Справа № 320/6320/23
Суддя: Черпак Юрій Кононович
Дата ухвалення: 2025-07-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/6320/23 Головуючий у 1-й інстанції: Лисенко В.І.
Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 липня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Черпака Ю.К.,

суддів Василенка Я.М., Файдюка В.В..,

за участю секретаря судового засідання Григор`єва С.О.,

представника відповідача Малої Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» (далі - позивач/ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач/апелянт/ГУ ДПС у місті Києві) з вимогою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «В1» № 4 від 16 грудня 2022 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2022 року, задекларовану на рахунок платника у банку у розмірі 20 032 285, 00 грн, штрафні санкції у розмірі 5 008 071, 25 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є незаконним, оскільки ним подані всі належним чином оформлені первинні документи, які підтверджують право на бюджетне відшкодування з ПДВ за січень 2022 року в сумі 20 032 285 грн. Водночас ці документи контролюючим органом не були належним чином оцінені. Окрім того, відповідач не заперечує факту сплати ним усіх передбачених законодавством обов`язкових платежів за імпортні операції з ввезення товарів народного вжитку на територію України на загальну суму 120 193 708, 50 грн.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2025 року, позов ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві форми «В1» № 4 від 16 грудня 2022 року.

Стягнуто сплачений судовий збір у розмірі 26 840, 00 грн (двадцять шість тисяч вісімсот сорок гривень нуль копійок) на користь ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС у місті Києві.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем було надано всі необхідні та належним чином оформлені первинні документи на підтвердження права на бюджетне відшкодування ПДВ за січень 2022 року, однак контролюючий орган безпідставно не врахував подані документи, що є порушенням вимог пункту 44.6 Податкового кодексу України. Позивач не ухилявся від виконання обов`язку з надання документів, а реалізував своє право шляхом подачі документів у межах процедури адміністративного оскарження, що прямо дозволено податковим законодавством. Крім того, надані документи підтверджують фактичне здійснення реальних господарських операцій - імпорт товарів на територію України на загальну суму понад 120 млн грн та сплату ПДВ у розмірі понад 20 млн грн. При цьому, всі первинні документи відповідають вимогам законодавства про бухгалтерський облік, не містять дефектів, мають юридичну силу та підтверджують рух активів, що засвідчує реальність операцій і добросовісність платника податків. Рішення податкового органу базувалося виключно на відсутності документів під час перевірки, без врахування того, що ці документи були надані до прийняття ППР. Така позиція ДПС не узгоджується з усталеною практикою Верховного Суду, згідно з якою документи, подані після перевірки, але до прийняття рішення, підлягають обов`язковому врахуванню (справи №?160/8441/18, №?802/1069/13-а, №?826/27811/15). Щодо тверджень відповідача про фіктивність позивача, то такі є безпідставними, оскільки кримінальне провадження, на яке посилався відповідач, закрите у зв`язку з відсутністю складу кримінального правопорушення, а отже такі посилання не мають доказового значення у цій справі. Встановлені обставини свідчать про те, що оспорюване податкове повідомлення-рішення прийняте з порушенням норм матеріального права, без урахування належних доказів, що були в розпорядженні контролюючого органу, і не містить обґрунтованого підтвердження порушень з боку позивача, а відтак підлягає скасуванню як протиправне.

В апеляційній скарзі ГУ ДПС у місті Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Зазначено, що суд першої інстанції не врахував не надання під час документальної перевірки ТОВ «ГАСФА ОПТ КОРПОРЕЙШН» первинних документів, які підтверджують обґрунтованість заявленої суми бюджетного відшкодування з ПДВ за січень 2022 року, що відповідно до пункту 44.6 ПК України прирівнюється до їх відсутності на момент складання податкової звітності. Висновки суду про належне виконання платником податків обов`язку з надання документів у межах строку, визначеного пунктом 86.7 ПК України, є помилковими, оскільки позивач не подавав заперечення на акт перевірки, не надав документів ані під час перевірки, ані у встановлений законом п`ятиденний строк після отримання акта, а вперше долучив їх вже під час адміністративного оскарження, що не може свідчити про належне виконання вимог податкового законодавства. Суд першої інстанції фактично проігнорував положення абзацу першого пункту 44.6 статті 44 ПК України, якими прямо передбачено, що у разі ненадання документів при перевірці, вони вважаються відсутніми у платника, і не можуть бути враховані при формуванні податкового кредиту. Позиція податкового органу зводиться до того, що подання первинних документів у межах адміністративного оскарження не є достатньою підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, оскільки контролюючий орган мав право не враховувати такі документи. Висновки суду щодо реальності господарських операцій базуються виключно на поданих позивачем документах, без належної оцінки обставин їх неподання у належний спосіб під час перевірки. Податковий орган вважає, що надані документи не є нововиявленими, не мають характеру об`єктивних перешкод для їх надання в межах перевірки і не були враховані судом належним чином. Крім того, відповідач посилається на наявність у контролюючого органу інформації про фіктивність позивача та його можливу причетність до ухилення від сплати податків, посилаючись на лист правоохоронних органів щодо кримінального провадження, яке, щоправда, було закрите, але на думку ДПС, ця обставина мала би бути врахована як підстава для посиленої уваги до господарських операцій платника.

Відзив на апеляційну скаргу не надходив.

Позивач, будучи належним чином повідомленим про дату, час та місце розгляду справи, про що свідчить розписка про вручення 23 червня судової повістки на 1 липня 2025 року, в судове засідання не з`явився.

Згідно з частиною другою статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Враховуючи, що особиста участь представника позивача в судовому засіданні не обов`язкова, колегія суддів визнала можливим проводити розгляд справи за його відсутності.

Згідно з частинами першою та другою статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» () зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку в ГУ ДПС у м. Києві. Видом діяльності позивача за КВЕД є: 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами (основний); 46.41 Оптова торгівля текстильними товарами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.42 Оптова торгівля одягом і взуттям; 46.44 Оптова торгівля фарфором, скляним посудом і засобами для чищення; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 46.64 Оптова торгівля машинами й устаткованням для текстильного, швейного та трикотажного виробництва; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами; 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів; 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.

У податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2022 року від 21 лютого 2022 року № , з урахуванням уточнюючих розрахунків від 3 березня 2022 року № та від 30 квітня 2022 року № , ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» заявило до бюджетного відшкодування на поточний рахунок суму податку на додану вартість у розмірі 20 032 285 грн.

ГУ ДПС у м. Києві на підставі наказу від 06 жовтня 2022 року № 4234-п та повідомлення від 13 жовтня 2022 року № 496/26-15-07-04-01-10, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 79.1 статті 79 ПК України, у період з 01 листопада 2022 року по 07 листопада 2022 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 21 лютого 2022 року № з урахуванням уточнюючого розрахунку від 03 березня 2022 року № , від 30 квітня 2022 року № (далі - Декларація) сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку.

Під час проведення перевірки позивачем не було надано документи, що стосуються січня 2022 року, зокрема: видані та отримані податкові накладні, акти виконаних робіт або наданих послуг, товарно-транспортні накладні, банківські виписки, договори, що підтверджують господарську діяльність, а також оборотно-сальдові відомості як загальні, так і по окремих рахунках (№ 10, 11, 12, 15, 20, 23, 26, 28, 311, 361, 3711, 631, 685) за відповідний період. Окрім цього, не було подано інших документів, які хоча й не були прямо вказані у запиті, але мають безпосереднє відношення до підтвердження задекларованої суми бюджетного відшкодування ПДВ на банківський рахунок платника за січень 2022 року.

Враховуючи зазначені обставини, відповідачем складено акт від 09 листопада 2022 року № 5424/26-15-07-04-01 про ненадання пояснень та їх документального підтвердження для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН».

Документальною позаплановою невиїзною перевіркою встановлено, що ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» допустило порушення вимог податкового законодавства, а саме:

- пункту 44.1 статті 44 ПК України, оскільки платником податків не забезпечено належне ведення та зберігання первинних документів, що підтверджують дані, відображені у податковій звітності, зокрема щодо формування податкового кредиту та заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за січень 2022 року;

- пункту 44.6 статті 44 ПК України, адже у ході проведення перевірки товариством не надано жодних первинних документів, які підтверджують відображені у декларації податкові зобов`язання і податковий кредит. Відповідно до цієї норми ПКУ, відсутність документів на момент перевірки прирівнюється до їх відсутності взагалі;

- пункту 85.2 статті 85 ПК України, оскільки позивач, маючи обов`язок надати податковому органу всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, цього не зробив;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, абзацу «г» пункту 198.5 та пункту 198.6 статті 198 ПК України, оскільки платник податків без належного документального підтвердження задекларував податковий кредит та суму бюджетного відшкодування ПДВ за операціями з імпорту товарів. Відповідно до зазначених норм, право на податковий кредит виникає лише за наявності відповідно оформлених митних декларацій та інших підтверджуючих документів, які позивач не надав;

- пункту 200.4 статті 200 ПК України, оскільки товариством необґрунтовано задекларовано від`ємне значення ПДВ та заявлено до бюджетного відшкодування суму податку, яка фактично не підтверджена документальною базою.

Як наслідок таких порушень, ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» безпідставно завищило суму бюджетного відшкодування з ПДВ за січень 2022 року на 20 032 285 грн.

Результати перевірки оформлені актом від 14 листопада 2022 року № 37390/26-15-07-04-01/44313559 (вручено позивачу 05 грудня 2022 року), на підставі висновків якого контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 16 грудня 2022 року № 4, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2022 року, задекларовану на рахунок платника у банку, в розмірі 20 032 285, 00 грн, штрафні санкції 5 008 071, 25 грн.

ТОВ «Гасфа Опт-Корпорейшн» скористалось правом, передбаченим статтею 56 ПК України, та звернулось в порядку досудового адміністративного оскарження зі скаргою від 05 січня 2023 року до ДПС України та надало підтверджуючі документи, а саме : договори оренди офісу; договори оренди складу; контракт № LA-2311 від 23 листопада 2021 року; договір комісії № 12-10-202 від 12 жовтня 2021 року; докази оплати товарів - платіжні доручення; митні декларації, інвойси, специфікації, пакувальні листи, залізничні накладні, CMR та ТТН; договори перевезення вантажів, акти виконаних робіт; договір відповідального зберігання, акти прийому-передачі та ТТН; витяг щодо суми податку, на яку платника податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ № 3167; оборотньо-сальдові відомості по рахункам.

06 березня 2023 року позивач отримав рішення ДПС України від 22 лютого 2023 року № 4496/6/99-00-06-01-05-06 за результатами розгляду скарги, яким залишено без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 16 грудня 2022 року № 4, а скаргу - без задоволення.

Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Види, підстави та порядок проведення контролюючим органом перевірок регулюються главою 8 ПК України.

Відповідно до абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок регламентовано статтею 78 ПК України, якою визначені обставини, при наявності яких можуть здійснюватися такі перевірки.

За змістом підпункту 78.1.8 пункту 78.8 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Пунктом 79.2 статті 79 ПК України встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Аналіз встановлених у справі обставин свідчить про дотримання контролюючим органом вимог ПК України щодо підстав, порядку та процедури призначення і проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. Зокрема, наявні докази направлення та вручення платнику податків копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про її початок і місце проведення, що відповідає вимогам статей 78 та 79 ПК України.

Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

За правилами підпункту «в» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку із ввезення товарів на митну територію України.

Згідно із пунктом 187.8 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Відповідно до підпункту «ґ» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України (пункт 198.3 статті 198 ПК України).

За правилами абзаців першого, другого пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Пункт 200.1 статті 200 ПК України передбачає, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (пункт 200.7 статті 200 ПК України).

Пункт 200.8 статті 200 ПК України встановлює, що до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій.

В свою чергу, пункт 201.12 статті 200 ПК України передбачає, що у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

У постанові від 03 жовтня 2023 року (справа № 640/16289/22) Верховний Суд дійшов висновку, що з моменту подання платником податків митної декларації для митного оформлення ввезених на митну територію України товарів у нього виникають відповідні податкові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість. Після сплати цього податку до бюджету платник податків набуває право на віднесення таких сум до податкового кредиту відповідного періоду. Таке розуміння норм Податкового кодексу України відповідає характеру і змісту правового регулювання податку на додану вартість та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми податку на додану вартість до бюджету. При цьому митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум податку на додану вартість до податкового кредиту за відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету.

Отже, пункт 198.6 статті 198 та пункт 201.12 статті 201 ПК України у своєму взаємозв`язку імперативно вказують на те, що задекларовані платником податків показники податкового кредиту, сформованого за наслідками ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України, мають бути підтверджені саме шляхом надання до перевірки відповідних митних декларацій, на підставі яких були здійснені такі операції.

Процедура підтвердження платником податку даних, визначених у податковій звітності, передбачена статтею 44 ПК України.

Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Підпунктом 86.7 статті 86 ПК України регламентовано, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Пунктом 44.7 статті 44 ПК України встановлено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 ПК України).

Верховний Суд неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.

Так, зокрема у постановах від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15, від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 03 жовтня 2023 року у справі № 420/534/20 Верховний Суд сформулював висновок про те, що надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У постанові від 08 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Також у постановах від 08 вересня 2019 року у справі № 802/1069/13-а, від 01 квітня 2020 року у справі № 640/637/19, від 04 березня 2020 року у справі № 0440/5658/18 Верховний Суд висловив правову позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.

При цьому у постановах від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

З урахуванням наведених правових позицій можна дійти висновку, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. Поряд з цим платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив усіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

Так, при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» не надано жодних підтверджуючих документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку.

Із матеріалів справи вбачається, що податковим органом на зареєстровану за ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» адресу було надіслано повідомлення про початок перевірки від 13 жовтня 2022 року № 496/26-15-07-04-01-10, лист про проведення перевірки від 13 жовтня 2022 року № 58928/6/26-15-07-04-01-08, а також копію наказу від 06 жовтня 2022 року № 4234-п. Зазначені документи отримані уповноваженою особою товариства 26 жовтня 2022 року (т.2 а.с. 53-63).

Зокрема, у повідомленні про початок перевірки від 13 жовтня 2022 року № 496/26-15-07-04-01-10 зазначено про необхідність подання ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» до перевірки усіх наявних документів по взаємовідносинах із контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями за січень 2022 року, а також за періоди, які зазначено в Додатку 3 до декларації за січень 2022 року: договори, згідно яких платником було придбано та реалізовано товари/роботи/послуги (у разі укладання правочину в усній формі надати письмові пояснення); рахунки-фактури, акти виконаних робіт/наданих послуг; видаткові накладні; товарно-транспортні накладні; платіжні доручення, що підтверджують факт оплати; оборотно-сальдові відомості по рахунках: 311, 10, 20, 23, 26, 28, 31, 36, 37, 63, 68, 70, 90, 79; надати письмові пояснення щодо причини виникнення від`ємного значення; інші документи, які не ввійшли до зазначеного переліку чисельність працюючих, середню заробітну плату, штатний розпис ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» (код згідно з ), договори, укладені на оренду офісних та складських приміщень, необхідних для здійснення своєї господарської діяльності.

Слід зауважити, що саме платник податків зобов`язаний надати податковому органу всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. При цьому у статті 85 ПК України також деталізуються випадки надання документів платником податків саме на запит контролюючого органу.

Така позиція узгоджується із положеннями Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04 вересня 2020 року № 470 (в редакції, чинній на час складення акта перевірки; далі - Методичні рекомендації).

Так, відповідно до підпункту 1.4.7.3 Методичних рекомендацій у разі ненадання платником податків під час проведення перевірки (крім наведених у цьому пункті випадків та випадків, передбачених підпунктом 1.4.6 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій) відповідних документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для її здійснення, складається відповідний акт, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій, а також вживаються заходи щодо документування цих фактів у відповідних розділах (додатках) до акта перевірки з наведенням переліку документів, які не надано (за необхідності - згрупованих за типами).

При проведенні документальних перевірок платників податків - юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів у таких випадках відповідно до норм, затвердженого наказом центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, відповідного порядку щодо оформлення результатів документальних перевірок доцільно направляти таким платникам податків запити про надання документів.

Зразок такого запиту затверджується відповідним розпорядчим документом ДПС.

При цьому слід звернути увагу, що у разі необхідності у передбачених пунктом 85.4 статті 85 ПК України випадках отримання від платника податків належним чином завірених копій документів, відповідний запит повинен бути поданий посадовою (службовою) особою територіального органу ДПС не пізніше ніж за 5 робочих днів до дати закінчення перевірки.

Отже, податковий орган має право витребувати певні документи, що належать чи пов`язані з предметом перевірки, в ході її проведення, проте, саме на платника покладено обов`язок із надання усіх необхідних документів після початку такої перевірки.

Декларуючи у податковій звітності від`ємне значення ПДВ та заявляючи до бюджетного відшкодування ПДВ, ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» як добросовісний платник податків мало б розуміти, що такі обставини є підставою для обов`язкового проведення податковим органом документальної перевірки щодо законності декларування заявлених до відшкодування з бюджету сум.

Відповідно, з початком проведення такого контрольного заходу позивач мав надати податковому органу митні декларації та інші документи, відповідно до яких здійснювалось ввезення товарів в Україну та які слугували підставою для формування усієї суми від`ємного значення ПДВ за січень 2022 року.

Позивач в ході розгляду справи не заперечив тих обставин, що митні декларації та інші документи, що підтверджують факт ввезення товару на митну територію України, під час проведення документальної позапланової перевірки ним контролюючому органу не надавались.

При цьому, ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» також не надало доказів того, що ним вживались заходи із долучення таких документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 ПК України (якщо під час перевірки мали місце обставини, передбачені вказаною нормою).

З долучених контролюючим органом доказів вбачається, що акт перевірки від 14 листопада 2022 року № 37390/26-15-07-04-01/44313559 ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» отримало 05 грудня 2022 року, що не спростовано позивачем. Оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте відповідачем 16 грудня 2022 року.

Тобто, у позивача було достатньо часу для того щоб надати податковому органу всі документи, необхідні для доведення правильності формування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за січень 2022 року.

Однак, позивач скористався лише правом адміністративного оскарження спірного податкового повідомлення-рішення та подав до ДПС України скаргу від 5 січня 2023 року з документами про імпортні операції із ввезення товару на митну територію України.

За результатами адміністративного оскарження рішенням ДПС України від 22 лютого 2023 року № 4496/6/99-00-06-01-05-06 про результати розгляду скарги, податкове повідомлення-рішення форми «В1» № 4 від 16 грудня 2022 року залишено без змін, а скаргу позивача без задоволення. Підставами для такого рішення ДПС України зазначила порушення податкового законодавства щодо своєчасного надання підтверджуючих документів податковому органу, що здійснював перевірку.

Під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій позивач не надав жодних обґрунтованих пояснень та доказів на підтвердження причин неподання наявних у нього документів до контролюючого органу до початку проведення перевірки та після отримання акта перевірки.

Фактично позиція позивача у цій справі ґрунтується лише на тому, що відповідні документи (контракти, митні декларації, інвойси, платіжні доручення, акти надання послуг, договори про надання послуг) були ним долучені до скарги, поданої до ДПС України, і до матеріалів справи та повинні бути прийняті судами.

Проте, згідно з підпунктом 56.3 статті 56 ПК України скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій або електронній формі засобами електронного зв`язку (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.

Отже, податкове законодавство дозволяє в порядку адміністративного оскарження подати до контролюючого органу вищого рівня скаргу з документами, однак за умови, що такі документи не могли бути надані до прийняття рішення за результатами проведеної перевірки із-за їх виїмки чи іншого вилучення правоохоронними органами.

Водночас, з установлених у цій справі обставин випливає, що документи, які б підтверджували правомірність формування податкового кредиту та сум бюджетного відшкодування з ПДВ, позивач під час перевірки не надав, про причини неможливості їх надання не повідомляв. Така поведінка платника податків не може бути визнана добросовісною і свідчить про перешкоджання податковому органу у належному здійсненні контрольного заходу.

Позивач не вчинив жодних процесуальних дій, передбачених ПК України, з метою підтвердження правомірності задекларованих ним показників. Зокрема, не подавав заперечень на акт перевірки, не клопотав про проведення позапланової перевірки, що свідчить про відсутність належної заінтересованості у встановленні об`єктивних обставин.

Ні в скарзі до ДПС України, ні в позовній заяві, ні в інших процесуальних документах позивач не зазначив та не підтвердив відповідними доказами неможливість подання документів, пов`язаних з предметом перевірки, контролюючому органу до прийняття оспореного податкового повідомлення-рішення.

Позивач також не пояснив причини такої пасивної поведінки, хоч йому вручалися документи, які стосувалися проведення перевірки, та акт перевірки.

Втім, зі змісту позовної заяви вбачається, що товариство в обґрунтування своїх вимог послалося, зокрема, на ненадання відповідачем доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в базах даних, до яких контролюючий орган має доступ, є недостовірними та (або) суперечливими і не дають змогу встановити реальність ввезення товарів на територію України та сплату відповідних сум податку (аркуш 7).

Отже, позивач виходив з того, що в такій правовій ситуації контролюючий орган має самостійно встановити правильність формування платником податку податкового кредиту з податку на додану вартість та заявленого ним бюджетного відшкодування.

Прийняття судом до уваги доказів, які не були надані контролюючому органу до моменту прийняття податкового повідомлення-рішення, суперечить принципу правової визначеності, що передбачає, зокрема, стабільність правових позицій та передбачуваність дій публічної адміністрації.

Оскільки на виконання завдань адміністративного судочинства при перевірці правомірності рішення суб`єкта владних повноважень суд має враховувати лише ті обставини та документи, на підставі яких таке рішення було прийнято, а при прийнятті податкового повідомлення-рішення форми «В1» № 4 від 16 грудня 2022 року документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, позивачем не надані та відповідачем не досліджувались, і це стало наслідком недобросовісної поведінки самого позивача, то підстав для дослідження та врахування таких первинних документів під час судового розгляду цієї справи не було.

Така правова позиція у подібних правовідносинах викладена у постанові Верховного Суду від 23 травня 2024 року у справі № 380/5557/22, які відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України підлягає врахуванню у цій справі.

За наведених обставин колегія суддів вважає правильними висновки контролюючого органу про завищення ТОВ «ГАСФА ОПТ-КОРПОРЕЙШН» бюджетного відшкодування та від`ємного значення податку на додану вартість за січень 2022 року внаслідок ненадання до перевірки документів, що підтверджують такі обставини, та застосування наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України.

Оскільки висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не відповідають фактичним обставинам справи, та неправильно застосовано норми матеріального права, то відповідно до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення - скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Керуючись статтями 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2025 року скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.

Судді: Василенко Я.М.

Файдюк В.В.

Повний текст постанови виготовлено 02.07.2025.