Справа № 420/35629/24
Суддя: Лук'янчук О.В.
Дата ухвалення: 2025-08-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 серпня 2025 р.м. ОдесаСправа № 420/35629/24

Головуючий в 1 інстанції: Білостоцький О.В. Час і місце ухвалення: 04.04.2025р., м. Одеса
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого Лук`янчук О.В.

суддів Бітова А.І.

Ступакової І.Г.

при секретарі Потомському А. Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2025 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ДАРУ-ДАР» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, зобов`язання зареєструвати податкові накладні, -

В С Т А Н О В И Л А :

В листопаді 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «ДАРУ-ДАР» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, ДПС України, в якому просило суд:

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 05 листопада 2024 року №12012227/44033260 та №12012261/44033260 про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 11.10.2024р. та №2 від 12.10.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні №1 від 11.10.2024р. та №2 від 12.10.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх отримання.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що на виконання умов договору поставки №ОДЕ25-10718 від 11.10.2024р., укладеного з ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» (), позивачем відвантажено вказаному контрагенту насіння соняшнику врожаю 2024 року, кількістю 52 тон. ТОВ «ДАРУ-ДАР» виконало свій обов`язок, передбачений п.201.1 ст.201 ПК України, щодо складання податкових накладних №1 від 11.10.2024р. та №2 від 12.10.2024р. та надіслання їх для реєстрації в ЄРПН. Однак, реєстрація податкових накладних була зупинена з посиланням на те, що обсяг постачання товару/послуги 1206 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Товариству запропоновано надати копії первинних документів, підтверджуючих здійснення господарських операцій по виписаних податкових накладних. Відповідну вимогу контролюючого органу ТОВ «ДАРУ-ДАР» виконало та надало пояснення та копії документів, підтверджуючих здійснення господарських операцій з ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД». Проте, Комісією 05.11.2024р. прийнято спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, обґрунтовані наданням платником копій документів, складених з порушенням законодавства. Такі рішення позивач вважає незаконними та зазначає, що фіскальний орган не зазначив які саме документи складено з порушенням законодавства та в чому такі порушення полягають; спірні рішення не відповідають критеріям обґрунтованості та вмотивованості. Також, позивач зазначав, що перевіряючи наявність підстав для реєстрації податкової накладної податковий орган не повинен підміняти цим процесом податкову перевірку та здійснювати повний аналіз господарських операцій ТОВ «ДАРУ-ДАР» на предмет їх реальності.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2025 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12012227/44033260 від 05.11.2024р. та №12012261/44033260 від 05.11.2024р. про відмову у реєстрації податкових накладних.

Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкові накладні ТОВ «ДАРУ-ДАР» №1 від 11.10.2024р. та №2 від 12.10.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання.

Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ДАРУ-ДАР» суму сплаченого судового збору у розмірі 4844,80 грн.

Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 04.04.2025р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «ДАРУ-ДАР».

В своїй скарзі апелянт зазначає про необґрунтованість висновку суду першої інстанції про те, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік. Апелянт стверджує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. При цьому, відповідні первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган вказує на наявну податкову інформацію щодо платника податків та надає йому право на спростування відповідної інформації. Вказане право реалізується шляхом надання письмових пояснень та копій документів, які підтверджують відомості, зазначені у поясненнях.

Також, апелянт посилається на те, що під час моніторингу документів, наданих ТОВ «ДАРУ-ДАР» до контролюючого органу, останнім були виявлені наступні недоліки: товарно-транспортна накладна №112067 від 11.10.2024р. не відповідає вимогам наказу Міністерства транспорту України «Про затвердження Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні» від 14.10.1997р. №363 (в редакції від 12.07.2019р.), зокрема, у відповідній товарно-транспортній накладній не заповнено обов`язкових граф щодо вантажно-розвантажувальних операцій: товарно-транспортні накладні №112067 від 11.10.2024р. та №112066 від 11.10.2024р. не містять підписів водіїв-експедиторів. Крім того, до контролюючого органу не надано: звіту про площі та валові збори врожаю сільськогосподарських культур; звіту про реалізацію продукції сільського господарства; картки аналізу зерна; акту про придбання майна на аукціоні від 04.09.2023р., зазначеного в бухгалтерській довідці про зберігання зерна від 01.10.2024р.; додаткової угоди до договору перевезення вантажу №01082024 від 02.08.2024р., яка є його невід`ємною частиною; рахунку від перевізника; протоколу випробовування безпечності; платіжні документи на підтвердження сплати за товар/послуги перевезення.

ТОВ «ДАРУ-ДАР» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін. Позивач зазначає, що зазначені апелянтом відомості щодо недоліків в оформленні товарно-транспортних накладних не відповідають дійсності, оскільки надані на розгляд Комісії товарно-транспортні накладні №112067 від 11.10.2024р. та №112066 від 11.10.2024р. містять відписи водія/експедитора та містять достатні дані щодо проведення вантажно-розвантажувальних операцій. ТТН мають всі обов`язкові реквізити, які дозволяють ідентифікувати господарську операцію, задіяний транспорт, пункти навантаження та розвантаження товару, проведення вантажно-розвантажувальних робіт. Що ж до посилань апелянта на відсутність окремих документів, то ТОВ «ДАРУ-ДАР» просить суд апеляційної інстанції врахувати, що підставою для прийняття спірних рішень №12012227/44033260 та №12012261/44033260 від 05.11.2024р. про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 11.10.2024р. та №2 від 12.10.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних було надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства. Тобто, мова не йшла про те, що для реєстрації податкових накладних бракувало певних документів. При цьому, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних Комісія не зазначила вичерпного переліку документів, які необхідно було подати ТОВ «ДАРУ-ДАР», а про перелік відсутніх документів, які, за твердженням контролюючого органу підлягали обов`язковому поданню, товариство дізналося лише з відзиву на позовну заяву.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, основним видом економічної діяльності ТОВ «ДАРУ-ДАР» є вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників. (код КВЕД 01.25)

11.10.2024р. між ТОВ «ДАРУ-ДАР», як постачальником, та ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД», як покупцем, було укладено договір поставки №ОДЕ25-10718, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити товар - насіння соняшнику українського походження, врожаю 2024 року, на умовах, зазначених у цьому Договорі.

Пунктом 1.1 Договору визначено, що на умовах вказаного договору підлягає поставці 52 тон насіння соняшнику (код УКТ ЗЕД ) на загальну суму 1 274 000,11 грн. (в т.ч. ПДВ 156 456,15 грн.). Ціна товару за 1т з ПДВ становить 24 500,00 грн.

Згідно п.2.1, 2.2 Договору строк поставки Товару до 16.10.2024р. включно. Датою поставки вважається дата приймання Товару уповноваженим співробітником вагової Підприємства згідно з товарно-транспортною накладною та/або залізничною накладною. Умови поставки Товару DAP за правилами Інкотермс-2010 (місце поставки: ТОВ «Українська Чорноморська індустрія», що розташоване за адресою: Одеська обл., м.Чорноморськ, вул.Транспортна, 44).

За умовами п.3.5 Договору зміна ціни товару здійснюється сторонами за окремою додатковою угодою.

Згідно додаткової угоди №ЗП25-77071 від 11.10.2024р. до договору поставки №ОДЕ25-10718 від 11.10.2024р. сторони погодили остаточну ціну товару, а саме: насіння соняшнику 27 860 т загальною вартістю 680 516,75 грн. з ПДВ.

Згідно додаткової угоди №ЗП25-77072 від 11.10.2024р. до договору поставки №ОДЕ25-10718 від 11.10.2024р. сторони погодили остаточну ціну товару, а саме: насіння соняшнику 24 140 т загальною вартістю 546 094,82 грн. з ПДВ.

На виконання вимог Договору ТОВ «ДАРУ-ДАР» поставило ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» товар згідно видаткових накладних №ЗП25-77071 від 11.10.2024р. на загальну суму 680 516,75 грн. з ПДВ та №ЗП25-77072 від 11.10.2024р. на загальну суму 546 094,82 грн. з ПДВ.

За фактом першої події (відвантаження товару) ТОВ «ДАРУ-ДАР» виписало податкові накладні №1 від 11.10.2024р. на суму 680 516,75 грн. з ПДВ та №2 від 12.10.2024р. на суму 546 094,82 грн. з ПДВ, які направило на реєстрацію в ЄРПН.

Згідно квитанцій від 24.10.2024р. податкові накладні доставлені до Державної податкової служби України, але їх реєстрацію було зупинено з посиланням на положення п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. У квитанціях зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 1206 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

На виконання вказаної вимоги контролюючого органу ТОВ «ДАРУ-ДАР» засобами електронного сервісу М.E.DOC направило до Головного управління ДПС в Одеській області повідомлення №2 від 31.10.2024р. про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, а саме: ПН №1 від 11.10.2024р. та №2 від 12.10.2024р.

До вищезазначеного повідомлення товариством додано пояснення та додаткові документи на підтвердження здійснення господарських операцій з ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» за договором поставки №ОДЕ25-10718 від 11.10.2024р.

Зокрема, ТОВ «ДАРУ-ДАР» зазначило, що основним видом діяльності підприємства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Надано пояснення щодо укладання ряду договорів оренди земельних ділянок та відповідні довідки сільської та селищної ради. В 2023-2024 роках на орендованих підприємством земельних ділянках були посіяні зернові культури (пшениця та соняшник), що підтверджується звітом про посівні площі. Також, надані пояснення по господарських операціях, що відображені в спірних податкових накладних. Щодо обставин здійснення господарської діяльності надано витяги з Державного реєстру речових прав для підтвердження наявності земельних ділянок для здійснення основного виду господарської діяльності, акт про придбання майна (виробничої бази для зберігання зернових культур) на аукціоні, повідомлення форми №20-ОПП та договір оренди техніки на підтвердження наявності у підприємства приміщень та технічних приладів для зберігання зерна, бухгалтерську довідку про обсяги зберігання зерна та книгу складського обліку за 2021-2024 роки. Зазначений перелік основних контрагентів позивача.

Кількість додатків 20.

За результатами розгляду наданих пояснень і документів, доданих до них, Комісією ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 05 листопада 2024 року №12012227/44033260 та №12012261/44033260 про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 11.10.2024р. та №2 від 12.10.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою для прийняття вказаних рішень зазначено надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.

В графі «додаткова інформація» вказаних рішень зазначено: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні».

Не погоджуючись з правомірністю зазначених рішень ТОВ «ДАРУ-ДАР» оскаржило їх в судовому порядку.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, дійшов висновку, що позивачем надано копії первинних документів, які є достатніми для прийняття рішення про їх реєстрацію. Зазначаючи в рішенні про відмову у реєстрації ПН, що позивачем надано копії документів, складених із порушенням законодавства, відповідач не наводить жодних конкретних обставин та не вказує, яких саме документів та із якими порушеннями, або чому надані у своїй сукупності документи не задовольняють вимоги податкового органу. Також, суд першої інстанції звернув увагу, що контролюючий орган, при зупиненні реєстрації податкової накладної, запропонував ТОВ «ДАРУ-ДАР» надати всі документи за переліком, визначеним п.5 Порядку №520. Суд зазначив, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платнику податку необхідно подати абсолютно всі, зазначені у п.5 Порядку №520, документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить про те, що має враховуватись специфіка конкретних господарських операцій. До того ж, у квитанціях від 24.10.2024р. не зазначено відносно чого мають бути викладені пояснення платника податків для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам пп.3 п.11 Порядку №1165.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог товариства та їх задоволення виходячи з наступного.

Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).

Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.

У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.

Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, надісланих ТОВ «ДАРУ-ДАР», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.

У направлених позивачу квитанціях підставою зупинення реєстрації ПН вказано, що обсяг постачання товару/послуги 1206 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Разом з цим, в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанціях відсутній обґрунтований розрахунок за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вони містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

У постановах від 25.11.2022р. по справі №320/3484/21, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22, від 22.05.2024р. по справі №640/26298/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

У квитанціях від 24.10.2024р. про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, відповідачем зазначено повний перелік документів, передбачений п.5 Порядку №520, замість конкретного переліку документів відповідно до змісту господарської операції, необхідного для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію цих ПН.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, не означає, що платнику податку необхідно подати абсолютно всі, зазначені у п.5 Порядку №520, документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить про те, що має враховуватись специфіка конкретних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 ПК України.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено копії наявних документі (договір з додатковими угодами, видаткові накладні, ТТН, платіжні інструкції в національній валюті, рахунки на оплату, книга складського обліку, договір оренди техніки, договір №1010-теп про надання послуг по перевезенню вантажів від 10.10.2024р., заявки на перевезення, акти надання послуг по перевезенню вантажу тощо).

У спірних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних Головне управління ДПС в Одеській області зазначило про надання товариством документів, складених з порушенням законодавства, без конкретизації того, про які саме документи йде мова, а також в чому саме такі порушення полягають.

Рішення Комісії повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.

Колегія суддів критично ставиться до посилань апелянта на надання ТОВ «ДАРУ-ДАР» складених з порушенням наказу Міністерства транспорту України «Про затвердження Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні» від 14.10.1997р. №363 (в редакції від 12.07.2019р.) товарно-транспортних накладних №112067 від 11.10.2024р. та №112066 від 11.10.2024р., оскільки дослідивши наявні в матеріалах справи копії відповідних ТТН, колегія суддів встановила, що вони містять відомості щодо вантажно-розвантажувальних робіт та підписи водіїв/експедиторів.

А відтак, доводи апелянта щодо протилежного спростовуються матеріалами справи.

Що ж до посилання апелянта на ненадання ТОВ «ДАРУ-ДАР» окремих документів (звіту про площі та валові збори врожаю сільськогосподарських культур; звіту про реалізацію продукції сільського господарства; картки аналізу зерна; акту про придбання майна на аукціоні від 04.09.2023р., зазначеного в бухгалтерській довідці про зберігання зерна від 01.10.2024р.; додаткової угоди до договору перевезення вантажу №01082024 від 02.08.2024р.; рахунку від перевізника; протоколу випробовування безпечності; платіжні документи на підтвердження сплати за товар/послуги перевезення), то колегія суддів не приймає їх до уваги, оскільки підставою для прийняття спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних №1 від 11.10.2024р. та №2 від 12.10.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено не ненадання підприємством певних документів, а надання документів, складених з порушенням законодавства.

Ненадання платником податків копій документів (абз.3 п.11 Порядку №520) та надання платником податку копій документів, складених / оформлених з порушенням законодавства (абз.4 п.11 Порядку №520) є окремими (самостійними) підставами для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

З вказаного слідує, що Комісія визнала достатнім обсяг наданих ТОВ «ДАРУ-ДАР» документів. В протилежному випадку, Комісія мала право скористатися пунктом 9 Порядку №520 та направити платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі з пропозицією щодо надання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.

Зміна кваліфікації підстави прийняття рішення, як акту індивідуальної дії, суб`єктом владних повноважень в судових процедурах є неприйнятною з огляду на принцип правової визначеності, який притаманний як судовим рішенням, так і рішенням суб`єктів владних повноважень.

У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.

Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.

З матеріалів справи вбачається, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД», копії яких надані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних, складені у відповідності до вимог законодавства, є первинними документами, які засвідчують факт виконання позивачем та його контрагентами господарських зобов`язань.

Верховний Суд у постанові від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22 зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Можливість же надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 05 листопада 2024 року №12012227/44033260 та №12012261/44033260 про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 11.10.2024р. та №2 від 12.10.2024р. в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню.

Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.

Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22, від 06.03.2024р. по справі №440/3706/23, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22.

У постановах від 18 квітня 2024 року по справі №160/18840/22, від 14 серпня 2024 року по справі №120/5503/23 Верховний Суд зазначив, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні не є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову ТОВ «ДАРУ-ДАР», а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2025 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 06 серпня 2025 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук

Суддя: А.І. Бітов

Суддя: І.Г. Ступакова