Справа № 520/21935/24
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2025-07-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 липня 2025 р.Справа № 520/21935/24
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: П`янової Я.В. , Жигилія С.П. ,

за участю секретаря судового засідання Афанасьєвої К.Р.,

представників сторін: позивача - Яковлева Є.В.,

відповідача - Лютянського М.Я., третьої особи - Цюпки Т.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31.03.2025, головуючий суддя І інстанції: Мельников Р.В., м. Харків, повний текст складено 31.03.25 по справі № 520/21935/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Реван"

до Головного управління ДПС у Харківській області, третя особа - Головне управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Реван» (далі по тексту ТОВ «Реван», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Харківській області (далі по тексту ГУ ДПС в Харківській області, відповідач), Головного управління ДПС у Сумській області (далі по тексту ГУ ДПС в Сумській області, третя особа), в якому просило суд:

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.04.2024 №7;

- стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Реван» (61121, Харківська обл., місто Харків, вул. Владислава Зубенка, буд. 31-А, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (61057, м. Харків, вул. Пушкінська, буд. 46, ) витрати зі сплати судового збору за подання позову.

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та безпідставність винесеного контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 29.04.2024 № 7 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 664437,70 грн, оскільки висновки контролюючого органу про порушення позивачем пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі по тексту Закон № 265/95-ВР), не відповідають дійсності та спростовуються відомостями з реєстру електронних копій розрахункових документів по РРО, якими підтверджено факт внесення працівниками ТОВ «Реван» значення рядка чеку «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» при реалізації алкогольних напоїв.

Зауважив, що цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої було зазначено позивачем, однак, не у повному обсязі, внаслідок неконтрольованих, непередбачуваних, хаотичних перебоїв у постачанні електроенергії та збоїв в мережі інтернет, що не залежало від волі позивача та, як наслідок, не повинно спричиняти для нього негативні наслідки у вигляді застосування штрафних санкцій.

До того ж, оскільки наказ про проведення фактичної перевірки не відповідає вимогам ПК України, зокрема, містить лише посилання на норми законодавства без обґрунтування конкретних фактичних підстав, які зумовили необхідність проведення фактичної перевірки ТОВ «Реван», допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення фактичної перевірки призводять до відсутності правових наслідків такої перевірки.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 31.03.2025по справі № 520/21935/24 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕВАН" (вул. Владислава Зубенка, буд. 31-А, м. Харків, 61121) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, 61057), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, Головне управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, 40009) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 29.04.2024 №7.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Григорія Сковороди, буд. 46, м. Харків, 61057) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "РЕВАН" (вул. Владислава Зубенка, буд. 31-А, м. Харків, 61121) судовий збір у сумі 7973 (сім тисяч дев`ятсот сімдесят три) грн. 25 коп.

Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин у справі, не надання належної правової оцінки всім обставинам у справі, прийняття судового рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31.03.2025 по справі № 520/21935/25. Прийнявши у справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову ТОВ «Реван» відмовити.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права, з викладенням висновків, що не відповідають фактичним обставинам справи, що в силу статті 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та прийняття нового.

Обґрунтовуючи законність проведення фактичної перевірки з посиланням на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 26.03.2024 по справі № 420/9909/23 наполягав, що вимоги до оформлення наказу про проведення перевірки не передбачають обов`язку у повному обсязі розкривати зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податків податкового законодавства. Крім того, відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки, а тому не має підстав вважати спірний наказ протиправним та таким, що породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.

По суті виявлених порушень зауважив, що під час вибіркової перевірки електронних копій розрахункових документів (фіскальних чеків), що передаються до органів ДПС відповідно до «Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057, сформованих по реєстраторам розрахункових операцій типу Екселліо FP-2000, заводський № КП00008096, фіскальний № 2 та Екселліо FP-700, заводський № КС00015475 фіскальний № , що використовуються ТОВ «Реван» за адресою: площа Соборна, буд. 27, м. Лебедин, Сумський район, Сумська область, встановлено, що 23.12.2023 та 30.12.2023 проводились розрахункові операції без використання режиму попереднього програмування найменування товарів, а саме: без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності, відповідно до Закону України від 19.10.2022 № 2697-IX «Про Митний тариф України», що правомірно слугувало підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення (далі ППР).

Крім того, ТОВ «Реван» порушено ч. 10 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі по тексту Закон № 481/95-ВР), в частині реалізації алкогольних напоїв у заборонений час доби.

Також, під час вибіркової перевірки електронних копій розрахункових документів (фіскальних чеків), що передають до органів ДПС, сформованих по реєстраторам розрахункових операцій, фіскальний номер № , № , № , що використовуються ТОВ «Реван» у магазині за адресою: Сумська обл., м. Лебедин, площа Соборна, буд. 27, виявлено факти роздрібної торгівлі алкогольними напоями з однаковими реквізитами марок акцизного податку (далі - МАП), що свідчить про порушення ТОВ «Реван» пунктів 226.2, 226.7 та 226.11 статті 226 ПК України у частині реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.

Третя особа також подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на незаконність та необґрунтованість рішення суду першої інстанції просила суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31.03.2025 по справі № 520/21935/24 та прийняти нову постанову, якою відмовити Товариству з обмеженою відповідальністю «Реван» у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що суд першої інстанції у оскаржуваному рішенні дійшов помилкового висновку про відсутність правових підстав для проведення ГУ ДПС у Сумській області фактичної перевірки з огляду на відсутність у наказі від 18.03.2024 № 635-кп будь-якого посилання на отриману в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, позаяк покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації у розумінні абзацу 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України. Відтак, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.

Пославшись на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 26.03.2024 по справі № 420/9909/23, в якій останній виснувався, що податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимог до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, наполягала на правомірності наказу на перевірку.

На переконання ГУ ДПС в Сумській області, хоча зміст наказу від 18.03.2023 і не було розкрито, однак він містив посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що є достатнім для того, щоб вважати перевірку законною.

Позивач, у надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу відповідача заперечував проти викладених у ній доводів, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.

Переконував, що зі змісту наказу ГУ ДПС у Сумській області від 18.03.2024 № 635-кп про проведення фактичної перевірки вбачається, що нормативною підставою для ініціювання та проведення фактичної перевірки відносно ТОВ «РЕВАН» вказано : підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункт 69.2 підрозділу ХХ Податкового кодексу України. Разом з цим, будь-яких посилань на фактичні обставини (підстави) призначення перевірки, які б свідчили про порушення платником податків податкового та іншого валютного законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів, або від якого суб`єкта така інформація отримана, у наказі контролюючим органом не відображено, що не може вважатись правомірним.

Крім того, звернув увагу, що долучені ГУ ДПС у Сумській області 0000014.03.2025 до матеріалів справи листи Державної податкової служби України від 28.02.2024 №5368/7/99-00-09-02-01-07 та від 19.06.2023 №14149/7/99-00-09-02-01-07, які начебто слугували підставою для проведення перевірки ТОВ «Реван» та про які не зазначено у наказі ГУ ДПС у Сумській області від 18.03.2024 №635-кп, надано до суду першої інстанції з порушенням процесуального строку, визначеного положеннями КАС України для їх подання, а тому такі докази не можуть бути враховані.

Повідомив, що у перевіряємий контролюючим органом період на території Сумської області, яка межує з РФ, відбувались аварійні та планові відключення електроенергії, що в свою чергу, унеможливлювало належне користування послугами інтернету від провайдерів послуг та негативно вплинуло на роботу обладнання магазину, зокрема, спричинило похибки у відтворенні при роздрукуванні заповненого працівниками ТОВ «Реван» рядку 9 фіскальних чеків «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої».

Про наявність вказаних збоїв ТОВ «Реван» стало відомо лише під час проведення фактичної перевірки відносно останнього, що в свою чергу, вплинуло на відсутність факту звернення товариства з відповідною заявою до податкового органу.

ТОВ «Реван» під час здійснення господарської діяльності вживало всіх належних заходів з метою уникнення порушень вимог чинного законодавства, а некоректна робота програмного забезпечення, що слугувала підставою не відображення при роздрукуванні повністю заповненого рядку 9 фіскальних чеків «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» не повинна спричиняти негативних наслідків у вигляді застосування до платника податків штрафних санкцій.

Третя особа, у наданих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях від 14.07.2025 зазначила, що на адресу Головного управління ДПС у Сумській області 19.06.2023 за вхідним номером № 1875/8 надійшов лист ДПС України від 19.06.2023 № 14149/7/99-00-09-02- 01-07, яким повідомлено про те, що за результатами аналізу та співставлення інформації щодо зазначення номерів та серій марок акцизного податку у фіскальних чеках виявлено порушення нормативно-правових актів, що регулюють питання обігу та маркування марками акцизного податку алкогольних напоїв, зокрема в частині непоодиноких випадків реалізації в одному місці роздрібної торгівлі різних алкогольних напоїв, що марковані однією й тією ж маркою акцизного податку (тобто такою, що має однакові реквізити серія з 4 літер, шестизначний номер, ставка акцизного податку, місяць та рік виготовлення марки та ін.).

У доповнення до вказаного листа ДПС України на адресу Головного управління у Сумській області надійшов лист від 28.02.2024 № 5368/7/99-00-09-02-01-07 (вхідний номер № 650/8 від 28.02.2024) з доповненням результатів аналізу та співставлення інформації щодо зазначення номерів та серій марок акцизного податку у фіскальних чеках для проведення фактичних перевірок.

В додатках до обох листів ДПС України до відпрацювання доведено ТОВ «Реван» (42553572), та зазначено адресу господарської одиниці роздрібної торгівлі: Сумська обл., м. Лебедин, площа Соборна, буд. 27.

Враховуючи вищенаведене, як підставу для висновків під час перевірки ГУ ДПС у Сумській області використано листи ДПС України від 19.06.2023 № 14149/7/99-00-09-02-01-07 (основний) та лист ДПС України від 28.02.2024 № 5368/7/99-00-09-02-01-07 (доповнення).

Позивач також надав додаткові пояснення від 15.07.2025, в яких стверджував, що в порушення приписів підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 та пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України в наказі про проведення фактичної перевірки ГУ ДПС у Сумській області взагалі не було зазначено (як підставу для даної перевірки) наявність інформації про можливе порушення ТОВ «Реван» чинного законодавства України, яка відображена в листах Державної податкової служби України від 28.02.2024 № 5368/7/99-00-09-02-01-07 та від 19.06.2023 № 14149/7/99-00-09-02-01-07.

Крім того, з наявних в матеріалах справи направлень на перевірку № 1032/H/18-28-09-01 від 18.03.2024 та № 1033/H/18-28-09-01 від 18.03.2024 вбачається, що наказ на проведення перевірки та дані направлення було вручено керуючому магазину ТОВ «РЕВАН» Корчменко Н.І.. Однак, вказана особа не є посадовою особою позивача, не є уповноваженим представником ТОВ «Реван», або особою, яка фактично проводять розрахункові операції. Таким чином, у відповідності до приписів статей 80, 81 Податкового кодексу України фактична перевірка ТОВ «Реван» не розпочалася, а тому не може мати будь-які юридичні наслідки, передбачені податковим законодавством України.

Вкотре наголосив, що ТОВ «Реван» під час здійснення господарської діяльності вживало всіх належних заходів з метою уникнення порушень вимог чинного законодавства, а некоректна робота програмного забезпечення, що слугувала підставою для не відображення при роздрукуванні повністю заповненого працівниками ТОВ «РЕВАН» рядку 9 фіскальних чеків «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої», не повинна спричиняти негативних наслідків у вигляді застосування до платника податків штрафних санкцій.

Відповідач надав додаткові пояснення від 22.07.2024, в яких повідомив, зокрема, що з 01 по 29 серпня 2023 року позивачем проводилась реалізація алкогольних напоїв у заборонений розпорядженням Сумської області державної адміністрації Сумської обласної військової адміністрації Сумської обласної військової адміністрації від 22.11.2022 № 428-МР «Про внесення змін до розпорядження голови обласної військової адміністрації керівника обласної військової адміністрації від 30.03.2022 № 108-ОД «Про торгівлю алкогольними напоями у Сумській області» час доби, що підтверджується Витягом з реєстру електронних розрахункових документів (фіскальних чеків), який додано до акту перевірки (додаток 2).

Також, ТОВ «Реван», за адресою господарської одиниці роздрібної торгівлі: Сумська обл., м. Лебедин, площа Соборна, буд. 27, здійснено 3 факти повторного використання марок акцизного податку: AFOB122957 ФВ ЛГП 26,662 грн, 2023/09, загальна кількість повторів 2, дата першої реалізації 04.12.2023 о 17:10:06 (фіскальний чек № 372142, РРО фіскальний № ), дата останньої реалізації 05.12.2023 о 12:46:34 фіскальний № 549151, РРО фіскальний № ). Зазначена МАП використовується для маркування алкогольних напоїв, зокрема лікеро-горілчаної продукції місткістю 0,5 л. AFGO541635 АВ ВП 26,662 грн., 2023/06, загальна кількість повторів 2, дата першої та останньої реалізації 06.12.2023 о 12:38:65 фіскальний чек № 470400, РРО фіскальний чек № . Зазначена МАП використовується для маркування алкогольного напою, зокрема виноробної продукції місткістю 0,5 л. AFGY192012 АВ ВП 26,662 грн, 2023/06, загальна кількість повторів 2, дата першої та останньої реалізації 18.12.2023 о 09:41:48 (фіскальний чек № 376951, РРО фіскальний чек № ). Зазначена МАП використовується для маркування алкогольного напою, зокрема виноробної продукції місткістю 0,5 л.

Крім того, за період, охоплений перевіркою, виявлено факти роздрібної торгівлі алкогольними напоями з відсутністю в електронних копіях розрахункових документів (фіскальних чеках) одного з обов`язкових реквізитів, а саме: у рядку 9 «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на загальну суму 439591,50 грн, що правомірно слугувало підставою для застосування штрафних санкцій.

Третя особа, у долучених до матеріалів справи додаткових поясненнях від 23.07.2024 зазначила, що під час вибіркової перевірки електронних копій розрахункових документів (фіскальних чеків), що передаються до органів ДПС відповідно до «Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057, сформованих по реєстраторам розрахункових операцій типу Екселліо FP-2000, заводський № КП00008096, фіскальний № та Екселліо FP-700, заводський № КС00015475, фіскальний № , що використовуються ТОВ «РЕВАН» за адресою: Сумська обл., м. Лебедин, площа Соборна, буд.27, встановлено, що 23.12.2023 та 30.12.2023 проводились розрахункові операції без використання режиму попереднього програмування найменування товарів, а саме: без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності), згідно з Законом України від 19.10.2022 № 2697-IХ «Про Митний тариф України» : 23.12.2023 о 15:05:54 год., чек № 615181 (РРО фіскальний №), реалізовано 10 пляшок «Горілка Хортиця Нова «Срібна прохол» 0,5л(бут.)» без зазначення десятизначного відповідного коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД; 23.12.2023 о 15:30:48 год., чек № 478619 (РРО фіскальний №), реалізовано 15 пляшок «Горілка «Зелений день» 0,7(бут.)» без зазначення десятизначного відповідного коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД; 30.12.2023 о 08:59:44 год., чек № 617844 (РРО фіскальний №), реалізовано 16 пляшок «Горілка Хортиця Нова «Срібна прохол» 0,5л (бут.)» без зазначення десятизначного відповідного коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД.

Серед іншого, звернув увагу, що за період з січня 2023 року по березень 2024 року по РРО № зафіксовано 676 фактів роздрібної торгівлі алкогольними напоями з відсутністю в електронних копіях розрахункових документів (фіскальних чеках) рядку 9 «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» на суму 104 247,00 грн.

За період з січня 2023 року по березень 2024 року по РРО № зафіксовано 877 фактів роздрібної торгівлі алкогольними напоями з відсутністю в електронних копіях розрахункових документів (фіскальних чеках) рядку 9 «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» на суму 131 277,60 грн.

За період з січня 2023 року по березень 2024 року по РРО № зафіксовано 514 фактів роздрібної торгівлі алкогольними напоями з відсутністю в електронних копіях розрахункових документів (фіскальних чеках) рядку 9 «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» на суму 86 666,50 грн.

За період з березня 2023 року по березень 2024 року по РРО № зафіксовано 839 фактів роздрібної торгівлі алкогольними напоями з відсутністю в електронних копіях розрахункових документів (фіскальних чеках) рядку 9 «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої» на суму 117 400,40 грн.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційних скарг рішення суду першої інстанції, доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційні скарги підлягають задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю РЕВАН зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за ідентифікаційним кодом 42553572, місцезнаходження: вул. Владислава Зубенка, 31 А, м. Харків, 61121.

Наказом Головного управління ДПС у Сумській області від 18.03.2024 року № 635-кп Про проведення фактичної перевірки, керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, статті 16 Закону України від 19.12.1995 року № 481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального зі змінами та доповненнями та інших нормативно-правових актів, з метою здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів, наказано провести фактичну перевірку за місцем проведення діяльності за адресою: Сумська обл., Сумський район, м. Лебедин, площа Соборна, буд. 27, господарську діяльність в якому здійснює Товариство з обмеженою відповідальністю Реван (код ). Термін проведення фактичної перевірки визначено не більше 10 діб, починаючи з 19.03.2024 року, та встановлено період, що перевіряється з 20.01.2023 по дату початку.

На підставі підпунктів 19-1.1.14, 19-1. 1.16, 19-1.1.20 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, частини 1 статті 16 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (далі - Закон № 481/95-ВР) та Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, постанови Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, постанови Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2008 року № 957 Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних та роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв та інших нормативно-правових актів, які регулюють виробництво, зберігання та обіг алкогольних напоїв та тютюнових виробів в Україні відповідно до наказу Головного управління ДПС у Сумській області від 18.03.2024 № 635-кп, а також на підставі направлень від 18.03.2024 № 1032/Н/18-28-09-01, № 1033/Н/18-28-09-01 фахівцями управління контролю за підакцизними товарами Головного управління ДПС у Сумській області в період з 20.01.2023 по 19.03.2024 року проведена фактична перевірка з питань здійснення контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку та транспортування підакцизних товарів за адресою: площа Соборна, буд. 27, м. Лебедин, Сумський район, Сумська область, де здійснює діяльність ТОВ Реван () з відому та в присутності керуючій магазином Корчменко Наталії Іванівні.

Посадовими особами Головного управління ДПС у Сумській області результати проведення фактичної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого валютного законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів, оформлені актом перевірки від 28.03.2024 № 3372/А/18-28-09-01/42553572.

Згідно із висновками акту перевірки від 28.03.2024 №3372/А/18-28-09-01/42553572 перевіркою, зокрема, встановлено порушення:

- п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в частині проведення розрахункових операцій при продажу підакцизних без застосування режиму програмування найменування товарів;

- п.п. 1 та 2 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, у частині створення та роздрукування касових чеків, що не відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту розрахункових документів та як наслідок невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів, що підтверджує виконання розрахункових операцій.

Позивач, не погодившись із висновками перевіряючих, наведеними у акті перевірки, скористався наявним правом та надав заперечення до Головного управління ДПС у Сумській області.

Головне управління ДПС у Сумській області висновки акту фактичної перевірки від 28.03.2024 року № 3372/А/18-28-09-01/42553572 залишило без змін, як такі, що відповідають вимогам чинного законодавства.

Відповідно до пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України у зв`язку із встановленням порушення пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг Головним управлінням ДПС у Харківській області було прийнято податкове повідомлення-рішення від 29.04.2024 року № 7, згідно із яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 664437,70 грн.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомлення-рішенням, позивач скористався правом адміністративного оскарження такого та направив до Державної податкової служби України скаргу №1305/1/24 від 13.05.2024 року.

Рішенням Державної податкової служби України №21205/6/99-00-06-03-02-06 від 11.07.2024, скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.

Позивач, вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що порушує його права звернувся із даним позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності дій відповідача щодо ініціювання спірної перевірки, оскільки контролюючим органом не було дотримано порядку проведення фактичної перевірки, у тому числі, не доведено обґрунтування підстав для її проведення, у зв`язку із чим вважав, що прийняте на підставі незаконної перевірки оскаржуване рішення не може вважатись правомірним, а тому підлягає скасуванню.

Враховуючи, що відомості про наявність листів Державної податкової служби України від 28.02.2024 № 5368/7/99-00-09-02-01-07 та від 19.06.2023 №14149/7/99-00-09-02-01-07 не зазначені у спірному наказі, суд вважав, що контролюючий орган формально підійшов до оформлення спірного наказу, так як не зазначив у наказі безпосередню підставу проведення фактичної перевірки платника податків.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (надалі ПК України).

Як передбачено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом № 265/95-ВР.

Відповідно до статті 15 Закону № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 ПК України, пунктом 80.1 якої передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

80.2.1. у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

80.2.4. неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

80.2.6. у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

80.2.7. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Згідно з пунктом 80.5 статті 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

З аналізу вказаних положень убачається, що посадові особи контролюючого органу уповноважені розпочати проведення фактичної перевірки за умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 28.05.2024 ухвалив постанову у справі № 280/1431/23, у якій сформулював наступний правовий висновок.

«Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави».

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема, фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Колегія суддів звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

Однак, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України таких встановлює дві: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.

Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки.

Колегія суддів наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 05.06.2025 по справі № 340/195/20, яка в силу частини 5 статті 242 КАС України є обов`язковою для врахування.

Колегією суддів встановлено, що нормативною підставою проведення перевірки контролюючим органом у спірному наказі від 18.03.2024 № 635-кп Про проведення фактичної перевірки зазначено : підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункт 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, статтю 16 Закону № 481/95-ВР, а фактичною : здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів.

З огляду на те, що фактичною підставою для проведення спірної перевірки у наказі ГУ ДПС у Сумській області від 18.03.2024 № 635-кп вказано здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів, що у відповідності до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що є самостійною підставою для проведення перевірки, так як наказ містить мінімально достатній обсяг інформації щодо фактичної підстави для проведення перевірки, помилковим є твердження позивача, з яким помилково погодився суд першої інстанції, що відсутність у наказі на перевірку посилань на листи Державної податкової служби України від 28.02.2024 №5368/7/99-00-09-02-01-07 та від 19.06.2023 №14149/7/99-00-09-02-01-07 має наслідком нівелювання результатів спірної перевірки.

Щодо встановленого порушення пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону № 481/95-ВР, колегія суддів зазначає наступне.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що підставою для нарахування позивачу суми штрафних санкцій у загальному розмірі 664437,70 грн було виявлення під час фактичної перевірки факту створення позивачем в РРО розрахункових документів при продажу підакцизних товарів (алкогольних напоїв) з січня 2023 року по березень 2024 року на загальну суму 439591,50 грн, без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, а також без зазначення десятизначного відповідного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР. Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За визначеннями, наведеними у статті 2 3акону № 265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР).

З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.

Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Колегією суддів встановлено, що до позивача застосовано штрафні санкції за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР (проведення розрахункових операцій без зазначення в розрахункових документах обов`язкових реквізитів, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку та коду УКТ ЗЕД при роздрібній торгівлі алкогольними напоями).

При цьому, позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої та код УКТ ЗЕД), то такі документи неможливо визнати розрахунковими.

Абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.

Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).

Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.

Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов`язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.

Верховний Суд в постанові від 02 лютого 2023 року № 500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.

Колегією суддів встановлено, що з відомостей, отриманих з електронних копій розрахункових документів по реєстраторам розрахункових операцій № , № , № , № , сформованих та переданих до органу державної податкової служби, вбачається проведення ТОВ «Реван» з січня 2023 року по березень 2024 року розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 439591,50 грн.

Наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року № 1057, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за № 1743/22055, затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України (далі - Порядок № 1057).

Згідно з пунктом 1.2 Порядку № 1057 визначено:

- система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;

- система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Відповідно до пункту 1.7 Порядку № 1057 суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.

Пунктами 2.1, 2.2 Порядку № 1057 передбачено, що СЗЗД РРО базується на технології зберігання і збору даних РРО для органів ДПС, розробленої Національного банку. Складовими компонентами СЗЗД РРО, яка використовує таку технологію, є: РРО з КСЕФ; РРО, що друкують контрольну стрічку з модемом; інформаційні еквайри; ЦКММ; ЦІ МБ РРО; комплекс первинної обробки даних РРО, який забезпечує декриптування і перевірку контрольно-звітної інформації, що формується РРО, та оперативне збереження зазначеної інформації для подальшої передачі до СОД РРО.

СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Отже, вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до податкового органу, та є належним доказом на підтвердження або спростування обставин наявності у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.

Колегією суддів із відомостей щодо проведених розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв у перевіряємий період встановлено, що позивачем у період з січня 2023 року по березень 2024 року через реєстратори розрахункових операцій № , № , № , № здійснювалась реалізація алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на загальну суму операцій по чеку 439591,50 грн, що позивачем не спростовується.

Так, зокрема, у більшості проведених розрахункових операціях в графі "серія та номер марки акцизного податку" зазначено "Null", або вказано від 2 до 10 цифр, що не відповідає встановленим вимогам.

Відповідно до електронних копій розрахункових документів (фіскальних чеків), сформованих по реєстраторам розрахункових операцій типу Екселліо FP-2000, заводський № К00008096, фіскальний № та Екселіо FP-700, заводський № KC00015475, фіскальний № , що використовуються ТОВ «Реван» за адресою: Сумська обл., м. Лебедин, площа Соборна, буд. 27, встановлено, що 23.12.2023 та 30.12.2023 проводились розрахункові операції без використання режиму попереднього програмування найменування товарів, а саме: без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД:

- 23.12.2023 о 15:05:54 чек № 615181 (РРО фіскальний № ), реалізовано 10 пляшок «Горілка Хортиця Нова «Срібна прохол» 0,5л (бут.)» без зазначення десятизначного відповідного коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД;

- 23.12.2023 о 15:30:48 чек № 478619 (РРО фіскальний № ). реалізовано 15 пляшок «Горілка «Зелений день» 0,7л(бут.)» без зазначення десятизначного відповідного коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД;

- 30.12.2023 о 08:59:44 чек № 617844 (РРО фіскальний № ). реалізовано 16 пляшок «Горілка Хортиця Нова «Срібна прохол» 0,5л (бут.)» без зазначення десятизначного відповідного коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД.

Колегією суддів встановлено, що відповідно до витягу з реєстру електронних копій розрахункових документів у графі «код товару згідно з УКТ ЗЕД» вказано 0.

Обґрунтовуючи відсутність у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку та коду УКТ ЗЕД, позивач стверджує, що внаслідок постійних відключень світла у перевіряємий період відбулась похибка у відтворенні при роздрукуванні заповненого працівниками ТОВ «Реван» рядку 9 фіскальних чеків «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої». Разом з цим, будь-яких доказів на підтвердження таких обставин не надає.

В силу частини першої та другої статті 5 Закону № 265/95-ВР на період виходу з ладу реєстратора розрахункових операцій та здійснення його ремонту або у разі тимчасового, не більше 7 робочих днів, відключення електроенергії проведення розрахункових операцій здійснюється з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки або із застосуванням належним чином зареєстрованого резервного реєстратора розрахункових операцій.

На період виходу з ладу програмного реєстратора розрахункових операцій проведення розрахункових операцій не здійснюється до моменту усунення несправностей.

Отже, у разі відсутності електроенергії позивач був зобов`язаний здійснювати розрахункові операції із застосуванням розрахункової книжки, або не здійснювати продаж алкогольних напоїв взагалі.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що у спірних правовідносинах документи щодо реалізації алкогольних напоїв на загальну суму 439591,50 грн не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої та код УКТ ЗЕД.

Відповідно до пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

- триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Згідно із пунктом 5 підрозділу І розділу ХХ ПК України якщо норми інших законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум доходів громадян, то для цілей їх застосування використовується сума в розмірі 17 гривень, крім норм адміністративного та кримінального законодавства в частині кваліфікації адміністративних або кримінальних правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 169.1.1 пункту 169.1 статті 169 розділу IV цього Кодексу для відповідного року.

Таким чином, розмір штрафних санкцій за порушення вимог Закону № 265/95-ВР в частині проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД становить 5100 грн (17*300).

Відповідно до наявного в матеріалах справи розрахунку штрафних санкцій контролюючим органом застосовано до ТОВ «Реван» штрафні санкції у загальному розмірі 664437,70 грн, з яких:

- 5100 грн за проведення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів без застосування програмування найменування товарів;

- 99,10 грн (100% вартості проданого товару порушення вчинене вперше) за невидачу в паперовому вигляді та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій;

- 659238,60 грн (150% вартості проданого товару кожне наступне вчинене порушення) за невидачу в паперовому вигляді та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.

Отже, контролюючим органом правильно кваліфіковано вказані обставини, як порушення пунктів 1, 2 та 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пунктів 1 та 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР, що зумовлює прийняття рішення про задоволення вимог апеляційних скарг.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Як зазначено в п.58 рішення Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пунктів 1, 4 частини 1 статті 317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення.

З огляду на викладене, враховуючи, що суд першої інстанції не правильно встановив фактичні обставини у даній справі, що призвело до помилкових висновків про наявність підстав для задоволення позовних вимог, колегія суддів вважає, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31.03.2025 по справі № 520/21935/24 підлягає скасуванню з прийняттям постанови про відмову у задоволенні позовних вимог.

Керуючись ч. 4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Харківській області та Головного управління ДПС у Сумській області задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31.03.2025 по справі № 520/21935/24 скасувати.

Прийняти постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Реван» до Головного управління ДПС у Харківській області, третя особа Головне управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді Я.В. П`янова С.П. Жигилій
Повний текст постанови складено та підписано 25.07.2025