Справа № 560/9382/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-07-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2025 року

м. Київ

справа № 560/9382/24

адміністративне провадження № К/990/19744/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судового засідання: Носенко Л.О.,

представника позивача: Ромашин В.М.,

представника відповідача: Грень Н.В.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області

на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 4 листопада 2024 року (суддя Польовий О.Л.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 8 квітня 2025 року (судді: Боровицький О. А., Шидловський В.Б., Курко О. П.)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Біо Електрікс"

до Головного управління ДПС у Хмельницькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "Біо Електрікс" (далі також - Позивач, ТОВ "Біо Електрікс") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі також - ГУДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2024 року №13569/2201-0701, №13570/2201-0701, №13571/2201-0701, №13573/2201-0701, №13574/2201-0701.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 4 листопада 2024 року позов задовольнив, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення.

Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 8 квітня 2025 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що податковий орган не надав належних доказів того, що документи, надані Позивачем, складені з порушенням вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Податкового кодексу України. Надані Позивачем документи (договори поставки, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні) є достатніми підставами для висновку про реальність господарських операцій ТОВ "Біо Електрікс" з дванадцятьма різними фізичними особами-підприємцями щодо поставки тріски технологічної, деревної тріски та твердої щепи.

Суди попередніх інстанцій наголосили, що:

- висновки контролюючого органу про відсутність фактичної поставки товару зроблені виключно на підставі аналізу узагальненої податкової інформації з баз даних ДПС, яка носить інформативний характер і не є належним доказом податкових правопорушень;

- порушення податкового законодавства контрагентами в ланцюгу постачання не може бути підставою для висновку про порушення покупцем (ТОВ "Біо Електрікс") вимог закону щодо формування податкового кредиту або інших податкових зобов`язань, якщо покупець мав реальні витрати та не було доведено його обізнаності чи злагодженості дій з неправомірною діяльністю контрагента;

- посилання податкового органу на відсутність у контрагентів найманих працівників, інформації про об`єкти оподаткування (форма 20-ОПП) та основних засобів для відповідних обсягів поставок були відхилені, оскільки діяльність може здійснюватися і за рахунок найманих ресурсів.

Суди також відхилили доводи податкового органу щодо незазначення місця завантаження в товарно-транспортних накладних, оскільки такий документ підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а не реальність господарської операції в цілому.

Щодо реальності господарських операцій з ТОВ "АР-БУД", то суди першої та апеляційної інстанцій також визнали безпідставними висновки контролюючого органу про завищення собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг та інших операційних витрат внаслідок включення амортизаційних нарахувань по основних засобах, у вартість яких були включені будівельно-монтажні роботи, оформлені за реквізитами ТОВ "АР-БУД", які нібито фактично не здійснювались.

Ухвалюючи рішення, суди попередніх інстанцій вказали, що:

- висновки податкового органу знову ж таки ґрунтувалися виключно на узагальненій податковій інформації з баз даних ДПС, яка не є належним доказом;

- податковий орган не надав даних документальних перевірок ТОВ "АР-БУД", тобто первинні документи цього підприємства податковим органом не досліджувалися;

- висновки податкового органу були спростовані наданими Позивачем документами, що підтверджують будівництво та введення в експлуатацію ТЕС для спалювання біопалива: дозвіл на будівельні роботи, акт готовності об`єкта до експлуатації та сертифікат відповідності.

- посилання Відповідача на наявність кримінальних проваджень, в яких фігурує ТОВ "АР-БУД", не підтверджують факту вчинення порушень, оскільки за відсутності вироку вони не є належним доказом фіктивності контрагента згідно з принципом презумпції невинуватості.

Суди попередніх інстанцій також визнали безпідставними висновки контролюючого органу про завищення інших операційних витрат у 2021 році внаслідок відображення дебіторської заборгованості у сумі 1 416 667,00 грн, яка нібито не є безнадійною. Суди врахували, що Позивач звертався до Господарського суду Харківської області з позовом про стягнення цієї суми з ПРАТ НТП "Укрпроменерго", але Верховний Суд у справі №922/2604/20 остаточно відмовив у задоволенні позову ТОВ "Біо Електрікс". З огляду на рішення Верховного Суду, суди дійшли висновку, що ця дебіторська заборгованість відповідає вимогам безнадійної заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності, її списання було правомірним.

Щодо податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, то суди попередніх інстанцій визнали протиправними податкові повідомлення-рішення, які стосувалися заниження цього податку та застосування штрафних санкцій за неподання декларацій.

Суди першої та апеляційної інстанцій указали, що:

- об`єкти нерухомості (моєчний цех "Ю" бурякоцеху "Я" та побутовий корпус "ЯІ-IV"), які Головне управління ДПС включило до об`єкта оподаткування, були придбані ТОВ "Біо Електрікс" у 2017 році, проте ці об`єкти на момент перевірки перебували на стадії реконструкції (будівництво ТЕС для спалювання біопалива);

- об`єкти незавершеного будівництва не визначені як об`єкти оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки;

- крім того, згідно з Державним класифікатором будівель та споруд ДК 018-2000, ці будівлі відповідають коду 1220.5 - адміністративно-побутові будівлі промислових підприємств, які не підлягають оподаткуванню цим податком;

- ТОВ "Біо Електрікс" правомірно не віднесло зазначені об`єкти нерухомості до об`єкта оподаткування.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Стверджуючи про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, Відповідач визначив такі підстави касаційного оскарження як:

- застосування підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 9 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23, від 5 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, від 13 липня 2022 року у справі № 520/223/20, від 14 лютого 2020 року у справі №826/1255/16, від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14, від 19 березня 2024 року у справі №160/23621/21, від 29 липня 2021 року в справі № 826/14264/13-а, від 4 липня 2023 року у справі №822/1867/16, від 4 березня 2021 року у справі № 815/2307/15, від 7 липня 2022 у справі №160/3364/19, від 31 січня 2024 року у справі № 640/1595/21, що є підставою касаційного оскарження, передбаченою пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).

- неправильне застосування норм матеріального права - пункту 4 П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість", підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням корона вірусної хвороби" від 30 березня 2020 року № 540-ІХ, статті 264, пункту 19 розділу "Прикінцеві та перехідні положення" Цивільного кодексу України за відсутності висновків Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, що є підставою касаційного оскарження, передбаченою пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України;

- застосування норм матеріального права - статті 36, підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статі 266 ПК України без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 17 лютого 2020 року № 820/3556/17, що є підставою касаційного оскарження, передбаченою пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України;

- порушення норм процесуального права, що є підставою касаційного оскарження, визначеною пунктом 4 частини четвертої 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктами 1, 4 частини другої статті 353 КАС України.

У касаційній скарзі Відповідач просить скасувати рішення Хмельницького адміністративного окружного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року у справі № 560/9382/24, прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю, або направити справу на новий судовий розгляд.

2.3. Позиція Позивача (наведена у відзиві на касаційну скаргу)

ТОВ "Біо Електрікс" у відзиві на касаційну скаргу доводить, що:

- висновки податкового органу про відсутність фактичної поставки ґрунтуються виключно на аналізі узагальненої податкової інформації з баз даних ДПС, проте інформація з податкових баз даних не може бути єдиним достатнім та достовірним доказом нереальності операцій;

- матеріалами справи доведено реальність змін у майновому стані сторін: ТОВ "Біо Електрікс" відобразило операції в обліку, перерахувало кошти відповідним 12 фізичним особам-підприємцям, а останні отримали гроші на банківські рахунки;

- ГУ ДПС не спростовувало факт поставки товарів до ТОВ "Біо Електрікс" (кількість, вартість, номенклатура), але зробило висновок про їх безоплатне отримання від невідомих осіб, не довівши ці обставини у визначений законодавством спосіб;

- відсутність фіксації переміщення автомобілів системою "Гарпун" не є доказом порушень, оскільки не доведено повне покриття чи безперебійну роботу системи.

- твердження про неможливість конрагентів здійснювати діяльність (наприклад, через військову службу або коротку реєстрацію) спростовуються наявними доказами та є недостатніми для визнання операцій нереальними.

Вважаючи законним та обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про реальність господарських операцій з ТОВ "АР-БУД" (будівельні роботи) Позивач зазначає, що:

- сертифікат про завершення будівельних робіт не суперечить виконанню робіт ТОВ "АР-БУД" у травні-вересні 2021 року, оскільки ТОВ "АР-БУД" виконувало інші види робіт (монтаж обладнання, опоряджувальні, ремонтні, пусконалагоджувальні) вже в існуючій будівлі ТЕС. Дата введення ТЕС в експлуатацію (30 листопада 2021 року ) підтверджує, що роботи "АР-БУД" були завершені перед цим;

- посилання на кримінальні провадження за участю нібито контрагентів ТОВ "АР-БУД" не є доказами у цій справі, оскільки ці компанії не є прямими контрагентами ТОВ "Біо Електрікс". Відсутні судові вироки у цих справах, які набрали законної сили і підтверджували б відповідальність ТОВ "Біо Електрікс", а сама наявність кримінального провадження не є достатньою підставою для висновків про фіктивність операцій.

Також Позивач стверджував про правомірність списання заборгованості ТОВ "Укрпроменерго" як безнадійної з посиланням на те, що ТОВ "Біо Електрікс" не мало документів, що підтверджують виконання робіт (акту виконаних робіт), натомість рішення Господарського суду Харківської області про відмову у позові ТОВ "Біо Електрікс" щодо повернення коштів, позбавляє товариство можливості їх стягнення.

З огляду на вищевикладене, ТОВ "Біо Електрікс" просило залишити судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Головне управління ДПС у Хмельницькій області провело перевірку ТОВ "Біо Електрікс", за результатами якого склало акт перевірки від 25 квітня 2024 року № 10916/22-01-07-01/41570089.

Згідно з висновками акта перевірки Позивач допустив порушення вимог:

- підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України; статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"; пунктів 2.1, 2.2, 2.3, 2.4 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88; пункту 4 П(С)БО10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 1999 року №237; пункту 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20; пункту 5 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290; пункту 11 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 грудня 1999 року №318, підпунктів 5.4, 5.5 пункту 5 розділу ГГ П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2000 року №39, в результаті чого занижений податок на прибуток в загальній сумі 3 630 573,00 грн, в тому числі за 2023 рік в сумі 3 630 573,00 грн, та завищене від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2023 рік в сумі 1 549 013,00 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого завищене від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 Декларацій з ПДВ) за грудень 2023 року на суму 544199,00 грн;

- підпункту 266.2.1 пункту 266.2, підпунктів 266.3.1, 266.3.3 пункту 266.3, підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 ПК України, в результаті чого занижений податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, в загальній сумі 763896,64 грн, в тому числі: за 4 квартал 2017 року в сумі 30199,20 грн; за 2018 рік в сумі 210828,17 грн; за 2019 рік в сумі 78763,29 грн; за 2020 рік в сумі 81715,58 грн; за 2021 рік в сумі 113247,00 грн; за 2022 рік в сумі 122684,25 грн; за 2023 рік в сумі 126459,15 грн;

- пункту 49.2 статті 49, підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 ПК України, у зв`язку з не поданням декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за звітні періоди 2017 рік, 2018 рік, 2019 рік, 2020 рік, 2021 рік, 2022 рік та 2023 рік.

На підставі акта перевірки Головне управління ДПС в Хмельницькій області прийняло, зокрема податкові повідомлення-рішення від 21 травня 2024 року:

- №13569/2201-0701, яким зменшило ТОВ "Біо Електрікс" суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 1549013,00 грн;

- №13570/2201-0701, яким збільшило ТОВ "Біо Електрікс" суму грошового зобов`язання за платежем податку на прибуток підприємств, яким сплачують інші підприємства, в розмірі 3993630,00 грн, в тому числі 3630573,00 грн за основним зобов`язанням та 363057,00 грн за штрафними санкціями;

- №13571/2201-0701, яким зменшило ТОВ "Біо Електрікс" розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 544199,00 грн;

- №13573/2201-0701, яким збільшило ТОВ "Біо Електрікс" суму грошового зобов`язання за платежем податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості, в розмірі 815835,49 грн, в тому числі 763896,64 грн за основним платежем та 51938,85 грн за штрафними санкціями;

- №13574/2201-0701, яким застосувало до ТОВ "Біо Електрікс" штрафні санкції в розмірі 2380,00 грн.

Фактичною підставою для прийняття спірних у справі індивідуальних актів стали твердження Відповідача про:

- заниження інших доходів (19930656,00 грн) внаслідок невіднесення до їх складу безоплатно отриманих активів від 12 фізичних осіб-підприємців, оскільки у останніх нібито були відсутні активи, виробничі та трудові ресурси;

- завищення інших операційних витрат (1416667,00 грн) у 2021 році внаслідок списання дебіторської заборгованості ПРАТ НТП "Укрпроменерго", яка, за висновком Відповідача, не була безнадійною;

- завищення інших операційних витрат (139 328,00 грн) та собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг (232 212,00 грн) внаслідок включення до їх складу амортизаційних нарахувань по основних засобах, у вартість яких були включені будівельно-монтажні роботи, оформлені за реквізитами ТОВ "АР-БУД", що нібито фактично не здійснювались;

- завищення від`ємного значення податку на додану вартість (544199,00 грн) через завищення податкового кредиту за операціями з ТОВ "АР-БУД", які фактично здійснені не були;

- ненарахування та несплату податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, а саме Моєчний цех "Ю" бурякоцеху "Я" (2128,4 кв. м) та побутовий корпус "ЯІ-IV" (1646,5 кв. м) за адресою Хмельницька область, Ізяславський район, с. Клубівка, вул. Заводська, 1.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги та переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

4.1.1. Щодо фактичного здійснення операцій між Позивачем та його контрагентами

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

За змістом пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.

Схожі за змістом висновки викладені й у постановах Верховного Суду, на які посилається Відповідач у касаційній скарзі, від 5 травня 2023 року у справі N 1340/5998/18, від 13 липня 2022 року у справі № 520/223/20, від 14 лютого 2020 року у справі №826/1255/16, від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14.

У постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).

Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Отже, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Висновки Відповідача щодо неправомірного відображення в податковому обліку наслідків господарських операцій з фізичними особами-підприємцями ґрунтувались на тому, що ТОВ "Біо Електрікс" занизило інші доходи внаслідок невіднесення до складу безоплатно отриманих активів від постачальників - фізичних осіб-підприємців, а саме: ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 (далі також - ФОПи).

На обґрунтування своєї позиції податковий орган доводив, що у цих ФОПів були відсутні активи, виробничі та трудові ресурси для здійснення постачання, а оформлені були лише первинні бухгалтерські документи (накладні) з метою штучного формування витрат для ТОВ "Біо Електрікс" та мінімізації сплати податку на прибуток.

Разом з тим, у ході розгляду справи суди попередніх інстанцій установили, що господарські операції між Позивачем та ФОПами ґрунтувались на підставі договорів постачання (продажу) технологічної, деревної або твердої щепи.

На підтвердження фактичного здійснення операцій ТОВ "Біо Електрікс" надало договори поставки, видаткові накладні та товарно-транспортні накладні, що підтверджують виконання договорів. Також було підтверджено перерахування коштів на розрахункові рахунки ФОПів, і станом на 31 грудня 2023 року заборгованість по розрахунках з більшістю з них була відсутня.

Також Відповідач наполягав на тому, що Позивач з порушенням вимог законодавства відобразив у податковому обліку наслідки операцій з ТОВ "АР-БУД" з тих підстав, що: у останнього були відсутні активи для здійснення постачання в такому обсязі; оформлені були лише первинні бухгалтерські документи (податкові накладні, акти здачі-приймання наданих послуг/виконаних робіт); будівельно-монтажні роботи на спорудження ТЕС фактично не здійснювалися через відсутність джерела законного введення в обіг та/або реалізацію задекларованого виробництва; наявні кримінальні провадження, у яких фігурувало ТОВ "АР-БУД".

Як установили суди попередніх інстанцій, ТОВ "Біо Електрікс" уклало з ТОВ "АР-БУД" низку договорів підряду на здійснення поліпшення об`єкта (будівництво ТЕС для спалювання біопалива електричною потужністю 6МВт в існуючій будівлі Клембівського цукрового заводу). Ці роботи передбачали вдосконалення конструкцій для підвищення продуктивності, розширення технологічних можливостей, економії ресурсів та покращення умов праці.

На підтвердження фактичного виконання робіт Позивач надав договори, довідки про вартість виконаних будівельних робіт, акти прийому-передачі, дозвіл від 6 грудня 2019 року №ХМ64, виданий Управлінням державної архітектурно-будівельної інспекції у Хмельницькій області, на виконання будівельних робіт для будівництва ТЕС для спалювання біопалива (вид будівництва - "реконструкція"). Крім того, Позивач надав акт готовності об`єкта до експлуатації, сертифікат від 23 квітня 2020 року, виданий Державною архітектурно-будівельною інспекцією України, що засвідчує відповідність закінченого будівництвом об`єкта, наказ від 30 листопада 2021 року № 10-АГ про введення в експлуатацію ТЕС для спалювання біопалива.

Як Хмельницький окружний адміністративний суд, так і Сьомий апеляційний адміністративний суд погодилися, що висновки контролюючого органу про відсутність фактичної поставки товару й робіт від ФОПів та ТОВ "АР-БУД" зроблені виключно на підставі аналізу узагальненої податкової інформації з баз даних ДПС. Суди зазначили, що така інформація носить виключно інформативний характер і не є належним доказом у розумінні процесуального Закону і сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень.

Така позиція судів попередніх інстанцій повністю відповідає усталеним підходами Верховного Суду, згідно з якими:

- висновки про відсутність у контрагентів (по "ланцюгу" постачання) трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган (постанова від 3 вересня 2019 року у справі № 810/3790/17).

- порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (постанова від 18 травня 2018 року у справі №П/811/1508/16).

Відповідно до висновків Верховного Суду, зокрема, у постанові від 9 липня 2025 року у справі №280/2232/24 під час проведення господарських операцій платник податків може бути і не обізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів, незважаючи на те, що контрагенти, можливо, і мають наміри щодо порушення податкового законодавства. Відтак, Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. Тобто лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями.

У справі, що переглядається, податковим органом не доведено і судами не встановлено факту існування таких обставин.

Доводам щодо допущення порушень при оформленні товарно-транспортних накладних суди попередніх інстанцій також надали правильну юридичну оцінку. Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, зокрема у експрес накладних, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Щодо посилань Відповідача на лист Головного управління Національної поліції у Хмельницькій області від 20 травня 2024 року № 1637/121/27-2024, як на підставу фактичного не здійснення операцій між Позивачем та ФОПами то Суд вважає за необхідне зазначити, що цей документ складено після проведення перевірки, результати якої оформлені актом перевірки від 25 квітня 2024 року.

Щодо посилань Відповідача на порушення кримінального провадження, в якому фігурує контрагент Позивача - ТОВ "АР-БУД", суди попередніх інстанції указали, що наявність самих кримінальних проваджень не є належним доказом фіктивності операцій.

Велика Палата Верховного Суду в вгаданій вище постанові від 7 липня 2022 у справі № 160/3364/19 зазначила, що лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Суд звертає увагу на те, що, посилаючись на порушення кримінального провадження, податковий орган не доводить, що останнє стосуються господарських операцій саме Позивача з його контрагентом, які є спірним в цій справі.

Щодо покликань у касаційній скарзі на ненадання судами попередніх інстанцій доводів про те, що дозвіл на виконання будівельних робіт, акт готовності об`єкта до експлуатації складені до виконання робіт ТОВ "АР-БУД" не були наведені в акті перевірки й не враховують доводів Позивача про те, що контрагент виконував лише роботи по монтажу обладнання, пусконалагоджувальні роботи, опоряджувальні роботи в окремих приміщеннях для спалювання біопалива, а також ремонтні роботи.

Застосування норм права судами попередніх інстанцій у цій справі не вказує про те, що при вирішенні спору не враховано висновків Верховного Суду, на які покликається Відповідач у касаційній скарзі. Навпаки суди попередніх інстанцій досліджували обставини фактичного здійснення операцій з контрагентами та з урахуванням всієї сукупності обставин, наведених у судовому процесі, наданих під час судового розгляду та перевірки документів та доказів дійшли висновку про документальне підтвердження здійснення операцій між Позивачем та означеними вище 12 ФОПами, а також ТОВ "АР-БУД".

До того ж, цитуючи у касаційній скарзі абзаци з текстів постанов Верховного Суду, Відповідач посилається на висновки, які пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, та відображають загальний сформований Верховним Судом підхід до оцінки обставин, які можуть свідчити на користь реальності/нереальності господарських операцій платника податку, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Водночас суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, яка переглядається, податковими органами не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Дослідивши докази у сукупності та взаємозв`язку, надавши їм оцінку з дотриманням положень процесуального законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про підтвердження фактичного здійснення операцій між контрагентами та Позивачем та, як наслідок, правомірного відображення наслідків таких операцій у податковому обліку.

Доводи Відповідача зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі Відповідача, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій про правомірність відображення в податковому обліку наслідків операцій Позивача з зазначеними вище суб`єктами господарювання. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанції в частині висновків, що стосуються операцій Позивача з його контрагентами (ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 та ТОВ "АР-БУД").

4.1.2. Щодо списання безнадійної заборгованості

Податковий орган стверджував, що ТОВ "Біо Електрікс" завищило інші операційні витрати у 2021 році на суму 1 416 667,00 грн. Це завищення, на думку податкового органу, обумовлене відображенням у складі витрат дебіторської заборгованості, яка не є безнадійною відповідно до вимог підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ "Біо Електрікс" 26 квітня 2021 року списало з балансу дебіторську заборгованість в сумі 1 416 667,00 грн, яка виникла у взаємовідносинах з ПРАТ НТП "Укрпроменерго" за договором підряду від 2 липня 2018 року №596-18. Цей договір передбачав виконання ПРАТ НТП "Укрпроменерго" робіт з монтажу турбіни, генератора, системи охолодження конденсатора, мостового крана та пусконалагоджувальних робіт турбоагрегату.

ТОВ "Біо Електрікс" 17 серпня 2020 року звернулося до Господарського суду Харківської області з позовом до ПРАТ НТП "Укрпроменерго" про стягнення 1 700 000,00 грн безпідставно набутих коштів. Рішенням Господарського суду Харківської області від 22 грудня 2020 року у справі №922/2604/20 у задоволенні позову ТОВ "Біо Електрікс" було відмовлено. Це рішення залишене без змін постановами Східного апеляційного господарського суду від 1 березня 2021 року та Верховного Суду від 20 липня 2021 року.

Ухвалюючи рішення у справі, суди першої та апеляційної інстанцій вказали, що стаття 43 Господарського процесуального кодексу України визначає неприпустимим зловживання процесуальними правами, зокрема подання клопотання (заяви) для вирішення питання, яке вже вирішено судом, за відсутності інших підстав або нових обставин. Таким чином, Позивач був позбавлений процесуального права повторно звернутись до суду за захистом своїх прав, що, в свою чергу, нівелює факт незавершення процесуальних строків. З огляду на наявність рішення Верховного Суду у справі №922/2604/20 суди вважали дебіторську заборгованість ПРАТ НТП "Укрпроменерго" в розмірі 1416667,00 грн такою, що відповідає вимогам безнадійної (щодо якої минув строк позовної давності).

У контексті означених висновків судів першої та апеляційної інстанцій Суд звертає увагу на наступне правове регулювання спірних правовідносин.

Як уже зазначав Верховний Суд у попередньому підрозділі підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначає, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Відповідно до підпункту 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);

д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією;

е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;

є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;

ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;

з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією;

и) заборгованість фізичної особи, яка залишилася непогашеною перед іпотекодержателем після здійснення згідно із статтею 36 Закону України "Про іпотеку" звернення стягнення на предмет іпотеки шляхом позасудового врегулювання на підставі договору, якщо законом або договором передбачено, що після завершення такого позасудового врегулювання будь-які наступні вимоги іпотекодержателя щодо виконання боржником - фізичною особою основного зобов`язання є недійсними;

і) заборгованість особи за договором про споживчий кредит або іншим договором, анульована згідно з пунктами 12 і 16 розділу IV "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про споживче кредитування".

Згідно з пунктом 4 Положення (Стандарт) Бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 8 жовтня 1999 року № 237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 жовтня 1999 року за № 725/4018 :

безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності;

сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість", поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Саме на ці норми Положень (стандартів) бухгалтерського обліку покликався Відповідач у акті перевірки і саме ці норми визначають порядок списання дебіторської заборгованості.

Статтею 257 ЦК України передбачено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Відповідно до частини першої статті 261 ЦК України перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.

У постанові від 18 серпня 2021 року у справі № 816/2419/16 Верховним Судом сформовано висновок, відповідно до якого необхідно наголосити на базових юридичних складових строку: це визначення його тривалості та початок його обчислення (дата початку перебігу строку, який зумовлюється настанням певної дати чи події, з якою пов`язано його початок).

У постанові від 4 серпня 2022 року у справі №160/8779/21 Верховний Суд погодився з тим, що впевненість у непогашенні заборгованості є обґрунтованою за наявності інформації про ліквідацію боржника, визнання його банкрутом, або у випадку прощення боргу, або у випадку повернення виконавчого листа/наказу у зв`язку із неможливістю його виконання, або за наявності інших обставин, які свідчать про те, що боржник не має реальної можливості погасити борг. Документами, на підставі яких кредитор приймає рішення про визнання дебіторської заборгованості безнадійною можуть бути, наприклад, виписка/витяг із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань із відомостями про ліквідацію боржника; повідомлення ліквідаційної комісії або рішення суду про відмову у задоволенні вимог зі стягнення відповідної заборгованості через недостатність майна ліквідованого підприємства боржника; рішення державного виконавця про неможливість стягнення заборгованості з боржника.

Суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у цій справі, фактично не здійснили перевірки змісту встановлених у справі №922/2604/20 обставин, на підставі яких було відмовлено ТОВ "Біо Електрікс" у позові до ПРАТ НТП "Укрпроменерго". Замість аналізу правової природи цієї заборгованості з точки зору ознак безнадійності, визначеної саме податковим законодавством, суди попередніх інстанцій фактично формально послалися на те, що повторне звернення до суду з аналогічною вимогою є зловживанням процесуальним правом.

Отже, судові рішення ухвалені без належної правової оцінки ключових матеріально-правових обставин, що покладені в основу зменшення від`ємного значення оподаткування за цим епізодом.

Таким чином, суд касаційної інстанції вважає, що невстановлення означених вище обставин свідчить про передчасність висновку судів попередніх інстанцій про те, що дебіторська заборгованість Позивача в охоплений перевіркою період може бути кваліфікована як безнадійна.

Суди попередніх інстанцій не встановили, який саме розмір податкових зобов`язань або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування було включено до податкових повідомлень-рішень №13569/2201-0701 та №13570/2201-0701, у зв`язку з висновками акта перевірки щодо безпідставного списання безнадійної заборгованості. Наявний у справі розрахунок також не містить відповіді на це питання. Під час розгляду справи в касаційній інстанції представник Позивача не змогла конкретизувати, які саме суми податку на прибуток або зменшення об`єкта оподаткування за цим епізодом включено до спірних рішень.

З огляду на те, що встановлення фактичних обставин виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції і Верховний Суд не може визначити, який саме розмір податкових зобов`язань або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток було включено по епізоду списання безнадійної заборгованості до податкових повідомлень-рішень №13569/2201-0701 та №13570/2201-0701, Суд дійшов висновку, що рішення судів у частині позовних вимог, що стосуються цих податкових повідомлень-рішень, підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд.

Водночас Суд звертає увагу на викладене в підрозділі 4.1.1 цієї постанови щодо необґрунтованості тверджень контролюючого органу про фактичне нездійснення операцій між Позивачем та його контрагентами. Неможливість виокремлення конкретної суми відповідно не дає можливості й визнати правомірними ці податкові повідомлення-рішення у чітко визначеній частині.

4.1.3. Щодо податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Відповідач дійшов висновку про заниження ТОВ "Біо Електрікс" податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну суму 763 896,64 грн за періоди з 4 кварталу 2017 року по 2023 рік.

Це заниження, на думку податкового органу, відбулося внаслідок невключення до об`єкта оподаткування податком об`єктів нежитлової нерухомості: моєчного цеху "Ю" бурякоцеху "Я" та побутового корпусу "ЯІ-IV", розташованих за адресою: Хмельницька область, Ізяславський район, с. Клубівка, вул. Заводська, 1.

Також податковий орган застосував до ТОВ "Біо Електрікс" штрафні санкції у розмірі 2380,00 грн за неподання декларацій з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за звітні періоди 2017-2023 років.

Як установили суди, право власності ТОВ "Біо Електрікс" на вказані об`єкти нежитлової нерухомості (моєчний цех "Ю" бурякоцеху "Я" та побутовий корпус "ЯІ-IV") було зареєстровано 07 листопада 2017 року на підставі договору купівлі-продажу.

Ці об`єкти були придбані до моменту їх реконструкції.

На підставі проєкту "Будівництво ТЕС для спалювання біопалива електричною потужністю 6 МВт в існуючій будівлі Клембівського цукрового заводу", розробленого ПРАТ "ХКП "Котлоенергопроект", передбачено вид будівництва "реконструкція".

ТОВ "Біо Електрікс" отримало дозвіл на виконання будівельних робіт від 06 грудня 2019 року №ХМ64, де зазначено вид будівництва "реконструкція" згідно з Державним класифікатором будівель та споруд ДК 018-2000, код об`єкта реконструкції 2302.2 Електростанції теплові, що відноситься до об`єктів виключно виробничого призначення.

9 квітня 2020 було видано акт готовності об`єкта до експлуатації, а 23 квітня 2020 року - сертифікат, що засвідчує відповідність закінченого будівництвом об`єкта.

На час розгляду справи, як установили суди попередніх інстанцій, роботи з будівництва та реконструкції ТЕС перебували на стадії виконання.

Суди попередніх інстанцій вважали, що ТОВ "Біо Електрікс" правомірно не віднесло вказані об`єкти нерухомості до об`єкта оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки з посиланням на те, що:

- об`єкти незавершеного будівництва не є об`єктами оподаткування цим податком, а процес реконструкції ще триває;

- вони є будівлями промисловості.

Надаючи правову оцінку таким висновкам судів попередніх інстанцій у контексті застосування норм права, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Відповідно підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України платниками податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

За змістом підпункту 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

Згідно з підпунктом 14.1.129-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України об`єктом нежитлової нерухомості є:

а) будівлі готельні - готелі, мотелі, кемпінги, пансіонати, ресторани та бари, туристичні бази, гірські притулки, табори для відпочинку, будинки відпочинку;

б) будівлі офісні - будівлі фінансового обслуговування, адміністративно-побутові будівлі, будівлі для конторських та адміністративних цілей;

в) будівлі торговельні - торгові центри, універмаги, магазини, криті ринки, павільйони та зали для ярмарків, станції технічного обслуговування автомобілів, їдальні, кафе, закусочні, бази та склади підприємств торгівлі й громадського харчування, будівлі підприємств побутового обслуговування;

г) гаражі - гаражі (наземні й підземні) та криті автомобільні стоянки;

ґ) будівлі промислові та склади;

д) будівлі для публічних виступів (казино, ігорні будинки);

е) господарські (присадибні) будівлі - допоміжні (нежитлові) приміщення, до яких належать сараї, хліви, гаражі, літні кухні, майстерні, вбиральні, погреби, навіси, котельні, бойлерні, трансформаторні підстанції тощо;

є) інші будівлі.

Базою оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток (підпункт 266.3.1 пункту 266.3 статті 266 ПК України).

Відповідно до підпункту 266.3.3 пункту 266.3 статті 266 ПК України база оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, що перебувають у власності юридичних осіб, обчислюється такими особами самостійно виходячи із загальної площі кожного окремого об`єкта оподаткування на підставі документів, що підтверджують право власності на такий об`єкт.

Підпунктом 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 ПК України визначено, що платники податку є юридичні особи самостійно обчислюють суму податку станом на 1 січня звітного року і до 20 лютого цього ж року подають контролюючому органу за місцезнаходженням об`єкта/об`єктів оподаткування декларацію за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками поквартально.

За змістом підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України в редакції, чинній до 22 травня 2020 року не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.

З 23 травня 2020 року підпункт "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України викладено в редакції, відповідно до якої не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, будівлі промисловості, віднесені до групи "Будівлі промислові та склади" (код 125) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, що використовуються за призначенням у господарській діяльності суб`єктів господарювання, основна діяльність яких класифікується у секціях B-F КВЕД ДК 009:2010, та не здаються їх власниками в оренду, лізинг, позичку.

У постанові від 17 лютого 2020 року у справі № 806/2676/17, на яку покликається Відповідач у касаційній скарзі, Верховний Суд вказав, що застосування підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).

У постанові від 2 липня 2025 року у справі №580/5008/24 Верховний Суд виснував, що сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості, не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування. Обираючи за вихідне поняття "промисловість", у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм, в яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.

Натомість, суди попередніх інстанцій, вважаючи, що до цих правовідносин є застосовними положення підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, встановили лише належність об`єктів нерухомості до будівель промисловості і не перевірили їх відповідність іншим критеріям, про які було зазначено у нормі у відповідні періоди, як передумові, що надає можливість не оподатковувати відповідні об`єкти.

Саме тому, суд не може визнати відповідні висновки судів попередніх інстанцій такими, що ґрунтуються на нормах матеріального права.

Вважаючи, що відповідні об`єкти, за які нараховано податок, є об`єктами незавершеного будівництва:

- не звернули увагу на те, що податок нарахований з 2017 року, тоді як дозвіл на початок будівельних робіт електростанції виданий лише у кінці 2019 року;

- не навели норм, які надають можливість віднесення об`єктів нерухомості, на які зареєстроване право власності, відносити до об`єктів незавершеного будівництва з метою їх реконструкції та створення нового, як стверджує Позивач, об`єкта нерухомості;

- не перевірили чи вносились відповідні зміни до державних реєстрів щодо відповідних об`єктів нерухомості, щодо яких Відповідач нарахував податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Враховуючи викладене, суд зазначає, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України.

У межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій у частині висновків щодо списання безнадійної заборгованості та щодо обов`язків звітувати й сплачувати податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин.

4.3. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Переглянувши оскаржувані судові рішення у цій справі у межах доводів касаційної скарги, перевіривши правильність застосування норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували відповідних висновків Верховного Суду не дослідили докази у справі в частині висновків щодо списання безнадійної заборгованості та нарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Ці висновки, як вказують встановлені судами попередніх інстанцій обставини, були підставою для ухвалення податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2024 року №13573/2201-0701, №13574/2201-0701, №13574 №13569/2201-0701 та №13570/2201-0701.

Неможливість визначення до якого з означених податкових повідомлень-рішень (№13569/2201-0701 чи №13570/2201-0701) включена сума податку на прибуток (зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування) за епізодом списання безнадійної заборгованості не дає можливості чітко визначити, в якій частині ці індивідуальні акти є протиправними по епізодах, що стосуються фактичного здійснення операцій між Позивачем і його контрагентами (ФОПами та ТОВ "АР-БУД").

Податкове повідомлення-рішення від 21 травня 2024 року № 13571/2201-0701 стосувалось лише висновків щодо операцій Позивача та ТОВ "АР-БУД", а тому Суд вважає, що в цій частині рішення судів попередніх інстанцій підлягають залишенню без змін.

Натомість в іншій частині судові рішення необхідно скасувати і передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду необхідно врахувати все наведене вище, ретельно перевірити твердження Позивача та Відповідача в частині висновків щодо податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, та висновків щодо правомірності чи неправомірності списання безнадійної заборгованості, а також й конкретного розміру нарахованих зобов`язань з податку на прибуток чи зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на підставі податкових повідомлень-рішень за цим епізодом й за наслідками розгляду прийняти законне і обґрунтоване судове рішення, належним чином умотивувавши свої висновки.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 4 листопада 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 8 квітня 2025 року залишити без змін в частині задоволення позовної вимоги про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 21 травня 2024 року № 13571/2201-0701.

В іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 4 листопада 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 8 квітня 2025 року скасувати і направити справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови складений 24 липня 2025 року.