Справа № 600/3759/21-а
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2025-08-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

05 серпня 2025 року

Київ

справа №600/3759/21-а

адміністративне провадження №К/990/7782/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л.І., Дашутіна І.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №600/3759/21-а за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, вимог, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року (суддя Лелюк О.П.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року (головуючий суддя - Шидловський В.Б., судді: Боровицький О.А., Курко О.П.),

ВСТАНОВИВ:

10 серпня 2021 року ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 вересня 2019 року № , № , №, від 19 вересня 2019 року № , рішення про застосування штрафних санкцій від 17 вересня 2019 року № , вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 17 вересня 2019 року № Ф-, рішення про застосування штрафних санкцій від 13 лютого 2020 року № , податкову вимогу від 31 березня 2020 року № 1405-54 (том 1 а.с.1-10).

Підставою подання адміністративного позову слугувала незгода позивача із донарахуванням їй податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) як управителю майна, що здійснював діяльність на підставі Договору управління майном від 14 вересня 2008 року. Позивач доводила, що у період, що перевірявся, здійснювала власну господарську діяльність, а правомірність користування майном підтверджується договорами оренди, які контролюючий орган не взяв до уваги. Наголошувала, що діяльності як управитель майна у спірний період не здійснювала.

Також позов було вмотивовано доводами про правомірність включення позивачем до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг) для ремонту приміщення, що винаймається на підставі договору оренди.

Чернівецький окружний адміністративний суд ухвалою від 17 серпня 2021 року відкрив загальне провадження у справі № 600/3759/21-а (том 2 а.с.146).

01 вересня 2021 року ГУ ДПС подало заяву про залишення позову без розгляду, мотивуючи її тим, що позивач звернувся до суду із позовними вимогами поза межами строків, встановлених статтею 122 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та статтею 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (том 2 а.с.152-155).

Ухвалою від 27 вересня 2021 року Чернівецький окружний адміністративний суд частково задовольнив клопотання відповідача. Залишив без розгляду адміністративний позов в частині позовних вимог про визнання протиправною та скасування вимоги від 17 вересня 2019 року № Ф, в решті вимог клопотання відмовив (том 2 а.с.210-211).

25 жовтня 2021 року ГУ ДПС повторно подало заяву про залишення позову без розгляду. Вказувало, що у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 Верховний Суд дійшов висновку, що пункт 56.18 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не визначає процесуального строку звернення до суду, такий строк встановлює статті 122 КАС України і він становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Спірні у цій справі податкові повідомлення-рішення були отримані позивачем ще 20 вересня 2019 року. ОСОБА_1 неодноразово подавалась позови про оскарження означених податкових повідомлень-рішень (справи № 824/296/20-а, № 824/493/20-а, № 600/2707/21-а, № 600/3344/21-а), проте, відповідні позовні заяви повертались судом скаржнику. Відповідач наголосив, що з моменту повернення першого позову (29 січня 2021 року) і до відкриття провадження у цій справі (17 серпня 2021 року) минуло шість місяців та 16 днів. Враховуючи, що провадження у вказаних справах так і не було порушено судом, відповідач наполягав на тому, що позов подано поза межами шестимісячного строку звернення до суду (том 2 а.с.223-232).

Чернівецький окружний адміністративний суд ухвалою від 12 квітня 2022 року залишив без руху позовну заяву ОСОБА_1 та встановив позивачу п`ятиденний строк з дня отримання даної ухвали для надання суду обґрунтування дотримання строку звернення до суду з даним позовом та повідомлення дати отримання оскаржуваних рішень і вимоги. Ухвала суду мотивована тим, що 26 листопада 2020 року відбулась зміна судової практики щодо застосування строку звернення до суду в податкових правовідносинах. Суд встановив, що оскаржувані рішення прийняті у вересні 2019 року, а вимога - 31 березня 2020 року, тоді як із позовом позивач звернулась 10 серпня 2021 року (том 3 а.с.80-81).

На виконання вимог ухвали суду про залишення позову без руху представник позивача - адвокат Шевченко М. М. подав пояснення та заяву про поновлення строку звернення до суду, за змістом яких зазначив, що попередня позовна заява була здана до суду ще 20 липня 2021 року, тобто, в межах строку звернення до суду навіть з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19. Дії позивача із усунення недоліків позовної заяви не можуть нівелювати сам факт звернення до суду із позовом. Крім того, на час виникнення спірних між ОСОБА_1 та ГУ ДПС правовідносин існувала усталена судова практика, відповідно до якої строк звернення платника податків до суду із позовом про оскарження рішення суб`єкта владних повноважень становив 1095 днів і обчислювався з дня отримання відповідного рішення таким платником податків. Відступлення від такої практики Верховним Судом відбулось вже після прийняття оскаржуваних рішень та після першого звернення до суду із позовом. За таких обставин представник позивача наполягав на відсутності підстав розповсюджувати практику щодо нових строків на спірні правовідносини. Також зазначив, що податкові повідомлення-рішення з підписами посадових осіб податкового органу та печаткою були надіслані позивачу 06 липня 2021 року. Просив також врахувати, що з огляду на введення на території України карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 строки звернення до суду були продовжені. При цьому ОСОБА_1 перебувала за кордоном, її приїзд був утруднений з огляду на необхідність проведення вакцинації та проходження карантину, відповідно, вона змогла прибути в Україну лише 20 липня 2021 року (том 3 а.с.85-88).

Ухвалою від 10 травня 2022 року Чернівецький окружний адміністративний суд визнав поважними причини пропуску та поновив ОСОБА_1 строк звернення до суду з адміністративним позовом. Відмовив у задоволенні заяви ГУ ДПС про залишення позовної заяви без розгляду (том 3 а.с.118-119).

Ухвала суду вмотивована тим, що на момент ухвалення Верховним Судом постанови від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 спірні у цій справі рішення відповідача вже були оскаржені в судовому порядку у справі № 824/493/20-а. Ухвалу Чернівецького окружного адміністративного суду від 29 січня 2021 року у справі № 824/493/20-а позивач отримала 04 лютого 2021 року. Наступні звернення до суду із позовами відбулись 17 червня 2021 року, 20 липня 2021 року та 10 серпня 2021 року. Врахувавши ці обставини в сукупності, суд дійшов висновку, що позивач з моменту першого звернення до суду, а також до і після зміни судової практики Верховним Судом, вживав активні дії щодо своєчасного оскарження до суду спірних рішень. Суд врахував, що в постанові від 26 листопада 2020 року Верховний Суд застерігав на необхідності уникнення правового пуризму та вказував, що зміна сталої судової практики в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина пропуску строку звернення до суду у податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2022 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № . В решті позову відмовлено (том 3 а.с.227-232, том 4 а.с.79-82).

Додатковим рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2022 року, визнано протиправною та скасовано податкову вимогу № 1405-54 від 31 березня 2020 року в частині податкових зобов`язань Новодворської О. О. з податку на додану вартість на загальну суму 7513354,59 грн (том 3 а.с.233-234, том 4 а.с.83-84).

Верховний Суд постановою від 09 серпня 2023 року касаційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково. Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 серпня 2022 року, додаткове рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2022 року скасував. Справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції (том 4 а.с.140-148).

Ухвалюючи таке рішення, Верховний Суд зауважив, що впродовж розгляду справи, окрім доводів про зміну правового підходу щодо дотримання строку звернення до суду, позивач не навела жодних поважних причин, які перешкоджали їй звернутись до суду із позовом. При цьому при первинному зверненні до суду з метою оскарження спірних податкових повідомлень-рішень судами вжито усіх належних заходів для реалізації та забезпечення права позивача на доступ до правосуддя. Натомість, позивач неодноразово не усувала недоліки позовної заяви у строк, визначений судом, тому судом було застосовано передбачені законодавством наслідки - повернення позовної заяви. Доказів неможливості вчинення такої процесуальної дії як звернення до суду у встановлений процесуальним законодавством строк внаслідок обмежень, впроваджених у зв`язку з карантином, позивач не надала. Враховуючи викладене, Верховний Суд зауважив, що при вирішенні питання поновлення строку звернення до суду з позовами судам слід перевірити такі обставини: строк, який сплинув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду з позовом; причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики та чи є підстави вважати, що позивачем при зверненні до суду було допущено необґрунтовані зволікання.

Після надходження справи № 600/3759/21-а до суду першої інстанції ГУ ДПС вчергове подало клопотання про залишення позовної заяви без розгляду. Зазначило, що після зміни судової практики і до моменту звернення до суду із цим позовом минуло більше восьми місяців. Неодноразове подання позовів і в подальшому неусунення їх недоліків не може вважатись діями, що свідчать про своєчасне оскарження до суду спірних рішень. Посилання позивача, що оскаржувані рішення були отримані 06 липня 2021 року, не відповідають дійсності, оскільки спірні податкові повідомлення-рішення були надіслані ОСОБА_1 19 вересня 2019 року та отримані нею 20 вересня 2019 року (том 4 а.с.170-175).

Ухвалою від 26 вересня 2023 року Чернівецький окружний адміністративний суд відмовив у задоволенні клопотання ГУ ДПС про залишення позову без розгляду. Суд дійшов висновку, що позивач як до, так і після зміни судової практики Верховним Судом вживав активні дії, спрямовані на оскарження рішень суб`єкта владних повноважень. Повернення поданих позивачем позовних заяв зумовлено технічними недоліками останніх, а не обставинами пропуску строку звернення до суду. Суд зауважив, що зміна судом касаційної інстанції правової позиції щодо строку оскарження рішень, прийнятих податковим органом, не може бути підставою для позбавлення особи права на звернення до суду. Крім того, суд першої інстанції послався на висновки, викладені у постанові від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19, та зазначив, що Велика Палата Верховного Суду у вказаному рішенні фактично констатувала, що строк давності в 1095 днів поширюється і на право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (том 4 а.с.183-185).

Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 04 жовтня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року, адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № та податкову вимогу від 31 березня 2020 року № 1405-54 в частині податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 7513354,59 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір між сторонами по суті позовних вимог, суди встановили наступні обставини.

Посадові особи ГУ ДПС провели документальну планову перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва чи реалізації підакцизних товарів за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 22 серпня 2019 року № 167/24-13-13-04-18/ (том 1 а.с.17-46).

Перевіркою, зокрема, встановлено порушення:

- пункту 177.2, підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України, внаслідок чого занижено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік на 54718,08 грн;

- підпунктів 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого не нараховано та не утримано військовий збір з доходу за 2016 рік в розмірі 4559,83 грн;

- абзацу першого пункту 2 частини першої статті 7, пункту 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого донараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподатковуваного доходу на суму доходу (прибутку) за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року на загальну суму 66877,65 грн;

- підпункту 5 пункту 180.1 статті 180, пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.1, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188 ПК України, а саме ОСОБА_1 як управителем майна занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету, на 4768169 грн, у тому числі за 2016 рік - 1266769 грн, за 2017 рік - 1641648 грн, за 2018 рік - 1899752 грн;

- підпункту 5 пункту 180.1 статті 180, пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.1, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 192.1, 192.2 статті 192, пункту 198.1, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, підпункту «в» пункту 200.4 статті 200 ПК України, а саме ОСОБА_1 як фізичною особою - платником податку на додану вартість завищено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету за 2018 рік, на 199446 грн;

- пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК України, а саме не надано посадовим особам податкового органу документів, що підтверджують показники, відображені такими платниками податків в податковій звітності.

На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС прийнято:

- податкове повідомлення-рішення № від 19 вересня 2019 року, яким збільшено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 5710903,75 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - на 4568723 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 1142180,75 грн (том 1 а.с.54);

- податкове повідомлення-рішення № від 17 вересня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 5699,79 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - на 4559,83 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 1139,96 грн (том 1 а.с.55);

- податкове повідомлення-рішення № від 17 вересня 2019 року, яким до позивача застосовано адміністративні штрафні санкції в сумі 510 грн (том 1 а.с.56);

- податкове повідомлення-рішення № від 17 вересня 2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на 68397,60 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - на 54718,08 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 13679,52 грн (том 1 а.с.57);

- рішення № від 17 вересня 2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 20063,30 грн (том 1 а.с.58);

- вимогу № Ф- від 17 вересня 2019 року про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску у розмірі 66877,65 грн (том 1 а.с.60).

В подальшому ГУ ДПС також прийнято рішення № від 13 лютого 2020 року про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 6000 грн та за період з 04 жовтня 2019 року по 04 лютого 2020 року нараховано пеню в розмірі 2345 грн (том 1 а.с.59).

Крім того, 31 березня 2020 року ГУ ДПС сформувало податкову вимогу № 1405-54, відповідно до якої повідомило ОСОБА_1 , що станом на 30 березня 2020 року сума податкового боргу становить 7617041,81 грн, в тому числі 4627689,40 грн за основний платежем, 1157000,23 - за штрафними (фінансовими) санкціями, 1832352,15 грн - пеня (том 1 а.с.61).

Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції визнав безпідставним нарахування ГУ ДПС позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки згідно з наказом від 11 липня 2019 року № 485 посадові особи податкового органу були відряджені на проведення планової перевірки ОСОБА_1 як фізичної особи, а не управителя майна. При цьому податковий орган в акті перевірки продублював дані, що були задекларовані ОСОБА_1 як фізичною особою-підприємцем за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, та фактично здійснив повторне нарахування їй податку на додану вартість як фізичній особі-підприємцю і донарахував задекларовані нею ж суми вже як фізичній особі - управителю майна.

Суд першої інстанції також зауважив, що наданню особі статусу управителя майна передує прийняття податковим органом рішення про реєстрацію платником податку на додану вартість управителя майна та отримання відповідних документів. Проаналізувавши приписи підпункту 19-1.1.7 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 19-3.1.1 пункту 19-3.1 статті 19-3 ПК України, пункту 4.7 розділу IV Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588, суд першої інстанції виснував, що саме на контролюючий орган покладено обов`язок із обліку такого платника податків і у випадку виявлення певних невідповідностей у обліку з`ясувати ці обставини. Проте відповідач не надав доказів на підтвердження прийняття такого рішення або витребування у позивача документів щодо управління майном.

Крім того, ОСОБА_1 в ході проведення планової перевірки заперечувала щодо здійснення нею господарської діяльності як управителя майна та надавала посадовим особам ГУ ДПС відповідні договори оренди нежитлових приміщень. Проте податковий орган не надав таким доводам і доказам належної оцінки, а самостійно визначив сферу господарської діяльності позивача.

Щодо решти встановлених податковим органом порушень суд першої інстанції виснував, що надані позивачем документи щодо придбання будівельних матеріалів упродовж 2016 року не підтверджують факт їх використання у будівельних роботах із відновлення торговельно-виробничого комплексу «Буковина-2000». Доказів, які б підтверджували проведення у 2016 році будівельних робіт з відновлення вказаного комплексу, не надано. Більш того, умови проведення відновлення, поліпшення орендованого майна повинні бути передбачені в договорі оренди. Проте у договорах оренди нежитлових приміщень від 20 січня 2009 року №1, №2, №3, укладених між ОСОБА_2 та позивачем, такі умови відсутні.

Переглянувши рішення суду першої інстанції в межах вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції в повній мірі погодився із висновком суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог. З приводу доводів про порушення позивачем строків звернення до суду апеляційний суд врахував висновки, викладені Верховним Судом в постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, та вказав, що на момент звернення ОСОБА_1 із позовом вперше строк оскарження податкових повідомлень-рішень згідно із судовою практикою становив 1095 днів і позивач мала правомірні сподівання на розгляд судом її позову.

Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.

Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 09 серпня 2023 року у справі № 600/3759/21-а, від 27 січня 2022 року у справі №160/11673/20 щодо строків звернення до суду з вимогами про оскарження податкового повідомлення-рішення. ГУ ДПС наполягає, що новий підхід Верховного Суду у питанні визначення строку звернення до суду має застосовуватись до нових позовів. При цьому при вирішенні питання поновлення строку звернення до суду істотне значення мають такі обставини: строк, який сплинув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду із позовом; причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики; чи є підстави вважати, що позивач допустив необґрунтовані зволікання. Скаржник звертає увагу, що після зміни судової практики ОСОБА_1 двічі подавала позов про оскарження податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення. Так, ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 липня 2021 року у справі № 600/3344/21-а позовну заяву було повернуто позивачу у зв`язку з неусуненням її недоліків; ухвалою від 17 серпня 2021 року Чернівецький окружний адміністративний суд відкрив провадження у цій справі (№ 600/3759/21-а). З огляду на викладене скаржник наголошує, що строк, який минув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду із цим позовом становить 8,5 місяців (з 26 листопада 2020 року по 10 серпня 2021 року). Причин, які б безпосередньо унеможливили або ускладнили можливість вчинення процесуальних дій у визначений законом строк, ОСОБА_1 також не навела. Поряд з цим неодноразове подання позовів і в подальшому неусунення їх недоліків не може вважатися діями щодо своєчасного оскарження до суду спірних рішень податкового органу.

Також скаржник вважає відсутнім висновок Верховного Суду щодо застосування підпункту 5 пункту 180.1 статті 180, пункту 183.10 статті 183 ПК України щодо реєстрації платником ПДВ та оподаткування вказаним податком господарських операцій платників податків, які є управителями майна. Хоча ОСОБА_1 і не реєструвалась як особа - управитель майна за договором управління майна від 14 вересня 2008 року, проте, податковий орган взяв на облік згідно із повідомленнями, поданими позивачем відповідно до статті 63 ПК України, об`єкти, пов`язані з оподаткуванням та отримані нею на правах оперативного і довірчого управління майном. У грудні 2015 року загальна сума від здійснення ОСОБА_1 операцій з постачання товарів / послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПК України, перевищила граничний розмір, встановлений пунктом 181.1 статті 181 ПК України.

На переконання скаржника, твердження судів попередніх інстанцій про повторне нарахування позивачу як фізичній особі-підприємцю сум ПДВ і донарахування задекларованих нею ж сум вже як фізичній особі - управителю майна є помилковими. Відповідно до висновків акта перевірки встановлено, що фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 було завищено податок на додану вартість на 199446 грн, а управителем майна ОСОБА_1 було занижено цей податок на 4768169 грн. При цьому ПК України не розмежовує платників податків - фізичних осіб і платників податків - фізичних осіб-підприємців.

Щодо посилань судів попередніх інстанцій на те, що позивач не набула статусу управителя майна, оскільки податковий орган не прийняв рішення про реєстрацію ОСОБА_1 як управителя майна, скаржник зазначає, що прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію платником ПДВ управителя майна є похідним та залежить від отримання від платника податків та документів, визначених пунктом 4.7 розділу IV Порядку № 1588 (заяви за формою № 1-ОПП; нотаріально посвідченої копії договору управління майном). Водночас, за правилами пункту 183.10 статті 183 ПК України, навіть у випадку відсутності реєстрації платником ПДВ, позивач має нести відповідальність за ненарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту.

З приводу висновку судів про ненадання податковим органом в ході проведення перевірки оцінки договорам оренди нежитлових приміщень від 20 січня 2009 року №1, №2, №3, укладених між ОСОБА_2 та позивачем, скаржник зазначає, що на запит контролюючого органу Новодворська О. О. надіслала саме договір управління майном ОСОБА_2 , що підтверджується довідкою від 29 липня 2019 року. Згідно з цією довідкою, а також довідкою від 05 серпня 2019 року документи, про які вказують суди, відповідачу не надсилались.

Верховний Суд ухвалою від 09 квітня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Представник позивача - адвокат Шевченко М. М. подав відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. На переконання представника позивача, доводи касаційної скарги побудовані на вимозі здійснити переоцінку доказів стосовно пропуску позивачем строків звернення до суду. Наголошує, що суд касаційної інстанції не може переоцінити доводи про поважність причин пропуску позовної давності, оцінку яким надав суд першої інстанції, про що вказувала Велика Палата Верховного Суду в постанові від 30 січня 2019 року у справі № 706/1272/14-ц.

Аналогічно, до переоцінки доказів зводяться й аргументи і доводи касаційної скарги в частині незгоди із задоволенням позовних вимог по суті спору. При цьому скаржник не вказує, які саме норми ПК України слід було застосувати, які суд не застосував чи застосував неправильно. Твердження про необхідність донарахування позивачу сум зобов`язань в силу того, що остання повинна була здійснювати облік та сплату податків як управитель майна, не ґрунтуються на матеріалах справи, зокрема доказах, яким надали оцінку суди попередніх інстанцій: договорам оренди, відсутності доказів набуття позивачем правового статусу управителя майна, інших доказів, що стосуються обліку таких господарських операцій. Представник позивача наголошує, що скаржник не заперечував сплату ПДВ ОСОБА_1 як фізичною особою-підприємцем за всі господарські операції, що були вчинені та належним чином обліковані.

Оскільки одним із спірних питань у цій справі, в межах якого відкрито касаційне провадження, є дотримання позивачем строку звернення до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, ухвалою від 16 січня 2025 року Верховний Суд зупинив касаційне провадження у цій справі до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції (Великої Палати Верховного Суду) у справі № 500/2276/24.

Ухвалою від 04 серпня 2025 року касаційне провадження у справі поновлено, оскільки усунуто обставини, що викликали зупинення касаційного провадження у справі (16 липня 2025 року Велика Палата Верховного Суду розглянула справу № 500/2276/24 і ухвалила постанову). Провадження у справі продовжено зі стадії, на якій його було зупинено.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

За змістом касаційної скарги ГУ ДПС остання не містить доводів щодо незгоди з висновками судів попередніх інстанцій в частині, що стосується відмови в задоволенні позовних вимог. Враховуючи визначені статтею 341 КАС України вимоги щодо меж касаційного перегляду судові рішення в цій частині судом касаційної інстанції не переглядаються.

Виходячи із змісту спірних правовідносин, підстав позову, висновків судів попередніх інстанцій, з огляду на які позов було частково задоволено, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями під час касаційного перегляду справи є (за хронологією їх вирішення):

- дотримання строку звернення до суду з позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № та податкової вимоги від 31 березня 2020 року № 1405-54, які оскаржені ОСОБА_1 10 серпня 2021 року. У випадку, якщо такий строк було пропущено, вирішенню також підлягає питання поважності наведених позивачем причин пропуску такого строку;

- застосування підпункту 5 пункту 180.1 статті 180, пункту 181.1 статті 181, пункту 183.10 статті 183 ПК України в частині наявності підстав для нарахування податку на додану вартість фізичній особі як управителю майна, у разі якщо відповідний договір управління майном не зареєстрований в податковому органі у встановленому законом порядку.

Питання дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом і правильність висновку суду першої інстанції про наявність підстав для його поновлення підлягає першочерговому розгляду, адже висновок про відсутність підстав для поновлення цього строку перешкоджає розгляду справи по суті позовних вимог.

Предметом спору у цій справі (з урахуванням меж касаційного перегляду) є податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № та податкова вимога від 31 березня 2020 року № 1405-54, які в адміністративному порядку позивачем не оскаржувались. Ці обставини не є спірними між сторонами.

Визначення строку звернення до адміністративного суду в системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень в адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом установленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії в часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.

Питання строків звернення до суду як і з попереднім використанням платником податків досудового порядку вирішення спору, так і без застосування зазначеної процедури було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом і станом на сьогодні практика Верховного Суду з цього питання є сформованою і усталеною.

При цьому в кожному випадку темпоральні проміжки, як і момент відліку строку, є різними.

26 листопада 2020 року Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду ухвалив постанову у справі № 500/2486/19, у якій зазначив, що граматичне тлумачення змісту пункту 56.18 статті 56 ПК України дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац перший цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження - з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України.

Виходячи з наведених вище мотивів, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював такий правовий висновок: «Норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті» .

Колегія суддів зазначає, що, незважаючи на те, що правовий висновок, викладений у вищевказаній постанові безпосередньо стосується застосування пункту 56.19 статті 56 ПК України при вирішенні питання дотримання строку звернення до суду з позовом про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень після проведення процедури адміністративного оскарження, Верховний Суд у складі судової палати також більш широко виклав і новий підхід у тлумаченні пунктів 56.18 статті 56 і 102.1 статті 102 ПК України як норм, які не визначають процесуального строку звернення до суду в податкових правовідносинах, що мало бути враховано у подальшому правозастосуванні при вирішенні аналогічних питань. Цей висновок фактично мав універсальний характер.

У розвиток зазначеного правового підходу у постанові від 27 січня 2022 року у справі №160/11673/20 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок: «Процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається частиною другою статті 122 КАС України - становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Судова палата вважає, що такий висновок не суперечить пункту 56.18 статті 56 ПК України, який закріплює право на звернення до суду з позовом у будь-який момент після отримання такого рішення, але при реалізації цього права має враховуватися строк давності».

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 16 липня 2025 року у справі № 500/2276/24 також вирішувала питання визначення строку звернення до суду із позовом про оскарження податкового повідомлення-рішення та за наслідками аналізу норм ПК України у взаємозв`язку з КАС України виснувала, що в адміністративному судочинстві можна виділити такі строки оскарження рішень / дій / бездіяльності суб`єкта владних повноважень:

1) якщо платник податків не оскаржував рішення контролюючого органу в досудовому (адміністративному) порядку - строк звернення до суду становить 6 місяців (частина друга статті 122 КАС України);

2) якщо платник податків оскаржував рішення контролюючого органу в досудовому (адміністративному) порядку, яке не стосується нарахування грошових зобов`язань (наприклад, блокування ПН; присвоєння ризикового статусу тощо), - строк звернення до суду становить 3 місяці (частина четверта статті 122 КАС України);

3) якщо платник податків оскаржував рішення контролюючого органу в досудовому (адміністративному) порядку, яке передбачає нарахування грошових зобов`язань (наприклад, податкове повідомлення-рішення), - строк звернення до суду становить 1 місяць (пункт 56.19 статті 56 ПК України).

Таким чином, строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (без використання процедури досудового вирішення спору) становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Позивач протягом розгляду справи не висловлювала обґрунтованих заперечень та доказів на їх підтвердження, що податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № позивач отримала поштою 20 вересня 2019 року (том 2 а.с.234, том 3 а.с.78, том 4 а.с.174) та в адміністративному порядку його не оскаржувала. Відповідно, з урахуванням зміни судової практики, яка відбулась 26 листопада 2020 року, позивач мала право оскаржити означене податкове повідомлення-рішення у строки, встановлені частиною другою статті 122 КАС України. Натомість, звернення до суду із цим позовом відбулось 10 серпня 2021 року, тобто, через майже вісім місяців після зміни судової практики в питанні правозастосування норм щодо строків звернення до суду у бік їх скорочення.

Відмовляючи в задоволенні клопотання про залишення позову ОСОБА_1 без розгляду, суд першої інстанції за змістом мотивувальної частини ухвали від 26 вересня 2023 року, серед іншого, виходив з того, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19 констатувала, що строк давності в 1095 днів поширюється і на право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (том 4 а.с.184 зворот -185). Таким же висновком керувався й апеляційний суд відповідно до змісту оскаржуваної постанови (том 4 а.с.238).

Такі висновки судів попередніх інстанцій є помилковими.

Так, відповідно до змісту постанови від 16 липня 2025 року у справі № 500/2276/24 перед Великою Палатою Верховного Суду, серед іншого, постало питання роз`яснення своїх висновків, викладених у постановах від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19 та від 13 квітня 2023 року у справі № 320/12137/20, зокрема, що строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 ПК України, поширюється на право платника податків оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56). Крім того, в цих постановах Велика Палата зазначила, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК України, встановлюючи спеціальні строки звернення до суду, є відсильною до статті 102 цього Кодексу та регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Саме ці висновки стали підставою для направлення справи на розгляд Великої Палати.

У пункті 26 постанови від 16 липня 2025 року у справі № 500/2276/24 Велика Палата Верховного Суду зауважила, що у межах розгляду вказаних справ перед Великою Палатою не ставилося питання і не надавалася правова оцінка щодо застосування норм пунктів 56.18 та 56.19 статті 56 ПК України в контексті процесуальних строків звернення до суду з позовом про оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання, тому Велика Палата не формулювала нових правових висновків, що строк давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 ПК України, є процесуальним строком звернення до суду для реалізації платником податків права оскаржити в суді зазначені рішення.

Висновок Великої Палати, викладений у пункті 99 постанови від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, не змінює та не протирічить судовій практиці щодо строків оскарження податкових повідомлень-рішень або інших рішень контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання після процедури адміністративного оскарження, сформованої у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19.

Водночас, у пункті 27 постанови від 16 липня 2025 року у справі № 500/2276/24 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що у пункті 101 постанови від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19 формулювання щодо сфери правового регулювання пункту 56.18 статті 56 у сукупності і з статтею 102 ПК України про встановлення нею спеціального строку звернення до суду містить неузгодженість із правовим висновком щодо застосування вказаних норм права, сформованим судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 27 січня 2022 року у справі № 160/11673/20, про те, що процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення визначається частиною другою статті 122 КАС України і становить шість місяців. Враховуючи викладене, Велика Палата відступила від висновку, викладеного в пункті 101 постанови Великої Палати від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, про те, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК України встановлює спеціальні строки звернення до суду, відсилаючи в цьому питанні до статті 102 цього Кодексу. У контексті зазначеного Велика Палата виснувала, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не встановлює строку звернення до суду з позовом про оскарження податкового повідомлення-рішення та не є відсильною до норми, яка їх встановлює, а отже, не є тим «іншим законом», яким встановлені спеціальні строки звернення до суду. Строк у 1095 днів, встановлений статтею 102 ПК України, є саме строком давності, у межах якого за платником податків зберігається право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу, а не строком звернення до суду із такими вимогами.

Означені висновки підлягають врахуванню під час вирішення цієї справи відповідно до вимог частини третьої статті 341 КАС України.

Таким чином, колегія суддів визнає помилковим висновок судів попередніх інстанцій, що позивач, звертаючись до суду із позовом 10 серпня 2021 року, мала право на таке звернення протягом 1095 днів.

Протягом усього судового розгляду справи позивач також наполягала на поважності причин пропуску нею строку звернення до суду та просила його поновити, вказуючи, що звернення до суду із позовом про оскарження спірних рішень вперше і повторно відбулось ще до зміни судової практики, а наступне звернення до суду із позовом відбулось фактично з дотриманням шестимісячного строку звернення до суду, визначеного частиною другою статті 122 КАС України. Суди попередніх інстанцій врахували такі доводи позивача і виснували, що нею вживались активні дії щодо своєчасного оскарження до суду спірних рішень податкового органу. Натомість, повернення / залишення без розгляду позовних заяв відбулось через технічні недоліки останніх, а не з причин пропуску строку звернення до суду.

У розрізі таких доводів і висновків суд касаційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до частини першої статті 121 КАС України суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення.

Поважними можуть бути визнані лише ті обставини, які були об`єктивно непереборними, тобто не залежали від волевиявлення особи, що звернулась з адміністративним позовом або заявою про перегляд судового рішення, пов`язані з дійсно істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливили своєчасне звернення до суду. Такі обставини мають бути підтверджені відповідними та належними доказами.

Незнання про порушення своїх прав через байдужість або небажання дізнатися не є поважною причиною пропуску строку звернення до суду.

Розумні строки в адміністративному судочинстві - це найкоротші за конкретних обставин строки (якщо інше не визначено законом або встановлено судом), протягом яких сторона повинна вжити певних дій, демонструючи свою зацікавленість у їх результатах, і які об`єктивно оцінюються судом стосовно відповідності принципам добросовісності та розсудливості, а також на предмет дотримання прав інших учасників (забезпечення балансу інтересів).

З установлених судами у цій справі обставин слідує, що вперше із позовом про оскарження, зокрема податкового повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № позивач звернулась ще 27 лютого 2020 року, проте, ухвалою від 19 березня 2020 року у справі № 824/296/20-а Чернівецький окружний адміністративний суд позовну заяву повернув ОСОБА_1 з підстав неусунення недоліків цієї заяви, а саме ненадання документа про сплату судового збору у розмірі 10510 грн.

Наступне звернення до суду відбулось 13 квітня 2020 року, під час якого додатково до вимог попереднього позову ОСОБА_1 просила визнати протиправними та скасувати також рішення № від 13 лютого 2020 року та податкову вимогу № 1405-54 від 31 березня 2020 року. У справі № 824/493/20-а суд першої інстанції 16 квітня 2020 року залишив без руху повторно подану позовну заяву з метою надання позивачем заяви про поновлення строку звернення до суду із вимогами щодо оскарження вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску та рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску, а також належним чином засвідчених письмових доказів (додатків) підписану власноручно копію позову для відповідача. 08 травня 2020 року Чернівецький окружний адміністративний суд відкрив загальне позовного провадження у справі № 824/493/20-а.

В подальшому, ухвалою від 05 січня 2021 року адміністративну справу № 824/493/20-а було прийнято до провадження суддею Чернівецького окружного адміністративного суду Дембіцьким П.Д. на підставі повторного автоматичного розподілу справ у зв`язку з тимчасовою непрацездатністю судді Кушнір В.О. 11 січня 2021 року Чернівецький окружний адміністративний суд залишив без руху позовну заяву ОСОБА_1 з огляду на необхідність здійснення доплати судового збору у розмірі 13873,20 грн, долучення договору про надання правової допомоги (його завіреної копії) або витягу з нього, засвідченого підписами сторін, паспорта та РНОКПП адвоката, а також правовстановлюючі, реєстраційні документи ФОП ОСОБА_1 , копії РНОКПП за його наявності, паспорту ОСОБА_1 29 січня 2021 року Чернівецький окружний адміністративний суд залишив без розгляду позовну заяву з огляду на неусунення зазначених вище недоліків.

Звернення з позовом втретє відбулось 17 червня 2021 року. Ухвалою від 22 червня 2021 року у справі № 600/2707/21-а Чернівецький окружний адміністративний суд залишив без руху позовну заяву та надав позивачу строк на усунення недоліків, а саме надати копії документів, якими обґрунтовані позовні вимоги, заяву про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду з обґрунтуванням поважності причин його пропуску щодо рішень № від 17 вересня 2019 року, № від 13 лютого 2020 року, вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф- від 17 вересня 2019 року та документ про доплату судового збору у розмірі 16798 грн. З огляду на невиконання означених вимог суд першої інстанції ухвалою від 15 липня 2021 року повернув позов позивачу.

20 липня 2021 року ОСОБА_1 вчетверте подала позовну заяву, але ухвалою від 22 липня 2021 року у справі №600/3344/21-а суд першої інстанції вчергове залишив її без руху. Суд вказав про необхідність надання копії документів, якими обґрунтовані позовні вимоги, заяви про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду з обґрунтуванням поважності причин його пропуску щодо податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску та рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску, а також документа про сплату судового збору у розмірі 28148 грн. Позивач не усунула недоліки позовної заяви у встановлений судом строк, що слугувало підставою для повернення цієї заяви відповідно до ухвали від 06 серпня 2021 року.

10 серпня 2021 року ОСОБА_1 вп`яте звернулась до суду із позовом у цій справі.

Отже, із установлених судами попередніх інстанцій обставин справи слідує, що дійсно вперше і повторно позивач зверталась до суду ще до зміни судової практики щодо застосування строків звернення до суду у податкових правовідносинах, проте, в межах шестимісячного строку після отримання оспорюваних рішень. При цьому кожне із указаних звернень супроводжувалось допущенням позивачем певних недоліків в оформленні позовної заяви. В подальшому такі недоліки слугували підставою для залишення адміністративного позову без руху у справі № 824/493/20-а відповідно до вимог частини тринадцятої статті 171 КАС України. Позивач вказані судом недоліки адміністративного позову не усунула, у зв`язку з чим він був залишений без розгляду. Протягом судового розгляду цієї справи (№ 600/3759/21-а), зокрема під час вирішення питання про поважність причин пропуску строку звернення до суду із цим позовом, позивач не наводила суду причини, які перешкодили їй виконати вимоги ухвали суду від 11 січня 2021 року у справі № 824/493/20-а.

Наступне звернення до суду відбулось у червні 2021 року, тобто майже через п`ять місяців після залишення без розгляду адміністративного позову у справі № 824/493/20-а. Аналогічно, позивач не зазначає, які саме обставини перешкодили їй подати позов повторно у більш стислі строки.

Слід також зазначити, що позовні заяви у справах № 600/2707/21-а, № 600/3344/21-а, № 600/3759/21-а (справа, що розглядається) також містили суттєві недоліки (несплату судового збору, неподання заяви про поновлення строку звернення до суду та належним чином засвідчених документів, якими обґрунтовано позовні вимоги), що слугувало в подальшому підставою для повернення позовних заяв у справах № 600/2707/21-а, №600/3344/21-а. При цьому такий процесуальний наслідок було застосовано судом у вказаних справах саме з огляду на те, що позивач взагалі не усунула недоліки позовної заяви, фактично проігнорувавши вимоги ухвал суду від 22 червня 2021 року, від 22 липня 2021 року відповідно. Пояснень щодо причин неприведення позовної заяви у відповідність до вимог процесуального законодавства позивач протягом розгляду справи також не надавала.

Суд касаційної інстанції враховує, що відповідно до частини восьмої статті 169 КАС України повернення позовної заяви не позбавляє права повторного звернення до адміністративного суду в порядку, встановленому законом. Разом з тим, таке право не є безумовним і не означає, що позивач може оскаржувати рішення суб`єкта владних повноважень у будь-який момент після повернення вперше поданої і наступних позовних заяв без урахування процесуальних строків, встановлених для цього. Відповідно, і для суду не передбачений безумовний обов`язок із поновлення строку звернення до суду у разі його пропуску за таких обставин, тим більш за відсутності поважних причин.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції у розрізі конкретних обставин цієї справи не може не погодитись із позицією ГУ ДПС, що невиконання вимог ухвал про залишення позовної заяви без руху та зволікання із поданням нового адміністративного позову після залишення попередньо поданого без розгляду не може розцінюватись як поважні причини пропуску строку звернення до суду.

Щодо посилань позивача на незастосовність нових підходів щодо обчислення строків звернення до суду до спірних у цій справі правовідносин, оскільки прийняття оскаржуваних рішень контролюючого органу і звернення до суду із позовом вперше відбулось до зміни судової практики із означеного питання, колегія суддів зазначає наступне.

І в постанові від 26 листопада 2020 року, і в постанові від 27 січня 2022 року Верховний Суд звертав увагу на те, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

У постановах від 23 вересня 2021 року у справі № 640/11650/21, а в подальшому від 27 січня 2022 року у справі № 160/11673/20 Верховний Суд роз`яснив зміст вищенаведеного висновку. Суд зазначив, що у перехідний період для забезпечення реалізації права особи на звернення до суду у вказаних умовах їй має бути забезпечений певний розумний строк, достатній для формулювання правової позиції і вчинення дій з підготовки відповідного позову та його подання до суду. Новий підхід Верховного Суду у питанні визначення строку звернення до суду з позовами може застосовуватися для нових позовів, поданих після ухвалення постанови від 26 листопада 2020 року, однак, під час вирішення питання поновлення строку звернення з позовом істотне значення мають такі обставини: строк, який сплинув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду з позовом; причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики; чи є підставі вважати, що позивачем було допущено необґрунтовані зволікання.

У справі № 640/11650/21 Верховний Суд також звернув увагу на те, що не можна вважати порушенням правової визначеності як елементу принципу верховенства права сам факт зміни судової практики, в тому числі і в питанні правозастосування норм щодо строків звернення до суду у бік їх скорочення, у разі забезпечення особі можливості доступу до суду у розумний строк, якщо він є об`єктивно достатнім для реалізації цього права.

Поряд з цим частина третя статті 169 КАС України передбачає, що якщо позивач усунув недоліки позовної заяви у строк, встановлений судом, вона вважається поданою у день первинного її подання до адміністративного суду та приймається до розгляду, про що суд постановляє ухвалу в порядку, встановленому статтею 171 цього Кодексу. У розглядуваній ситуації позовні заяви у справах №824/296/20-а, № 824/493/20-а, №600/2707/21-а, №600/3344/21-а були повернуті / залишені без розгляду. Поданим вважається лише адміністративний позов у справі, що розглядається (№600/3759/21-а), і таке подання відбулось вже після зміни підходів щодо питання тривалості строку звернення до суду в податкових спорах.

Слід зазначити, що підходи до правозастосування у судовій системі можуть змінюватись і такі зміни мають бути враховані особами, які зацікавлені у відновленні своїх прав, якщо вважають їх порушеними.

Строк, що становить майже п`ять місяців та який сплинув з дати залишення судом без розгляду позову у справі № 824/493/20-а та до дати наступного подання позивачем позову у справі № 600/2707/21-а, об`єктивно не можна визнати розумним, враховуючи, що правова позиція щодо підстав неправомірності спірних рішень відповідача вже була сформована при поданні попередніх позовів. Звертаючись до суду з позовом 10 серпня 2021 року, позивач не обґрунтувала і не довела необхідності саме такого часу після зміни судової практики та залишення попереднього позову без розгляду для реалізації свого права на судове оскарження податкових повідомлень-рішень.

Крім того, Черкаський окружний адміністративний суд неодноразово вказував позивачу на відповідні недоліки її адміністративних позовів і роз`яснював шляхи їх усунення. Проте, позивач як ігнорувала відповідні вимоги суду, викладені в ухвалах про залишення позовної заяви без руху, так і подавала позови повторно з відповідними недоліками. Такий підхід позивача до реалізації наданих їй процесуальних прав не може свідчити про добросовісність останньої та дійсну зацікавленість у якнайшвидшому розгляді позову судом.

Усталеною є позиція Верховного Суду, що неодноразове неналежне оформлення заяви (скарги) не належить до об`єктивних обставин особливого і непереборного характеру, які можуть свідчить на користь висновку про наявність підстав про поновлення пропущеного строку.

З огляду на наведені вище обставини суд касаційної інстанції також критично оцінює доводи позивача, що висловлювались нею протягом судового розгляду справи, що оскаржувані рішення були отримані нею лише 08 липня 2021 року, що підтверджується копією конверта від ГУ ДПС та трекінгом за штрихкодовим ідентифікатором на сайті АТ «Укрпошта» (том 1 а.с.14-15). По-перше, слід звернути увагу на те, що за змістом заяв про поновлення строку звернення до суду позивач початково стверджувала про отримання саме вимог згідно з указаним поштовим відправленням, але в подальшому наголошувала на тому, що і, зокрема, спірне податкове повідомлення-рішення було отримане в указану дату. По-друге, частина друга статті 122 КАС України пов`язує початок відліку строку з обставинами того, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Очевидним є те, що звертаючись у квітні 2020 року до суду із позовними вимогами про скасування, серед іншого, податкового повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № та податкової вимоги від 31 березня 2020 року № 1405-54 (справа № 824/493/20-а), ОСОБА_1 вже знала про існування обох означених рішень суб`єкта владних повноважень і вважала, що вони порушують її права. З огляду на наведене отримання цих рішень у липні 2021 року не змінює обставин, з яким законодавець пов`язує початок відліку строку звернення до суду.

Отже, сукупність обставин у цій справі вказує на те, що ОСОБА_1 дійсно було пропущено шестимісячний строк звернення до суду із вимогами про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № та податкової вимоги від 31 березня 2020 року № 1405-54 і в спірний період не було вчинено усіх залежних та можливих від неї дій, які б свідчили про бажання та дійсний намір реалізації наданих законом процесуальних прав з метою здійснення судового перегляду указаних рішень контролюючого органу.

Суд касаційної інстанції критично оцінює посилання представника позивача на висновки Великої Палати Верховного Суду в постанові від 30 січня 2019 року у справі №706/1272/14-ц та зазначає про їх нерелевантність до конкретних обставин цієї справи. Висновки судів попередніх інстанцій про поновлення позивачу строку звернення до суду, здебільшого, ґрунтувались на неправильному розумінні дійсного змісту висновків, викладених Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19. При цьому у постанові від 16 липня 2025 року у справі № 500/2276/24 Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного в пункті 101 постанови від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, що підлягає врахуванню відповідно до вимог частини третьої статті 341 КАС України. Твердження судів про вчинення позивачем активних дій, спрямованих на своєчасне подання позову, є загальним та не пов`язане із дослідженням належних і допустимих доказів, які б підтверджували ці обставини. За таких обставин колегією суддів переоцінка доказів не здійснювалась, а встановлено порушення правил оцінки доказів.

Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції висновує, що під час касаційного перегляду справи знайшли своє підтвердження доводи ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанції статті 122 КАС України та пункту 56.18 статті 56 ПК України і не врахування ними висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, у зв`язку з чим колегія суддів вважає, що наявні підстави для часткового задоволення касаційної скарги - скасування судових рішень в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № та податкової вимоги від 31 березня 2020 року №1405-54 в частині податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 7513354,59 грн і залишення позовної заяви без розгляду в цій частині. В іншій частині судові рішення підлягають залишенню без змін як такі, щодо яких не здійснювався касаційний перегляд відповідно до вимог статті 341 КАС України.

Суд касаційної інстанції зауважує, що сформований за наслідками касаційного перегляду судових рішень висновок про залишення частини позовних вимог без розгляду з огляду на пропуск позивачем строку звернення до суду та про відмову в позові щодо частини позовних вимог внаслідок відсутності порушеного права є перешкодою для надання правової оцінки іншим доводам ГУ ДПС, які слугували підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі (застосування підпункту 5 пункту 180.1 статті 180, пункту 181.1 статті 181, пункту 183.10 статті 183 ПК України).

За змістом частини четвертої статті 123 КАС України, яка поширює свою дію на спірні правовідносини, а також згідно з пунктом 8 частини першої статті 240 КАС України, якщо після відкриття провадження у справі суд дійде висновку, що викладений в ухвалі про відкриття провадження у справі висновок суду про визнання поважними причин пропуску строку звернення до адміністративного суду був передчасним, і суд не знайде інших підстав для визнання причин пропуску строку звернення до адміністративного суду поважними, суд залишає позовну заяву без розгляду.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Частиною першою статті 354 КАС України встановлено, зокрема, що суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтею 240 цього Кодексу.

Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Оскільки за наслідками касаційного перегляду цієї справи суд касаційної інстанції дійшов висновку про скасування судових рішень в частині задоволення позовних вимог із прийняттям нового рішення в цій частині про залишення позову без розгляду, рішення судів попередніх інстанцій в частині здійсненого розподілу судових витрат також підлягають скасуванню.

Керуючись статтями 123, 139, 240, 345, 349, 350, 354, 355, 356 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задовольнити частково.

Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № та податкової вимоги від 31 березня 2020 року № 1405-54 в частині податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 7513354,59 грн, а також в частині розподілу судових витрат - скасувати.

Ухвалити в цій частині нове рішення.

Позовну заяву ОСОБА_1 в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 вересня 2019 року № та податкової вимоги від 31 березня 2020 року № 1405-54 в частині податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 7513354,59 грн залишити без розгляду.

В іншій частині рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон Л.І. Бившева І.В. Дашутін