Справа № 440/3291/24
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2025-07-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2025 року

м. Київ

справа №440/3291/24

адміністративне провадження № К/990/24965/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Вітковської К.М.

представника позивача: Дігтярь Л.А.,

представників відповідача: Набока В.А.,

розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області

на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 травня 2025 року (судді: Жигилій С.П., Перцова Т.С., Макаренко Я.М.)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Промо Стар Україна"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "Промо Стар Україна" (далі також - Позивач, ТОВ "Промо Стар Україна") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі також - Відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 31 січня 2024 року:

- №1 на суму 2109527 грн (сума зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування по податку на прибуток) в частині суми 1334663,00 грн;

- №1 на суму 615398,75 грн;

- №1 на суму 302142,50 грн.

Обґрунтовуючи протиправність вказаних індивідуальних актів, Позивач покликався на те, що його господарські операції із контрагентами Товариством з обмеженою відповідальністю «Дисойл» (далі - ТОВ «Дисойл») та Товариством з обмеженою відповідальністю «ПЕТРОЛЕУМ ПЛЮС» (далі - ТОВ «ПЕТРОЛЕУМ ПЛЮС») - підтверджені належними первинними документами, які доводять формування показників податкової звітності, відображають реальність господарських операцій та є підставою для формування податкового обліку підприємства.

Вказував, що придбаний у ТОВ «Дисойл» газ нафтовий скраплений було реалізовано через мережу газових автозаправних станцій (далі - ГАЗС), що підтверджується Х-звітами та Z-звітами, які автоматично надсилались з реєстратора розрахункових операцій до податкового органу.

Зауважував, що наявність або відсутність окремих документів або ж помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Платник не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань.

Зазначав, що відсутність сертифікатів відповідності або паспортів якості виробника газу нафтового скрапленого, зумовлюється тим, що вказані документи не належать до первинних бухгалтерських документів та нормативними актами не передбачено терміну їх зберігання. Заявки та товарно - транспортні накладні (далі - ТТН) на послуги по перевезенню палива ТОВ «Петроліум Плюс», були втрачені під час припинення орендних відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «ОВТЗ «Макс-Авто» (далі ТОВ «ОВТЗ «Макс-Авто»). Водночас вказані документи були отримані від ТОВ «Петроліум» після проведення перевірки та їх додано до позову.

1.2. Короткий зміст оскаржуваних рішень судів попередніх інстанцій

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 25 грудня 2024 року у задоволені позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення суд першої інстанції виходив з наступного:

- частина видаткових накладних, наданих Позивачем на підтвердження отримання товару від ТОВ «Дисойл», не містить прізвища, імені, по батькові, посади особи, яка їх підписала від імені ТОВ «Промо Стар Україна», що унеможливлює ідентифікацію особи, яка брала участь у прийнятті товару від імені Позивача;

- у ТТН, згідно з якими оформлено перевезення товару, отриманого від ТОВ «Дисойл», (газу нафтового скрапленого та газу вуглеводневого скрапленого паливного), відсутні відомості про: марки автомобілів, якими здійснювалося перевезення; повну адресу пунктів навантаження і розвантаження; щодо небезпечності товару. У всіх ТТН пункт навантаження зазначено як місто Харків, без вказівки на вулицю, будинок, що унеможливлює встановлення конкретного складу, приміщення, звідки ТОВ «ДИСОЙЛ» відвантажувався товар у значних обсягах;

- Позивачем не надано до перевірки паспорти якості щодо товару, поставленого ТОВ «ДИСОЙЛ. Також такі документи не надано і до суду. Водночас з огляду специфічні властивості товару (газу нафтового скрапленого та газу вуглеводневого скрапленого паливного), який належить до небезпечних вантажів, порядок приймання, зберігання, обліку якого врегульовано Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України 3 червня 2002 року № 332 та зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 року за № 331/7625 (далі - Інструкція № 332). Документ про якість є додатком до ТТН в силу положень пункту 11.1 глави 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363 та зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568 (далі - Правила № 363), а відтак підлягає зберіганню на підприємстві;

- на вимогу суду Позивачем не надано: акти приймання за кількістю скрапленого вуглеводневого газу (далі - СВГ), що надійшов автомобільним транспортом, за формою № 3-ГС; журнал оперативного обліку СВГ за формою № 2-ГС; товарну книгу кількісного руху СВГ за формою № 15-ГС по відповідній АГЗС за спірний період. Водночас Позивачем надано до суду: протокол обшуку від 7 травня 2021 року, із якого вбачається, що під час проведення обшуку приміщення АГЗС ТОВ «Промо Стар Україна» за адресою: м. Полтава, вул. Київське шосе, 33, вилучено, зокрема, Журнал оперативного обліку скрапленого газу, що надійшов, розпочатий 2 грудня 2017 року на 12 арк.; копію наказу 20 січня 2023 № 20/01-1 року «Про втрату архіву», яким вирішено у зв`язку з перевезенням архіву ТОВ «Промо Стар Україна», який знаходився з 5 березня 2022 року по 31 грудня 2022 року за адресою м. Полтава, вул. Половки, 70 Л (орендований об`єкт) вважати втраченими такі документи, як, зокрема, звіти за формою 14 -ГС за період 2017 -2020 роки, акти за формою № 3-ГС за період 2017-2020 років;

- відповідно до акту перевірки: вартість основних фондів ТОВ «ДИСОЙЛ» складає 42,8 тис. грн.; звітність за формою 20-ОПП (повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність) не подавалась, тобто об`єкти нерухомості, які перебувають у власності або в оренді ТОВ «ДИСОЙЛ», не декларувалися; згідно зі звітом за формою 4ДФ кількість працівників ТОВ «ДИСОЙЛ» становила 4 особи; за результатами проведеного аналізу кількісного балансу товару, отриманого/реалізованого за даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ «ДИСОЙЛ» за період серпень 2018 року - квітень 2019 року здійснив придбання газу скрапленого в загальній кількості 4201 тон, при цьому у відповідних періодах здійснено реалізацію газу скрапленого згідно з виписаними податковими накладними в кількості 17007 тон, тобто на 12806 тон реалізовано більше, ніж придбано;

- згідно з податковою інформацією від 2 серпня 2019 року № 595/20-40-14-11-11/40192193, стосовно ТОВ «ДИСОЙЛ» по взаємовідносинам з постачальниками та покупцями за січень 2019 року, яка була складена у зв`язку з неможливістю проведення перевірки з огляду на відсутність ТОВ «ДИСОЙЛ» за місцезнаходженням, встановлено відсутність об`єктів оподаткування та неможливість реального здійснення платником податків господарських операцій;

- Позивачем не надано картку рахунку № 289 в розрізі контрагента ТОВ «ДИСОЙЛ» по спірних господарських операцій. Неможливість її надання пояснив втратою електронної інформації, яка знаходилася на комп`ютері: бази даних Медок 1С та документів в електронному вигляді щодо господарської діяльності підприємства по 27 серпня 2024 року, що підтверджено актом про засвідчення несправності комп`ютера від 27 серпня 2024 року. Із наданих Позивачем зведених бухгалтерських документів неможливо встановити оприбуткування товару саме від ТОВ «ДИСОЙЛ»;

- Позивачем не проявлено розумну обережність при укладенні договору з ТОВ «ДИСОЙЛ», не з`ясовано наявність у останнього необхідних ресурсів, походження товару, який має спеціальні умови щодо зберігання і транспортування;

- акти, надані на підтвердження отримання послуг від ТОВ «Петроліум Плюс», всупереч вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) не містять відомостей про обсяг господарської операції, оскільки в них не зазначено маршрути, кількість кілометрів, дати виконуваних перевезень, внаслідок чого такі акти не є належним документом, що підтверджує надання транспортних послуг;

- Позивачем не надано під час перевірки ТТН, якими б підтверджувалось здійснення ТОВ «ПЕТРОЛЕУМ ПЛЮС» перевезень на виконання договору про надання транспортних послуг. Відповідно до пояснень Позивача від 21 грудня 2013 року за вих. № 21/12-1, ТОВ «ПЕТРОЛЕУМ ПЛЮС» виконано послуги по перевезенню товарно - матеріальних цінностей, що відображено в бухгалтерському обліку за Дт 92- Кт 631 на підставі актів виконаних послуг, а заявки та ТТН до актів виконаних послуг відсутні;

- в акті перевірки зафіксовано ненадання Позивачем належного документального підтвердження транспортних послуг ТОВ «ПЕТРОЛЕУМ ПЛЮС». При цьому на виконання вимог пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК України Позивач не надіслав відповідні документи до ГУ ДПС разом із запереченнями на акт перевірки, та/або до закінчення перевірки не надав їх листом з повідомленням про вручення та з описом вкладення у зв`язку з відмовою контролюючого органу в прийнятті таких документів;

- Позивачем не надано суду як доказів подання повідомлення контролюючому органу про втрату ТТН, складених в ході виконання господарських операцій з ТОВ «ПЕТРОЛЕУМ ПЛЮС», так і доказів вжиття заходів для відновлення документів. Відтак, вважається, що такі документи були відсутні у Позивача на час складення податкової звітності.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 7 жовтня 2024 року апеляційну скаргу ТОВ "Промо Стар Україна" задовольнив: скасував рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25 грудня 2024 року; прийняв постанову, якою адміністративний позов задовольнити; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення 31 січня 2024 року № 1 на суму 2109527,00 грн, №1 на суму 615398,75 грн, №1 на суму 302142,50 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з наступного:

- на підтвердження отримання товару від ТОВ «ДИСОЙЛ за договором поставки від 29 серпня 2018 року № 29.08./18-01 Позивачем надано суду видаткові накладні та ТТН;

- наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо із інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер;

- відсутність ТТН або недоліки у їх оформленні не можуть бути самостійною підставою вважати господарську операцію такою, що не відбулася;

- можливі порушення податкового законодавства з боку контрагентів Позивача, як-то неподання звітності, недекларування податкових зобов`язань, за відсутності доказів протиправної змови учасників операцій з метою отримання Позивачем (покупцем) необґрунтованої податкової вигоди, не є підставою для висновку про порушення саме покупцем вимог податкового законодавства та позбавлення покупця сформованих податкових вигод за фактично вчиненою операцією. Чинне податкове законодавство не ставить в залежність право Позивача на формування податкових зобов`язань від податкового обліку (стану) інших осіб і фактичної сплати контрагентом податку до бюджету;

- сертифікати якості не є первинними документами за своїм призначенням (тобто не призначені для відображення господарської операції в бухгалтерському обліку на їх підставі), а також не містять усіх обов`язкових реквізитів для того, щоб визнаватися первинними документами в розумінні Закону № 996-XIV. Відсутність або недоліки документів, що свідчили б про якість та походження придбаних товарів, не свідчать про відсутність документів первинного бухгалтерського чи податкового обліку, зберігання яких є обов`язковим для платника податку. Наявність або відсутність сертифікатів якості або відповідності при поставці товарів має значення виключно для подальшої їх реалізації або використання у власній господарській діяльності, а тому така обставина не може впливати на оподаткування спірних операцій;

- Позивачем не надано акти приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою N 3-ГС, журнал оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС, товарну книгу кількісного руху СВГ за формою N 15-ГС по відповідній АГЗС за спірний період. Водночас, позивачем надано до суду протокол обшуку від 7 травня 2021 року, із якого вбачається, що під час проведення обшуку приміщення АГЗС ТОВ «Промо Стар Україна» за адресою: м. Полтава, вул. Київське шосе, 33, вилучено, зокрема, Журнал оперативного обліку скрапленого газу, що надійшов, розпочатого 2 грудня 2017 року на 12 арк.;

- Позивачем надано копію наказу ТОВ «Промо Стар Україна» від 20 січня 2023 року № 20/01-1 «Про втрату архіву», яким вирішено у зв`язку з перевезенням архіву ТОВ «Промо Стар Україна», який знаходився з 5 березня 2022 року по 31 грудня 2022 року за адресою м. Полтава, вул. Половки, 70 Л (орендований об`єкт), вважати втраченими такі документи, як, зокрема, звіти за формою 14 -ГС за період 2017 -2020 роки, акти за формою 3-ГС за період 2017-2020 року;

- Позивачем пояснено неможливість надання картки рахунку №289 в розрізі контрагента ТОВ «ДИСОЙЛ» втратою електронної інформації, яка знаходилася на комп`ютері: бази даних Медок 1С та документів в електронному вигляді щодо господарської діяльності підприємства по 27 серпня 2024 року. На підтвердження зазначеного надано суду акт про засвідчення несправності комп`ютера від 27 серпня 2024 року;

- на підтвердження отримання послуг від ТОВ «ПЕТРОЛЕУМ ПЛЮС» за договором про надання транспортних послуг від 2 червня 2022 року № 0206 Позивачем надано суду акти надання послуг та ТТН. При цьому Позивачем надано пояснення про те, що заявки та ТТН були втрачені під час припинення орендних відносин з ТОВ «ОВТЗ «Макс-Авто», а після запиту до контрагента про надання копій ТТН та отримання останніх на підтвердження здійснення господарських операцій за вказаних договором, такі подані до суду;

- платник податків має право надавати первинні бухгалтерські та інші документи як під час, так і після проведення податкової перевірки, включаючи стадію судового розгляду справи за адміністративним позовом такого платника податків;

- доказів повернення коштів після їх перерахування, наявності у Позивача та його контрагентів спільного інтересу щодо фіктивного отримання коштів за поставлений товар (що могло б мати місце у разі пов`язаності цих осіб), в матеріалах справи не міститься, а Відповідачем не в ході проведення перевірки, не в ході розгляду справи не надано;

- первинні документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу статті 9 Закон № 996-XIV, статті 44 ПК України пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості. Подані Позивачем до суду первинній документи призвели до зміни в структурі активів платника податків, а, відтак, сприймаються судом як належні та допустимі докази реальності вчинення господарських операцій;

- рух активів у процесі здійснення господарських операцій, отримання економічної вигоди Позивачем, наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарських операцій, є свідченням про спричинення господарськими операціями реальних змін майнового стану платника податків, а, відповідно, свідчить про реальність (фактичність) операцій та засвідчення їх відповідними документами первинного та податкового обліку.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі ГУ ДПС зазначає, що постанова суду апеляційної інстанції ухвалена з порушенням норм матеріального та процесуального права. Підставою касаційного оскарження визначає пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Відповідач стверджує, що суд апеляційної інстанції, не дослідивши докази у справі, застосував норми права без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, зокрема, від 22 травня 2024 року у справі № 340/553/22, від 25 вересня 2019 року у справі № 520/11437/18, від 5 березня 2020 року у справі № 826/93/15, від 16 червня 2020 року у справі №400/987/19, від 4 листопада 2020 року у справі № 910/9739/19, від 14 червня 2017 року у справі № 21-2239а16, від 22 листопада 2019 року у справі № 826/11397/14, від 6 серпня 2024 року у справі № 280/3094/21.

На думку Відповідача, наявність обставин, встановлених за результатами перевірки Позивача в сукупності, свідчить про нереальність оформлених операцій та створення видимості ведення господарської діяльності. А відповідно до позиції Верховного Суду, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Покликається на те, що неможливо встановити чи здійснювалось постачання ТОВ «ДИСОЙЛ» товару Позивачу за договором поставки № 29.08/18-01 від 29 серпня 2018 року в зв`язку з відсутністю в ТТН обов`язкових реквізитів, відсутністю сертифікатів відповідності та паспортів якості на придбаний товар, та відсутністю ТОВ «ДИСОЙЛ» за юридичною адресою.

Зазначає, що перевіркою встановлено, що Позивачем оприбутковано отримання транспортних послуг від ТОВ «ПЕТРОЛЕУМ ПЛЮС» на підставі актів наданих послуг, які не містять дані щодо змісту господарської операції, пункту навантаження, розвантаження, назву товарно-матеріальних цінностей. Крім того на підтвердження отримання вказаних послуг Позивачем не надано заяви та ТТН. Письмовими поясненнями Позивача підтверджено, що заявки на перевезення вантажу та ТТН відсутні.

Вказує, що відповідно до правових висновків, викладених у постановах Верховного суду України від 25 вересня 2019 року у справі № 520/11437/18, від 06 березня 2018 року у справі №804/5444/16, від 05 березня 2020 року у справі № 826/9368/15 позивач на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Фактично, як стверджує Відповідач, суд апеляційної інстанції встановив обставини на підставі оцінки доказів, які надав Позивач, не взявши до уваги доводи податкового органу про недостовірність наданих позивачем документів та не перевіривши ці доводи доказами. У той час, як контролюючий орган у повній мірі обґрунтував свій висновок і надав належні та допустимі докази для підтвердження правомірності спірних рішень.

Крім того, на думку Відповідача, суд апеляційної інстанції не дослідив докази щодо наявності чи відсутності в розпорядженні Позивача первинних документів, зокрема, але не виключно, паспортів, сертифікатів якості, що унеможливлює встановлення реального виробника придбаного Позивачем товару, оскільки вказані документи містять інформацію про виробника товару, а також про відповідність товару критеріям якості, встановленим законодавством України, неможливості їх надання контролюючому органу під час перевірки з причин, які в силу приписів. Як і не дослідив чи зумовлено ненадання відповдіних документів під час перевірки обставинами, які в силу приписів статті 44 ПК України вважаються поважними. Також апеляційний суд не врахував специфіку товару - газу нафтового скрапленого (даний товар входить до переліку небезпечних вантажів), необхідність спеціальних умов та документів для перевезення такого товару (транспортування), приймання за кількістю та якістю.

2.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Позивач вважає, що судом апеляційної інстанції постанову ухвалено відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, вона є законною та обґрунтованою, а тому її слід залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

На підтвердження своєї позиції цитує постанову суду апеляційної інстанції.

Зазначає, що доводи Відповідача, викладені у касаційній скарзі є формальними та не спростовують доказову силу наданих Позивачем документів у їх сукупності. Суд апеляційної, надавши оцінку доводам Відповідача, визнав, що вони не можуть заперечити фактичне здійснення операцій із постачання товару.

На думку Позивача, дослідивши надані сторонами докази у сукупності та взаємозв`язку, надавши їм оцінку з дотриманням положень процесуального законодавства, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про підтвердження фактичного здійснення операцій між контрагентами та Позивачем та як наслідок, правомірного відображення наслідків таких операцій у податковому обліку.

Доводи Відповідача у скарзі, як стверджує Позивач, зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судом апеляційної інстанції доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судом апеляційної інстанції фактичних обставин у справі.

3. ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ ОБСТАВИНИ У СПРАВІ

ГУ ДПС в період з 14 грудня 2023 року по 27 лютого 2023 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Промо Стар Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2017 року по 30 червня 2023 року, валютного законодавства за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2023 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне старування за період з 19 листопада 2014 року по 30 вересня 2023 року, іншого законодавств аза період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2023 року

За результатами перевірки складено акт від 10 січня 2024 року № 224/16-31-07-01-02/39499201, яким , зокрема, встановлено порушення:

- підпунктів 14.1.36, 14.1.231, пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Спрощена фінансова звітність», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2000 року № 39 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15 березня 2000 року за № 161/4382, Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за № 336/22868, Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153, Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (далі - П(С)БО 16 "Витрати"), Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах та організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України питань технічного регулювання споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року № 128/2568, статті 9 Закону № 996-ХIV, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186, в результаті чого за період 1 січня .2017 року по 31 грудня 2022 року: завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2023 рік на суму 2 109 527,00 грн; занижено податок на прибуток на загальну суму 241 714,00 грн, у тому числі: 2018 рік на 101 189,00 грн та за 2019 рік на 140 525,00 грн;

- підпунктів 14.1.36, 14.1.181, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1., 198.2, 198.3., 198.6. статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту ПК України, статті 9 Закону № 996-ХIV, пунктів 1.2, 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість на суму 492 319,00 грн, в тому числі: за вересень 2018 року - 66334,00 грн, за жовтень 2018 року - 23217,00 грн, за листопад 2018 року - 79589,00 грн, за грудень 2018 року - 61 680,00 грн, за січень 2019 року - 57004,00 грн, за лютий 2019 року - 46077,00 грн, за березень 2019 року - 21416,00 грн, за червень 2019 року - 121025,00 грн.

На підставі зазначеного акту перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 31 січня 2024 року:

- № 1, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2 109 527,00 грн;

- № 1, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 615 398,75 грн, в тому числі, за податковими зобов`язаннями на 492 319,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 123079,75 грн;

- № 1, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 302 142,50 грн, в тому числі, за податковими зобов`язаннями на 241 714 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 60428,50 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків суду апеляційної інстанції.

Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідно до підпунктів 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статі 134 ПК України визначає, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пункт 135.1 статті 135 ПК України закріплює, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 "Витрати" передбачають, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з пунктом 9 П(С)БО 16 "Витрати" Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат. Первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19. Схожі за змістом висновки викладені й у постановах Верховного Суду, на які посилається Позивач у касаційній скарзі, від 19 жовтня 2023 року по справі № 160/5256/19, від 16 січня 2018 року у справі № 820/4648/13-а, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 26 червня 2018 року у справі № 825/3731/15-а, від 19 червня 2018 року у справі № 806/4988/13-а, від 27 березня 2018 року у справі № 816/809/17, від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 28 лютого 2018 року у справі № 806/1033/17, від 16 жовтня 2020 року у справі № 820/2587/15, від 1 лютого 2023 року у справі № 380/9660/21, від 16 квітня 2020 року у справі № 810/3443/18, від 30 вересня 2021 року у справі № 400/1986/19. А також в постанові Верховного Суду від 5 травня 2023 року у справі № 160/15514/20 на яку покликається Відповідач у касаційній скарзі.

Такі висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі №160/3364/19. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на Відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Спірне у цій справі питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій Позивача з контрагентами ТОВ «Дисойл» та ТОВ «ПЕТРОЛЕУМ ПЛЮС».

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між Позивачем та ТОВ «ДИСОЙЛ» укладено договір поставки № 29.08./18-01 від 29 серпня 2018 року предметом якого є здійснення поставки скрапленого газу у кількості, за номенклатурою, цінами і термінами постачання згідно з його умовами.

Позивачем на підтвердження господарських операцій з ТОВ «ДИСОЙЛ» за договором поставки № 29.08./18-01 від 29 серпня 2018 року надано суду видаткові накладні, ТТН, рахунки на оплату.

Між Позивачем та ТОВ «ПЕТРОЛЕУМ ПЛЮС», як встановлено судами попередніх інстанцій, укладено договір № 0206 від 2 червня 2022 року про надання транспортних послуг, предметом якого є перевезення вантажів в обсязі, в термін, в пункт призначення та на умовах, визначених цим договором.

Позивачем на підтвердження отримання послуг за вказаним договором надано суду акти надання послуг та ТТН.

Суд апеляційної інстанції констатував, що оглянуті судом первинні документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статті 44 ПК України, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, зазначені документи призвели до зміни в структурі активів платника податків, а, відтак, сприймаються судом як належні та допустимі докази реальності вчинення господарських операцій. Протилежного Відповідачем не доведено та в матеріалах перевірки не відображено. В ході перевірки Відповідачем не встановлено у Позивача наміру отримати за договорами, укладеними з контрагентами, іншого результату, ніж постачання товару, послуги.

Відповідач вказуючи на те, що надані Позивачем суду первинні документи не можуть належним чином засвічувати факт отримання Позивачем товару від ТОВ «ДИСОЙЛ» та послуг від ТОВ «ПЕТРОЛЕУМ ПЛЮС», покликався на наступне:

- по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ «ДИСОЙЛ» частина видаткових накладних не містить прізвища, імені, по батькові посади особи, яка підписала видаткову накладну від імені ТОВ «Промо Стар Україна», а в ТТН, згідно з якими оформлено перевезення товару (газу нафтового скрапленого та газу вуглеводневого скрапленого паливного), відсутня інформація про марку автомобілів, якими здійснювалося перевезення, про повну адресу пунктів навантаження і розвантаження, відомості щодо небезпечності товару. Також Позивачем не надано паспорти та сертифікати якості щодо товару, поставленого ТОВ «ДИСОЙЛ»;

- акти надання послуг по взаємовідносинам з ТОВ «ПЕТРОЛЕУМ ПЛЮС» всупереч вимогам статті 9 Закону Закон № 996-XIV не містять відомостей про обсяг господарської операції, оскільки в них не зазначено маршрути, кількість кілометрів, дати виконуваних перевезень. Позивачем до перевірки ТТН надано не було, як і не було надано заяви складення яких передбачено пунктом 3.1.2 договору № 0206 від 2 червня 2022 року про надання транспортних послуг.

Суд апеляційної інстанції обґрунтовано відхилив покликання Відповідача на недоліки в оформленні первинних документів та відсутність заявок на надання транспортних послуг зазначивши, що оскільки наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо із інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

Відповідна правова позиція Верховного Суду є усталеною та викладена, зокрема, в постановах від 12 квітня 2023 року у справі № 160/5065/20, від 16 квітня 2025 року у справі № 160/32289/23.

В постанові від 12 квітня 2023 року у справі № 160/5065/20 Верховний Суд також зазначив, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах.

Також Суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що відсутність ТТН або недоліки у їх оформленні не можуть бути самостійною підставою вважати господарську операцію такою, що не відбулася.

Верховний Суд багаторазово, зокрема у своїх постановах від 11 серпня 2021 року у справі №420/5652/19 16 квітня 2025 року у справі № 804/4684/17, від 29 травня 2025 року у справі №300/1608/20 зазначав, що відсутність ТТН не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат та податкового кредиту платника податків. При цьому, документи обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. У свою чергу, товарно-транспортна накладна призначена виключно для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. З урахуванням наведеного слід зазначити, що, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.

Так, згідно із Правилами №363 ТТН - це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Отже, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то, за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як ТТН, не може беззаперечно свідчити про відсутність реальних господарських операцій, а відтак, і не може бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.

Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом в постановах від 27 серпня 2018 року у справі № №804/2952/14, від 18 жовтня 2019 року у справі №813/300/16, від 2 травня 2024 року у справі № 640/38432/21.

Водночас апеляційний суд зазначив, що сертифікати якості не є первинними документами за своїм призначенням (тобто не призначені для відображення господарської операції в бухгалтерському обліку на їх підставі), а також не містять усіх обов`язкових реквізитів для того, щоб визнаватися первинними документами в розумінні Закону України № 996. При цьому апеляційний суд послався на постанову Верховного Суду ід 21 серпня 2018 по справі №804/76/15

Такий підхід відповідає також правовій позиції Верховного Суду викладеній, зокрема, у постанові від 28 липня 2023 року у справі № 280/1987/20

Судом апеляційної інстанції відхилено посилання Відповідача на податкову інформацію щодо ТОВ «ДИСОЙЛ», з огляду на те, що, реалізуючи господарську компетенцію при укладенні та виконанні господарських договорів, сторони цього договору можуть вимагати від контрагента дотримання умов цих договорів, тією мірою якою дозволяють його (їх) умови. Перекладати на сторону договору обов`язки контролю свого контрагента за межами взаємовідносин, як того вимагає податковий орган, знаходиться за межами господарської компетенції суб`єкта господарювання та не входить до прав та обов`язків платника податку, зокрема на додану вартість. Це, в свою чергу, у межах спірних відносин Позивача як платника податку покладає додаткове не передбачене законом обтяження, що є недопустимим. На підтвердження своєї позиції апеляційний суд покликався на викладення відповідних висновків в постановах Верховного Суду від 11 грудня 2018 року у справі № 803/2094/15, від 20 грудня 2018 року у справі № 815/4992/16, від 2 червня 2021 року у справі № 200/10502/19-а, 14 вересня 2022 року у справі № 200/12446/19-а.

В аспекті викладеного слід звернути також увагу, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів, носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства добросовісним платником податку. Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постанові від 30 вересня 2021 року у справі №400/1986/19. У постанові від 3 вересня 2019 року у справі №810/3790/17 Верховний Суд також вказав, що висновки про відсутність у контрагентів (по «ланцюгу» постачання) трудових та матеріально-технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів Позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Верховний Суд неодноразово висловлювався про те, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Цей підхід підтримано і Великою Палатою Верховного Суду у згаданій постанові від 07 липня 2022 року по справі №160/3364/19, а також викладено в постановах Верховного Суду від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17 та від 21 лютого 2020 року у справі №815/253/16.

Суд вважає необхідним, також, зауважити, що презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання, презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного, як це передбачено у частині другій статті 77 КАС України. Непідтвердження у ході судового розгляду належними доказами доводів податкового органу щодо нереальності господарських операцій платника надає таким доводам характеру припущень та не може слугувати підставою для визначення податкових донарахувань.

Проте, належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки Позивачу товарів, Відповідачем надано не було.

Судом апеляційної інстанції обґрунтовано враховано, що Позивачем не надано акти приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою N 3-ГС, журнал оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС, товарну книгу кількісного руху СВГ за формою N 15-ГС по відповідній АГЗС за спірний період, складення яких передбачено Інструкції № 332 з огляду на наступні обставини:

- згідно з протоколом обшуку від 7 травня 2021 року, під час проведення обшуку приміщення АГЗС ТОВ «Промо Стар Україна» за адресою: м. Полтава, вул. Київське шосе, 33, вилучено, зокрема, Журнал оперативного обліку скрапленого газу, що надійшов, розпочатий 2 грудня 2017 року на 12 арк.;

- наказом ТОВ «Промо Стар Україна» від 20 січня 2023 року № 20/01-1 «Про втрату архіву» вирішено у зв`язку з перевезенням архіву ТОВ «Промо Стар Україна», який знаходився з 5 березня 2022 року по 31 грудня 2022 року за адресою м. Полтава, вул. Половки, 70 Л (орендований об`єкт), вважати втраченими такі документи, як, зокрема, звіти за формою 14 -ГС за період 2017 -2020 роки, акти за формою 3-ГС за період 2017-2020 років.

Суд погоджується з позицією суду апеляційної інстанції про необхідність врахування того, що у Позивача відсутня можливість надати картки рахунку 289 в розрізі контрагента ТОВ «ДИСОЙЛ» у зв`язку з втратою електронної інформації, яка знаходилася на комп`ютері: бази даних Медок 1С та документів в електронному вигляді щодо господарської діяльності підприємства по 27 серпня 2024 року, що підтверджено актом про засвідчення несправності комп`ютера від 27 серпня 2024 року.

В частині доводів Відповідача щодо ненадання Позивачем до перевірки ТТН складених за договором № 0206 від 2 червня 2022 року про надання транспортних послуг, Суд звертає увагу на те, що Позивачем надано пояснення про те, що заявки та ТТН були втрачені під час припинення орендних відносин з ТОВ «ОВТЗ «Макс-Авто» та після запиту до контрагента про надання копій товарно-транспортних накладних та отримання останніх на підтвердження здійснення господарських операцій за вказаних договором, такі одразу надані до суду.

У судовому засіданні представник Позивача зазначила, що про відповідні обставини Відповідача було повідомлено усно під час надання листом від 21 грудня 2023 року вих № 21/12-1 відповіді на усний запит податкового органу. Представником Відповідача зазначений факт не заперечувався.

Суд приймає відповідні пояснення Позивача та звертає увагу на те, що Відповідачем, ні у відзивах на позовну заяву та апеляційну скаргу, ні в касаційній скарзі на наведено як доводів які б суперечили або спростовували зазначені пояснення Позивача, так і не надано доказів щодо підробки Позивачем відповідних документів чи їх відсутності у Позивача на момент складання податкової звітності

Надаючи оцінку факту ненадання Позивачем до перевірки ТТН складених за договором № 0206 від 2 червня 2022 року про надання транспортних послуг суд апеляційної інстанції покликаючись на практику Верховного Суду (постанови від 26 січня 2021 року у справі №814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі №824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі №640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі №822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16 тощо) слушно зазначив, що факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів.

Враховуючи наведене у Суду відсутні підстави для того, щоб не погодитись з висновками суду апеляційної інстанції: про реальність (фактичність) операцій між Позивачем та контрагентами ТОВ «Дисойл» та ТОВ «ПЕТРОЛЕУМ ПЛЮС» та засвідчення їх відповідними документами первинного та податкового обліку; не доведення Відповідачем в ході судового розгляду справи належним чином правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини. Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення. В даному випадку обставини справи, яка є предметом касаційного перегляду, і справ, наведених Відповідачем як підстави касаційного оскарження, є відмінними за обсягом і змістом установлених судами фактичних обставин. Крім того цитуючи у касаційній скарзі абзаци з текстів зазначених постанов Верховного Суду Відповідач посилається на висновки Верховного Суду, які пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, та відображають загальний сформований Верховним Судом підхід до оцінки обставин, які можуть свідчити на користь реальності/нереальності господарських операцій платника податку, що не є свідченням застосування судом апеляційної інстанції у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду.

Таким чином посилання Відповідача на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 22 травня 2024 року у справі № 340/553/22, від 25 вересня 2019 року у справі № 520/11437/18, від 5 березня 2020 року у справі № 826/93/15, від 16 червня 2020 року у справі №400/987/19, від 4 листопада 2020 року у справі № 910/9739/19, від 14 червня 2017 року у справі № 21-2239а16, від 22 листопада 2019 року у справі № 826/11397/14, від 6 серпня 2024 року у справі № 280/3094/21, не знайшли свого підтвердження.

Водночас Суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, що переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Доводи Відповідача, викладені у касаційній скарзі, аналогічні доводам, наведеним під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, зводяться до незгоди з мотивами суду апеляційної інстанцій, якими він керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи та не містять належних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували наведені висновки суду апеляційної інстанції.

Доводи, які на думку Відповідача, вказують на те, що суд апеляційної інстанції при розгляді справи допустив порушення норм процесуального права, а саме, не дослідив зібрані у ній докази, не спростовують встановлених судом апеляційної інстанції фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених апеляційним судом доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судом апеляційної інстанції фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди попередніх інстанції при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

У свою чергу, Верховний Суд є судом права, а не факту, тому діючи у межах повноважень та порядку, визначених статтею 341 КАСУ, він не може встановлювати обставини справи, збирати й перевіряти докази та надавати їм оцінку.

Верховний Суд у прийнятті даної постанови керується й принципом res judicata, базове тлумачення якого вміщено в рішеннях Європейського суду з прав людини від 09 листопада 2004 року у справі «Науменко проти України», від 19 лютого 2009 року у справі «Христов проти України», від 3 квітня 2008 у справі «Пономарьов проти України», в яких цей принцип розуміється як елемент принципу юридичної визначеності, що вимагає поваги до остаточного рішення суду та передбачає, що перегляд остаточного та обов`язкового до виконання рішення суду не може здійснюватись лише з однією метою - домогтися повторного розгляду та винесення нового рішення у справі, а повноваження судів вищого рівня з перегляду (у тому числі касаційного) мають здійснюватися виключно для виправлення судових помилок і недоліків. Відхід від res judicate можливий лише тоді, коли цього вимагають відповідні вагомі й непереборні обставини, наявності яких у даній справі скаржником не зазначено й не обґрунтовано.

Відтак, твердження Відповідача в касаційних скаргах не спростовують обґрунтованості висновків суду апеляційної інстанцій і не містить належних аргументів щодо наявності підстав для скасування постанови апеляційного суду.

Суд повторно звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків суду апеляційної інстанції. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування постанови суду апеляційної інстанції.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що постанова суду апеляційної інстанції не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС України щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення постанови суду апеляційної інстанції без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3, 195 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 8 травня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови складено 24 липня 2025 року.