Справа № 400/10448/24
Суддя: Коваль М.П.
Дата ухвалення: 2025-07-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 липня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/10448/24

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Коваля М.П.,

суддів Ступакової І.Г.,

Скрипченка В.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2025 року, прийнятого в порядку письмового провадження суддею Дерев`янко Л.Л. у місті Миколаїв, по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФРЕШ БЕРРІ» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

У листопаді 2024 року адвокат Філевський Ростислав Миколайович в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «ФРЕШ БЕРРІ» (далі Позивач, ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ») за допомогою системи «Електронний суд» подав до Миколаївського окружного адміністративного суду адміністративний позов до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі Відповідач-1, ГУ ДПС у Миколаївській області), Державної податкової служби України (далі Відповідач-2, ДПС України), в якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 11876286/40697735 від 08.10.2024 року, № 11876282/40697735 від 08.10.2024 року, № 11876285/40697735 від 08.10.2024 року, № 11876281/40697735 від 08.10.2024 року, прийняті комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 20 від 03.09.2024 року, № 24 від 06.09.2024 року, № 25 від 10.09.2024 року, № 26 від 10.09.2024 року, складені ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ»;

- вирішити питання про розподіл судових витрат за наслідками розгляду справи.

На обґрунтування позову зазначено, що за результатами здійснення господарської операції, Позивачем сформовано та направлено на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН), податкову накладної за № 20 від 03.09.2024 року, за № 24 від 06.09.2024 року, за № 25 від 10.09.2024 року та за № 26 від 11.09.2024 року. Проте, за результатами обробки, реєстрацію податкових накладних було зупинено з підстав відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку), а саме обсяг постачання товару/послуги 0811, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, додатково повідомлено показник «D»=5.1382%, «Рпоточ»=0, тому запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК. На виконання цієї пропозиції, Позивач надав пояснення та копії документів, які підтверджують господарську операцію, проте Відповідач-1 повідомив про необхідність надання додаткових документів, які також були надані, однак Відповідачем-1 прийнято рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН з посиланням на ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, а саме платником не надано акт приймання-передачі товарів (робіт, послуг) та розрахункові документи щодо отриманих послуг у контрагента ТОВ «ФРУКТОНИ». В свою чергу Позивач вважає рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації спірних податкових накладних протиправними, оскільки у 2024 році послуги з переробки та замороження ТОВ «ФРУКТОНА -ВН» Позивачем не надавались. Крім того, загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення комісії.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 21.02.2025 року позов задоволено, а саме:

- визнано протиправним та скасовано рішення № 11876286/40697735 від 08.10.2024 року комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Миколаївській області про відмову в реєстрації податкової накладної № 20 від 03.09.2024 року в ЄРПН;

- визнано протиправним та скасовано рішення № 11876282/40697735 від 08.10.2024 року комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Миколаївській області про відмову в реєстрації податкової накладної № 24 від 06.09.2024 року в ЄРПН;

- визнано протиправним та скасовано рішення № 11876285/40697735 від 08.10.2024 року комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Миколаївській області про відмову в реєстрації податкової накладної № 25 від 10.09.2024 року в ЄРПН;

- визнано протиправним та скасовано рішення № 11876281/40697735 від 08.10.2024 року комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Миколаївській області про відмову в реєстрації податкової накладної № 26 від 10.09.2024 року в ЄРПН;

- зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН складену ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ» податкову накладну № 20 від 03.09.2024 року датою фактичного подання на реєстрацію;

- зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН складену ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ» податкову накладну № 24 від 06.09.2024 року датою фактичного подання на реєстрацію;

- зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН складену ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ» податкову накладну № 25 від 10.09.2024 року датою фактичного подання на реєстрацію;

- зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН складену ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ» податкову накладну № 26 від 10.09.2024 року датою фактичного подання на реєстрацію;

- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області на користь ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ» судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 9 689, 60 грн..

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Відповідач-1 звернувся до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій вважає, що оскаржуване рішення постановлене з порушенням норм матеріального та процесуального права, при неповному з`ясуванні обставин, що мають значення для справи, та не ґрунтується на засадах верховенства права, тому просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржуване рішення та постановити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Обґрунтовуючи апеляційну скаргу, сторона посилається на необґрунтованість висновку суду першої інстанції про те, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік. Апелянт стверджує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на Позивача. Також, апелянт посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки посиланням Відповідача на ненадання Позивачем акту приймання-передачі товарів (робіт, послуг) та розрахункових документів щодо отриманих послуг у контрагента ТОВ «ФРУКТОНИ», що вказує на відсутність у Позивача необхідних документів щодо реалізації продукції, що є предметом спірних податкових накладних.

До цього ж, скаржник вказує, що в межах цієї справи порушення прав Позивача не відбулося, а оскаржувані рішення про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН є засобом реагування контролюючого органу в межах своїх повноважень на порушення податкового законодавства (у т.ч. не підтвердження задекларованих показників податкової звітності первинними документами) суб`єктом господарювання. В свою чергу, обов`язковою умовою віднесення господарських правовідносин до таких, що дійсно мали місце, є реальне здійснення операцій з придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку, що не відбулось у спірних правовідносинах. Наявність формально складених первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для врахування господарських правовідносин, як таких, що відбулись, за відсутності самого факту придбання/поставки товару.

Дана справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до приписів ст. 311 КАС України.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, з огляду на таке.

Положеннями ч. 1 ст. 308 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду, ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ» зареєстровано 29.07.2016 року в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Миколаївській області, є платником податку на додану вартість та займається наступним видами діяльності за КВЕД: 01.25 Вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників (основний); 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.21 Вирощування винограду; 01.24 Вирощування зерняткових і кісточкових фруктів; 01.26 Вирощування олійних плодів; 01.27 Вирощування культур для виробництва напоїв; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 01.63 Післяурожайна діяльність; 10.39 Інші види перероблення та консервування фруктів і овочів; 10.89 Виробництво інших харчових продуктів, н.в.і.у.; 11.03 Виробництво сидру та інших плодово-ягідних вин; 52.10 Складське господарство.

Основним видом діяльності ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ» є вирощування та збирання вишні в Миколаївській області, яку здійснює на орендованій землі, загальною площею станом на 06.09.2024 року 63,4033 га відповідно до Договору № 1 від 29.08.2016 року, Договору № 2 від 22.02.2018 року, Договору № 3 від 23.10.2018 року, Договору № 4 від 02.01.2019 року, Договору № 5 від 11.02.2019 року, Договору № 6 від 18.02.2021 року.

Для переробки (заморожування та зберігання) вирощеної продукції (свіжої вишні) було укладено відповідні договори, в яких ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ» виступало в якості «Замовника», а інші контрагенти, як «Виконавець», а саме:

- з ТОВ «ДЖІ ПІ АГРО» () у 2023 році укладено Договір про надання послуг по переробці давальницької сировини № 01062023-7 від 01.06.2023 року та у 2024 році Договір про надання послуг по переробці давальницької сировини № 01062024-7 від 01.06.2024 року;

- з ТОВ «ФРУКТОНА -ВН» () у 2023 році укладено Договір про переробку та зберігання № 18/23-ПР від 03.07.2023 року та у 2024 році Договір про переробку та зберігання № 9/24-ПР від 03.06.2024 року;

- з ТОВ «РАМОНА» () у 2023 році укладено Договір відповідального зберігання № 01/07/23 від 01.07.2023 року та у 2024 році Договір відповідального зберігання № 01/08/2024 від 01.08.2024 року.

Послуги по транспортуванню свіжої вишні для переробки (видалення кісточки та заморожування) в 2024 року здійснювалось ТОВ «ГЛОБАЛ ЛАЙН Є» () та факт надання таких послуг підтверджується, зокрема:

- рахунком на оплату № 32 від 11.07.2024 року, актом надання послуг № 35 від 11.07.2024 року, товарно-транспортною накладною № 09-1 від 09.07.2024 року;

- рахунком на оплату № 30 від 15.07.2024 року, актом надання послуг № 34 від 15.07.2024 року, товарно-транспортною накладною № 14-1 від 14.07.2024 року;

- рахунком на оплату № 36 від 20.07.2024 року, актом надання послуг № 40 від 20.07.2024 року, товарно-транспортною накладною № 19/07 від 19.07.2024 року;

- рахунком на оплату № 37 від 23.07.2024 року, актом надання послуг № 41 від 23.07.2024 року, товарно-транспортною накладною № 22/07 від 22.07.2024 року;

- рахунком на оплату № 38 від 26.07.2024 року, актом надання послуг № 42 від 26.07.2024 року, товарно-транспортною накладною № 25/7 від 25.07.2024 року.

На виконання умов Договору про надання послуг по переробці давальницької сировини № 01062024-7 від 01.06.2024 року, укладеного між ТОВ «ДЖІ ПІ АГРО», як Виконавець, та ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ», як Замовник, Виконавцем у 2024 році було надано Замовнику послуги з переробки вишні (видалення кісточки та замороження), що підтверджується актами про надання послуг за № 39 від 11.07.2024 року, № 40 від 15.07.2024 року, № 50 від 16.07.2024 року, № 51 від 16.07.2024 року, № 53 від 23.07.2024 року, № 54 від 24.07.2024 року, № 55 від 26.07.2024 року та № 56 від 02.08.2024 року.

Для реалізації продукції, зокрема замороженої вишні без кісточок, між ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ», як Продавцем, та ТОВ «ХЛІБОДОМ», як Покупцем, укладено Договір продажу № 2024-23-08 від 23.08.2024 року, відповідно до якого в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Продавець зобов`язується передати у власність Покупцеві, а Покупець зобов`язується прийняти у власність від Продавця товари (вишню заморожену без кісточок) (далі «Товар» або «Товари»). Перелік товарів, що передаються у власність Покупця визначаються у відповідних видаткових накладних.

На виконання умов даного Договору ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ» сформувало та надало ТОВ «ХЛІБОДОМ» рахунок-фактуру № СФ-0000006 від 23.08.2024 року на суму 630 000, 00 грн., в т.ч. ПДВ 105 000, 00 грн., який було сплачено наступним чином:

- 26.08.2024 року інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 650 на суму 125 000, 00 грн., в т.ч. ПДВ 20 833, 33 грн.;

- 27.08.2024 року інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 652 на суму 125 000, 00 грн., в т.ч. ПДВ 20 833, 33 грн.;

- 03.09.2024 року інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 1464 на суму 125 000, 00 грн., в т.ч. ПДВ 20 833, 33 грн.;

- 06.09.2024 року інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 677 на суму 130 000, 00 грн., в т.ч. ПДВ 21 666, 67 грн.;

- 10.09.2024 року інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 684 на суму 50 000, 00 грн., в т.ч. ПДВ 8 333, 33 грн.;

- 11.09.2024 року інформаційне повідомлення про зарахування коштів № 1475 на суму 75 000, 00 грн., в т.ч. ПДВ 12 500, 00 грн..

На виконання вимог Податкового кодексу України, за правилом першої події (на дату зарахування коштів на банківський рахунок), Позивачем складено та надіслано для реєстрації в ЄРПН податкові накладні на ТОВ «ХЛІБОДОМ»: за № 20 від 03.09.2024 на суму 125 000, 00 грн., в т.ч. ПДВ 20 833, 33 грн., за № 24 від 06.09.2024 року на суму 130 000, 00 грн., в т.ч. ПДВ 21 666, 67 грн., за № 25 від 10.09.2024 року на суму 50 000, 00 грн., в т.ч. ПДВ 8 333, 33 грн., та за № 26 від 11.09.2024 року на суму 75 000, 00 грн., в т.ч. ПДВ 12 500, 00 грн..

Товар, вартість якого попередньо сплачена Покупцем, в подальшому поставлений Покупцю за видатковою накладною № 18 від 18.09.2024 року на суму 630 000, 00 грн., в т.ч. ПДВ 105 000, 00 грн. Транспортування здійснено перевізником ФОП ОСОБА_1 за товарно-транспортною накладною № 18 від 18.09.2024 року.

Через автоматизовану систему Єдине вікно подання електронних документів Позивач отримав квитанції від 20.09.2024 року: (за ПН № 20 від 03.09.2024 року), (за ПН № 24 від 06.09.2024 року), (за ПН № 25 від 10.09.2024 року), (за ПН № 26 від 11.09.2024 року).

Всі зазначені вище квитанції містили таке обґрунтування для зупинення: «Обсяг постачання товару/послуги 0811 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник «D»=5.1382%, «Рпоточ»=0 . Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі».

Позивач скористався пропозицією контролюючого органу та 25.09.2024 року направив повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних № 20 від 03.09.2024 року, № 24 від 06.09.2024 року, № 25 від 10.09.2024 року та № 26 від 11.09.2024 року, реєстрацію яких зупинено.

01.10.2024 року від контролюючого органу надійшло повідомлення №№ 11847440/40697735, 11847437/40697735, 11847441/40697735, 11847442/40697735 про необхідність подання додаткових документів, серед яких: статистичну звітність за формами 4-СГ, 29 СГ, 37-СГ, пояснення щодо трудових ресурсів, якими збирався врожай, акти звірок з постачальниками послуг.

На виконання цього запиту 04.10.2024 року Позивач надав додаткові пояснення та документи контролюючому органу, а саме: первинні документи щодо придбання послуг, акти приймання-передачі послуг, товарно-транспортні накладні, рахунки, платіжні інструкції, звіт про ф 29-сг за 2023 рік, звіт 4-сг за 2024 рік, акти звірок з постачальниками послуг, пояснення щодо залучення працівників на підставі договорів цивільно- правового характеру, які будуть відображені в об`єднаному звіті за ІІІ квартал 2024 року.

08.10.2024 року комісією ГУ ДПС у Миколаївській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення, а сама:

- за № 11876286/40697735 про відмову в реєстрації ПН № 20 від 03.09.2024 року в ЄРПН;

- за № 11876282/40697735 про відмову в реєстрації ПН № 24 від 06.09.2024 року в ЄРПН;

- за № 11876285/40697735 про відмову в реєстрації ПН № 25 від 10.09.2024 року в ЄРПН;

- за № 11876281/40697735 про відмову в реєстрації ПН № 26 від 10.09.2024 року в ЄРПН.

Вищевказані рішення містили таке обґрунтування для відмови в реєстрації податкових накладних: «платником не надано акт приймання-передачі товарів (робіт, послуг) та розрахункові документи щодо отриманих послуг у контрагента ТОВ «Фруктони».».

В подальшому, не погодившись із рішеннями комісії ГУ ДПС у Миколаївській області про відмову у реєстрації ПН № 20 від 03.09.2024 року, № 24 від 06.09.2024 року, № 25 від 10.09.2024 року та № 26 від 11.09.2024 року, ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ» подало відповідні скарги до ДПС України, але за рішеннями останнього від 21.10.2024 року № 65999/40697735/2, 65938/40697735/2, 65943/40697735/2, 65973/40697735/2 залишені без задоволення.

Вважаючи вищевказані рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ» звернулося до суду з даним позовом про їх скасування та зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію відповідних податкових накладних.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що при не конкретизації переліку документів у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, а у подальшому в рішеннях про відмову у реєстрації ПН, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів. Також, суд першої інстанції врахував, що у рішенні не зазначено конкретних причин відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки не зазначено чіткого переліку не наданих Позивачем документів, що могло б позбавити можливості Відповідача-1 прийняти рішення про реєстрацію податкових накладних. Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність спірних рішень та наявність підстав для їх скасування.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів погоджується із висновком суду попередньої інстанції про задоволення позову, виходячи з наступного.

За приписами ч. 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Так, відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Аналогічні за своїм змістом положення визначено п. 201.10 ст. 201 ПК України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року за № 1165 (далі Порядок № 1165).

Пунктами 4, 5 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пунктом 7 Порядку № 1165 визначено, що разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктом 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Вимоги до квитанції визначено пунктом 11 Порядку № 1165.

У постановах від 03.06.2021 року по справі № 822/2095/18, від 24.06.2021 року по справі № 140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від Позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.

На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку № 1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне:

«обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.».

Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних № 20 від 03.09.2024 року, № 24 від 06.09.2024 року, № 25 від 10.09.2024 року та № 26 від 11.09.2024 року стало те, що обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Разом з цим, в порушення п. 11 Порядку № 1165, в квитанціях відсутній обґрунтований розрахунок за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вони містять вимоги про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретних пропозицій щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідних рішень.

Крім того, в квитанціях не зазначено вимог до платника податків в частині надання конкретних пояснень та документів з метою реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Наведене унеможливлює визначення платником податків своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних у ЄРПН.

Слід звернути увагу, що у постановах від 03.11.2021 року по справі № 360/2460/20, від 29.06.2022 року по справі № 380/5383/21, від 27.07.2022 року по справі № 520/15348/2020, від 16.09.2022 року по справі № 380/7736/21, від 25.11.2022 року по № 320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН, не надало Позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.

Разом з тим, вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, без здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкових накладних, а не будь-яких на власний розсуд.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року за № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі комісія регіонального рівня).

Пунктами 3, 4 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Пунктами 9, 10 Порядку № 520 встановлено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

- або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

- або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування;

- або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як вбачається з матеріалів справи, комісія регіонального рівня направляла Позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, і Позивач подав додаткові пояснення та копії документів на підтвердження господарської операції.

При цьому, при наданні додаткових пояснень і документів Позивачем враховано вимоги контролюючого органу щодо надання звітності, пояснень відносно трудових ресурсів і первинних документів по взаємовідносинам з постачальниками послуг.

Однак, комісією регіонального рівня без урахування вищезазначених обставин, 08.10.2024 року було прийнято рішення:

- за № 11876286/40697735 про відмову в реєстрації ПН № 20 від 03.09.2024 року в ЄРПН;

- за № 11876282/40697735 про відмову в реєстрації ПН № 24 від 06.09.2024 року в ЄРПН;

- за № 11876285/40697735 про відмову в реєстрації ПН № 25 від 10.09.2024 року в ЄРПН;

- за № 11876281/40697735 про відмову в реєстрації ПН № 26 від 10.09.2024 року в ЄРПН.

Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних спірних рішеннях зазначено, у зв`язку з: ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. В додатковій інформації зазначено, що платником не надано акт приймання-передачі товарів (робіт, послуг) та розрахункові документи щодо отриманих послуг у контрагента ТОВ «ФРУКТОНИ».

Колегія суддів зазначає, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

До того ж, пунктом 9 Порядку № 520 контролюючому органу надано право направлення платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі з пропозицією щодо надання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.

Оцінюючи підстави для відмови у реєстрації податкових накладних, зазначених у спірних рішеннях, а саме те, що платником не надано акт приймання-передачі товарів (робіт, послуг) та розрахункові документи щодо отриманих послуг у контрагента ТОВ «ФРУКТОНИ», колегія суддів виходить з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, податкові накладні № 20 від 03.09.2024 року, № 24 від 06.09.2024 року, № 25 від 10.09.2024 року та № 26 від 11.09.2024 року сформовані та подані на реєстрацію в ЄРПН у зв`язку із настанням першої в розумінні пункту 187.1 статті 187 ПК України події, яка зумовлює виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню.

На підтвердження підстав для перерахування грошових коштів ТОВ «ХЛІБОДОМ» на банківський рахунок Позивача, останнім надано контролюючому органу Договір продажу № 2024-23-08 від 23.08.2024 року і рахунок-фактуру № СФ-0000006 від 23.08.2024 року на суму 630 000, 00 грн..

В свою чергу, Відповідачами не зазначено який факт має підтвердити акт приймання-передачі товарів (робіт, послуг) та розрахункові документи щодо отриманих послуг у контрагента ТОВ «ФРУКТОНИ», з огляду на те, що спірні податкові накладні були складені в процесі відносин платника податків з іншою юридичною особою ТОВ «ХЛІБОДОМ». Позивачем надані контролюючому органу документи щодо джерел походження товару, який в подальшому став об`єктом Договору продажу № 2024-23-08 від 23.08.2024 року. Серед таких документів Договір про передачу Позивачем на переробку (заморожування та зберігання) вирощеної продукції (вишню свіжу), укладеного з ТОВ «ДЖІ ПІ АГРО» № 01062024-7 від 01.06.2024 року, а також відповідні документи про те, що ТОВ «ДЖІ ПІ АГРО» у 2024 році було надано ТОВ «ФРЕШ БЕРРІ» послуги з переробки вишні (видалення кісточки та замороження), що підтверджується актами про надання послуг за № 39 від 11.07.2024 року, № 40 від 15.07.2024 року, № 50 від 16.07.2024 року, № 51 від 16.07.2024 року, № 53 від 23.07.2024 року, № 54 від 24.07.2024 року, № 55 від 26.07.2024 року та № 56 від 02.08.2024 року.

Проте, Відповідачами не зазначено, чому надані документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.

Разом з цим, як вірно зауважив суд першої інстанції, в даному випадку поставка товару не є першою подією, яка зумовила виникнення податкових зобов`язань, відтак з`ясування обсягу наявного у Позивача товару не є обов`язковим для встановлення підстав для складання податкових накладних.

Позивачем надано на розгляд контролюючого органу для реєстрації податкових накладних докази отримання грошових коштів на свій банківський рахунок, які підтверджують обставину, з якої пов`язується обов`язок Позивача скласти і зареєструвати податкові накладні.

Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між Позивачем і його контрагентом, а також враховуючи те, що такі документи були надані контролюючому органу, у Відповідача-1 не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації досліджуваних податкових накладних.

З іншого боку колегія суддів звертає увагу, що відсутність певного документа чи не надання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації ПН за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції, оскільки змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

В свою чергу колегія суддів встановила, що Позивачем надано на розгляд контролюючого органу для реєстрації ПН документи, які складені з дотриманням вимог законодавства та зазначені документи відображають операцію Позивача та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.

Таким чином колегія суддів зазначає, що Позивач у повному обсязі надав інформацію та підтверджуючи первинні документи, щодо реальності здійснення господарських операцій в рамках спірних податкових накладних, як на етапі надання пояснень щодо прийняття рішення про реєстрацію ПН, так і на етапі подання позовної заяви до суду.

Натомість, податковим органом були повністю проігноровані дані первинні документи під час прийняття оскаржуваних рішень, тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Миколаївській області від 08.10.2024 року № 11876286/40697735 про відмову в реєстрації ПН № 20 від 03.09.2024 року в ЄРПН, від 08.10.2024 року № 11876282/40697735 про відмову в реєстрації ПН № 24 від 06.09.2024 року в ЄРПН, від 08.10.2024 року № 11876285/40697735 про відмову в реєстрації ПН № 25 від 10.09.2024 року в ЄРПН та від 08.10.2024 року № 11876281/40697735 про відмову в реєстрації ПН № 26 від 10.09.2024 року в ЄРПН є протиправними та підлягають скасуванню.

Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні.

Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023 року по справі № 500/1836/22, від 27.04.2023 року по справі № 460/8040/20, від 20.04.2023 року по справі № 380/4746/22, від 06.03.2024 року по справі №440/3706/23, від 11.04.2024 року по справі № 500/4244/22.

Судом апеляційної інстанції також враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд. Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги Відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.

Суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права (ст. 316 КАС України).

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2025 року залишити без задоволення.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2025 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФРЕШ БЕРРІ» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Суддя-доповідач: М.П. Коваль

Суддя: І.Г. Ступакова

Суддя: В.О. Скрипченко