 10.01.2024, відомості на виплату готівки, ОСВ по рахунку 631 за 2023 рік, договір № ЗБ/0111/4 від 01.11.2023, ліцензія на право зберігання пального, картка рахунку 361 за 2023 рік, платіжні інструкції з Ф-я «ЄРЦ`АТ`Укрзалізниця», договір оренди № О/0201/19-7 від 02.01.2019, пояснення, форма 20-ОПП, договір оренди № 24/11-17 від 24.11.2017, договір оренди № О/0306/19-11 від 03.06.2019, витяги на будівлі, акти надання послуг ТОВ «П`ятидні», звіт із праці у грудні 2023 року, акт здачі-приймання робіт № 57 від 31.12.2023, акт наданих послуг № 2-5675102/2023-08 від 30.11.2023, додаткова угода до договору № ЗБ/0111/4 від 01.11.2023, штатний розпис.

Для підтвердження реєстрації податкової накладної від 31.12.2023 № 7 позивач подав до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та наступні документи: договори оренди землі, витяги з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права, рішення Володимир-Волинської міської ради Волинської області, договір оренди № О/1707/01 від 17.07.2017 та акти прийому-передачі до нього, відомості на виплату готівки, ОСВ по рахунку 631 за 2023 рік, Договір № ЗБ/0111/4 від 01.11.2023, ліцензія на право зберігання пального, картка рахунку 361 за 2023 рік, договір оренди № О/0201/19-7 від 02.01.2019, пояснення, форма 20-ОПП, договір оренди № 24/11-17 від 24.11.2017, договір оренди № О/0306/19-11 від 03.06.2019, витяги на будівлі, звіт із праці у грудні 2023 року, штатний розпис, акти приймання-передачі цукру на відповідальне зберігання цукру з ТОВ «Україна 2001».

За результатами розгляду вказаних документів Комісією Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 12.12.2024 № 12192633/40827373, від 16.12.2024 № 12204190/40827373 про відмову у реєстрації податкових накладних № 6 від 31.12.2023, № 7 від 31.12.2023 у зв`язку з надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. У додатковій інформації зазначено: невідповідність податкової накладної умовам договору.

Не погоджуючись з оскаржуваними рішеннями, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції покликається на те, що позивачем виконані умови, визначені законом для прийняття рішення щодо реєстрації спірних податкових накладних у ЄРПН.

Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.

У свою чергу, відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок № 1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10).

Згідно з пунктом 17 Порядку № 1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 р. № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з пунктом 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку № 1165).

Перелік критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість міститься в Додатку 1 до Порядку № 1165.

Пунктом 8 зазначеного додатку передбачено такий критерій ризиковості платника податку на додану вартість як те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.

Таким чином, пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість відносить інформацію, яка стала відома контролюючому у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.

Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пункту 201.1, пункту 201.7, пункту 201.10 статті 201 ПК України, за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Вказані вище норми свідчать про те, що положеннями Порядку № 1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Як вказує пункту 5 Порядку № 1165, процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку ініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.

Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Судом встановлено, що реєстрація спірних податкових накладних була зупинена квитанціями на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризикованості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

На підтвердження обставин віднесення реєстрації розглядуваних у вказаній справі податкових накладних на відповідність пункту 8 Критеріїв ризикованості платника податку відповідачами в порушення частини другої статті 77 КАС України суду не надано належних та допустимих доказів.

Крім того, у квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація поданих податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.

Формальне зазначення у квитанції пропозиції надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.

Отже, рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Крім того, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 520).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Також, пунктом 5 Порядку № 520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку № 520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до спірних рішень відповідача 1 про відмову у реєстрації податкових накладних позивача, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в зазначених вище рішеннях вказано: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) невідповідність податкової накладної умовам договору.

Згідно частини другої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХІV (надалі - Закон № 996-ХІV), первинні документи можуть бути складені в паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст й обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що надають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Наявність перелічених вище реквізитів на документі надає йому юридичної сили та доказовості.

У відповідності до пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України № 88 від 24.05.1995 р., залежно від характеру операції та технології обробки даних, до первинних документів можуть бути включені такі додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру; номер документа; підстава для здійснення операцій; дані про документ, що засвідчує особу - одержувача, тощо.

Як встановлено у частині другій статті 9 Закону № 996-ХІV, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

На розгляд відповідачу 1 позивачем були надані первинні документи, які стосуються операцій відображених у податкових накладних, що були подані на реєстрацію в ЄРПН, по яких прийняті спірні рішення. Ці первинні документи підтверджують інформацію щодо фінансово-господарських відносин позивача з контрагентом. Вказані документи не мають дефекту форми, змісту або походження, відтак є такими, що розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, на виконання яких складено податкові накладні.

Колегія суддів зазначає, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (додаток до Порядку № 520) визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі «відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з наданням документів складених з порушенням законодавства» підкреслити серед переліку документів ті документи, які складені з порушенням законодавства, які не надані платником податків.

Оскаржувані рішення взагалі не містять жодних підкреслень у даній графі.

Тобто, відповідач 1 формально зазначив причини для відмови у реєстрації податкових накладних з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, та який, на думку контролюючого органу, складений з порушенням законодавства, що є недопустимим.

Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено.

Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом. Сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарської операції, а також спростовує обставини перевищення обсягу постачання товару величини залишку обсягу придбання такого товару. Наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Крім того, як вірно зазначив суд першої інстанції, згідно з пунктом 1.2 додаткової угоди до договору № ЗБ/0111/4 від 01.11.2023 Сторона-2 зобов`язується за плату надати Стороні-1 послуги з оплатного відповідального зберігання цукру, цукор білий кристалічний, згідно ДСТУ, а Сторона-1 зобов`язується прийняти та оплатити дані послуги на умовах даного договору, а також компенсувати витрати за послуги тепловоза по подачі та забиранню вагонів, залізничні послуги (та інші пов`язані з цим супутні послуги).

На виконання умов договору відповідального зберігання № ЗБ/0111/4 від 01.11.2023 за результатами 4 кварталу 2023 року ТзОВ «Волинська біоенергетична компанія» було складено акт, згідно якого сторони погодили розмір компенсації за додатково понесені витрати, що підтверджується актом здачі-приймання робіт (надання послуг) № 57 від 31.12.2023 на загальну суму 1 602 612,40 грн, в т.ч. ПДВ 20% 267 102,07 грн; оборотно-сальдовою відомістю 361 за 4 квартал 2023 року; карткою рахунку 361 за 4 квартал 2023 року.

Крім того, за результатами четвертого кварталу було складено акт здачі - приймання робіт (надання послуг) № 58 від 31.12.2023 на загальну суму 12 259,20 грн в т.ч. ПДВ 20% 2043,20 грн. Також для підтвердження господарської операції надано: оборотно-сальдову відомість 361 за четвертий квартал 2023 року; картку рахунку 361 за четвертий квартал 2023 року; оборотно-сальдову відомість 0241 за четвертий квартал 2023 року.

Відповідно до вимог ПК України ТзОВ «Волинська біоенергетична компанія» було сформовано та направлено засобами електронного зв`язку для реєстрації в ЄРПН податкову накладну № 6 від 31.12.2023 на суму 1 602 612,40 грн в тому числі ПДВ 267 102,07 грн та податкову накладну № 7 від 31.12.2023 на суму 12 259,20 грн в тому числі ПДВ 2 043,20 грн.

Таким чином, підтверджено відповідність господарських операцій умовам договору з урахуванням додаткової угоди до договору № ЗБ/0111/4 від 01.11.2023.

Безпідставними є твердження апелянта, що позивачу відмовлено у реєстрації спірних ПН саме з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушення законодавства, так як контролюючим органом у оскаржуваних рішеннях не зазначено, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких саме конкретно документів не надано для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Судом звертається увага на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Отже предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16 лютого 2023 року у справі № 380/7648/22.

Додатково колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, з дійсним наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Тобто, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Таким чином колегія суддів вважає, що оскаржувані позивачем рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, не відповідають встановленим у частині другій статті 2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а відтак порушують права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання їх протиправними та скасування.

За встановленого колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, складені із порушення законодавства, свідчить про протиправність рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, у зв`язку з чим, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових від 12.12.2024 № 12192633/40827373, від 16.12.2024 № 12204190/40827373 про відмову у реєстрації податкових накладних від 31.12.2023 №№ 6, 7, є протиправними та підлягає скасуванню.

Відносно доводів апеляційної скарги з покликанням на дискреційність повноважень контролюючого органу при прийнятті рішення про реєстрацію ПН/РК, а також вказуючи, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації ПН, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Відповідно до статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3477-IV «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.

У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов`язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов`язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.

Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Водночас, суб`єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.

Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.

Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені апелянтами обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та скасуванню не підлягає.

Згідно частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Наведені висновки суду є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні.

Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.

Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Керуючись статтями 241, 242, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 травня 2025 року у справі № 140/3709/25 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Постанову разом із паперовими матеріалами апеляційної скарги надіслати до суду першої інстанції для приєднання до матеріалів справи.

Головуючий суддя В. С. Затолочний
судді Л. П. Іщук
Н. М. Судова-Хомюк