Справа № 320/44934/23
Суддя: Кушнова А.О.
Дата ухвалення: 2025-07-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 липня 2025 року справа № 320/44934/23

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кушнової А.О., за участю секретаря судового засідання Фастівщук А.Г., розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства «МХП» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

за участю сторін:

представника позивача Карпов С.Б.,

представника відповідача Пирогов С.В.,

Суть спору: у грудні 2023 року до Київського окружного адміністративного суду звернулось Приватне акціонерне товариство «МХП» (далі позивач та/або ПрАТ «МХП», товариство) з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач та/або контролюючий орган) з вимогами визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.10.2023 № 981/32-00-23-32/25412361, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 62 881 765,00 грн, з яких сума податкових зобов`язань становить 50 305 412,00 грн, а сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) - 12 576 353,00 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначає, що при виплаті у 2018 році дивідендів акціонеру - компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, резиденту Республіки Кіпр, задекларував та сплатив податок на прибуток за ставкою 5% їх суми, керуючись підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» № 412-VII від 04.07.2013. Позивач вважає, що висновки акта перевірки щодо неправомірного оподаткування доходів нерезидента за ставкою 5% є необґрунтованими, оскільки компанія RAFTAN HOLDING LIMITED не здійснювала у 2018 році господарської діяльності в Україні через постійне представництво. Крім того, увагу наголошено і на порушенні процедури призначення/проведення контролюючим органом перевірки, що ставить під сумнів законність прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Також позивач вважає, що застосування до останнього штрафу у розмірі 12 576 353,00 гривень на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 Податкового кодексу України, яким перебачений штраф у розмірі 25%, за умисне ненарахування та/або неутримання, та/або несплату (неперерахування), та/або нарахування, сплату (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок як за дії, вчинені платником умисно, не відповідає дійсним обставинам вчинення податкового правопорушення, оскільки контролюючим органом не доведено, що товариство діяло необачно, недобросовісно та не вжило певних передбачених законодавством дій з метою недопущення податкового правопорушення.

Відповідач, заперечуючи щодо задоволення позовних вимог, стверджує, що питання оподаткування доходів нерезидентів із джерелом походження з України перевірялось під час документальної перевірки ПрАТ «МХП» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2018, про що складено акт від 27.12.2019 №856/28-10-05-01-02/25412361.

З метою правомірності застосування ПрАТ «МХП» пільгової ставки податку при виплаті доходу нерезиденту RAFTAN HOLDING LIMITED (дивіденди), до компетентного органу Республіки Кіпр було направлено спеціальні запити: від 07.06.2019 №11284/5/99-99-26-02-03-16 щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з MHP SE; від 12.04.2021 №15189-00-16-01-01-05 щодо взаємовідносин ПрАТ «МХП» з RAFTAN HOLDING LIMITED, Кіпр.

ДПС України листами від 15.01.2020 № 616/7/99-00-09-02-02-07 та від 25.05.2022 №4262/7/99-00-23-01-01-07-1 надано інформацію про отримання відповіді компетентного органу Республіки Кіпр та копій документів щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з MHP SE (10.12.2019 №T.D.3.10.43.2/A V.192 P.755) та ПрАТ «МХП» з RAFTAN HOLDING LIMITED, Кіпр (від 20.01.2022 № T.D.3.10.43.2/A V.253 P.929).

За результатами аналізу отриманої інформації встановлено факт неправомірного застосування пільгової ставки податку ПрАТ «МХП» при виплаті доходу нерезиденту RAFTAN HOLDING LIMITED у вигляді дивідендів у 2018 році.

Таким чином, як зазначає відповідач, представлення інтересів компанії RAFTAN HOLDING LIMITED в Україні здійснювалось резидентами України, які займали ключові позиції в управлінні українського підприємства ПрАТ «МХП» та групи MHP.

Відповідач акцентує увагу, що діяльність таких осіб, як: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру з огляду на той факт, що діяльність постійного представництва співпадає з основною діяльністю нерезидента та становить значну його частину. З огляду на викладене, відповідач вважає, що нерезидент не зареєстрував в Україні постійного представництва, а ПрАТ «МХП» сплачувало доходи у вигляді дивідендів не на користь постійного представництва, а безпосередньо на користь нерезидента, при виплаті дивідендів ПрАТ «МХП» мало утримати з суми такого доходу податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%.

Відтак, відповідач вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення №981/32-00-23-32/25412361 від 27.10.2023 року, винесене на підставі висновків акту та за результатами розгляду заперечень щодо порушень ПрАТ «МХП» є правильним та таким, що відповідає нормам чинного податкового законодавства, з огляду на що просить у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 01.04.2024 (суддя Жукова Є.О.) у задоволенні позову Приватного акціонерного товариства «МХП» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 27.10.2023 №981/32-00-23-32/25412361 - відмовлено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2024 апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «МХП» - задоволено.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 01.04.2024 - скасовано, прийнято нову постанову, якою адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «МХП» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.10.2023 №981/32-00-23-32/25412361.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства «МХП» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 67100,00 грн (шістдесят сім тисяч сто гривень).

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства «МХП» судові витрати по наданню правничої допомоги у розмірі 100000,00 грн (сто тисяч гривень).

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 29.10.2024 касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2024 та рішення Київського окружного адміністративного суду від 01.04.2024 скасовано, справу № 320/44934/23 направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

11.11.2024 відповідно до протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями справу передано на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Кушновій А.О.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 11.12.2024 прийнято адміністративну справу №320/44934/23 до провадження судді Київського окружного адміністративного суду Кушнової А.О. Вирішено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче засідання у справі на 31.01.2024. Зобов`язано учасників справи надати письмові пояснення та докази з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 29.10.2024 у справі № 320/44934/23.

Представниками сторін подано письмові пояснення з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 29.10.2024 у справі №320/44934/23. Відповідно до поданих сторонами пояснень, представник позивача стверджує, що жодного постійного представництва нерезидента в Україні не має, у той час коли відповідач, з підстав, які є аналогічними, в більшій своїй мірі, змісту акта перевірки наполягає на зворотному.

14.01.2025 на адресу суду від представника відповідача через підсистему «Електронний суд» надійшла заява, в якій представник відповідача Маланія М.М. просить суд забезпечити проведення розгляду справи № 320/44934/23 у судовому засіданні, що призначене до розгляду на 31.01.2025 о 09:30 в режимі відеоконференції поза межами суду з використанням власних технічних засобів; подальший розгляд справи №320/44934/23 здійснювати за участі представників відповідача в режимі відеоконференції поза межами суду з використанням власних технічних засобів.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 11.12.2024 заяву представника відповідача Маланія Максима Миколайовича про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції від 14.01.2025 задоволено, вирішено здійснювати розгляд адміністративної справи №320/44934/23 в режимі відеоконференції за участю представників відповідача поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів з використанням Системи відеоконференцзв`язку.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2025 витребувано докази у справі від ДПС України, а саме засвідчені належним чином копії запитів до компетентного органу Республіки Кіпр від 07.06.2019 №11284/5/99-99-26-02-03-16 та від 12.04.2021 №15189-00-16-01-01-05 із додатками до них із зазначенням на запитах дати реєстрації та номеру вихідної кореспонденції (надані до матеріалів справи копії цих запитів не містять реквізитів документу, а саме дати реєстрації та номеру вихідної кореспонденції);

засвідчені належним чином копії відповідей компетентного органу Республіки Кіпр від 10.12.2019 № T.D.3.10.43.2/A.V.192P.755 на 3 арк. із додатками до відповіді на 799 арк., та від 20.01.2022 № T.D.3.10.43.2/A.V.253P.929 на 4 арк. із додатками до відповіді на 130 арк. та 332 арк. з офіційним перекладом на українську мову, засвідчених нотаріально. Відкладено підготовче судове засідання на 28.02.2025.

20.02.2025 на адресу суду на виконання вимог ухвали суду від 31.01.2025 від ДПС України надійшов лист ДПС України від18.02.025 № 2274/5/99-00-23-01-01-05, в якому ДПС України на виконання вимог ухвали суду надає належним чином завірені копії запитів до компетентного органу Республіки Кіпр з реквізитами. Водночас повідомлено, що під час проведення перевірки позивача податковими органами було використано інформацію, отриману від компетентного органу Республіки Кіпр. Вказано, що виконання ухвали суду у повному обсязі у встановлений судом строк не є можливим, оскільки наразі триває тендерна процедура на укладення договору на переклади та нотаріальне завірення перекладів, яке завершиться орієнтовно після березня 2025 року. ДПС України у листі просить продовжити строк виконання ухвали до завершення тендерних процедур на укладення договору на переклади та нотаріальне завірення перекладів.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 28.02.2025 продовжено ДПС України строк виконання ухвали Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2025 про витребування доказів у справі від ДПС України. Витребувано докази у справі від ДПС України та відкладено підготовче судове засідання на 28.03.2025, яке вирішено проводити в режимі відеоконференції за участю представників відповідача поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів з використанням Системи відеоконференцзв`язку.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 28.03.2025 продовжено ДПС України строк виконання ухвали Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2025 про витребування доказів у справі від ДПС України. Витребувано докази у справі від ДПС України, а саме: інформацію та докази щодо організації та проведення тендерної процедури на укладення договору на переклади та нотаріальне завірення перекладів з метою виконання ухвали суду від 31.01.2025. Відкладено підготовче судове засідання на 18.04.2025, яке вирішено проводити в режимі відеоконференції за участю представників відповідача поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів з використанням Системи відеоконференцзв`язку.

18.04.2025 від ДПС України надійшли витребувані судом докази щодо організації проведення публічних закупівель на переклади та нотаріальне завірення перекладів витребуваних від ДПС України доказів.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 18.04.2025 підготовче судове засідання відкладено у зв`язку із необхідністю отримання витребуваних від ДПС України доказів на 27.06.2025.

23.06.2025 від ДПС України на виконання вимог ухвали суду надійшли витребувані судом докази.

23.06.2025 на виконання вимог ухвали суду від ДПС України надійшли витребувані судом докази, а саме засвідчені належним чином копії відповідей компетентного органу Республіки Кіпр від 10.12.2019 № T.D.3.10.43.2/A.V.192P.755 на 1598 арк. та від 20.01.2022 № T.D.3.10.43.2/A.V.253P.929 на 727 арк.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 27.06.2025 закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті в судовому засіданні на 17.07.2025.

В судовому засіданні 17.07.2025 представник позивача підтримав позовні вимоги, просив суд позов задовольнити повністю. Представник відповідача в судовому засіданні проти позову заперечував, просив відмовити у задоволенні позову повністю. В судовому засіданні 17.07.2025 досліджено докази у справі, проведено судові дебати та на стадії ухвалення судового рішення оголошено перерву до 29.07.2025.

В судовому засіданні 29.07.2025 проголошено вступну та резолютивну частину рішення.

Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, заслухавши пояснення сторін, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в :

На підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято наказ від 11.08.2023 № 186-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «МХП» ()», відповідно до якого наказано провести документальну позапланову виїзну перевірки ПрАТ МХП () за фактичною адресою: вулиця Академіка Заболотного, будинок 158, м.Київ, 03143, (податкова адреса: вулиця Елеваторна, будинок 1, м.Миронівка, Київська область, 08800) з 14 серпня 2023 року, тривалістю 15 робочих днів, в період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року з метою дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом, із джерелом їх походження з України, при виплаті дивідендів на користь RAFTAN HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) на підставі підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України, підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) (далі Наказ № 186-п) (т. 1, а.с. 12).

На підставі Наказу № 186-п відповідачем виписано направлення на перевірку від 11.08.2023 № 80/32-00-23-25, № 81/32-00-23-25, № 82/32-00-23-25 (т. 1, а.с. 12 (зворотній бік аркушу), а.с. 13 та його зворотній бік).

В подальшому, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято наказ від 14.08.2023 № 187-п «Про внесення змін до наказу Східного міжрегіонального правління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.08.2023 №186-п», відповідно до пункту 1 якого внесено зміни до констатуючої частини наказу Східного міжрегіонального правління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.08.2023 № 186-п «Про проведення документальної позапланової перевірки ПрАТ «МХП» ()» та викладено у такій редакції:

«На підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1, підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України» (далі Наказ № 187-п, т. 1, а.с. 14).

На підставі окресленого наказу контролюючим органом виписано направлення на перевірку від 15.08.2023 № 83/32-00-23-25, № 84/32-00-23-25, № 83/32-00-23-25 (т. 1, а.с. 14 (зворотній бік а.с. 15).

Обставини вручення Наказу № 186-п та Наказу № 187-п разом з направленнями на проведення перевірки, позивачем не заперечуються.

На підставі зазначених документів Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «МХП» щодо дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом походження з України при виплаті дивідендів на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт перевірки від 22.09.2023 № 1000/32-00-23-27/25412361 (далі акт перевірки) (т. 1, а.с. 16-32).

У висновках акта перевірки контролюючим органом зафіксовано порушення позивачем підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України та статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 з урахуванням розпорядження Кабінету міністрів України від 15.05.2013 №302-р, в результаті чого занижено податкові зобов`язання щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України на загальну суму 50 305 412,00 грн, в тому числі: за І квартал 2018 року на суму 23 529 010,00 грн, за І півріччя 2018 року на суму 50 305 412 грн, за три квартали 2018 року на суму 50 305 412 грн, за 2018 рік на суму 50 305 412 грн (далі висновки акта перевірки).

На підставі акта перевірки, за порушення товариством положень підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, керуючись положеннями підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, статтею 58 та на підставі пункту 125-1.2 статті 125 Податкового кодексу України Приватному акціонерному товариству «МХП» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб загальну суму 62 881 765,00 грн., з яких за податковим зобов`язанням у сумі 50 305 412,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 12 576 353,00 грн (далі оскаржуване та/або спірне рішення, т. 1, а.с. 33 зворотній бік, а.с. 34).

У спірному рішенні зафіксовано, що воно прийнято з урахуванням розгляду заперечень позивача від 05.10.2023 № 10151 (вх. № 7021/6/ЕКПП від 06.10.2023), про що останнього повідомлено листом від 20.10.2023 № 5656/6/32-00-23-07.

Щодо вказаних обставин жодна із сторін не заперечувала.

Приватне акціонерне товариство «МХП», не погоджуючись зі спірним рішенням, звернулося до суду з метою захисту своїх порушених прав та охоронюваних законом інтересів.

Як вже було вказано судом вище, рішенням Київського окружного адміністративного суду від 01.04.2024 у справі №320/44934/23 (суддя Жукова Є.О.) у задоволенні позову Приватного акціонерного товариства «МХП» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 27.10.2023 №981/32-00-23-32/25412361 - відмовлено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2024 апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «МХП» - задоволено.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 01.04.2024 - скасовано, прийнято нову постанову, якою адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «МХП» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.10.2023 №981/32-00-23-32/25412361.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства «МХП» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 67100,00 грн (шістдесят сім тисяч сто гривень).

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства «МХП» судові витрати по наданню правничої допомоги у розмірі 100000,00 грн (сто тисяч гривень).

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 29.10.2024 касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задоволено частково. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2024 та рішення Київського окружного адміністративного суду від 01.04.2024 скасовано, справу

№ 320/44934/23 направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій із направленням справи на новий розгляд, Верховний Суд у постанові від 29.10.2024 звернув увагу на те, що

«...суди попередніх інстанцій не дослідили всі обставини, встановлені податковим органом під час перевірки, які покладені в основу збільшення грошового зобов`язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Податкове повідомлення-рішення, яке є предметом оскарження у цій справі, прийнято на підставі акта перевірки від 08 вересня 2023 року № 1000/32-00-23-27/25412361. Перевіряючи застосування Товариством пільгової ставки податку при виплаті доходу нерезиденту RAFTAN HOLDING LIMITED (дивіденди), податковий орган надіслав компетентному органу Республіки Кіпр спеціальні запити від 07 червня 2019 року № 11284/5/99-99-26-02-03-16, щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з MHP SE та від 12 квітня 2021 року № 15189-00-16-01-01-05, щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з RAFTAN HOLDING LIMITED.

ДПС України листами від 15 січня 2020 року № 616/7/99-00-09-02-02-07 та від 25 травня 2022 року № 4262/7/99-00-23-01-01-07-1 надано інформацію про отримання відповіді компетентного органу Республіки Кіпр та копії документів щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з MHP SE (10.12.2019 № T.D.3.10.43.2/А V. 192 P.755, том 3 а. с. 28-30) та ПрАТ «МХП» з RAFTAN HOLDING LIMITED, Кіпр (від 20.01.2022 № T.D.3.10.43.2/А V.253 P.929, том 3 а.с. 17-19).

За результатами аналізу отриманої інформації встановлено факт неправомірного застосування пільгової ставки податку ПрАТ «МХП» при виплаті доходу нерезиденту RAFTAN HOLDING LIMITED у вигляді дивідендів у 2018 році.

Висновки судів попередніх інстанцій щодо недоведення сторонами своїх позицій (в суді першої інстанції - позивачем, в суді апеляційної інстанції - відповідачем) є передчасними і не ґрунтуються на принципі офіційного з`ясування всіх обставин у справі, на дослідженні доказів, долучених до матеріалів справи, якими учасники справи підтверджують свої доводи.

Поза межами дослідження суди першої та апеляційної інстанцій залишили обставини, якими податковий орган обґрунтовує склад правопорушення, а саме інформацію компетентного органу Республіки Кіпр, яка, за позицією податкового органу, свідчить про наявність у нерезидента (RAFTAN HOLDING LIMITED) постійного представництва в Україні (посадові особи ПрАТ «МХП»). Зокрема, в акті перевірки контролюючий орган врахував: 1) структуру власності ПрАТ «МХП», яка входить до групи МНP SE; 2) документи щодо придбання / продажу компанією RAFTAN HOLDING LIMITED цінних паперів ПрАТ «МХП» та акцій (корпоративних прав) інших учасників групи, що відбулись у 2006-2011 роках та наслідком яких стала виплата позивачем у 2018 році дивідендів компанії RAFTAN HOLDING LIMITED; 3) звіт про грошові потоки RAFTAN HOLDING LIMITED, звіт про прибутки або збитки та інший сукупний дохід RAFTAN HOLDING LIMITED тощо.

Суди попередніх інстанцій долучили до матеріалів справи документи нерезидента іноземною мовою, проте не дослідили і не оцінили їх у якості доказів. Колегія суддів Верховного Суду наголошує, що дослідження діяльності нерезидента дозволяє визначитися з істотністю і значущістю діяльності представництва, тобто чим більше значення має така діяльність в сукупній діяльності організації, тим більша ймовірність утворення постійного представництва (пункт 24 Коментарів до статті 5 Типової конвенції). Для оцінювання, чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру можна виділити зокрема, аналіз фактичного характеру діяльності представництва та організації; також варто звернути увагу на внутрішні документи організації, що регулюють основну діяльність і діяльність представництва.

Не отримала оцінки судів попередніх інстанцій й позиція податкового органу щодо місця вчинення посадовими особами ПрАТ «МХП» значних правочинів, як ознаки «постійного представництва» в тлумаченні пункту 5 статті 5 Конвенції.

Правомірність застосування пільги, висновуючись на пріоритеті міжнародного договору відповідно до частини п`ятої статті 7 КАС України, неповною мірою перевірена та встановлена судами попередніх інстанцій, як в розрізі кожної з осіб, діяльність якої зумовила висновок податкового органу про наявність залежного агента, що є ознакою постійного представництва нерезидента на території України, так і в розрізі періодів та видів діяльності цих осіб, які призвели до висновків про наявність залежності агента до нерезидента, на користь якого виплачені дивіденди.

….

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, не надав оцінки податковому повідомленню-рішенню в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України, умовами застосування якої є повторність та умисність вчинених дій.

Верховний Суд зазначає, що в межах цієї справи має бути досліджений кожен епізод, встановлений актом перевірки та кожному висновку податкового органу, як і доводам позивача, має бути надана відповідна оцінка, як стосовно грошового зобов`язання, так і штрафних (фінансових) санкцій.».

Відповідно до частини 5 статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

Отже, під час нового розгляду даної адміністративної справи, суду необхідно дослідити ті обставини, на які звернув увагу Верховний Суд у постанові від 29.10.2024, направляючи адміністративну справу №320/44934/23 на новий розгляд до суду першої інстанції.

Разом з цим, суд вбачає за необхідне зазначити, що такі підстави для скасування оскаржуваного рішення, як порушення порядку призначення та, як наслідок проведення перевірки, судом не оцінюється по суті під час нового розгляду адміністративної справи, оскільки за висновком Верховного Суду, наведеного у постанові від 29.04.2024 у справі № 320/44934/23, переглядаючи рішення судів попередніх інстанцій, колегія суддів Верховного Суду зазначила, «що прийняття податковим органом наказу № 187-п від 14 серпня 2023 року «Про внесення змін до наказу Східного міжрегіонального правління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.08.2023 року № 186-п», яким наказ № 186-п від 11 серпня 2023 року доповнено підставою підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, - не можна вважати тим процедурним порушенням, яке впливає на правомірність наслідків проведеної перевірки. Насамперед, слід враховувати право контролюючого органу призначити та провести перевірку Товариства з огляду на реальні об`єктивні обставини, а саме отримання інформації та/або документів від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.».

Більше того, рішенням Київського окружного адміністративного суду від 24.12.2024 у справі № 320/45886/23, яке набрало законної сили 24.01.2025, у задоволенні позовних вимог Приватного акціонерного товариства «МХП» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування наказу від 14.08.2023 № 187-п «Про внесення змін до наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.08.2023 року № 186-п» - відмовлено.

Резюмуючи викладене, суд переходить до дослідження обставин, які стали підставою для винесення спірного рішення на предмет наявності / відсутності порушення Товариством податкового законодавства, з урахуванням висновків Верховного Суду, наведених у постанові від 29.04.2024 у справі № 320/44934/23.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодексу України (далі ПК України).

Згідно з підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Відповідно до підпункту 14.1.49 статті 14 ПК України дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України врегульовано, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відтак, безпосередньо наведені норми в сукупності та взаємозв`язку вказують, що податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15% сплачується, якщо інше не перебачено положеннями міжнародних договорів України.

При цьому, як передбачено пунктом 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

8 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, що ратифікована Україною згідно із Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» від 04.07.2013 № 412-VII (далі - Конвенція).

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

У статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» визначено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

У пункті 2 статті 10 Конвенції зазначено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але, якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;

b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

При цьому, як передбачено пунктами 4 та 5 статті 10 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.

Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.

Аналіз вказаного дає суду підстави дійти висновку, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Тобто, за змістом пункту 4 статті 10 Конвенції, встановлена пунктом 2 цієї статті понижена ставка для оподаткування дивідендів не застосовується, якщо:

- особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво;

- холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Відповідно до другого речення пункту 1 статті 7 Конвенції якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього представництва.

Термін «дивіденди», як передбачено пунктом 3 статті 10 Конвенції, у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Згідно з пунктом 1 статті 5 Конвенції 1. Для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Згідно з пунктом 2 статті 5 Конвенції термін "постійне представництво", зокрема, включає:

a) місце управління;

b) філіал;

c) офіс;

d) фабрику;

e) майстерню;

f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів;

g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та

h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції, незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає:

a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству;

b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки;

c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;

d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;

e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;

f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від «a» до «e», за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Отже, термін «постійне представництво», зокрема, включає місце управління.

Своєю чергою термін «постійне представництво» не включає в себе місце управління, серед іншого, у разі якщо:

- утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;

- утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від «a» до «e», за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

У той же час відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

Наведене, у своїй сукупності дає суду підстави дійти висновку, що якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом (брокер, комісіонер чи будь-який інший агент з незалежним статусом) діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то таке підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за виключенням якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

Отже, якщо діяльність особи, іншої ніж агент з незалежним статусом в інтересах підприємства в Договірній державі обмежується утриманням постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер та / або виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від «a» до «e» пункту 4 статті 5 Конвенції, за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер, таке постійне місце діяльності не може перетворитися у постійне представництво згідно з пунктом 6 статті 5 Конвенції.

Одночасно, суд зазначає, що основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі - ОЕСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Модельна конвенція не містить прямого посилання на Коментарі, проте відповідно до пункту 2 статті 3 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше.

Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до цієї Конвенції згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання Української Радянської Соціалістичної Республіки до Віденської конвенції про право міжнародних договорів» від 14.04.1986 № 2077-ХІ) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

Отже, положення Модельної конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.

Коментар до Модельної Конвенції ОЕСР є динамічним та постійно доопрацьовується і змінюється.

Важливе значення серед джерел, якими врегулювано питання уникнення подвійного оподаткування є також Типова (Модельна) Конвенція ООН про уникнення подвійного оподаткування, а також Коментарі до неї, які також підлягають застосуванню для цілей вирішення спору.

За загальним правилом (пункт 1 статті 5 Модельних конвенцій ОЕРСР і ООН), постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке нерезидент повністю або частково здійснює свою господарську діяльність. Також постійним представництвом вважається особа, яка має і звичайно використовує повноваження укладати договори від імені нерезидента.

Виключення (пункт 4 статті 5 Модельних конвенцій) стосується декількох випадків, коли навіть за наявності місця діяльності або уповноваженої особи, діяльність нерезидента не вважається такою, що створює постійне представництво. До таких випадків, зокрема, відносяться випадки, коли у певному місці здійснюється виключно діяльність, яка має для підприємства (нерезидента) допоміжний характер.

Таким чином, постійне представництво відповідно до пункту 1 статті 5 Модельної конвенції є постійним місцем діяльності через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента).

У міжнародній теорії і практиці оподаткування іноземних організацій, які отримають доходи від джерел за кордоном, вироблена система критеріїв для визначення ступеня присутності іноземної організації на території держави, якими обумовлено обов`язок цієї організації сплачувати встановлені податки:

1) наявність місця ведення підприємницької діяльності на території іноземної держави, тобто об`єкта або обладнання, де така діяльність ведеться;

2) місце ведення підприємницької діяльності має характер стабільності і стаціонарності, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем сталості;

3) підприємницька діяльність ведеться через це місце, тобто персонал і/або інші виконавці діють в державі, на території якого утворено таке місце ведення діяльності.

Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом у постанові від 17.10.2019 у справі № 2а-16434/12/267.

Отже, при вирішенні спору щодо характеру діяльності представництва, слід враховувати:

а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність в Україні особи, яка має і зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента;

б) наявність у нерезидента ділової мети в утриманні відповідного місця діяльності;

в) функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством з погляду принципу окремої податкової правосуб`єктності;

г) оцінку того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента;

ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно відносно підприємства (нерезидента), чи також у відношенні інших осіб.

Найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва - комерційна мета діяльності.

Визначення терміну «комерційна мета діяльності» не наведене в Конвенції, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.

З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 визначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

Отже, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.

Термін «господарська діяльність» визначено в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України як діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Тож, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.

Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.

Поряд із цим, як зазначено вище, пункт 4 статті 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки «постійного представництва», це утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характеру.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:

- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;

- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;

- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20.

Як свідчать матеріали акта перевірки, висновки акта перевірки, зводяться до тверджень контролюючого органу про безпідставність застосування Товариством при оподаткуванні дивідендів, що виплачувались на користь нерезидента, зменшеної ставки у розмірі 5%, яка передбачена підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції.

Контролюючий орган покликається на пункт 4 статті 10 Конвенції, за змістом якого положення підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції не застосовуються, якщо особа-фактичний власник дивідендів здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

На переконання контролюючого органу, компанія RAFTAN HOLDING LIMITED здійснювала підприємницьку діяльність в Україні через розташоване там постійне представництво. На цій підставі контролюючий орган наполягає на необхідності оподаткування виплачених нерезиденту дивідендів за ставкою у розмірі 15%, передбаченою підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а не ставкою у розмірі 5%, передбаченою підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції.

Обґрунтовуючи такі висновки, контролюючий орган зазначає, що компанія RAFTAN HOLDING LIMITED (Кіпр) провадила свою діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності, в якому частково, але в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру з огляду на той факт, що діяльність постійного представництва збігається з основною діяльністю нерезидента та становить значну його частину.

Наявність у нерезидента постійного представництва контролюючий орган вбачає у тому, що «всі значні правочини укладались від імені нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED на території України, посадовими особами ПрАТ «МХП» (Косюком Ю.А., Капелюшною В.Б., Мельником Ю.Ф., Драгомирецькою Є.Г.), у тому числі придбання акцій ПРАТ "МХП" та корпоративних прав ТОВ «Вінницька птахофабрика», ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай» та виплата дивідендів українськими підприємствами на користь RAFTAN HOLDING LIMITED.

Аналіз таких тверджень дає суду підстави дійти висновку про необхідність встановлення наявності / відсутності ознак постійного представництва нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED за правилами міжнародного договору, з огляду на суб`єкт (залежний / незалежний агент), місце здійснення господарської діяльності, період здійснення певної діяльності та дослідження наслідків цієї діяльності.

Судом встановлено, що контролюючий орган, перевіряючи застосування Товариством пільгової ставки податку при виплаті доходу нерезиденту RAFTAN HOLDING LIMITED (дивіденди), надіслав компетентному органу Республіки Кіпр спеціальні запити від 07.06.2019 № 11284/5/99-99-26-02-03-16 щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з MHP SE та від 12.04.2021 № 15189-00-16-01-01-05 щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з RAFTAN HOLDING LIMITED.

ДПС України листами від 15.01.2020 № 616/7/99-00-09-02-02-07 та від 25.05.2022 № 4262/7/99-00-23-01-01-07-1 надано інформацію про отримання відповіді компетентного органу Республіки Кіпр та копії документів щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з MHP SE (10.12.2019 № T.D.3.10.43.2/А V. 192 P.755, том 3 а. с. 28-30) та ПрАТ «МХП» з RAFTAN HOLDING LIMITED, Кіпр (від 20.01.2022 № T.D.3.10.43.2/А V.253 P.929, том 3 а.с. 17-19).

За результатами аналізу отриманої інформації контролюючим органом встановлено факт неправомірного застосування пільгової ставки податку ПрАТ «МХП» при виплаті доходу нерезиденту RAFTAN HOLDING LIMITED у вигляді дивідендів у 2018 році.

Відповідно до пункту 4 частини 2 статті 2 КАС України основними засадами (принципами) адміністративного судочинства є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі.

Згідно з частиною 1 статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

При цьому суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (ч. 4 ст. 9 КАС України).

З метою дотримання принципів адміністративного судочинства, зокрема, але не виключно принципу офіційного з`ясування обставин справи, ухвалами суду від 31.01.2025, 28.02.2025, 28.03.2025 витребовувались докази від ДПС України, а саме засвідчені належним чином копії запитів до компетентного органу Республіки Кіпр від 07.06.2019 №11284/5/99-99-26-02-03-16 та від 12.04.2021 №15189-00-16-01-01-05 із додатками до них із зазначенням на запитах дати реєстрації та номеру вихідної кореспонденції (надані до матеріалів справи копії цих запитів не містять реквізитів документу, а саме дати реєстрації та номеру вихідної кореспонденції); засвідчені належним чином копії відповідей компетентного органу Республіки Кіпр від 10.12.2019 № T.D.3.10.43.2/A.V.192P.755 на 3 арк. із додатками до відповіді на 799 арк., та від 20.01.2022 № T.D.3.10.43.2/A.V.253P.929 на 4 арк. із додатками до відповіді на 130 арк. та 332 арк. з офіційним перекладом на українську мову, засвідчених нотаріально. Відкладено підготовче судове засідання на 28.02.2025.

Витребувані судом докази надійшли на адресу суду (т. 10, а.с. 24-34, 101-112, 185-186, томи 11-19, том 20 а.с.1-120).

Судом встановлено, що у відповідь на спеціальний запит ДПС України компетентному органу Республіки Кіпр від 07.06.2019 № 11284/5/99-99-26-02-03-16 щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з MHP SE, останнім надано відповідь листом від 10.12.2019 № T.D.3.10.43.2/F V.192 P/755 (без перекладу т. 14, а.с. 25-25). Переклад листа компетентного органу Республіки Кіпр міститься у 17 томі адміністративної справи (т.17, а.с. 79-82) (далі лист від 10.12.2019).

У листі компетентним органом зазначено, що MHP SE, компанія з обмеженою відповідальністю, зареєстрована відповідно до законодавства Кіпру, була створена в Люксембурзі 30.05.2006 під назвою МНР SA. Її було перетворено з публічної компанії з обмеженою відповідальністю на європейську компанію 07.08.2017.

МНР є холдинговою компанією Групи МНР, а пан ОСОБА_5 є засновником Групи МНР і є контрольним акціонером MHP SE. ОСОБА_6 є генеральним директором групи та членом ради директорів MHP SE.

Вікторія Капелюшна є головним фінансовим директором, а ОСОБА_7 головним операційним директором.

Відповідно до пункту 5 листа від 10.12.2019 MHP SE є публічною компанією. Є емітентом єврооблігацій, що котируються. Основними видами діяльності компанії є участь у будь-якій формі в іноземних компаніях, придбання шляхом купівлі, підписки та обміну акцій, облігацій, боргових зобов`язань та надання фінансів компаніям групи, а також консультаційні та юридичні послуги.

Згідно з пунктом 6 листа від 10.12.2019 обов`язки та відповідальність директорів описані в Статуті корпоративного управління. Укладення договорів також викладено в Статуті корпоративного управління. Правління може загалом або час від часу делегувати повноваження здійснювати щоденне управління компанією, а також представництво компанії щодо такого управління виконавчому чи іншому комітету або комітетам, незалежно від того чи сформовані вони з його членів або ні, або одному чи кільком директорам, менеджерам чи іншим особам, які можуть діяти індивідуально чи спільно. Делегування члену Ради директорів здійснюється за попередньою згодою загальних зборів акціонерів. Рада директорів визначає обсяг повноважень, умови відкликання та винагороду, пов`язану з цими делегованими повноваженнями, включаючи повноваження на субделегування. Відповідно до наведених вище положень, Рада директорів делегує щоденне управління, а також представництво компанії перед третіми особами у зв`язку з таким управлінням Генеральному директору. Рада також може надавати спеціальні повноваження одному чи кільком адвокатам або агентам на свій вибір.

Разом з цим з листа Міністерства фінансів Республіки Кіпр від 20.01.2022

№ 3.10/43/2/A V/253 P. 929, наданого у відповідь на спеціальний запит контролюючого органу від 12.04.2021 № 15189-00-16-01-01-05, щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з RAFTAN HOLDING LIMITED (т. 12, а.с. 116-120) основним видом діяльності RAFTAN HOLDING LIMITED є управління інвестиціями. RAFTAN було об`єднано з її материнською компанією MHP SE відповідно до рішення суду від 19.04.2021, складеного 20.04.2021 (далі лист від 20.01.2022).

Відповідно до пункту 3 листа від 20.01.2022 бенефіціарним власником RAFTAN HOLDING LIMITED є пан ОСОБА_5 .

Згідно з Реєстром компаній за період з 2018-2019 років, акціонерами RAFTAN з 27.12.2018-12.04.2018, є зокрема MHP SE 99,999%.

Відповідно до пункту 8 листа від 20.01.2022 RAFTAN було придбано СТОВ «Старинська птахофабрика» відповідно до судового рішення, винесеного 06.06.2019, складеного 10.06.2019, яке затвердило злиття RAFTAN, Merique Holding та Larnotas Limited. Далі MHP SE продала решту акцій СТОВ «Старинська птахофабрика» компанії RAFTAN, яка стала єдиним власником акцій.

RAFTAN HOLDING LIMITED придбала акції ТОВ «НВФ «Урожай» відповідно до рішення загальних зборів акціонерів від 15.12.2014 № 3. RAFTAN придбала акції ТОВ «Вінницька птахофабрика» відповідно до протоколу загальних зборів від 09.10.2014 № 13. Далі ПрАТ «МХП» було виключено зі списків акціонерів, а ПрАт «Миронівська птахофабрика» продала свої акції компанії RAFTAN, яка стала єдиним власником ТОВ «Вінницька птахофабрика».

Компанія RAFTAN придбала акції ПрАТ «МХП» (раніше відоме як ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» у період з 2006 по 2011 роки, в результаті чого RAFTAN стала власником 95,356474% акцій ПрАТ «МХП».

Згідно з пунктом 9 листа від 20.01.2022 за інформацією RAFTAN, у період з 2018 по 2020 роки посадові особи компанії не здійснювали ділових поїздок до України (т. 12, а.с. 117).

Разом з цим відповідно до пункту 7 листа від 20.01.2022 RAFTAN видала кілька довіреностей на представлення інтересів та здійснення окремих дій (операцій) в іноземних дочірніх компаніях, в яких RAFTAN мала акції.

Суд аналізуючи зміст акта перевірки та наданих відповідачем документів зазначає, що наявність у нерезидента постійного представництва, через яке в Україні здійснювалася господарська діяльність, контролюючий орган вбачає у тому, що надані відомості компетентним органом Республіки Кіпр щодо здійснення юридично значимих дій від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED (Кіпр) свідчать про володіння корпоративними правами останньої (Косюком Ю.А.); участі RAFTAN HOLDING LIMITED в загальних зборах ТОВ «ВІННИЦЬКА ПТАХОФАБРИКА» за посередництва свого представника (Капелюшної В.Б.); діяльність в якості члена Правління ПАТ «МИРОНІВСЬКИЙ ХЛІБОПРОДУКТ» ( ОСОБА_3 ); укладання договорів купівлі продажу часток українських підприємств групи MHP та підписання протоколів загальних зборів в якості представника RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреностей протягом 2006 2011 років ( ОСОБА_8 ).

Зокрема в акті перевірки зазначено, що ОСОБА_1 фактично розпоряджається всіма активами компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, має вплив на прийняття управлінських та організаційно-розпорядчих рішень компанії як кінцевий бенефіціарний власник, як головний виконавчий директор компанії МНР SE, яка є 100% акціонером компанії RAFTAN HOLDING LIMITED; як 100% акціонер компанії WTI Tradіng Limited, яка є 100% акціонером МНР SE;

ОСОБА_8 у 2006-2014 роках укладала договори купівлі-продажу часток українських підприємств групи МНР та підписувала протоколи загальних зборів, діючи як представник компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреностей.

ОСОБА_2 підписувала протокол загальних зборів учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» № 12 від 06.06.2018, діючи як представник компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності, а також, будучи головним фінансовим директором компанії MHP SE, яка є 100% акціонером компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, мала вплив на прийняття управлінських та організаційно-розпорядчих рішень компанії RAFTAN HOLDING LIMITED.

ОСОБА_3 був присутній на загальних зборах учасників ТОВ «НВФ «Урожай», протокол від 15.12.2024 № 3, як представник МНР SE в особі головного операційного директора компанії.

З огляду на вказані обставини, за висновком контролюючого органу, компанія RAFTAN HOLDING LIMITED вважається такою, що здійснює діяльність в Україні через постійне представництво в розумінні підпункту 1, 5 статті 5 Конвенції.

Стосовно пана ОСОБА_9 , пана ОСОБА_10 і пані ОСОБА_11 слід звернути увагу на наступне.

Так, як вже було вказано вище в акті перевірки зафіксовано, що ОСОБА_1 є бенефіціарним власником RAFTAN HOLDING LIMITED (т. 1, а.с. 21), засновником групи МНР, головним виконавчим директором, членом ради директорів правління МНР SE та є контролюючим акціонером МНР SE (т. 1, а.с. 22).

На 19 аркуші акта перевірки заначено, що Членом Ради Директорів та Головним операційним директором МНР SE є Юрій Мельник, як член Правління ПрАТ «МХП» (протокол № 1 від 16.05.2016).

Судом встановлено, що відповідно до протоколу № 13 від 09.10.2014 Загальних зборів учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» (т. 11, а.с. 145-148), на загальних зборах були присутні учасники:

- ПАТ «Миронівський хлібопродукт», код 25412361, в особі Голови правління Мельника Ю.Ф., що діє на підставі Статуту, володіє 99,41% статутного капіталу Товариства;

- ПрАТ «Миронівська птахофабрика», код 30830662, в особі Президента ОСОБА_12 , що діє на підставі Статуту, володіє 0,59% статутного капіталу Товариства.

Запрошено компанію RAFTAN HOLDING LIMITED, зареєстровану відповідно до законодавства Республіки Кіпр за реєстраційним номером НЕ 176800, в особі представника за довіреністю від 11.04.2014 Драгомирецької Г.Є.

На Загальних зборах було прийнято рішення:

- прийняти до складу Учасників Товариства нового Учасника компанію RAFTAN HOLDING LIMITED, НЕ 176800, із розміром внеску до статутного капіталу у сумі 760 000 000 грн.;

- збільшити статутний капітал товариства до 800 000 000 грн;

- перерозподілити частки Учасників у статутному капіталі ТОВ «Вінницька птахофабрика» та затвердити їх наступним чином: RAFTAN HOLDING LIMITED 95% (760 000 000 грн), ПАТ «Миронівський хлібопродукт» - 4,9705% (39 764 000грн.) та ПрАТ «Миронівська птахофабрика» - 0,0295% (236 000грн.);

- затвердити нову редакцію статуту ТОВ «Вінницька птахофабрика».

Відповідно до протоколу № 3 від 15.12.2014 Загальних зборів учасників ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай» (т. 11, а.с. 154-157), на загальних зборах були присутні учасники:

- ПАТ «Миронівський хлібопродукт», код 25412361, в особі уповноваженого представника Ануфрієнко О.В., яка діє на підставі довіреності, володіє 90% статутного капіталу Товариства;

- MHP S.A. юридична особа, яка створена та існує за законодавством Люксембурга, код В 116838, в особі Головного виконавчого директора Мельника Ю.Ф., який діє на підставі Статуту, яке володіє 10% статутного капіталу Товариства;

- RAFTAN HOLDING LIMITED, НЕ 176800, в особі представника за довіреністю від 11.04.2014 Драгомирецької Г.Є.

На Загальних зборах було прийнято рішення:

- прийняти до складу Учасників ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай» нового Учасника Компанію RAFTAN HOLDING LIMITED, із розміром внеску до статутного капіталу Товариства у сумі 11 875 000 грн:

- в зв`язку із вступом нового Учасника до складу Учасників ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай» внесенням ним частки до статутного капіталу Товариства у сумі 11 875 000грн. збільшити статутний капітал Товариства до 12 500 000 грн;

- перерозподілити частки Учасників у статутному капіталі ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай» та затвердити наступним чином: частка Учасника RAFTAN HOLDING LIMITED у статутному капіталі Товариства становить 11 875 000 грн, і складає 95% статутного капіталу Товариства; частка ПАТ «Миронівський хлібопродукт» у статутному капіталі Товариства становить 562 500,00 грн., шо складає 4,5 % статутного капіталу Товариства; частка Учасника Компанії МНР SA у статутному капіталі Товариства становить 62 500,00 грн, що складає 0,5 % статутного капіталу Товариства;

- затвердити нову редакцію статуту ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай».

Також судом встановлено, що відповідно до протоколу № 12 від 05.06.2018 загальних зборів учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» (т. 11, а.с. 150-153), на загальних зборах були присутні учасники, що володіють 100% голосів у Товаристві, а саме: RAFTAN HOLDING LIMITED, НЕ 176800, в особі Капелюшної Вікторії Борисівни, яка діє на підставі Довіреності від 23.03.2018, яка володіє часткою, що становить 95% статутного капіталу Товариства; ПАТ «Миронівський хлібопродукт», код 25412361, в особі Голодненко Вікторії Олександрівни, що діє на підставі Довіреності №285/Д, яке володіє часткою, що становить 4,9705 % статутного капіталу Товариства; ПрАТ «Миронівська птахофабрика», код 30830662, в особі Президента ОСОБА_12 , що діє на підставі Статуту, яке володіє часткою, що становить 0,0295% статутного капіталу Товариства.

На Загальних зборах було прийнято рішення: виведення зі складу учасників Товариства ПАТ «Миронівський хлібопродукт» на підставі рішення голови правління ПАТ «Миронівський хлібопродукт» №1/1 від 27.04.2018; провести розрахунки з учасником ПАТ «Миронівський хлібопродукт», пропорційно його частці у статутному капіталі (4,9705%), після затвердження звіту за 2018 рік та у строк до 12 місяців з дня виходу; учаснику, що вибув - ПАТ «Миронівський хлібопродукт», виплатити належну йому частку прибутку, одержаного Товариством у даному році до моменту його виходу.

В зв`язку з неповною оплатою RAFTAN HOLDING LIMITED свого внеску до статутного капіталу Товариства (загальна суму внеску до статутного капіталу - 760 000 000 грн, оплачена суму внеску до статутного капіталу 14 132 684 грн), а також у зв`язку з виходом ПАТ «Миронівський хлібопродукт» зі складу учасників Товариства, учасники прийняли рішення зменшити статутний капітал Товариства та встановити статутний капітал Товариства у розмірі 14 688 684 грн та вирішено затвердити статутний капітал у розмірі 14 688 684 грн і перерозподілити частки між учасниками товариства: RAFTAN HOLDING LIMITED 98,3911 % та ПрАТ «Миронівська птахофабрика» - 1,6089 %.

Окремо з приводу тверджень контролюючого органу про підписання протоколу загальних зборів учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» № 12 від 05.06.2018 ОСОБА_2 , суд зазначає, що останні спростовуються матеріалами справи, оскільки такий протокол підписаний головою та секретарем таких зборів, в ролі яких пані ОСОБА_2 не виступала (т. 11, а.с. 150-152).

Варто зауважити, що відповідно до статті 167 Господарського кодексу України (далі ГК України, у редакції чинній станом на час виникнення спірних правовідносин) корпоративні права - це права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

Володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом. Законом можуть бути встановлені обмеження певним особам щодо володіння корпоративними правами та/або їх здійснення.

Під корпоративними відносинами маються на увазі відносини, що виникають, змінюються та припиняються щодо корпоративних прав.

У постанові Верховного Суду від 26.01.2022 у справі № 911/2525/19 суд дійшов висновку, що рішення загальних зборів учасників господарського товариства є актами, що констатують певні факти, події, пов`язані з діяльністю товариства і їх не можна ототожнювати із договором або правочином.

Також у постанові Верховного Суду від 12.04.2018 у справі № 922/2688/17 судом сформовано висновки про те, що рішення загальних зборів учасників господарського товариства є актом органу управління юридичної особи, а не одностороннім правочином, оскільки приймається загальними зборами учасників, які не є ні суб`єктом права, ні органом, який здійснює представництво товариства. Не є рішенням загальних зборів учасників господарського товариства і договором, тому що приймається не за домовленістю всіх учасників товариства, а більшістю їх голосів.

Аналіз наведеного дає суду підстави дійти висновку, що ототожнення відповідачем окреслених вище протоколів, з правочинами, що були вчинені особами від імені RAFTAN HOLDING LIMITED та в його інтересах в ході господарської діяльності такого товариства на території України є помилковими.

Одночасно, суд враховує, що згідно з пунктом 83 Коментарів ОЕСР до пункту 5 статті 5 Типової конвенції про податок на доходи та капітал «Використання терміну «постійне представництво» в цьому контексті, звичайно, передбачає, що укладення контрактів цією особою або як прямий результат дій цієї особи відбувається неодноразово, а не лише в окремих випадках».

За результатами дослідження матеріалів справи, судом встановлено один факт представництва пані Капелюшною В.Б. інтересів нерезидента у 2018 році. Разом з цим вказані обставини не є та не можуть свідчити про наявність постійного представництва нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED в Україні, з огляду на відсутність звичайного (постійного) (системного) вчинення таких дій.

Стосовно пані ОСОБА_4 , суд зауважує наступне.

Матеріалами справи підтверджено, що RAFTAN HOLDING LIMITED продало ВАТ «Миронівський хлібопродукт» пакет цінних паперів (акції прості іменні) у кількості 4 578 685,75 на загальну суму 1 144 685,75 грн, відповідно до умов договору № К-64-1-09 від 08.09.2006 (т. 11, а.с. 204).

Також між ВАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» та RAFTAN HOLDING LIMITED укладено договір № К-87-1-12 купівлі-продажу цінних паперів від 22.12.2006, відповідно до якого ВАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» продало (передало у власність) RAFTAN HOLDING LIMITED пакет цінних паперів (акції прості іменні), номінальною вартістю 2 356 105,25 грн, у кількості 9 424 421 акцій (т. 11, а.с. 228-229).

Від імені ВАТ «Миронівський завод по виготовленню круп і комбікормів» договір підписаний Драгомирецькою Г.Є.

Крім цього в матеріалах справи міститься договір купівлі-продажу цінних паперів від 02.06.2008 № 5, відповідно до умов якого ВАТ «Миронівський хлібопродукт» передано RAFTAN HOLDING LIMITED цінні папери (т. 11, а.с. 190-191).

Аналогічний за змістом договір між згаданими сторонами було укладено 15.05.2008 за № 1 (т. 11, а.с. 192-193).

Згадані договори від імені ВАТ «Миронівський хлібопродукт» підписаний Косюком Ю.А., а від імені RAFTAN HOLDING LIMITED пані ОСОБА_4 .

Договір № К-64-1-09 від 08.09.2006 від імені RAFTAN HOLDING LIMITED підписаний Драгомирецькою Г.Є.

Відповідно до договору купівлі-продажу цінних паперів № Б-110/109 від 15.07.2010 RAFTAN HOLDING LIMITED (продавець) передав у власність ЗАТ «Миронівська птахофабрика» через повіреного ТОВ «ФК «Фаворит» цінні папери ВАТ «Миронівський хлібопродукт» (акції прості іменні) у кількості 62 954 234 на суму 193 627 094 грн (т. 11, а.с. 230-231).

Крім цього RAFTAN HOLDING LIMITED (продавець) передав у власність ПрАТ «Миронівська птахофабрика» через повіреного ТОВ «ФК «Фаворит» цінні папери ПАТ «Миронівський хлібопродукт» цінні папери (акції прості іменні) у кількості 188 862 700 на загальну суму 188 862 700,00 грн, відповідно до договору купівлі-продажу цінних паперів від 07.11.2011 № Б-07/11/340 (т. 11, а.с. 232-233).

Від імені RAFTAN HOLDING LIMITED окреслені договори підписані ОСОБА_4 .

Разом з цим, матеріалами підтверджено, що пані ОСОБА_4 брала участь у загальних зборах учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» 09.10.2014, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 11.04.2014 (т. 13, а.с. 8-12); брала участь у загальних зборах учасників ТОВ «НВФ «Урожай» 15.12.2014, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 11.04.2013 (т. 13, а.с. 17-20).

При цьому, судом встановлено, що пані ОСОБА_4 підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № К-64-1-09 від 08.09.2006, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 22.05.2006; підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № К-87-1-12 від 22.12.2006, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 22.05.2006; підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № 1 від 15.05.2008, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності (дата видачі довіреності в акті перевірки не зазначена); підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № 5 від 02.06.2008, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності (дата видачі довіреності в акті перевірки не зазначена); підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № Б110/109 від 15.07.2010, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 04.12.2009; підписувала договір купівлі-продажу цінних паперів № Б07/11/340 від 07.11.2011, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 04.12.2009.

В акті перевірки на аркуші 14 (т. 1, а.с. 24) відповідач формує висновки про те, що від RAFTAN HOLDING LIMITED (Кіпр) при укладенні значних правочинів придбання акцій ПрАТ «МХП», які надають право на участь у розподілі прибутку та отримання дивідендів була громадянка України ОСОБА_13 ( ОСОБА_14 ), яка очолювала юридичну службу ПрАТ «МХП» відповідно до відкритих джерел.

Аналіз наведеного дає суду підстави для висновків, що пані ОСОБА_4 у 2006-2014 роках була наділена повноваженнями діяти в Україні від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED при вчиненні таких юридично значимих дій: участь у загальних зборах українських компаній; підписання договорів купівлі-продажу акцій.

Згідно з пунктом 8 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи питання про те, чи існує постійне представництво в державі протягом певного періоду, має визначатись на основі обставин, що застосовуються протягом цього періоду, а не тих, які застосовуються протягом минулого чи майбутнього періоду.

Відповідно до акта перевірки виплату дивідендів на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та декларування виплати доходу (дивідендів) на користь зазначеного акціонера в сумі 503 054 120,00 грн позивачем було здійснено у 2018 році.

Суд наголошує, що матеріали адміністративної справи не містять в собі належних та допустимих доказів на підтвердження обставин того, що довіреності, за якими пані ОСОБА_4 у 2006-2014 роках вчиняла юридично значимі дії від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, зберігали свою чинність у 2018 році, зокрема, на момент виплати та декларування виплати позивачем дивідендів на користь нерезидента.

Одночасно, суд зазначає, що відповідно до підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції чинній станом на час виплати дивідендів) постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Отже, визначення поняття «постійного представництва» включає: резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків.

У постанові Верховного Суду від 21.12.2022 у справі № 200/7051/20-а, судом сформовано висновки про те, що сам факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі положеннями Конвенції не визначається як вчинення повіреним дій, які в будь-якому випадку свідчать про здійснення повіреним діяльності постійного представництва у розумінні положень Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.

Разом з цим згідно з пунктами 87-88 Коментарів ОЕСР до пункту 5 статті 5 Типової конвенції про податок на доходи та капітал особа, яка веде переговори в державі про всі елементи та деталі контракту в обов`язковий для підприємства спосіб, може вважатися такою, що укладає контракт у цій державі, навіть якщо цей контракт підписаний іншою особою.

Суд наголошує, що відповідно до пункту 7 листа від 20.01.2022 RAFTAN видала кілька довіреностей на представлення інтересів та здійснення окремих дій (операцій) в іноземних дочірніх компаніях, в яких RAFTAN мала акції.

Отже, довіреність на представлення інтересів стосувалась здійснення окремих дій (операцій). У той же час, у загаданому листі не відображено кому були видані такі довіреності, які окремі дії (операції) було уповноважено таких осіб вчинити, чи обмежувалися такі дії виключно підписанням відповідних договорів купівлі продажу чи включали весь процес укладення договору, у тому числі участь у переговорному процесі щодо погодження істотних умов договору тощо. Такі довіреності не досліджувались і були відсутніми у контролюючого органу, що останнім не заперечувалось під час розгляду справи.

Відповідних пояснень щодо змісту довіреностей ані акт перевірки, ані додаткові пояснення представника відповідача не містять.

Наведене, у своїй сукупності не дає суду підстави дійти однозначного висновку, що пані ОСОБА_4 у 2006-2011 роках мала повноваження діяти від імені RAFTAN (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків.

За таких обставин, суд погоджується з твердженнями позивача про те, що дії пані ОСОБА_4 не можуть розглядатися саме як укладення договорів, в розумінні абзацу другого підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України та пункту 5 статті 5 Конвенції, оскільки матеріалами справи не підтверджено належними та достатніми доказами участь згаданої особи при визначенні істотних умов відповідних договорів.

При цьому, суд звертає увагу на те, що станом на час вчинення пані ОСОБА_4 дій, про які згадано вище діяв Закон України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, норми якого в акті перевірки відповідачем не застосовувались, а Конвенція взагалі не була прийнята.

У той же час, як вже було вказано вище, судом встановлено, що пані ОСОБА_4 брала участь у загальних зборах учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» 09.10.2014, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 11.04.2014 (т. 13, а.с. 8-12); брала участь у загальних зборах учасників ТОВ «НВФ «Урожай» 15.12.2014, діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреності від 11.04.2013 (т. 13, а.с. 17-20).

Аналізуючи згадані протоколи, суд звертає увагу, що в обох випадках нерезидент RAFTAN HOLDING LIMITED в особі пані ОСОБА_4 , був присутнім на загальних зборах учасників не як учасник таких товариств, а лише як запрошена особа.

Зміст протоколів свідчить, що порядком денним загальних зборів було, зокрема про вступ до складу учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» та ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай» нового учасника шляхом розгляду заяв RAFTAN HOLDING LIMITED.

Аналіз наведеного дає суду підстави дійти висновку, що на загальних зборах 09.10.2014 та 15.12.2014 пані ОСОБА_4 не здійснювала жодних значущих дій, не приймала участі в голосуванні, а була виключно представником запрошеного учасника загальних зборів.

Більше того, в матеріалах справи відсутні належні та достатні докази на підтвердження обставини підписання пані ОСОБА_4 від імені нерезидента - RAFTAN HOLDING LIMITED заяв про вступ до складу учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика» та ТОВ «Науково-виробнича фірма «Урожай». Відповідні відомості відсутні і в акті перевірки.

Резюмуючи викладене, суд вважає, що жодна із чотирьох вищевказаних осіб не укладала правочини від імені нерезидента - RAFTAN HOLDING LIMITED.

Суд при вирішенні спору по суті враховує пояснення позивача, що будь-яке відношення до правочинів із вищевказаних осіб мала виключно пані ОСОБА_4 , однак її функція в цьому питанні обмежувалася технічною функцією підписання таких договорів, а не погодженням їх умов, а відтак, саме укладення договорів нею не здійснювалося; такі договори мали наслідком набуття нерезидентом корпоративних прав, володіння якими не може ототожнюватися з підприємництвом, а отже, в результаті таких договорів не відбувалося залучення нерезидента до підприємницької діяльності на території України; такі договори укладалися в 2006, 2008, 2010, 2011 роках, а тому не можуть бути свідченням наявності у нерезидента постійного представництва в 2018 році.

Доказів зворотного матеріали справи не містять.

За таких обставини, суд вважає, що твердження контролюючого органу про те, що всі значні правочини укладались від імені нерезидентa RAFTAN HOLDING LIMITED на території України, посадовими особами ПрАТ «МХП» (Косюк Юрій Анатолійович, ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ) є помилковими та такими, що спростовуються матеріалами справи.

Суд наголошує, що у наведеній частині відповідачем не доведено наявність правових підстав для застосування пунктів 1 та 2 статті 5 Конвенції в розрізі визначення «постійного представництва», до якого входить місце управління.

В межах окресленого судом не встановлено, що згадані особи здійснювали управління нерезидентом RAFTAN HOLDING LIMITED на території України, які б давали підстави для формування висновку про наявність постійного представництва такого нерезидента на території України.

Разом з цим стосовно доводів відповідача щодо місця вчинення посадовими особами ПрАТ «МХПІ» значних правочинів, як ознаки «постійного представництва» в тлумаченні пункту 5 статті 5 Конвенції», суд звертає увагу на таке.

Так, в акті перевірки на аркуші 20 (т. 1, а.с. 27) контролюючий орган зазначив, що сукупність дій з укладання договорів, проведення зборів акціонерів, рішення засідання Правління здійснювалося в місцях, кожне з яких може ототожнюватися з місцем здійснення господарської діяльності компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, зокрема:

1) адреса реєстрації фактичної діяльності ПрАТ «МХПІ» в 2006-2011 роках м. Миронівка та м. Київ співпадає з місцем підписання договорів купівлі-продажу цінних паперів, які наведені судом вище;

2) проведення позачергових загальних зборів акціонерів ПрАТ «МХП» 16.04.2014 року, про що складено Протокол № 5 - Київська область, м. Миронівка, вулиця Елеваторна, 1 приміщення актового залу, на яких було розподілено прибуток ПрАТ «МХПІ» за 2013 на виплату дивідендів;

3) місце проведення цілої низки засідань Правління за 2014-2018 роки: м. Київ - це місце реєстрації у відповідних роках ПрАТ «МХП».

Суд, надаючи оцінку наведеному вище, зазначає, що відповідно до пункту 12 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи та капітал хоча для того, щоб це місце було постійним представництвом, не вимагається жодного офіційного юридичного права на використання певного місця, проста присутність підприємства в певному місці не обов`язково означає, що це місце знаходиться у розпорядженні цього підприємства. Чи можна вважати місцезнаходження таким, що перебуває у розпорядженні підприємства таким чином, що воно може становити «місце діяльності, через яке повністю або частково ведеться діяльність [цього] підприємства», залежатиме від наявності у цього підприємства ефективних повноважень щодо використання цього місця, а також ступінь присутності підприємства в цьому місці та діяльність, яку воно там виконує.

Згідно з пунктом 28 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи та капітал оскільки місце діяльності має бути постійним, з цього також випливає, що постійне представництво може вважатися таким, що існує, лише якщо місце діяльності має певний ступінь постійності, тобто якщо воно не є суто тимчасовим. (...) досвід показує, що постійні представництва зазвичай не вважаються такими, що існують у ситуаціях, коли бізнес здійснювався в країні через місце діяльності, яке зберігалося менше шести місяців (навпаки, практика показує, що було багато випадків, коли вважалося, що постійне представництво існує, якщо місце діяльності зберігалося протягом періоду, що перевищує шість місяців).

У пункті 35 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи та капітал зазначено, щоб місце діяльності було постійним представництвом, підприємство, яке його використовує, має здійснювати свою діяльність повністю або частково через нього. (...). Крім того, діяльність не повинна бути постійною в тому сенсі, що немає перерви в роботі, але операції повинні виконуватися на регулярній основі.

Стосовно першого доводу відповідача, слід зауважити, що відповідно до частини 1 статті 211 Цивільного кодексу України (далі ЦК України) якщо у правочині не вказане місце його вчинення, то:

1) місцем вчинення одностороннього правочину є місце вираження волі сторони;

2) місце вчинення дво- або багатостороннього правочину встановлюється відповідно до статті 647 цього Кодексу.

Відповідно до частини 1 статті 647 ЦК України договір є укладеним у місці проживання фізичної особи або за місцезнаходженням юридичної особи, яка зробила пропозицію укласти договір, якщо інше не встановлено договором.

Суд наголошує, що посилання в договорах купівлі-продажу цінних паперів на населений пункт місто Миронівка не свідчить про розміщення там постійного представництва нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED.

Контролюючим органом не доведено, що місце укладення договорів купівлі продажу (м. Миронівка, Київська область) становить місце діяльності, через яке повністю або частково ведеться діяльність нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED на території України, оскільки матеріалами справи не підтверджено наявність у цього підприємства ефективних повноважень щодо використання цього місця, а також ступінь присутності підприємства нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED в цьому місці.

З приводу другого доводу відповідача, суд звертає увагу, що відповідно до частини 1 статті 43 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 № 1576-XII

(далі Закон № 1576-XII) загальні збори акціонерів проводяться на території України, як правило, за місцезнаходженням акціонерного товариства, за винятком випадків, коли на день проведення загальних зборів 100 відсотками акцій товариства володіють іноземці, особи без громадянства, іноземні юридичні особи, а також міжнародні організації.

Варто відмітити, що проведення позачергових загальних зборів акціонерів ПрАТ «МХП» 16.04.2014, про що складено Протокол № 5 - Київська область, м. Миронівка, вулиця Елеваторна, 1 приміщення актового залу, на яких було розподілено прибуток ПрАТ «МХПІ» за 2013 на виплату дивідендів свідчить виключно про дотримання позивачем вимог частини 1 статті 43 Закону № 1576-XII, однак жодним чином не вказує, що таке місце є місцем постійної діяльності нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED на території України.

Щодо місця проведення цілої низки засідань Правління за 2014-2018 роки у м. Київ, яке є місцем реєстрації у відповідних роках ПрАТ «МХП, суд зауважує, що відповідно до статті 47 Закону № 1576-XII виконавчим органом акціонерного товариства, який здійснює керівництво його поточною діяльністю, є правління або інший орган, визначений статутом.

Виконавчий орган вирішує всі питання діяльності акціонерного товариства, крім тих, що віднесені до компетенції загальних зборів і наглядової ради товариства.

Виконавчий орган є підзвітним загальним зборам акціонерів і наглядовій раді акціонерного товариства та організовує виконання їх рішень. Виконавчий орган діє від імені акціонерного товариства в межах, встановлених статутом акціонерного товариства і законом.

Виконавчий орган акціонерного товариства може бути колегіальним (правління, дирекція) чи одноособовим (директор, генеральний директор).

Отже, проведення засідань Правління за 2014-2018 роки свідчить про здійснення керівництва поточної діяльністю товариства, а не резидента RAFTAN HOLDING LIMITED на території України.

Додатково, суд зауважує, що доводи відповідача в цій частині базуються на припущеннях, що прямо випливає зі змісту акта перевірки шляхом застосування ним словосполучення «може ототожнюватися».

Зважаючи на викладене, суд вважає, що відповідачем не доведено належними та достовірними доказами, що окреслені обставини свідчать про здійснення господарської діяльності компанії RAFTAN HOLDING LIMITED через постійне представництво на території України, тобто є його фактичним місцем діяльності такого нерезидента в Україні.

Стосовно структури власності позивача, суд наголошує, що така структура наведена відповідачем у додатку № 3 до акта перевірки (т. 1, а.с. 32).

З неї вбачається, що переважна частка статутного капіталу товариства у 2018 році належала резиденту Республіки Кіпр - компанії RAFTAN HOLDING LIMITED. В свою чергу, корпоративні права RAFTAN HOLDING LIMITED належали іншому резиденту Республіки Кіпр - компанії МНР SE, публічна компанія, акції якої мають котирування на Лондонській фондовій біржі. До Ради Директорів компанії МHP SE загалом входять вісім членів, троє із яких є громадянами України та посадовими особами Товариства. Частка в статутному капіталі компанії MHP SE належала ще одному резиденту Республіки Кіпр компанії WTI TRADING LIMITED. Бенефіціаром групи компаній виступав громадянин України, пан ОСОБА_5 .

Суд зазначає, що посилання контролюючого органу в акті перевірки на структуру власності зводяться до опису складу Ради Директорів компанії MHP SE (тобто материнської компанії по відношенню до RAFTAN HOLDING LIMITED та її повноважень.

Зокрема відповідач зазначає, що «Рада має можливість цілком або час від часу делегувати повноваження щодо щоденного керування Компанією (...) одному чи більш ніж одному директору (...). Делегування повноважень члену Ради підлягає попередньому узгодженню на загальних зборах акціонерів».

В акті перевірки на аркушах 10-11 відповідач формує висновки про те, що управління компанією RAFTAN HOLDING LIMITED (Кіпр) здійснюється Головними виконавчими директорами українцями - Yuriy Kosyuk (Юрій Косюк), ОСОБА_15 ( ОСОБА_16 ), ОСОБА_17 ( ОСОБА_7 ).

Суд звертає увагу на те, що теоретична можливість делегування вказаним особам повноважень для керування компанією MHP SE жодним чином не свідчить про здійснення ними управлінських повноважень щодо іншої окремої компанії RAFTAN HOLDING LIMITED.

Матеріали справи не містять належних та достатніх доказів на підтвердження здійснення вказаними особами управлінських дій чи прийняття управлінських рішень щодо RAFTAN HOLDING LIMITED на власний розсуд.

Таким чином, висновки відповідача у наведеній частині базуються на припущеннях, не підтверджених належними та допустимими доказами.

У той же час, судом встановлено, що направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд зауважив, що питання застосування правил міжнародного договору є спірними у цій справі. Позивач упродовж всього судового розгляду наполягає на можливості застосування правил міжнародного договору, відповідач вважає відсутніми підстави такого застосування, покликаючись на необхідність обчислення звичайної ставки податку на дивіденди відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 ПК України.

Як вже було вказано судом вище, за змістом пункту 4 статті 10 Конвенції положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції.

Відповідно до пункту 1 статті 7 Конвенції прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво, то в кожній Договірній Державі цьому постійному представництву приписується прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах, і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є (п. 2 ч. 7 Конвенції).

Отже, положення підпункту пункту 2 статті 10 Конвенції (тобто, зокрема підпункт «а», яким передбачена ставка 5%) не застосовуються, якщо особа фактичний власник дивідендів (тобто нерезидент), яка є резидентом Договірної Держави 14 (тобто Республіки Кіпр), здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі (тобто Україні), резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди (тобто Товариство), через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Таким чином неможливість застосування ставки 5%, передбаченої пунктом 2 статті 10 Конвенції, обумовлюється наявністю двох обставин:

- по-перше, особа-фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво;

- по-друге, холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Іншими словами, сам по собі факт наявності постійного представництва не унеможливлює оподаткування сплачених нерезиденту дивідендів за ставкою 5%, оскільки має також виконуватися і друга умова - холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Зміст такої умови розкритий в пункті 31 Коментарів ОЕСР до пункту 4 статті 10 Типової конвенції про податок на доходи та капітал, згідно з яким пункт 4 не базується на такій концепції, яку іноді називають «силою тяжіння постійного представництва». Він не передбачає, що дивіденди, які надходять до резидента Договірної Держави з джерела, розташованого в другій Державі, повинні через своєрідну юридичну презумпцію чи навіть фікцію бути пов`язані з постійним представництвом, яке цей резидент може мати в останній Державі (...). Параграф лише передбачає, що в Державі джерела дивіденди оподатковуються як частина прибутку тамтешнього постійного представництва, що належить бенефіціару, який є резидентом іншої Держави, якщо вони виплачуються щодо частки, що є частиною активів постійного представництва або іншим чином ефективно пов`язане з цим представництвом. У цьому випадку пункт 4 звільняє державу джерела дивідендів від будь-яких обмежень відповідно до статті.

Наведені вище пояснення узгоджуються з поясненнями в коментарі до статті 7.

Таким чином, відповідно до пункту 4 статті 10 Конвенції неможливість застосування пункту 2 цієї статті обумовлена не самим по собі фактом наявності постійного представництва, однак і тим, що частка статутного капіталу, щодо якої сплачуються дивіденди, належить до активів такого постійного представництва. Тобто положення пункту 4 статті 10 Конвенції стосуються лише тих дивідендів, що становлять частину прибутку відповідного постійного представництва, до складу активів якого входить частка статутного капіталу, щодо якої такі дивіденди сплачуються.

В наведеному розумінні цілком застосовна відсилка пункту 4 статті 10 Конвенції до статті 7 Конвенції, пунктом 1 якої визначено, що прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

Тобто положення пункту 1 статті 7 Конвенції дозволяють державі, в якій розташоване постійне представництво, здійснювати оподаткування прибутку лише в тій частині, яка стосується такого постійного представництва.

Суд звертає увагу, що під час здійснення перевірки контролюючим органом не встановлено, що частка статутного капіталу, щодо якої позивачем сплачувалися дивіденди, належить до активів постійного представництва.

Разом з цим в акті перевірки на аркушах 21-22 зафіксовано, що ПрАТ здійснювало виплати дивідендів на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, при цьому такі виплати здійснювались безпосередньо на користь компанії-нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED, а не на користь його постійного представництва на території України.

В акті перевірки на аркуші 25 контролюючий орган зазначає, що єдиним фактом, з яким пункт 141.4.2 статті 141 ПКУ пов`язує можливість невиконання Товариства є факт виплати відповідних доходів на рахунок (зареєстрованого належним чином відповідно до вимог Кодексу) постійного представництва, чого в аналізованому випадку не було.

Звідси слідує, що відповідачем не встановлено і не доведено, що частка статутного капіталу, щодо якої Товариством сплачувались дивіденди, відноситься до активів постійного представництва.

Між тим, як вже було не одноразово вказано вище, відповідно до пункту 1 статті 7 Конвенції прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює підприємницької діяльності в іншій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

Іншими словами, положення пункту 1 статті 7 Конвенції в контексті оподаткування прибутку, отриманого через постійне представництво, відсилають до положень національного законодавства тієї держави, в якій таке постійне представництво розташоване.

В Акті перевірки на сторінках 24-25 контролюючий орган зазначає, що положення пункту 1 статті 7 Конвенції дозволяють застосування в Україні будь-яких правил, спрямованих на стягнення з компанії RAFTAN HOLDING LIMITED податку, яка здійснює діяльність в Україні через постійне представництво (...). Таким правилом є підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПКУ, який зобов`язує особу (ПрАТ «МХП»), що виплачує доходи на користь нерезидента утримати з відповідних доходів податок за ставкою 15%».

Вищенаведене свідчить, що на переконання контролюючого органу, оскільки нерезидент здійснював господарську діяльність на території України, то його дивідендний дохід має оподатковуватися на підставі пункту 1 статті 7 Конвенції та підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України.

Суд критично сприймає наведену позицію відповідача, оскільки пункт 1 статті 7 Конвенції стосується питання оподаткування прибутку постійного представництва виключно у відповідній частині, яка стосується такого постійного представництва.

Натомість підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України регулює питання оподаткування доходу, що виплачується «на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України)».

Тобто наведені положення законодавства регулюють абсолютно протилежні питання - пункт 1 статті 7 Конвенції регулює оподаткування прибутку постійного представництва, а абзац перший підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, навпаки, регулює оподаткування доходу, що не має відношення до постійного представництва.

В свою чергу, відповідно до підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльності на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку.

Відтак, оскільки дохід, що оподатковується у відповідності до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, не є таким, що пов`язаний із постійним представництвом нерезидента, тому стверджувати про необхідність оподаткування дивідендів на підставі підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України є помилковим та свідчить про визнання контролюючим органом, що такий дохід не пов`язаний із постійним представництвом.

Беручи до уваги викладене, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи, суд вважає, що відповідачем не доведено належними та достатніми доказами порушення позивачем підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України та статті 10 Конвенції.

Як наслідок висновок контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України на загальну суму 50 305 412,00 грн, на переконання суду, є помилковим.

Також, суд звертає увагу на те, що підставою для направлення даної адміністративної справи на новий розгляд були і ті обставини, що суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, не надав оцінки податковому повідомленню-рішенню в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України, умовами застосування якої є повторність та умисність вчинених дій.

З приводу окресленого, суд зазначає, що згідно з пунктом 125-1.1 статті 125-1 ПК України ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Положеннями пункту 125-1.2 статі 125-1 ПК України регламентовано, що ті самі дії, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Аналіз вказаного дає суду підстави дійти до висновку, що для застосування штрафу в збільшеному розмірі необхідним є встановлення податковим органом факту порушення платником податків податкового законодавства, вчиненого (допущеного) ним умисно.

Згідно з пунктом 109.1 статті 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 112.1 статті 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

При цьому, в розрізі положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Аналіз наведених положень дає суду підстави дійти висновку, що останні визначають вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, а тому для встановлення її наявності контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 08.12.2022 у справі № 520/9294/21.

Разом з цим у постановах Верховного Суду від 16.03.2023 (справа № 600/747/22-а), від 03.08.2023 (справа № 520/22505/21), від 22.08.2023 (справа № 520/18519/21), від 05.10.2023 (справа № 520/14773/21) сформовано висновки про те, що обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу в підвищених розмірах є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.

Крім цього у постанові від 05.10.2023 у справі N 520/14773/21, Верховний Суд зазначив, що у випадку встановлення контролюючим органом на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, він (контролюючий орган) не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі. Разом з тим, такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення, а його висновки можуть бути спростовані шляхом подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки (наприклад постанова Верховного Суду від 19.06.2020 у справі № 140/388/19). За змістом ПК України подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання платником податків своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно, документів, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо вини, підтверджують наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу. Відсутність в акті камеральної перевірки обставин, які характеризують таку ознаку виявленого діяння як умисність, на переконання колегії суддів, вказують на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України. За умови ж недоведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягає притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України.

Незважаючи на те, що такі висновки викладені Верховним Судом під час вирішення питання застосування штрафних санкцій на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України, безпосередній підхід до обов`язковості наведення в акті перевірки обставин, які за позицією контролюючого органу характеризують таку ознаку діяння як умисність, є застосовним і до правовідносин у цій справі.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10.07.2025 у справі N 620/9794/23.

Суд звертає увагу на те, що акт перевірки не містить в собі обставин, які за позицією контролюючого органу характеризують порушення, яке на переконання останнього, допущено Товариством як умисне. Тобто в акті перевірки відсутні оцінка відповідачем вини, як характеризуючої обставини для формування висновку про наявність умислу в діях позивача.

Оцінка зазначеного викладена вже у спірному рішенні.

Аналізуючи викладене, суд приходить до висновку, що контролюючим органом не доведено наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків акта перевірки, що виключає застосування до нього пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України.

При цьому, суд наголошує, що відповідачем не доведено і наявність порушення як такого, що загалом виключає наявність правових підстав для застосування штрафних санкцій, відповідно збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Згідно із частиною 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 72 КАС України).

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку про те, що спірне рішення не відповідає критеріям, які встановлені частиною 2 статті 2 КАС України, а відтак підлягає скасуванню, а позов задоволенню.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи задоволення позовних вимог, судовий збір в сумі 26 840,00 грн, сплачений позивачем за звернення з даним адміністративним позовом до суду згідно платіжної інструкції № від 29.11.2023, підлягає стягненню за рахунок відповідача на користь позивача.

При цьому суд зауважує, що після ухвалення Шостим апеляційним адміністративним судом постанови від 24.07.2024 у даній справі виконавчий лист на виконання цього судового рішення не видавався і судовий збір на суму 26840,00 грн не стягувався.

У судовому засіданні 29.07.2025 проголошено вступну та резолютивну частину рішення. Повний текст рішення суду складено 05.08.2025.

Керуючись статтями 243-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 27.10.2023 № 981/32-00-23-32/25412361.

3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (місцезнаходження: 49031, м. Дніпро, просп. Олександра Поля, буд. 57, ідентифікаційний код: 43968079) на користь Приватного акціонерного товариства «МХП» (місцезнаходження: 08800, Київська область, Обухівський район, м. Миронівка, вул. Елеваторна, буд. 1; ідентифікаційний код: 25412361) судовий збір в сумі 26 840,00 грн (двадцять шість тисяч вісімсот сорок грн 00 коп.).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Кушнова А.О.