Справа № 640/20596/18
Суддя: Мєзєнцев Євген Ігорович
Дата ухвалення: 2025-07-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 липня 2025 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів - Епель О.В., Файдюка В.В., при секретарі Присяжній Д.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги акціонерного товариства "Укртрансгаз" та Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом акціонерного товариства "Укртрансгаз" до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ :

Акціонерне товариство "Укртрансгаз" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 серпня 2018 року №, №.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 8 грудня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року, у задоволенні позову відмовив.

Постановою Верховного Суду від 21.09.2023 рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 8 грудня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2021 року у справі №640/20596/18 скасовано. Справу №640/20596/18 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 25 березня 2025 року адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 28 серпня 2018 року № в частині донарахування грошових зобов`язань з ПДВ у загальному розмірі 589 836 102,28 грн., в т.ч. 481 855 086 грн. по операціях із використанням природного газу у неоподатковуваних операціях на підставі п. 199.1 ст. 199 ПК України та 107 981 016,28 по операціях з придбання до 01.07.2015 року природного газу. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

В апеляційній скарзі позивач, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Представником позивача було подано відзив на апеляційну скаргу відповідача, відповідно до якого зазначено, що рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог є законним та обґрунтованим, а тому відсутні підстави для його скасування в цій частині.

Представник відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Представники позивача проти задоволення апеляційної скарги відповідача заперечували, просили скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі направлень від 28.03.2018, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.4 ст.77, п. 82.1, ст.82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2018 рік, а також наказу від 14.03.2018 №437, Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби проведено документальну планову виїзну перевірку АТ «Укртрансгаз» (зміна типу Товариства з публічного акціонерного товариства на приватне акціонерне товариство 22.05.2018) () з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, валютного - за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2012 по 31.12.2017, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки (додаток 1 до акта перевірки), який є його невід`ємною частиною.

Перевіркою встановлено, що за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 ПАТ "УКРТРАНСГАЗ" задекларовано податок на прибуток у сумі 3 682 888 838 грн.

Перевіркою також встановлено заниження позивачем податку на прибуток на загальну суму 1 965 345 367 грн., що сталося внаслідок :

заниження податку на прибуток за 2015 рік у сумі 34 909 242 грн.;

заниження податку на прибуток за 2017 рік у сумі 1 932 129 692 грн.;

завищення податку на прибуток за 2014 рік у сумі 223 005 грн.;

завищення податку на прибуток за І квартал 2016 року у сумі 899 906 грн.;

завищення податку на прибуток за півріччя 2016 року у сумі 1 015 527 грн.;

завищення податку на прибуток за три квартали 2016 року у сумі 1 136 416 грн.;

завищення податку на прибуток за 2016 рік у сумі 1 470 562 грн.

За результатами проведеної перевірки податковим органом складено акт №2284/28-10-14-01/30019801 від 31 липня 2018 року, яким встановлено порушення :

- пп.50.1 ст.50, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», п.12 П(с)БО 9 «Запаси» від 20.10.1999 №246 із змінами та доповненнями, п.4.25 «Концептуальної основи складання та подання фінансової звітності» від 01.09.2010, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 57 835 484 грн., у т.ч. : занижено податок на прибуток за 2015 рік у сумі 34 909 242 грн; занижено податок на прибуток за 2017 рік у сумі 24 619 809 грн; завищено податок на прибуток за 2014 рік у сумі 223 005 грн; завищено податок на прибуток на прибуток за І квартал 2016 року у сумі 899 906 грн; завищено податок на прибуток за півріччя 2016 року у сумі 1 015 527 грн; завищено податок на прибуток за три квартали 2016 року у сумі 1 136 416 грн; завищено податок на прибуток за 2016 рік у сумі 1 470 562 грн,

- п.198.1, п.198.3 ст.198, ст.199.1 Податкового кодексу України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 614 768 810 грн, в т.ч. по періодах: за серпень 2015 року на суму 40 544 002 грн; за вересень 2015 року на суму 84 161 711 грн; за жовтень 2015 року на суму 126 794 013 грн; за листопад 2015 року на суму 104 544 658 грн; за грудень 2015 року на суму 95 391 720 грн; за лютий 2016 року на суму 140 562 351 грн; за квітень 2016 року на суму 76 490 грн; за жовтень 2016 року на суму 133 728 грн; за лютий 2017 року на суму 493 388 грн; за червень 2017 року на суму 157 395 грн; за липень 2017 року на суму 21 584 291 грн; за жовтень 2017 року на суму 325 063 грн;

- п.46.1 ст.46 Податкового кодексу України (позивачем під час виплати доходу нерезиденту не подавались додатки податкових накладних до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за три квартали 2017 рік та за 2017 рік);

- п.2.6 постанови Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004 року «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», зі змінами і доповненнями, а саме: неоприбуткування та несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у книгах обліку розрахункових операцій на загальну суму 13 842,91 грн., в результаті чого позивачем допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо проведення касових операцій у національній валюті в Україні;

- п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 року (із змінами і доповненнями), а саме: непроведення розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуг) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та проведенні у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукованими відповідних розрахункових документів, що підтверджуються виконанням розрахункових операцій.

На підставі встановлених порушень податковим органом 28 серпня 2018 року прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 63 990 436 грн (в тому числі 57 835 484 грн за основним платежем та 6 15 4 952 грн штрафу);

- №, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 768 461 012 грн (в тому числі 614 768 810 грн за основним платежем та 153 692 202 грн штрафу).

Підставою для нарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість були такі факти податкових правопорушень: відсутність реальних господарських операцій позивача з ТОВ «Рітейл-Харків», ТОВ «Промтех-Гідро», ТОВ «Турболінкс», ТОВ «Спецдіагностика», ТОВ «Квант-Сервіс», ТОВ «Альфа Тьюб», ТОВ «Київтехімпорт»; заниження суми ПДВ по операціям з використанням природного газу в неоподатковуваних операціях у другому півріччі 2015 року згідно з п.п.198.1 ст. 198, п.п.199.1 ст. 199 ПК України, завищення податкового кредиту в січні 2016 року.

Підставою для нарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток в акті перевірки зазначено: відсутність реальних господарських операцій позивача з ТОВ «Рітейл-Харків», ТОВ «Промтех-Гідро», ТОВ «Турболінкс»; не включення суми 185 385 541 грн до складу фінансового результату до оподаткування за 2015 рік як отриманого безоплатно від «Невизначеного власника».

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Відповідно до п.п.14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

У випадках, передбачених статтею 191 цього Кодексу, дата виникнення податкових зобов`язань визначається з урахуванням положень статті 191 цього Кодексу (пункт 187.8 статті 187 Податкового кодексу України).

Пунктом 198.1 ст. 198 ПК України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 вищевказаної статті передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг (абзац перший та другий пункту 198.3 статті 198 ПК України).

Згідно з абз. «г» п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (абз. 1 та 2 пункту 198.6. ст. 198 ПК України).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі- Закон №996-XIV), яким передбачено, зокрема:

- господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. (стаття 1 Закон №996-XIV)

- підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. (частина перша статті 9 Закону №996-XIV).

Отже, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку із положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначають, що однією з головних умов документального підтвердження задекларованих платником податків у податковій звітності показників є можливість на підставі наявних первинних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту (доходу) в результаті здійснення господарських операцій.

При цьому первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість сама собою наявність або відсутність окремих документів не свідчить про наявність факту порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 зазначила, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення суб`єктами господарювання відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Судом встановлено, що ухвалою Печерського районного суду міста Києва від 16.07.2021 у справі № 757/37465/21-к за кримінальним провадженням № 0000002 від 06.01.2021 за ч. 3 ст. 212 КК України головного бухгалтера АТ "Укртрансгаз" ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) звільнено від кримінальної відповідальності за злочин, передбачений ч. 3 ст. 212 КК України, на підставі ч. 4 ст. 212 КК України у зв`язку зі сплатою податків та відшкодуванням завданої державі шкоди, завданої їх несвоєчасною сплатою, а кримінальне провадження закрито.

В межах вищевказаної справи судом встановлено, що ОСОБА_1 підозрювався в тому, що, будучи головним бухгалтером ПАТ «Укртрансгаз» (, м. Київ, вул. Кловський узвіз, 9/1), усвідомлюючи покладену на нього відповідальність, бажаючи настання суспільно небезпечних наслідків, у вигляді ненадходження до бюджету держави податків та зборів, впродовж 2015-2018 років, але не пізніше 01.03.2018 (точний день та час досудовим розслідуванням не вдалося встановити), шляхом неправомірного відображення у податковому та бухгалтерському обліках фінансово господарських операцій по взаємовідносинах з АТ «НАК «Нафтогаз України» (код 20077720) та контрагентами постачальниками ТОВ «Рітейл Харків» (код 39545624), ТОВ «Турболінкс» (код 35730031), ТОВ «Промтек-Гідро» (код 33341264), ТОВ «Спецдіагностика» (код 32919569), ТОВ «Квант-Сервіс» (код 31801260), ТОВ «Альфа Тьюб» (код 39930128), ТОВ «Київтехімпорт» (код 39051707) ухилився від сплати податків, що входять в систему оподаткування, введених в установленому законом порядку, вчиненого службовою особою підприємства, що призвело до фактичного ненадходження до Державного бюджету України коштів в особливо великих розмірах у загальній сумі 672 604 294 грн., а також до нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 159 847 154 грн., пені на суму 267 767 759 грн. (загальна сума платежів 1 100 219 207 грн.).

14.07.2021 прокурор відділу процесуального керівництва досудовим розслідуванням та підтримання публічного обвинувачення управління організації і процесуального керівництва досудовим розслідуванням кримінальних правопорушень, що посягають на функціонування економіки держави Офісу Генерального прокурора звернувся до суду з клопотанням про звільнення ОСОБА_1 від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України, на підставі ч. 4 ст. 212 КК України у зв`язку з добровільним відшкодуванням заподіяних державі збитків.

Судовим розглядом встановлено також, що 13 липня 2021 року підозрюваним ОСОБА_1 подано заяву про звільнення його від кримінальної відповідальності на підставі ч. 4 ст. 212 КК України та надано відповідну згоду.

Листами Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 18.05.2021 № 3500/6/31-00-04-01-01 та від 20.05.2021 № 4640/7/31-00-07-04-01-16, де підприємство перебуває на обліку, а також відомостями інтегрованої картки платника податків АТ «Укртрансгаз» за кодом підтверджена сплата податків, а також відшкодування шкоди, заподіяної державі їх несвоєчасною сплатою.

Зважаючи на викладене, Печерський районний суд міста Києва, за наявності згоди ОСОБА_1 на закриття кримінального провадження, прийшов до висновку про необхідність звільнення ОСОБА_1 від кримінальної відповідальності за вчинення суспільно-небезпечного діяння, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України, на підставі ч. 4 ст. 212 КК України у зв`язку з відшкодуванням заподіяних збитків.

Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Отже, дана норма визначає преюдиційні підстави звільнення осіб, які беруть участь у справі, від доказування обставин з метою досягнення процесуальної економії - за наявності цих підстав у суду не буде необхідності досліджувати докази для встановлення певних обставин.

Аналогічні правові висновки викладені у постанові Верховного Суду від 15.10.2019 по справі № 813/8801/14.

Суд зазначає, що період, вказаний в ухвалі Печерського районного суду міста Києва від 16.07.2021 у справі № 757/37465/21-к (2015-2018 роки), охоплює період проведення перевірки (з 01.01.2015 по 31.12.2017), а також контрагентів (ТОВ «Рітейл Харків», ТОВ «Турболінкс», ТОВ «Промтек-Гідро», ТОВ «Спецдіагностика», ТОВ «Квант-Сервіс», ТОВ «Альфа Тьюб», ТОВ «Київтехімпорт») які є ідентичними з тими, які документально оформляли операції з позивачем за період що перевіряється.

Отже, враховуючи викладене, ухвала Печерського районного суду міста Києва від 16.07.2021 у справі № 757/37465/21-к за кримінальним провадженням № 0000002 від 06.01.2021 за ч. 3 ст. 212 КК України має преюдиційне значення для вирішення даної справи, а тому враховується судом під час дослідження судом дійсних обставин справи.

З метою з`ясування дійсних обставин справи, судом було досліджено зміст задекларованих позивачем господарських операцій, що підлягали перевірці та стосовно яких безпосередньо й виникли спірні правовідносини.

Стосовно господарських операцій з ТОВ «Турболінкс» суд зазначає наступне.

Позивач стверджує про протиправність висновків відповідача про наявність у нього обов`язку збільшити фінансовий результат до оподаткування за 2017 рік на 126 658 745 грн, оскільки: по-перше, в його розпорядженні є наявними первинні документи щодо реального придбання товарів від ТОВ «Турболінкс», а по-друге, контролюючим органом у порушення положень п. 102.1 ст. 102 ПК України протиправно у 2018 році визначено суму грошових зобов`язань з податку на прибуток за 2013 та 2014 роки (граничний строк, на думку позивача, сплив 09.02.2016 та 09.02.2017).

Водночас, судом встановлено, що позивачем включено до складу витрат собівартість придбаних у ТОВ «Турболінкс» за договором № 15-156/ від 27 грудня 2012 товарів (запасні частини до газоперекачувальних агрегатів типів ГТК-10І, ГТК-25І (лот № 3) у періодах до 01.01.2015 року.

На підставі вказаного договору, позивачем в травні, червні 2013, січні 2014 сформовано податковий кредит на загальну суму 24 707 173 грн.

Разом з тим, судом з`ясовано, що у зв`язку з несплатою вартості поставленого товару на підставі укладеного договору, в грудні 2014 року ТОВ «Турболінкс» звернулось до господарського суду з позовом до АТ «Укртрансгаз» про стягнення суми заборгованості (148 243 035 грн сума основного боргу).

Постановою Київського апеляційного господарського суду від 24.07.2017 року у справі №911/5357/14, залишеною без змін постановою Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 28.03.2018 року, було відмовлено у задоволенні позовних вимог ТОВ "Турболінкс".

Згідно ст. 284 Господарсько-процесуального кодексу України постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дня її прийняття.

Відповідно до ч. 4 ст. 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Отже, у судовому порядку у межах розгляду справи №911/5357/14 доведено факт відсутності реальної поставки ТОВ "Турболінкс" товарів (вузли до турбін, код згідно ДК 016-97 - 29.11.3, зазначені в специфікації (додаток №1 до Договору від 27.12.2012) на користь АТ «Укртрансгаз» за договором №15-156/ від 27 грудня 2012 року.

Вказане свідчить про необґрунтованість доводів позивача про реальність здійснення поставки товарів ТОВ "Турболінкс" та наявність документів на підтвердження здійснення цих операцій, оскільки наявні у позивача документи у розумінні положень ст. 1 та ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" не є первинними, тобто такими, що містять відомості про господарські операції та підтверджують їх здійснення.

Суд наголошує, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Крім того, доводи позивача про сплив строків давності щодо визначення суми грошового зобов`язання (1095 днів) суд також не приймає до уваги з огляду на таке.

У разі якщо товари, які в межах терміну позовної давності не були поставлені, факт придбання таких товарів, як це передбачено пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, також відсутній, та, відповідно, відсутнє право платника на податковий кредит за такими товарами. При цьому зменшення податкового кредиту у вказаному випадку здійснюється на підставі бухгалтерської довідки. Вказана позиція неодноразово відображалась в листах ДФС від 29.08.2016 року №18609/6/99-99-15-03-02-15, від 22.06.2017 року № 773/6/99-99-15-03-02-15/1ПК.

Згідно зі статтею 257 ЦК України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу II ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Під безнадійною заборгованістю розуміється заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема: заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності (підпункт "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПК України).

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг (абзац перший та другий пункту 198.3 статті 198 ПК України).

Тобто підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є реальне здійснення господарської операції, підтверджене первинними документами.

Судом встановлено, що на дату закінчення перевірки позивач не здійснив коригування податкового кредиту.

За наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивач мав відкоригувати розмір податкового кредиту, який був протиправно сформований за вищевказаними нереальними операціями на підставі договору про закупівлю товарів із ТОВ "Турболінкс", а тому висновки контролюючого органу щодо збільшення розміру грошових зобов`язань з податку на прибуток в розмірі 22 798 574 грн. по нереальним господарським операціям позивача із ТОВ "Турболінкс" є обґрунтованими.

Стосовно господарських операцій з ТОВ «Рітейл-Харків» суд зазначає наступне.

АТ «Укртрансгаз» задекларовано взаємовідносини з ТОВ "Рітейл Харків" () за період листопад - грудень 2015 року на загальну суму 6 667 025 грн.(без ПДВ), а також окремо ПДВ - 1 333 405 грн.

Між ПАТ «Укртрансгаз» (Покупець), в особі Заступника директора з капітального будівництва та матеріально-технічного забезпечення Філії «Виробниче Ремонтно-Технічне Підприємство «Укргазенергосервіс» ПАТ «Укртрансгаз» Козака Володимира Романовича, який діє на підставі довіреності від 29.12.2014 №1277 та ТОВ «Рітейл Харків» (Постачальник), в особі директора Крилова Івана Володимировича, укладено договір про закупівлю товару №271/ від 27.10.2015, відповідно до положень якого Постачальник (ТОВ «Рітейл Харків») зобов`язується протягом строку дії Договору, поставити і передати товари: Частини турбін, код згідно ДК 016-2010-28-.11.3 (фільтроелементи до ГПА) згідно Специфікації, а Покупець (ПАТ «Укртрансгаз») зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим Договором, прийняти та оплатити такі товари.

Відповідно до п. 5.3 цього Договору, умови поставки: DDP Поставка зі сплатою мита (м. Боярка, вул. Маяковського, буд. 49, центральний склад ВРТП «Укргазенергосервіс»).

ТОВ "Рітейл Харків" () на адресу АТ «Укртрансгаз» виписано видаткові накладні на загальну суму 8 000 430 грн., в т.ч. ПДВ в сумі 1 333 405 грн. Згідно виписаних видаткових накладних загальна кількість товару (фільтроелемент) складала 2 347 шт. Перелік та реквізити видаткових накладних наведено у дод. №3.1.1.5.1 до акту перевірки.

В 2015 році до складу поточних витрат віднесено 6 667 025 грн.

До перевірки надано товарно-транспортні накладні на загальну кількість товару (фільтроелементи) 2 347 шт за період листопад - грудень 2015 року, перелік та реквізити яких наведено у дод. №3.1.1.5.2 до акту перевірки.

В результаті аналізу наданих ТТН судом встановлено, що автомобільним перевізником вказано ТОВ "Рітейл Харків".

Водночас, згідно інформаційних баз даних ДФС встановлено, що ТОВ "Рітейл Харків" має вид діяльності - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для і тварин, кількість працівників складає 1 особа, згідно фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва відсутні основні фонди, з березня 2017 року не звітує до податкових органів директор та головний бухгалтер в одній особі - Єгоров Борис Іванович (ІПН № 206721293), який також є посадовою особою ще на 3 підприємствах.

Сертифікати якості/походження товару або інші документи, які підтверджують якість та відповідність товару на поставку фільтроелементів ТОВ "Рітейл Харків" на АТ «Укртрансгаз» до перевірки не надано всупереч п.4.2.3 Договору.

Згідно п.4.2.3 Договору Продавець передає разом з відвантаженим товаром комплект документів, в т.ч.: оригінал паспорту (сертифікату якості або іншого документу, який підтверджує якість та відповідність товару) на кожну одиницю товару.

Крім того, до перевірки не надано документи щодо оприбуткування товарів на склад та обліку руху активів всередині підприємства, а саме : накладна на оприбуткування товарів на склад, картки складського обліку матеріалів (форма № М-12), які застосовуються для обліку руху матеріалів на складі за кожним сортом, видом та розміром, заповнюються на кожний номенклатурний номер матеріалу і ведеться матеріально відповідальною особою (комірником, зав. складом).

Відповідно до даних ЄРПН, фактично постачальником фільтроелементів на ТОВ "Рітейл Харків" було ТОВ "Омега Солюшн" (код за ), яким реалізовано фільтроелементів за період листопад-грудень 2015 року у кількості 540 шт. на загальну суму ПДВ 195 966,0 грн.

На підставі інформації з податкових баз даних ДПС, ТОВ "Омега Солюшн" не придбавав товар з номенклатурою реалізованого товару за період з 01.11.2015 по 31.12.2015 та не виступає виробником фільтроелементів, тобто вбачається товарний обрив та реалізація ТОВ "Омега Солюшн" фільтроелементів невідомого походження.

З огляду на вказане суд вважає, що позивачем на підтвердження виконання господарських операцій з ТОВ "Рітейл Харків", реальність яких не визнається відповідачем, не надано документів, які підтверджують фактичний рух його активів та реальні зміни в майновому стані, а одних лише видаткових накладних, податкових накладних та ТТН недостатньо для здійснення висновку про реальність виконання цих договорів. Фактично, крім документів у паперовому вигляді, які підтверджують факт укладення договору, складення видаткових і податкових накладних, а також проведення оплати, інших доказів на підтвердження реальності господарських відносин позивачем суду не надано. Проте договори, податкові та видаткові накладні не є тими первинними документами, які підтверджують фактичний рух активів і реальне постачання товару від постачальників позивачу.

Сам факт наявності у позивача податкових чи-то видаткових накладних, виписаних від імені постачальника, або інших документів, складених з посиланням на поставку товарів (послуг) не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

Предметом доказування у справах, спір в яких стосується зазначеного права платника податків, становлять, зокрема обставини щодо факту здійснення операції з постачання товару (послуги) в разі, якщо контролюючий орган виключив з податкового обліку суми податкового кредиту та (або) витрат з підстав нереальності (безтоварності) операції.

У такому випадку документи підлягають оцінці з врахуванням всіх обставин, в тому числі й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема у постановах від 20.02.2018 у справі № 809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі №200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 28.10.2020 у справі 640/3516/19.

У постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

За наведеного, висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту на загальну суму 1 333 405 грн. та заниження АТ "Укртрансгаз" об`єкту оподаткування на загальну суму 6 667 025 грн., в т.ч. за 2015 рік на суму 6 667 025 грн, оскільки позивачем здійснено придбання у ТОВ "Рітейл Харків" фільтроелементів невідомого походження є обґрунтованими

Стосовно господарських операцій з ТОВ «Промтек-Гідро» суд вказує наступне.

Судом встановлено, що АТ «Укртрансгаз» задекларовано взаємовідносини з ТОВ "Промтек-Гідро" щодо виконання будівельних робіт за період листопад 2015, січень 2016 року на загальну суму 3 116 324,4 грн. (без ПДВ), окремо ПДВ - 519 387,40 грн.

Між ПАТ «Укртрансгаз» (Замовник), в особі головного інженера філії УМГ «Харківтрансгаз» Малютіна Романа Юрійовича, який діє на підставі Положення про довіреності від 19.01.2015 №59 та ТОВ "Промтек-Гідро" (Виконавець), в особі директора Вербицького Станіслава Анатолійовича, діючого на підставі статуту, укладено договір про закупівлю послуг № від 11.11.2015, відповідно до п.1.1. якого Виконавець зобов`язується надати послуги "Будування трубопроводів для транспортування рідин і газів та споруд на них (відновлення проектної глибини залягання трубопроводів на переході газопроводу через річку Південний Буг, Миколаївське ЛВУМГ)", а Замовник - прийняти та сплатити такі послуги.

В ході проведення перевірки ПАТ «Укртрансгаз» надано наступні первинні документи по взаємовідносинам з ТОВ "Промтек-Гідро" на виконання будівельних робіт (відновлення проектної глибини залягання трубопроводів на переході газопровода через р. П.Буг Миколаївського ЛВУМГ УМГ «Харківтрансгаз»):

- типова форма №K-2в «Акт приймання виконаних будівельних робіт» за листопад 2015, січень 2016;

- типова форма №КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» за листопад 2015, січень 2016;

- типова форма №ИВР "Підсумкова відомість ресурсів" за листопад 2015, січень 2016.

Водночас, суд враховує, що під час проведення перевірки та дослідженні документів, відповідачем зроблено висновок про нереальність досліджуваної господарської операції з огляду на сукупність наступних доказів: відповідачем була встановлена невідповідність між наведеними у актах (КБ-2в) та підсумкових відомостях ресурсів до них об`ємами виконаних робіт та фактично розрахунковими показниками; відповідачем встановлена нереальність залучення техніки до виконання робіт, зазначених у актах (КБ-2в) у зв`язку з відсутністю основних фондів.

Крім того, керівник та головний бухгалтер ТОВ "Промтек-Гідро" ОСОБА_2 (ІПН НОМЕР_2 ) одночасно є посадовою особою ще 44 підприємств.

Також, по операціям позивача з ТОВ «Промтек-Гідро» відповідачем зазначено відсутність основних фондів та свідченнями посадових осіб контрагента щодо непричетності до ведення фінансово-господарської діяльності та реєстрації даного платника податків.

Так, ГУ ДФС у Київській області листом від 29.03.2018 року №22/10-36-14-12/33341264 повідомило, що за результатами проведеної перевірки не підтверджено факт реального здійснення господарської діяльності ТОВ «Промтек-Гідро» із контрагентами-постачальниками та контрагентами - покупцями за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, зокрема, у зв`язку з відсутністю достатньої кількості трудових та технічних ресурсів, та повідомлено, що ТОВ «ПРОМТЕК - ГІДРО» (код за ) внесено до списку фіктивних підприємств. Керівник/головний бухгалтер ОСОБА_2 повідомила про непричетність до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності даного платника податків.

Щодо посилань відповідача про те, що керівник/головний бухгалтер ТОВ "Промтек-Гідро" ОСОБА_2 повідомила про непричетність до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності даного платника податків, суд зазначає наступне.

Верховний Суд України в постанові від 29.03.2017 у справі №826/11082/14 зазначив, що первинні документи, які стали підставою для формування суб`єктом господарювання податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, видані контрагентом, діяльність якого мала ознаки фіктивного підприємництва, та підписані від імені особи, яка заперечила свою участь у його діяльності, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до податкового кредиту та визначених пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрат є безпідставними.

Крім того, Верховний Суд у рішенні у справі №2а-7075/12/2670 від 16.01.2018 зазначив, що первинні документи є неналежними, адже підписані особою, яка значилась директором товариства, проте фактично ніякого відношення до діяльності товариства не мала, що встановлено в межах розслідування кримінальної справи за фактом вчинення злочинів, передбачених частиною другою статті 205, частинами першою та третьою статті 358 Кримінального кодексу України.

Вказані висновки підтримані Верховним Судом у постановах від 28.04.2020 у справі №826/15568/16, від 15.07.2021 у справі №826/13392/17 згідно яких, якщо господарська операція фактично не відбулась, то первинні документи складені платником податків та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

Отже, суд розцінює визнання керівником/головного бухгалтера ТОВ «ПРОМТЕК - ГІДРО» ОСОБА_2 як належний доказ нереальності зазначених господарських операцій з позивачем, що, в свою чергу, нівелює доказове значення первинних документів, наданих позивачем на підтвердження вказаних господарських операцій з ТОВ «ПРОМТЕК - ГІДРО».

Таким чином, відповідач дійшов обґрунтованого висновку, що АТ "Укртрансгаз" здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних (безтоварних) господарських операцій з придбання будівельних робіт та неправомірно складено відповідні первинні документи, що спричинило безпідставне завищення суми податкового кредиту на загальну суму 519 387, 40 грн. та заниженню АТ "Укртрансгаз" фінансового результату до оподаткування на загальну суму 2 596 937, в т.ч. на 1 081 435 грн. - за 2015 рік, на 1 515 502 грн. - за 2016 рік.

Стосовно господарських операцій між Філією позивача (Філія "Управління магістральних газопроводів "Львівтрансгаз") та ТОВ "Спецдіагностика" суд вказує наступне.

Між Філією "УМГ Львівтрансгаз" та ТОВ "Спецдіагностика" було укладено договір від 27.08.2015 року № , відповідно до якого Виконавець (ТОВ "Спецдіагностика") зобов`язується за завданням Замовника (Філія "УМГ "Львівтрансгаз") протягом визначеного в Договорі строку надавати за плату наступні послуги: 33.14.1 Ремонтування та технічне обслуговування іншого електричного устаткування (Ремонт установок катодного захисту структурних підрозділів, лінійна частина) УКС М17 с. Ходовичі МГ КС Пукеничі - КС Дашава (Дашавського ВУПЗГ), УКЗ №16 МГ ДКС Опари - ДКС Угерсько Ду 1020 км 13.2 (Опарського ВУПЗГ), а Замовник зобов`язується оплачувати надані послуги.

Пунктом 3.1 Договору визначено, що за надання передбачених Договором послуг Замовник (згідно додатку №3) виплачує Виконавцю 1 214 210,40 грн.

Філією «УМГ «Львівтрансгаз» отримано від ТОВ «Спецдіагностика» наступні акти виконаних робіт:

- акт від 30.10.2015 № б/н - номенклатура : ремонт УКС №17 с. Ходовичі МГ КС Пукеничі - КС Дашава, сума - 526169,40 грн;

- акт від 21.12.2015 № б/н - номенклатура : Ремонт УКЗ № 16 МГ ДКС Опари - ДКС Угерсько Ду 1020 км 13,2, сума - 688014,00 грн.

Філія «УМГ «Львівтрансгаз» було здійснено оплату для ТОВ «Спецдіагностика» у листопаді 2015 р. відповідно до представленого платіжного доручення від 19.11.2015 року № 23312 на суму 526 196,40 грн. та у січні 2016 р. відповідно до представленого платіжного доручення від 14.01.2016 № 673 на суму 688014,00 грн.

Водночас, відповідно до даних ЄРПН, встановлено відсутність придбання будівельних матеріалів у жовтні та грудні 2015 році контрагентами-постачальниками ТОВ «Спецдіагностика», а саме ТОВ ВІЄН ЛТД (39608191), ТОВ "МЕРКУРІ ІННОВЕЙШН" (39608144), ТОВ "ЕКОМАРКЕТГРУП" (39273939), ТОВ "СПЕКТОРГ" (39946067).

Крім того, судом встановлено, що у позовній заяві позивач визнає той факт що йому невідомо походження придбаних і документально використаних будівельних матеріалів.

Відповідно до даних податкової звітності ТОВ «Спецдіагностика», за період жовтень та грудень 2015 року середньооблікова кількість штатних працівників становить 4 особи.

Враховуючи кількість працівників ТОВ «Спецдіагностика», та сумарні витрати труда робітників згідно актів приймання виконаних будівельних робіт 3706,78 люд.-год. на обсяг робіт за жовтень 2015 р., та 4100,5 люд.-год. на обсяг робіт за грудень 2015 р., працівники ТОВ «Спецдіагностика» при 8-годинному робочому дні повинні були виконувати дані роботи 116 днів за жовтень 2015 р. та 128 днів за грудень 2015 р.

Суд враховує правові висновки викладені у постанові Верховного Суду від 04.04.2023 р. у справі № 160/11072/19, де колегія суддів вказала, що суд першої інстанції не надав оцінку аргументам податкового органу, наведеним в акті щодо неможливості як такої щомісячного виконання контрагентами позивача передбачених договорами підрядних робіт як самостійно, так і із залученням субпідрядників (як першої так і другої ланки), з огляду на детальний аналіз та співставлення обсягів робіт (послуг), кількості працюючих осіб витрачених людино-годин, одночасного виконання робіт в різних регіонах України, відсутність матеріалів та спецмеханізмів, специфіки цих робіт тощо.

Крім того, відповідно до інформаційних баз даних контролюючого органу, основний вид діяльності ТОВ «Спецдіагностика» - неспеціалізована оптова торгівля, згідно проведеного аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено відсутність придбання ТОВ «Спецдіагностика» робіт реалізованих для Філія «УМГ «Львівтрансгаз» по ланцюгах постачання у періоді жовтень, грудень 2015 р., що свідчить про те, що ТОВ «Спецдіагностика» не залучав до виконання ремонтних робіт інші субпідрядні організації.

Стосовно вказаних тверджень, позивач лише зазначає, що вони є безпідставними, проте жодних спростувань, підтверджених належними доказами, таких тверджень відповідача не наводить.

У постанові Верховного Суду України від 27 червня 2017 року №21-3418а16 зазначено, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентами, які не мали можливості фактично здійснювати господарські операції, у зв`язку з відсутністю майна та інших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій з купівлі-продажу або надання послуг, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними.

Суд зазначає, що наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Щодо надання позивачем податкових накладних на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «Спецдіагностика» суд зазначає, що наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

Формальна наявність податкових накладних та видаткових накладних не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи, зокрема, податкові накладні, не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з придбання товарів (послуг) за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої операції суб`єктами.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18.06.2020 у справі №826/14035/17.

Так, про необґрунтованість реальності господарських операцій свідчить, зокрема, наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.03.2018 року №817/210/17.

Крім того, суд звертає увагу, що наслідки для оподаткування створює фактичний рух активів, а наявність первинних документів, які мають обов`язкові реквізити, визначені у законі, не є безумовною підставою для визнання правомірності формування податкового кредиту за умови якщо такі первинні документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) створеного з метою фіктивного підприємництва. Такий висновок зумовлений тим, що статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені лід час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не можуть надавати передбачені законом податкові вигоди.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.12.2018 року у справі №826/13126/17.

За таких обставин суд погоджується із висновками відповідача про завищення податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 202 368 грн, в т.ч. за жовтень 2015 року на суму 87 699,40 грн. та за грудень 2015 року на суму 114 669 грн. за операціями з ТОВ "Спецдіагностика".

Стосовно господарських операцій між Філією позивача (Філія "Управління магістральних газопроводів "Львівтрансгаз") та ТзОВ "Квант-Сервіс" суд зазначає наступне.

Між Філією «УМГ «Львівтрансгаз» та ТОВ «Кванг-Сервіс» (ЄДРПОУ - 31801260) було укладено наступні договори:

- від 11.12.2015 року №, відповідно до якого Філія «УМГ «Львівтрансгаз» виступає «Покупцем», а ТОВ «Квант-Сервіс» - «Продавцем». Згідно з положеннями вказаного Договору, ПРОДАВЕЦЬ, який є власником ТОВАРУ, зобов`язується поставити і передати його у власність, а ПОКУПЕЦЬ зобов`язується прийняти і оплатити його на умовах договору. Найменування («Крани, вентилі, клапани та подібні вироби до труб, котлів, резервуарів, цистерн і подібних виробів» (28.14.1) Лот №3), кількість і ціна ТОВАРУ, що є предметом цього Договору, обумовлюються в Специфікації (оформляється як додаток №1), яка є невід`ємною частиною цього Договору, та технічних вимог, що є складовою тенденції документації;

- від 07.12.2015 року №, відповідно до якого Філія «УМГ «Львівтрансгаз» виступає «Покупцем», а ТОВ «Квант-Сервіс» - «Продавцем». Згідно з положеннями вказаного Договору, ПРОДАВЕЦЬ, який є власником ТОВАРУ, зобов`язується поставити і передати його у власність, а ПОКУПЕЦЬ зобов`язується прийняти і оплатити його на умовах цього Договору. Найменування («Крани, вентилі, клапани та подібні вироби до труб, котлів, резервуарів, цистерн і подібних виробів» (28.14.1) Лот №4), кількість і ціна ТОВАРУ, що є предметом цього Договору, обумовлюються в Специфікації (оформляється як додаток №1), яка є невід`ємною частиною цього Договору, та технічних вимог, що є складовою тенденції документації;

- від 07.12.2015 року №, відповідно до якого Філія «УМГ «Львівтрансгаз» виступає «Покупцем», а ТОВ «Квант-Сервіс» - «Продавцем». Згідно з положеннями вказаного Договору, ПРОДАВЕЦЬ, який є власником ТОВАРУ, зобов`язується поставити і передати його у власність, а ПОКУПЕЦЬ зобов`язується прийняти і оплатити його на умовах цього Договору. Найменування («Крани, вентилі, клапани та подібні вироби до труб, котлів, резервуарів, цистерн і подібних виробів» (28.14.1) Лот №4), кількість і ціна ТОВАРУ, що с предметом цього Договору, обумовлюються в Специфікації (оформляється як додаток №1), яка є невід`ємною частиною цього Договору, та технічних вимог, що є складовою тенденції документації.

Філією «УМГ «Львівтрансгаз» отримано від ТОВ «Квант-Сервіс» видаткові накладні та ТТН за грудень 2015 р., лютий і квітень 2016 року. Водночас до перевірки не було надано ТТН за лютий 2016 року.

Податкові накладні за вищевказаними операціями з ТОВ «Квант-Сервіс» успішно зареєстровані в ЄРПН. Дебіторська та кредиторська заборгованість відсутня.

Оплата за вищевказаними операціями між Філією «УМГ «Львівтрансгаз» та ТОВ «Кванг-Сервіс» здійснена за платіжними дорученнями, датованими лютим, квітнем, травнем та серпнем 2016 року.

Разом з тим, відповідно до інформаційних баз даних (наявних у ДФС) встановлено відсутність придбання контрагентами-постачальниками ТзОВ «Квант-Сервіс» товарів реалізованих для Філії «УМГ «Львівтрансгаз» по ланцюгах постачання у періоді грудень 2015 р., лютий, квітень 2016 року.

Досліджуючи дійсні обставини справи, суд враховує правові висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 20.06.2024 у справі № 160/9057/23, де колегія суддів звернула увагу на порушення процесуального законодавства України, а саме недослідження доводів відповідача щодо незначної кількості трудових ресурсів, відсутності інформації щодо оренди основних фондів, відсутність придбання реалізованого на адресу позивача товару, обрив ланцюга постачання, відсутність руху товару від виробника до позивача.

Не врахування вказаних обставин судом, свідчить про формальний підхід щодо вивчення дійсних обставин справи, оскільки суди повинні не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами.

Вказані висновки підтримані Верховним Судом у постановах від 28.04.2020 у справі №826/15568/16, від 15.07.2021 у справі №826/13392/17 згідно яких, якщо господарська операція фактично не відбулась, то первинні документи складені платником податків та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

Беручи до уваги вищевикладене, відповідач дійшов обґрунтованого висновку, що АТ "Укртрансгаз" здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних (безтоварних) господарських операцій з ТОВ «Квант-Сервіс», що спричинило безпідставне завищення суми податкового кредиту на загальну суму 183 682,00 грн.

Щодо взаємовідносин позивача філії позивача (Філія "Управління магістральних газопроводів "Львівтрансгаз") з ТзОВ "Альфа Тьюб" суд зазначає наступне.

Між Філією «УМГ «Львівтрансгаз» та ТОВ «Альфа Тьюб» було укладено наступні договори:

- від 10.10.2016 року №, відповідно до якого ПРОДАВЕЦЬ (ТОВ «Альфа Тьюб»), який є власником ТОВАРУ зобов`язується поставити і передати його у власність, а ПОКУПЕЦЬ (Філія «УМГ «Львівтрансгаз») зобов`язується прийняти і оплатити його на умовах цього Договору. Найменування ("Труби та трубки зовнішнього діаметра не більше ніж 406,4 мм, зі сталі, інші (Магістралі, трубопроводи, труби, обсадні труби, тюбінги та супутні вироби код 24.10.3/44160000-9", кількість і ціна ТОВАРУ, що є предметом цього Договору, обумовлюються в Специфікації (оформляється як додаток № 1), яка є невід`ємною частиною цього Договору, та технічних вимог що є складовою тендерної документації;

- від 10.05.2017 року №, відповідно до якого ПРОДАВЕЦЬ (ТОВ «Альфа Тьюб»), який є власником ТОВАРУ, зобов`язується поставити і передати його у власність, а ПОКУПЕЦЬ (Філія «УМГ «Львівтрансгаз») зобов`язується прийняти і оплатити його на умовах ЦЬОГО ДОГОВОРУ. Найменування «Магістралі, трубопроводи, труби, обсадні труби, тюбінги та супутні вироби (Труби та їх з`єднання) (44160000-9)» кількість і ціна ТОВАРУ, що є предметом ЦЬОГО ДОГОВОРУ, обумовлюються в Специфікації (оформляється як додаток №1), яка є невід`ємною частиною ЦЬОГО ДОГОВОРУ, та технічних вимог що є складовою тендерної документації.

На підставі вищевикладених операцій Філією «УМГ «Львівтрансгаз» отримано від ТОВ «Альфа Тьюб» видаткові та товарно-транспортні накладні.

Податкові накладні за вищевказаними операціями з ТОВ «Альфа Тьюб» успішно зареєстровані в ЄРПН. Дебіторська та кредиторська заборгованість відсутня.

Оплата за вищевказаними операціями між Філією «УМГ «Львівтрансгаз» та ТОВ «Альфа Тьюб» здійснена за платіжними дорученнями, датованими листопадом, груднем 2016 року та листопадом 2017 року.

Разом з тим, відповідно до інформаційних баз даних, відповідачем встановлено відсутність придбання контрагентами-постачальниками ТОВ «Альфа Тьюб» товарів реалізованих для Філія «УМГ «Львівтрансгаз» по ланцюгах постачання у періоді жовтень 2016 р., червень 2017 року.

Суд звертає увагу, що наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Щодо надання позивачем податкових накладних на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «Альфа Тьюб» суд вказує, що наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.

Формальна наявність податкових накладних та видаткових накладних не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи, зокрема, податкові накладні, не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з придбання товарів (послуг) за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої операції суб`єктами.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18.06.2020 у справі №826/14035/17.

Таким чином, відповідач дійшов обґрунтованого висновку, що АТ "Укртрансгаз" здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних (безтоварних) господарських операцій з ТОВ «Альфа Тьюб», що спричинило безпідставне завищення суми податкового кредиту на загальну суму 291 123 грн.

Щодо взаємовідносин позивача філії позивача (Філія "Управління магістральних газопроводів "Львівтрансгаз") з ТОВ «Київтехімпорт» суд вказує наступне.

Між Філією «УМГ «Львівтрансгаз» та ТОВ «Київтехімпорт» було укладено наступні договора:

- від 13.01.2017 року №, відповідно до якого ПРОДАВЕЦЬ (ТОВ «Київтехімпорт»), який є власником ТОВАРУ, зобов`язується поставити і передати його у власність, а ПОКУПЕЦЬ (Філія «УМГ «Львівтрансгаз») зобов`язується прийняти і оплатити його на умовах ЦЬОГО ДОГОВОРУ. Найменування Машини та верстати для оброблення металу, інші (Металообробні верстати (Металообробні верстати)) 28.41.3/42630000-1 ("кількість і ціна ТОВАРУ, що є предметом ЦЬОГО ДОГОВОРУ, обумовлюються в Специфікації (оформляється як додаток № 1), яка є невід`ємною частиною ЦЬОГО ДОГОВОРУ та технічних вимог, що є складовою тенденції документації;

- від 24.04.2017 року № , відповідно до якого ПРОДАВЕЦЬ (ТОВ «Київтехімпорт»), який є власником ТОВАРУ, зобов`язується поставити і передати його у власність, а ПОКУПЕЦЬ (Філія «УМГ «Львівтрансгаз») зобов`язується прийняти і оплатити його на умовах ЦЬОГО ДОГОВОРУ. Найменування "Машини для миття пляшок, пакування, зважування та розпилювання (Апарат абразивоструменевий). Код 42920000-1 кількість і ціна ТОВАРУ, що є предметом цього Договору, обумовлюються в Специфікації (оформляється як додаток № 1), яка є невід`ємною частиною ЦЬОГО ДОГОВОРУ та технічних вимог, що є складовою тенденції документації.

Філія «УМГ «Львівтрансгаз» отримано від ТОВ «Київтехімпорт» видаткові накладні та ТТН за лютий та жовтень 2017 р.

Податкові накладні за вищевказаними операціями з ТОВ «Київтехімпорт» успішно зареєстровані в ЄРПН. Дебіторська та кредиторська заборгованість відсутня.

Оплата за вищевказаними операціями між Філією «УМГ «Львівтрансгаз» та ТОВ «Київтехімпорт» здійснена за платіжними дорученнями, датованими серпнем та грудень 2017 року.

Разом з тим, відповідно до інформаційних, відповідачем було встановлено відсутність придбання ТОВ «Київтехімпорт» товарів реалізованих для Філії «УМГ «Львівтрансгаз» по ланцюгах постачання у періоді жовтень 2017 р., лютий 2017 року.

Таким чином, відповідач дійшов обґрунтованого висновку, що АТ "Укртрансгаз" здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних (безтоварних) господарських операцій з ТОВ «Київтехімпорт», що спричинило безпідставне завищення суми податкового кредиту на загальну суму 818 450 грн.

Щодо заниження податку на додану вартість по операціям з використання природного газу в неоподатковуваних операціях згідно п.п.199.1 ст. 199 ПК України.

Як вбачається з акту перевірки, позивачем було занижено розмір податкових зобов`язань на суму 481 855 086,00 грн за період з 1 липня 2015 року по 31 грудня 2015 року та здійснено перерахунок сум ПДВ по операціям з використання природного газу в неоподатковуваних операціях (частка використання товару в неоподатковуваних операціях - 53, 1%) згідно п.п.199.1 ст. 199 ПК України, оскільки АТ «Укртрансгаз» протягом 2015 року здійснювало як оподатковувані операції (транспортування природного газу магістральними газопроводами споживачам України) так і неоподатковувані (переміщення природного газу транзитом через митну територію України).

Відповідно до положень п. 197.8 ст. 197 ПК України (у редакції від 20.09.2015) операції з транзиту природного газу через митну територію України були звільнені від оподаткування ПДВ. Фактично доля неоподатковуваних операцій в цей період становила 60-75% здійснених операцій.

В цей період позивач також отримував природний газ на виробничо-технологічні потреби, який придбавався у НАК «Нафтогаз України» за договорами від 27.04.2015 № -ВТВ та від 27.12.2013 №14-ВТВ/.

Суд враховує, що природній газ, що використовувався для надання оподатковуваних послуг (зберігання природного газу, інших операцій) у повному обсязі використовувався виключно при наданні таких послуг та не використовувався у господарських операціях переміщення транзитом через митну територію України, які були звільнені від оподаткування ПДВ.

Суд вказує також, що відповідачем визнається в акті перевірки (арк. 47 акту перевірки), що використання природного газу на ВТВ підтверджується первинними документами, зокрема, Реєстрами надходження від НАК "Нафтогаз України" та розподілу природного газу по ПАТ "Укртрансгаз", що відображені в бухгалтерському обліку обсягів природного газу.

У зв`язку з вищевикладеним контролюючим органом встановлено, що позивачем здійснювалась різка зміна податкової логіки щодо розподілу частки використання в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях при однакових умовах та обсягах транспортування природного газу.

Судом з`ясовано, що підставою для донарахування позивачу суми грошового зобов`язання є те, що для платників податку, в діяльності яких одночасно мають місце і оподатковувані і неоподатковувані операції, основна відмінність діючого з 1 липня 2015 року порядку формування податкового кредиту в порівнянні з попередніми звітними періодами полягає у тому, що та частина ПДВ, яка раніше не могла бути включена до складу податкового кредиту, оскільки припадала на частку неоподатковуваних операцій, зараз включається, але одночасно донараховується розрахунково визначена відповідна сума умовних податкових зобов`язань.

Відповідач дійшовши висновку про порушення позивачем п.п.198.1, 198.3 ст.198, п.п.199.1 ст. 199 ПК України в частині визначення сум податкового кредиту та пропорційного віднесення сум податку до податкового кредиту, здійснив розрахунок податкових зобов`язань з урахуванням того, що весь придбаний природний газ у повному обсязі використовується на виробничо-технологічні витрати в частково оподатковуваних операціях, а частково в неоподатковуваних, а тому нарахування податкових зобов`язань з ПДВ правильно здійснювати одночасно з виникненням права на податковий кредит по природному газу у сумі, що відповідає частці використання такого природного газу у неоподатковуваних операціях з урахуванням того, що природний газ, придбаний у другому півріччі 2015 року, використано на виробничо-технологічні потреби у періоді придбання.

Правовою підставою прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 28 серпня 2018 № зазначено порушення позивачем п.п.198.1, 198.3 ст.198, п.п.199.1 ст. 199 ПК України.

Згідно з п. 199.1 ст. 199 ПК України (у редакції від 11.06.2015 р.), у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

Таким чином, ПК України у вказаній редакції пов`язував обов`язок включення сум ПДВ до складу податкового кредиту з моментом виникнення права платника на податковий кредит, у відповідності до положень п. 198.2 ст. 198 ПІК України.

Враховуючи вказану норму ПК України, АТ «Укртрансгаз» включало до складу податкового кредиту суму ПДВ, відповідно до частки використання природного газу в оподатковуваних операціях на дату події, що відбулася раніше:

- або дату списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату природного газу;

- або дату отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Разом з тим, відповідно до п. 199.1 ст. 199 ПК України (у редакції від 01.07.2015), у разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Крім того, п. 36 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення», встановлено, що платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, що не були включені до складу податкового кредиту до 1 липня 2015 року при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких до 1 липня 2015 року були визначені податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у редакції, що діяла до 31 січня 2015 року, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися після 1 липня 2015 року повністю або частково в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

3 метою застосування цього пункту податковий кредит визначається на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Тобто, за результатами аналізу вищевказаних норм законодавства, вбачається, що обов`язок нарахування податкових зобов`язань з ПДВ з метою застосування положень п. 199.1 ст. 199 ПК України і право платника податку на податковий кредит, згідно з п. 36 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, за товарами/послугами, придбаними до 01.07.2015 у разі їх використання у оподатковуваних операціях виникають за фактом їх використання, який встановлюється на підставі первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Положення п. 199.1 ст. 199 ПК України пов`язують обов`язок нарахування податкових зобов`язань із фактом використання товарів, робіт, послуг у неоподатковуваних операціях, підтвердженого первинними документами, податковими регістрами, фінансовою звітністю, а не фактом придбання, як стверджує відповідач.

ПК України не зобов`язує платника податку нараховувати податкові зобов`язання одночасно з включенням до податкового кредиту відповідної суми ПДВ нарахованої (сплаченої) постачальниками товарів (послуг), які використовуються частково в оподатковуваних операціях, а частково - ні, тобто за першою подією визнання податкового кредиту, дата визначення якої передбачена вимогами п.198.2 ст. 198 ПК України.

Аналогічні правові висновки викладені у постанові Верховного Суду від 18 грудня 2020 року у справі №460/1798/19.

Зі змісту ст. 199 ПК України випливає, що коригування податкових зобов`язань, визначених відповідно до п.199.1 ст. 199 ПК України, у зв`язку з використанням товарів/послуг у оподатковуваних операціях, в подальшому не передбачено.

Враховуючи зазначене, обов`язок АТ "Укртрансгаз" щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на підставі положень п. 199.1 ст. 199 ПК України (в редакції від 01.07.2015) пов`язаний з фактом використання природного газу, придбаного у другому півріччі 2015 року, частково в оподатковуваних операціях, а частково - ні, а не виникає одночасно з виникненням у платника податку права на податковий кредит.

Судом встановлено, що позивачем надано під час перевірки бухгалтерські регістри, первинні документи, пояснення на підтвердження вище встановлених обставин та доказів того, що природний газ, придбаний у 2 півріччі 2015 року був використаний лише після 01.01.2016 року та виключно у оподатковуваних операціях. Разом з тим, вказані докази позивача залишені без належної оцінки з боку відповідача, а надані первинні документи не враховані під час прийняття висновків у цій частині.

Суд враховує, що під використанням запасів розуміється їх використання в господарських процесах АТ «Укртрансгаз» (спалювання природного газу з метою роботи газоперекачувальних агрегатів), що відображається у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності шляхом включення вартості таких запасів до витрат внаслідок їх вибуття (списання з балансу).

Позивач в процесі господарської діяльності у спірний період використовував наявний природний газ (запаси), що підтверджується приладами обліку газу, актами на списання природного газу, та, для підтримання постійного необхідного тиску в газотранспортній системі (ГТС), здійснював закупівлю нових обсягів природного газу.

Зазначений режим роботи ГТС обумовлював та передбачав необхідність (обов`язок) нарахування податкових зобов`язань саме за фактом використання природного газу у неоподатковуваних операціях, а не за фактом придбання природного газу. Копії первинних документів, які підтверджують факт використання АТ «Укртрансгаз» запасів (природного газу) наявні в матеріалах справи (т.6 а.с.54-250, т. 7 a.c.1-250, т. 8 a.c. 1-221, т. 9 a.c. 1-132, т. 10 a.c. 1-250, т. 11 a.c. 1-250, т. 12 a.c. 1-148).

Первинні документи (акти на списання природного газу) мають всі реквізити, які передбачені ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704.

Отже, правомірність розрахунку податкових зобов`язань здійсненому позивачем підтверджується приписами п. 198.2 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 ПК України (у редакції ПК України, чинного з 01.07.2015).

Крім того, суд вказує, що відповідачем не надано жодних доказів та обґрунтованих доводів за рахунок яких джерел забезпечувалась робота газотранспортної системи у періодах, коли обсяги придбаного природного газу були меншими, ніж обсяги використаного. Копії первинних документів, які підтверджують використання природного газу надані позивачем наявні в матеріалах справи, проте контролюючим органом не було їх досліджено та оцінку їм не надано.

Суд звертає увагу, що в матеріалах справи відсутні докази того, що відповідачем досліджено питання фактичного використання позивачем придбаного газу, а також не наведено обґрунтування того, в чому саме полягає порушення п.199.1 ст. 199 ПК України.

Водночас, відповідачем безпідставно нараховано податкові зобов`язання на всі суми сплаченого (нарахованого) податку під час придбання природного газу, в тому числі і на той обсяг, який використовувались позивачем виключно в оподатковуваних операціях, всупереч приписам п.п. 199.1.1 ст. 199 ПК України, який передбачає таке нарахування відносно тієї частки сплаченого (нарахованого) податку, яка відповідає частці використання таких товарів у неоподатковуваних операціях.

Зокрема, судом встановлено, що позивач надавав докази і пояснення щодо порядку нарахування ним податкових зобов`язань з ПДВ у відповідності до вимог ст. 199 ПК України з урахуванням права на податковий кредит згідно з п.36 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» за товарами/послугами, придбаними до 1 липня 2015 року, водночас вказані документи залишені без належної оцінки та не досліджені з боку контролюючого органу.

Судом також встановлено, що згідно умов укладених договорів між AT «Укртрансгаз» та НАК «Нафтогаз України» газ, що придбавається за договором, використовується Покупцем виключно для забезпечення виробничо-технологічних витрат та власних потреб. Фактичне здійснення господарської операції підтверджується актами приймання-передачі природного газу, одержаними від НАК «Нафтогаз України». На момент перевірки залишки природного газу залишилися незмінними, а придбані обсяги газу були повністю використані в процесі господарської діяльності, оскільки відповідно до даних бухгалтерського обліку по рахунках 2012 «Газ», 2811 «Склад Газ», 0020 «Газ відкладений» станом на 31 грудня 2014 року в AT «Укртрансгаз» рахувалось газу на ВТП в обсязі 971 458,024 тис. куб.м., станом на 31 грудня 2015 року - в обсязі 970 679,878 тис.куб.м. Залишок природного газу в підземних газосховищах AT «Укртрансгаз» станом на 31 грудня 2014 року складав 62 041,917 тис.куб.м., станом на 31 грудня 2015 року - 2293,408 тис.куб.м. Крім того, за 2015 рік у ПАТ «НАК «Нафтогаз України» було придбано природного газу в обсязі 1 466 905 тис.куб.м. та використано на виробничо-технологічні витрати в обсязі 1 466 039 тис.куб.м.

Судом також встановлено, що Положенням про облікову політику ПАТ "УКРТРАНСГАЗ" на 2014 рік, затвердженим наказом від 31.12.2013 № 482, дія якого була подовжена на 2015 рік наказом від 31.12.2014 № 487, визначено, що для оцінки вибуття запасів позивач використовував метод ФІФО (п.2.8.2 Облікової політики).

Відповідно до наказів ПАТ «Укртрансгаз» від 31 грудня 2014 року №487, від 31 грудня 2015 року №596, від 30 грудня 2016 року №803 «Про введення в дію облікової політики ПАТ «Укртрансгаз» для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, вибуття запасів здійснюється шляхом використання наступних методів (у залежності від виду запасів): для оцінки вибуття природного газу для надання однієї чи декількох складових послуг з транспортування, зберігання природного газу (окрім послуги балансування природного газу) використовується метод середньозваженої собівартості, згідно якого собівартість кожної одиниці визначається із середньозваженої собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, що були придбані або вироблені протягом періоду; при цьому під періодом розуміється календарний місяць, що передує календарному місяцю вибуття такого природного газу.

Згідно з формулою середньозваженої собівартості, собівартість кожної одиниці визначається із середньозваженої собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, що були придбані або вироблені протягом періоду (п.27 МСБО 2 (Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2) «Запаси») (далі - МСБО 2 «Запаси»).

Пунктом 27 МСБО 2 «Запаси» передбачено, що формула ФІФО припускає, що одиниці запасів, які були придбані або вироблені першими, продаються першими, а отже, одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, є тими, що були придбаними або виробленими останніми.

Пунктом 17.1 ст. 17 ПК України встановлено, що платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.

Обраний позивачем даний метод оцінки вибуття запасів ФІФО відповідає Міжнародному бухгалтерському обліку 2 «Запаси».

Суд враховує, що жодних порушень в частині неправильного застосування позивачем вказаного методу щодо нарахування податку на прибуток контролюючим органом не встановлено.

Керуючись положеннями п.44.1 ст. 44 ПК України, МСБО 2 «Запаси», позивачем визначено податкові зобов`язання з ПДВ, передбачені п.199.1 ст. 199 ПК України та сформовано податкову звітність з ПДВ на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, облікової політики АТ "УКРТРАНСГАЗ" згідно з обраною Концептуальною основою фінансової звітності.

З Регістрів бухгалтерського обліку позивача вбачається наступне:

- станом на 01.07.2015 року в обліку позивача у складі запасів обліковувався природний газ, придбаний з 31.07.2014 року по 30.06.2015 року;

- станом на 31.12.2015 року в обліку позивача у складі запасів обліковувався природний газ, придбаний, з 28.02.2015 року по 31.12.2015 року.

Суд враховує, що, згідно з наданими первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку протягом II півріччя 2015 року позивачем використовувався природний газ, придбаний до 30.06.2015.

Разом з тим, суд не приймає до уваги, доводи відповідача про те, що акти приймання-передачі природного газу від НАК "Нафтогаз України" є первинними документами, що підтверджують використання позивачем природного газу, оскільки вказані первинні документи стосуються виключно факту придбання (надходження) природного газу до АТ "Укртрансгаз", а не його використання.

Той факт, що природний газ, який був придбаний АТ "Укртрансгаз" у липні-грудні 2015 року не використовувався частково в оподатковуваних операціях, а частково - в неоподатковуваних, та фактично використовувався позивачем лише з 01.01.2016, також підтверджується Висновком судово-економічної експертизи від 17.05.2019 № ОАС-221218.

Таким чином, податок на додану вартість, сплачений у складі ціни його придбання відповідно до п. 199.1 ст. 199 ПК України у редакції до 01.07.2015 (редакція від 11.06.2015), не був включений до складу податкового кредиту у попередніх звітних періодах (з 31.07.2014 по 30.06.2015) відповідно до частки, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

У зв`язку з чим, у позивача не було підстав застосовувати стосовно вказаного природного газу, придбаного до 01.07.2015, норми п. 199.1 ст. 199 ПК України у редакції після 01.07.2015 (редакція від 01.07.2015) та нараховувати податкові зобов`язання у зв`язку з використанням цього природного газу у частково оподатковуваних операціях, а частково - ні.

Починаючи з 01.01.2016 року, операції з постачання послуг, що виконуються (надаються) для забезпечення переміщення (транспортування) природного газу транскордонними газопроводами (транспортування природного газу територією України в митному режимі транзиту) оподатковуються ПДВ за основною ставкою (20%).

Відтак, з 01.01.2016 всі послуги, які надаються позивачем в межах основної діяльності, підлягають оподаткуванню ПДВ. У зв`язку з цим, починаючи з 01.01.2016, при використанні товарів/послуг, необоротних активів в операціях транспортування природного газу, положення п. 199.1 ст. 199 ПК України не застосовуються.

Із регістрів бухгалтерського обліку, наданих до перевірки вбачається, що природний газ, який був придбаний у липні-грудні 2015 року, фактично використовувався позивачем з 01.01.2016 року, тобто, виключно в оподатковуваних операціях. Оскільки природний газ використано у оподатковуваних операціях, податкові зобов`язання за таким природним газом, передбачені п. 199.1 ст. 199 ПК України, позивачем не визначалися.

Таким чином, позивачем правомірно визначено розмір податкових зобов`язань з ПВД виключно у відповідності до вимог п. 199.1 ст. 199 ПК України (у редакції чинній з 01.07.2015 року).

Крім того, суд не приймає до уваги посилання відповідача на акт планової виїзної перевірки дотримання Ліцензійних умов провадження господарської діяльності із зберігання природного газу від 03.07.2017 №108, проведеної НКРЕКП, оскільки вказаний документ не є первинним документом в розумінні ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а також, предметом перевірки НКРЕКП було дотримання позивачем вимог Ліцензійних умов провадження господарської діяльності із зберігання природного газу, а не правильність ведення податкового та бухгалтерського обліку та визначення податкових зобов`язань.

Судом також не береться до уваги посилання відповідача на Положення про облікову політику щодо підготовки фінансової звітності за МСФЗ на 2016 рік, затверджене наказом ПАТ "Укртрансгаз" від 31.12.2015 № 596, та яким визначено, що списання запасів у товаристві здійснюється методом середньозваженої собівартості, оскільки вказане Положення почало діяти з 2016 року, у той час як у 2015 році позивачем застосовувався метод ФІФО.

Посилання відповідача на Методики визначення виробничо-технологічних витрат, затверджених наказами Міністерства палива та енергетики України від 23.06.2008 № 340, від 02.03.2011 № 43 та від 02.03.2011 № 42 є необґрунтованими, оскільки вказані Методики призначені для розрахунку фактичних та планових обсягів виробничо-технологічних витрат пального, пускового та технологічного газу при здійсненні операцій з видобування, транспортування газопроводами та експлуатування підземних сховищ газу, а не визначають порядок технологічного процесу транспортування природного газу магістральними газопроводами, зокрема порядок фізичного руху природного газу в системі, а також не врегульовують бухгалтерські процеси відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності. Тобто, такі Методики не містять положень про порядок та черговість використання природного газу, а тому вказані Методики не підлягають застосуванню у спірних правовідносинах в якості обґрунтування позиції контролюючого органу стосовно повного використання в процесі господарської діяльності позивача природного газу, придбаного у відповідному податковому періоді.

Стосовно посилання відповідача на приписи Кодексу газотранспортної системи, суд вказує про їх необґрунтованість, оскільки здійснення заходів фізичного та комерційного балансування, на чому ґрунтується позиція відповідача, не стосується виробничо-технологічних витрат АТ "Укртрансгаз".

Відповідно до Кодексу газотранспортної системи, затвердженого постановою НКРЕКП від 30.09.2015 № 2493, балансування системи - діяльність, яка здійснюється оператором газотранспортної системи в рамках надання послуг транспортування, що полягає у врівноваженні попиту та пропозиції природного газу у газотранспортній системі, що охоплює фізичне балансування та комерційне балансування. Замовники послуг транспортування зобов`язані своєчасно врегульовувати свої небаланси. Оператор газотранспортної системи надає послуги балансування виключно з метою підтримання звичайного рівня функціонування газотранспортної системи в разі недотримання замовниками послуг транспортування своїх підтверджених номінацій Балансування.

Послуга балансування є окремою складовою договору транспортування природного газу, така послуга оподатковується ПДВ за ставкою 20%, а вибуття природного газу для здійснення заходів фізичного балансування шляхом надання послуги балансування не є виробничо-технологічними витратами товариства.

Отже, встановлені судом обставини справи підтверджують протиправність висновків відповідача про збільшення ПДВ на загальну суму 481 855 086 грн. за липень - грудень 2015 року по операціях із використання природного газу у неоподатковуваних операціях на підставі п. 199.1 ст. 199 ПК України.

Щодо зменшення відповідачем податкового кредиту з податку на додану вартість за січень 2016 на суму 107 981 016,28 грн за операціями з придбання природного газу до 01.07.2015 року.

В акті перевірки зазначено про безпідставне включення до складу податкового кредиту за січень 2016 року суми у розмірі 10 7981 016,28 грн за придбаний природний газ до 1 липня 2015 року у зв`язку з порушенням позивачем п.п.199.1 ст. 199 ПК України.

Суд зазначає, що починаючи з 01.01.2016 змінилася редакція ст. 197.8 ПК України, внаслідок чого транзитна діяльність позивача (транспортування природного газу територією України в митному режимі транзиту) підлягала оподаткуванню на загальних підставах (ПДВ за основною ставкою (20%).

У зв`язку з цим, з 01.01.2016 при використанні товарів (природного газу) в операціях транспортування природного газу, положення п. 199.1 ст. 199 розділу V ПК України не застосовувались.

Крім того, пунктом 36 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (який набрав чинності з 01.07.2015 року) було визначено право включення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ за природний газ, придбаний до 01.07.2015, що і було зроблено позивачем на підставі бухгалтерських довідок, складених у відповідності до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в частині включення позивачем до складу податкового кредиту з ПДВ за січень 2016 року суми у розмірі 107 981 016,28 грн. сплаченої (нарахованої) у ціні придбання природного газу до 01.07.2015, фактичне використання якого відбулось після 01.01.2016 та виключно в оподатковуваних операціях.

Суд також зазначає, що на правомірність дій позивача вказує положення індивідуальної податкової консультації ДФС України, викладеної в листі від 14.02.2017 № 2962/6/99-99-15-03-02-15, наданої позивачу на його звернення та направленої для відома Офісу ВПП.

У вказаній ІПК ДФС України від 14.02.2017 № 2962/6/99-99-15-03-02-15 вказано наступне :

"...Відповідно до пункту 36 підрозділу 2 розділу XX Кодексу платник податку може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, суми податку, сплачені (нараховані) у вартості товарів/послуг, необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, що не були включені до складу податкового кредиту до 1 липня 2015 року при придбанні або виготовленні таких товарів/послуг, необоротних активів, та/або з яких до 1 липня 2015 року були визначені податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу у редакції, що діяла до 31 січня 2015 року, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися після 1 липня 2015 року повністю або частково в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі у разі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів…

З метою застосування пункту 36 підрозділу 2 розділу XX Кодексу податковий кредит визначається на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996).

Пунктом 2 статті 3 Закону № 996 передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до пункту 6 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (далі - Порядок № 21), дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Отже, платник податку згідно з пунктом 36 підрозділу 2 розділу XX Кодексу може включити на підставі бухгалтерської довідки до податкового кредиту суми податку, сплачені (нараховані) у вартості необоротних активів, придбаних до 1 липня 2015 року, що не були включені до складу податкового кредиту до 1 липня 2015 року при придбанні або виготовленні таких необоротних активів, виходячи з їх залишкової вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого такі необоротні активи почали використовуватись в оподатковуваних операціях (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за наявності податкової накладної, складеної за операцією з постачання таких необоротних активів, зареєстрованої в ЄРПН."

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

За приписами підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно з пунктом 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).

Аналіз вказаних норм свідчить, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Отже, індивідуальна податкова консультація, як методична й практична допомога платнику при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Аналогічні правові висновки викладені у постанові Верховного Суду від 12.06.2024 у справі № 200/3060/22.

Обов`язковими складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 03 грудня 2020 року у справі № 805/112/16-а, від 13 серпня 2021 року у справі № 816/1510/16.

Разом з тим, відповідач, стверджуючи про безпідставність дій позивача із включення до складу податкового кредиту з ПДВ за січень 2016 року суми 107 981 016,28 грн., сплаченого (нарахованого) у складі вартості природного газу та відображеного позивачем у податковій звітності на підставі п.36 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, не наведено жодних доказів на обґрунтування вказаних доводів.

Крім того, такі твердження контролюючого органу не відповідають положенням п. 198.2 ст. 198, п. 199.1 ст. 199, п. 36 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Враховуючи вищевикладене, відповідачем не доведено, а позивачем спростовано висновки контролюючого органу про завищення АТ «Укртрансгаз» податкового кредиту з ПДВ за січень 2016 року на суму 107 981 016,28 грн.

Щодо включення до фінансового результату до оподаткування за 2015 рік сум непрямих податків від вартості природного газу, суд зазначає наступне.

Судом встановлено, що в ході проведення перевірки станом на 1 січня 2015 року та 1 січня 2017 року встановлено наявність кредиторської заборгованості по «Невизначеному власнику - зовнішньому» на загальну суму 1 015 403 087 грн.

Вказана сума виникла в результаті господарської операції, у відповідності до якої позивач отримав товар (природний газ), але продавець товару (власник) невідомий, а тому сума боргу не сплачена.

Судом також встановлено, що спір щодо отриманого позивачем товару розглядався господарськими судами.

Постановою Київського апеляційного господарського суду від 17.07.2012 року по справі №5011-42/3872-2012 за позовом ПАТ "НАК "Нафтогаз України" м. Києва до ДК "Укртрансгаз" НАК "Нафтогаз України" м. Києва про стягнення боргу, за прострочення виконання боржником грошового зобов`язання, ціна позову 517 018 792,58 грн., встановлено наступне :

"ПАТ "НАК "Нафтогаз України" договір поставки природного газу №118-95 від 29.02.08 в частині зобов`язання ПАТ "НАК "Нафтогаз України" передати ДК "Укртрансгаз" 1 121 645 333 куб. м. природного газу імпортованого походження на виробничо-технологічні витрати в листопаді - грудні 2007 року виконано не було. Таким чином, вказаний факт є свідченням використання ДК "Укртрансгаз" в листопаді - грудні 2007 року 1 121 645 333 куб. м. природного газу на виробничо-технологічні витрати з ресурсів газу не Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України», і не ЗАТ «УКРГАЗ-ЕНЕРГО», а іншого власника.

Оскільки у ДК "Укртрансгаз" зобов`язання по оплаті природного газу за договором №118-95 від 29.02.08 виникає після передачі ПАТ "НАК "Нафтогаз України" ДК "Укртрансгаз" протягом строку дії цього договору (до 1 листопада 2008 року) 1 121 645,333 тис. куб. м. природного газу, непередання ПАТ "НАК "Нафтогаз України" вказаних обсягів природного газу за цим договором ДК "Укртрансгаз" виключає породження зобов`язання ДК "Укртрансгаз" по оплаті неіснуючих обсягів природного газу."

Постановою Вищого господарського суду України від 25.09.2012 року по справі №5011-42/3872-2012 підтверджено висновки судів попередній інстанцій.

Тобто, Постановою Київського апеляційного господарського суду від 24.07.2017 у справі №911/5357/14, залишеним без змін постановою Вищого господарського суду України від 28.03.2018 року, встановлено факт відсутності поставки товарів з боку "ПАТ "НАК "Нафтогаз України", вказана поставка товару відбулась іншим, не встановленим судом, власником.

Разом з тим, доводи позивача про сплив строків давності щодо визначення суми грошового зобов`язання (1095 днів) суд не приймає до уваги з огляду на таке.

Судом встановлено, що природний газ у кількості 1 121 645 333 куб.м., щодо якого виник спір, був отриманий і використаний АТ "Укртрансгаз" на виробничо-технологічні витрати (ВТВ) ще в листопаді - грудні 2007 року.

Разом з тим, суд зазначає, що, згідно зі статтею 257 ЦК України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Отже, сума заборгованості за отриманий газ у листопаді - грудні 2007 року є безнадійною кредиторською заборгованістю, строк позовної давності якої закінчився у листопаді - грудні 2010 року.

Відповідно до п.5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Підстави коригування раніше відображеного ПДВ наведені в п. 192.1 ст.192 ПК України, згідно з яким якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Правові наслідки припинення зобов`язання регламентовані главою 50 ЦК України. Відповідно до статті 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Під безнадійною заборгованістю розуміється заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема: заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності (підпункт "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПК України).

Сума безнадійної кредиторської заборгованості, як зобов`язання яке не підлягає погашенню, включається до складу доходу за правилами Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України №290 від 29.11.1999 р. (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 р.) та за правилами підпункту 135.5.4 пункту 135 статті 135 Податкового кодексу України, що призводить до зміни суми компенсації вартості за отримані товари/послуги та є підставою для коригування податкового кредиту відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.

Аналогічні правові висновки викладені у постанові Верховного суду від 29.06.2022 по справі № 160/8251/19.

Суд також вказує, що у разі, якщо кредиторська заборгованість не підлягає погашенню, вона підлягає списанню з відповідним визначенням іншого операційного доходу. Вказана позиція відображена в листі ДФС від 22.06.2017 №773/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Крім того, суд зазначає, що товари/послуги, отримані платником податку та не оплачені ним протягом терміну позовної давності, вважаються безоплатно отриманими, а тому право на податковий кредит стосовно таких товарів/послуг платник податків втрачає.

Зокрема, суд зауважує, що на безоплатне отримання природного газу в листопаді - грудні 2007 року на загальну суму 185 385 541 грн., вказує той факт, що листом-відповіддю АТ "Укртрансгаз" від 25.07.2018 № 1001ВИХ-18-3449 позивач вказав, що "на підставі реєстру коригування надходження та розподілу природного газу по ДК "Укртрансгаз" за липень 2012 роки та постанови Київського апеляційного господарського суду від 24.07.2017 у справі №911/5357/14 Товариство, керуючись п. 135.2 та п. п.п. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 ПК України, при визначенні об`єкта оподаткування врахувало у складі інших доходів вартість природного газу у розмірі 830 017 546,42 грн., як вартість безоплатно отриманих активів".

Тобто, AT «Укртрансгаз» відобразило коригування в декларації з податку на прибуток за 2012 рік на суму 830 017 546,42 грн.

Як вже було встановлено судом вище, в ході проведення перевірки станом на 1 січня 2015 року та 1 січня 2017 року встановлено наявність кредиторської заборгованості по «Невизначеному власнику - зовнішньому» на загальну суму 1 015 403 087 грн.

Як зазначив Верховний Суд, повертаючи справу на новий розгляд, вказана сума виникла в результаті господарської операції, у відповідності до якої позивач отримав товар (природний газ), але продавець товару (власник) невідомий, а тому сума боргу не сплачена.

Крім того, як вказує Верховний Суд, кредиторська заборгованість, наявність якої встановлено під час перевірки складає 1 015 403 087 грн, але податковим органом зазначено про не включення до складу доходів лише суми 185 385 541 грн. Можна припустити, що ця сума 185 385 541 грн. є різницею між сумою 1 015 403 087 грн та 830 017 546,42, яка не включена позивачем до складу інших доходів, з тих підстав, що це сума цільової надбавки та суми ПДВ, але це залишено поза увагою суду.

Враховуючи викладене та дослідивши матеріали справи, судом встановлено, що спірним у цій справі є сума у 185 385 541 грн, яка виникла як різниця між загальною сумою поставки газу на адресу позивача по «Невизначеному власнику - зовнішньому» за листопад-грудень 2007 року на загальну суму 1 015 403 087 грн. та сумою поставки газу за період 830 017 546,42 грн.

Як вказувалось вище, позивач листом-відповіддю АТ "Укртрансгаз" від 25.07.2018 № 1001ВИХ-18-3449 визнав, що при визначенні об`єкта оподаткування врахувало у складі інших доходів вартість природного газу у розмірі 830 017 546,42 грн., як вартість безоплатно отриманих активів.

Тобто, спірна сума вартості природного газу у розмірі 185 385 541 грн. також підлягала врахуванню у складі інших доходів, як вартість безоплатно отриманих активів", оскільки, по-перше, вказана сума є частиною загальної суми поставки газу у розмірі 1 015 403 087 грн. (факт поставки цього газу невстановленим судом власником підтверджено у судовому порядку в межах справи №5011-42/3872-2012), а по-друге, переважну суму поставленого газу за період листопад-грудень 2007 року у розмірі 830 017 546,42 грн. позивачем добровільно визнано як безоплатно отриманий актив (лист АТ "Укртрансгаз" від 25.07.2018 № 1001ВИХ-18-3449).

Згідно пп.14.1.13 а) п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, безоплатно надані товари, роботи, послуги - товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів.

Згідно п.8 П(с)БО 9 «Запаси», придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.

Пунктом 12 П(с)БО 9 «Запаси» встановлено, що первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених пунктом 9 цього Стандарту.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: в т.ч. суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі (п.9 П(с)БО 9 «Запаси»).

Таким чином, в 2015 році AT «Укртрансгаз» мало змогу або списати вищевказану кредиторську заборгованість згідно п.5, п.15 П(с)БО 15 «Дохід», п.5 П(с)БО 11 «Зобов`язання» або подати уточнюючий розрахунок до податкової декларації з податку на прибуток згідно пп. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку про обґрунтованість висновків контролюючого органу про те, що AT «Укртрансгаз» в порушення вимог п.5, п.15 П(с)БО 15 «Дохід», п.5 П(с)БО 11 «Зобов`язання», п.8, п.12 П(с)БО 9 «Запаси», пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України не включено до складу доходів у 2015 році суму 185 385 541 грн.

За визначенням частини першої статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Достатніми, у розумінні частини першої статті 76 КАС України, є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.

За змістом частини другої вищезазначеної правової норми процесуального закону, питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Разом з тим частина перша статті 77 КАС України покладає на кожну сторону обов`язок довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Беручи до уваги вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про часткове скасування податкового повідомлення-рішення від 28 серпня 2018 року № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 614 768 810 грн. та нарахування штрафних санкцій у розмірі 153 692 202 грн, а саме в частині донарахування грошових зобов`язань з ПДВ у загальному розмірі 589 836 102,28 грн., в т.ч. 481 855 086 грн. по операціях із використанням природного газу у неоподатковуваних операціях на підставі п. 199.1 ст. 199 ПК України та 107 981 016,28 грн. по операціях з придбання до 01.07.2015 року природного газу.

Водночас, податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2018 року № є обґрунтованим та не підлягає скасуванню, оскільки судом встановлено правомірність висновків відповідача про неправомірне визначення позивачем оподатковуваного прибутку за результатами документального оформлення нереальних господарських операцій з ТОВ «Турболінкс», ТОВ «Рітейл-Харків», ТОВ «Промтек-Гідро» та внаслідок відображення господарських операцій по "Невизначеному власнику", що зумовило донарахування позивачу суми податкових зобов`язань з податку на прибуток у розмірі 57 835 484 грн. та штрафних санкцій у розмірі 6 154 952 грн.

Беручи до уваги вищевикладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог.

Доводи апеляційних скарг зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи.

При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційні скарги акціонерного товариства "Укртрансгаз" та Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 25 березня 2025 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у тридцятиденний строк в порядку, встановленому статтями 329-331 КАС України.

Головуючий суддя Є.І.Мєзєнцев

cуддя О.В.Епель

суддя В.В.Файдюк