Справа № 420/5781/25
Суддя: Андрухів В.В.
Дата ухвалення: 2025-07-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Справа № 420/5781/25
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 липня 2025 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд під головуванням судді Андрухіва В.В., за участю секретаря судового засідання Грабової Т.П., представника позивача адвоката Васильчук С.С., представника відповідача Франчука Я.Р., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в порядку загального позовного провадження справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю РОСТДОРСТРОЙ звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, в якому просить: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.10.2024 року № 1961/Ж10/31-00-07-02-01-25, від 03.10.2024 року № 1962/Ж10/31-00-07-02-01-25 та від 20.12.2024 року № 2560/Ж10/31-00-07-02-01-25, прийняті Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

Позовні вимоги обґрунтовані наступним.

Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків була проведена планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ», за результатами якої складено акт від 13.08.2024 №1977/Ж5/31-00-07-02-01-20/33658865, у розділі «Висновки» якого зазначено про порушення ТОВ «РДС».

Частково не погоджуючись з висновками Акту перевірки про встановлені порушення, ТОВ «РДС» в порядку п. 86.7 ст. 86 ПК України було подано до контролюючого органу відповідні заперечення на Акт перевірки разом з 952 додатками на понад 1500 аркушів, що повністю спростовували висновки перевірки, які, однак, листом ЦМУ ДПС від 30.09.2024 №887/Ж12/31-00-07-02-02-27 були залишені без задоволення.

Надалі платником податків було отримано прийняті ЦМУ ДПС податкові повідомлення-рішення:

1. від 03.10.2024 №1959/Ж10/31-00-07-02-01-25 про збільшення суми грошового зобов?язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 486 469,4 тис. грн., в тому числі на 418 047,3 тис. грн. за основним платежем та на 68 422,2 тис. грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

2. від 03.10.2024 №1960/Ж10/31-00-07-02-01-25 про застосування штрафу в розмірі 25% та 50% з податку на прибуток приватних підприємств на суму 10 030,2 тис. грн.;

3. від 03.10.2024 №1961/Ж10/31-00-07-02-01-25 про застосування штрафу в розмірі 5% в сумі 52,3 тис. грн.;

4. від 03.10.2024 №1962/Ж10/31-00-07-02-01-25 про збільшення податку на додану вартість на суму 468 968,4 тис. грн., в тому числі на 375 174,7 тис. грн. за основним платежем та на 93 793,7 тис. грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

5. від 23.09.2024 №1891/Ж10/31-00-07-02-01-25 про застосування штрафу в сумі 60 180 грн.;

6. від 23.09.2024 №1892/Ж10/31-00-07-02-01-25 про застосування штрафу в сумі 340 грн.;

7. від 23.09.2024 №1893/Ж10/31-00-07-02-01-25 про застосування штрафу в сумі 1020 грн.;

8. від 23.09.2024 №1894/Ж10/31-00-07-02-03-25 про збільшення податку на доходи фізичних осіб на суму 145 262,47 грн., в тому числі на 104 834,95 грн. за основним платежем, на 26 208,74 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та на 14 218,78 грн. пені;

9. від 23.09.2024 №1895/Ж10/31-00-07-02-01-25 про збільшення військового збору на суму 12 105,21 грн., в тому числі на 8 736,25 грн. за основним платежем, на 2 184,06 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) та на 1 184,90 грн. пені.

Не погоджуючись з ППР №1 - №4 та додатковими доводами, викладеними відповідачем у листі, ТОВ «РДС» подало до Державної податкової служби України скаргу з додатковими документами на 1324 аркушах, які спростовували встановлені порушення, яка рішенням про результати розгляду скарги від 18.12.2024 №37901/6/99-00-06-01-01-06 скаргу позивача частково задовольнила, скасувавши ППР №2 у повному обсязі та ППР №1 - в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 1 704,46 тис. грн., а в іншій частині ППР №1 та інші оскаржувані ППР №3 та ППР №4 - залишила без змін.

На виконання Рішення ДПС відповідачем було прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 20.12.2024 №2560/Ж10/31-00-07-02-01-25 про збільшення суми грошового зобов?язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 484 765 тис. грн., в тому числі на 418 047 тис. грн. за основним платежем та на 66 718 тис. грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), тобто на зменшену ДПС України суму штрафів.

Як свідчать обставини справи, спірні ППР були прийняті відповідачем внаслідок нібито вчинення позивачем порушень, які ЦМУ ДПС обґрунтовує тим, що Товариством було:

1. неправомірно відображено в податковому обліку суми витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з низкою контрагентів, реальність фінансово-господарських операцій з якими не визнана, у зв?язку з чим контролюючим органом зроблено висновок, що товари та послуги, отримані від цих контрагентів, є такими, що отримано безоплатно від невстановлених осіб (товарні операції), внаслідок чого було збільшено доходи на вартість отриманих від невстановлених осіб активів (товарів) та визнано у складі витрат собівартість реалізованих товарів у вартості безоплатно отриманих активів у разі подальшого продажу таких TMЦ. Зокрема, в ході перевірки не підтверджено витpaти щодо придбання товарно-матеріальних цінностей (далі ТМЦ) у ТОВ «CEПOCTABKA» (), ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ» (), ТОВ «БУДСТАР IHBECT» (), ТОВ «СПЕЦРЕМБУД» (), ТОВ «ЄВРОТОРГЛІМІТЕД» (), ТОВ «TOBAPHAOПTOBAГPУПA» (), ТОВ «ДОРІВІТ» (), ТОВ «ІНТЕРСТЕЛЕРАЙТ» (), ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР» (), ТОВ «НАФТАПРОМГРУП» (), ТОВ «ТД ЗАКАРПАТТЯ» (), ТОВ «АР-БУДТРАНС» (), ТОВ «ГРІНГУС» ();

2. неправомірно відображено в податковому обліку суми витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з контрагентами, реальність фінансово-господарських операцій з якими контролюючим органом не визнана, у зв?язку з чим зроблено висновок про завищення витрат по первинним документам, які складені без фактичного здійснення господарських операцій (безтоварні операції) з ТОВ «PEHTA ЛІЗИНГ» (), ТОВ «БК «ЛЕМБЕРГ БУД» (), ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР» (), ТОВ «БК ТЕПЛОБУД» (), ТОВ «АР-БУДТРАНС» (), ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16» (ЄДPПOУ 40572567), ТОВ «ТД ЗАКАРПАТТЯ» (), ПП «ДІСК-ПІВДЕНЬ» ().

3. неправомірно відображено у складі «Інших операційних витрат» та «Інших витрат» бухгалтерські операції зі списання незавершеного виробництва та загальновиробничих витрат на загальну суму 145 795 тис. грн. без підтверджуючих документів первинного обліку, що також призвело до заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 5 089 тис. грн.;

4. занижено базу оподаткування з ПДВ на загальну суму 416 444,7 тис. грн. по операціях з постачання кукурудзи за договорами комісії, укладеними з ТОВ «Щедрий Mapкет» (0), ТОВ «Степова Перлинка» (), ТОВ «Зореслава» (), ТОВ «Малиновий Гай» (), що призвело до заниження ПДВ на загальну суму 51 142,3 тис. грн.

5. занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 67 598,3 тис. грн., у тому числі ПДВ 11 266,4 тис. грн., при переході зі спрощеної системи оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 2% на загальну систему оподаткування;

6. завищено показники, відображені у рядку 14 Декларацій з податку на додану вартість «Коригування податкового кредиту», за період з 01.10.2019 по 31.03.2022 на суму 239 901 грн. за результатами господарських операцій, здійснених з ТОВ «ШБУ-9», код ЄДРПОУ 3450436.

Позивач вважає, що оскільки висновки Акта перевірки в цілому не ґрунтуються на відповідних доказах, не підтверджуються дійсними обставинами, є суб`єктивними припущеннями ревізорів-інспекторів відповідача та, власне, не можуть ніяким чином бути підтверджені, то такий Акт перевірки не може вважатися допустимим доказом для підтвердження фактів порушень законодавства, виявлених в ході перевірки, а прийняті на його підставі спірні ППР є неправомірними та підлягають скасуванню.

21.03.2025 року представник відповідача подав відзив на позовну заяву (вхід. від 24.03.2025 року), в якому зазначив, зокрема, таке.

Відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 п.п. 69.35-2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу від 10.04.2024 №167/Ж1, Центральним МУ ДПС по роботі з ВПП проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ « РОСТДОРСТРОЙ» з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства та з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2019 по 31.12.2023, за результатами якої складено акт від 13.08.2024 №1977/Ж5/31-00-07-02-01-20/33658865.

Під час перевірки встановлено порушення позивачем:

1) п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, пп. 134.1.1 п. 134.l ст. 134, пп. 140.4.4 п. 140.4 ст. 140 ПК України, ст. 1, ст. 2, ст. 3, ст. 9, ст. 11, ст. 12 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996, вимог розділу 4, 5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленої Радою МСБО у вересні 2010), п. l, п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 418 047 276 грн.;

2) ст. 49 ПК України, а саме: несвоєчасність подання податкових декларацій з податку на прибуток за 2021 рік (реєстраційний номер ) та 2023 рік (реєстраційний номер ). Відповідальність за вказане порушення передбачено п. 120.1 ст. 120 ПК України;

3) п. 57.1 ст. 57 ПК України, а саме: несвоєчасність сплати сум податкових зобов`язань, визначених у поданих податкових деклараціях з податку на прибуток за 2021 рік (реєстраційний номер ) та 2023 рік (реєстраційний номер ). Відповідальність за вказане порушення передбачена ст. 124 ПК України;

4) п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, пп. «а» i «б» п. l85.1 ст. 185, ст. 186, п. 187.1, ст. 187, п. 192.1 ст. 192, ст. 194, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200, пп. 9.9 п. 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України, Закон №996, п. 2.4, п. 2.16 Положення №88, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість (далі ПДВ) у розмірі 375 174 685 грн.;

5) п. 201.10 ст. 201 ПК України, а caмe: несвоєчасна реєстрація платником податків податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідальність за вказане порушення передбачена п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України;

6) п. 51.1 ст. 51 та п. 176.2 «б» cт. 176, п. 119.1 ст. 119 ПК України, в частині подання з помилками за 4 квартал 2019 року, 1, 2, 4 квартали 2020 року, 1, 2, 3, 4 квартали 2021 року, 2, 4 квартали 2022 року, 1, 3, 4 квартали 2023 року Податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, i сум утриманого з них податку, які призвели до зміни платника податків;

7) пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14, пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, п. 18.1 ст. 18, пп. 163.1.2 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.2.17 «г» п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 171.2 «а» ст. 171, п. 176.2 «а» ст. 176 ПК України, в частині не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб в сумі 104 834,95 грн., в тому числі по періодах: за жовтень 2019 року - 104 834,95 грн.;

8) пп. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14, пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, п. 18.1 ст. 18, пп. 163.1.2 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.2.17 «г» п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 171.2 «а» ст. 171, п. 176.2 «а» ст. 176, пп. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в частині не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету військового збору в сумі 8 736,25 грн., в тому числі по періодах: за жовтень 2019 року - 8 736,25 грн.;

9) п. 63.3 cт. 63 ПК України, п. 8.1, п. 8.4 розділу VIII Порядку обліку платників податків i зборів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1558, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 №562/20300 (далі Порядок №1588), в частині неподання повідомлення про об`єкти оподаткування aбo об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, aбo через які провадиться діяльність, за формою №20-OПП. Відповідальність за вказане порушення передбачена п. 117.1 ст. 117 ПК України.

На підставі висновків акта перевірки складено, у тому числі податкові повідомлення-рішення:

- від 03.10.2024 №1959/Ж10/31-00-07-02-01-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 486 469 439.50 грн., в тому числі на 418 047 276 за основним платежем та на68 422 163,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- від 03.10.2024 №1960/Ж10/31-00-07-02-01-25 про застосування штрафу в розмірі 25% та 50% з податку на прибуток приватних підприємств на суму 10 030 173 грн.;

- від 03.10.2024 №1961/Ж10/31-00-07-02-01-25 про застосування штрафу в розмірі 5% в сумі 52 280,25 грн.;

- від 03.10.2024 №1962/Ж10/31-00-07-02-01-25 про збільшення податку на додану вартість на суму 468 968 356 грн., в тому числі на 375 174 685 грн. за основним платежем та на 93 793 671 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України (в порядку ст. 56 ПК України).

Рішенням від 19.12.2024 року №37901/6/99-00-06-01-01-06 Державна податкова служби України:

- скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.10.2024 №1959/Ж10/31-00-07-02- 01-25 у частині застосування штрафних санкцій в розмірі 1 704 469,75 грн., а в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишає без змін;

- скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.10.2024 №1960/Ж10/31-00-07-02- 01-25;

- залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 03.10.2024 №1961/Ж10/31-00-07-02-01-25, №1962/Ж10/31-00-07-02-01-25.

Таким чином, Державна податкова служба України скаргу позивача задовольнила частково.

На підставі висновків акта перевірки та згідно рішення ДПС України від 19.12.2024 року №37901/6/99-00-06-01-01-06 Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 20.12.2024 №2560/Ж10/31-00-07-02-01-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 484 764 969,75 грн., в тому числі на 418 047 276 грн. за основним платежем та на 66 717 693,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Відповідач вказав, що позивачем не спростовано доводи контролюючого органу про неможливість реального здійснення господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг.

Ухвалою від 05.03.2025 року прийнято до розгляду вказану позовну заяву та відкрито загальне позовне провадження у справі, призначено підготовче засідання.

Ухвалою від 02.04.2025 року закрито підготовче провадження і призначено справу до судового розгляду по суті.

У судове засідання, призначене на 14.07.2025 року о 10 год. 00 хв., з`явилися представник позивача та представник відповідача.

Під час судового розгляду справи представник позивача позовні вимоги підтримала у повному обсязі з підстав, викладених у позовній заяві.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечував, вважав позов необґрунтованим, просив у позові відмовити з підстав, зазначених у відзиві.

Заслухавши вступне слово представника позивача та представника відповідача, дослідивши наявні в матеріалах справи докази, суд встановив такі обставини.

Судом встановлено, що на підставі направлень, виданих Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків від 23.04.2024 №299/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №301/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №300/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №306/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №307/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №308/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №302/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №303/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №305/Ж3/31-00-07-02-01-18, від 23.04.2024 №304/Ж3/31-00-07-02-01-18, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 підпункту 69.3 52 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 10.04.2024 №167/Ж1, проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ», код за (скорочено - ТОВ «РДС») з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства та з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2019 по 31.12.2023 відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки (додаток 1 до акта перевірки, який є його невід`ємною частиною).

За наслідками проведеної перевірки посадовими особами відповідача складено Акт Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» () від 13.08.2024 року № 1977/Ж5/31-00-07-02-01-20/33658865 (а.с. 1-185, т. 2).

Відповідно до висновків вказаного акту перевіряючими встановлено такі порушення ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ»:

1. п.44.1, п. 44.6 ст.44, п.85.2 ст.85, пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп.140.4.4 п.140.4 ст.140 Податкового кодексу України, із змінами та доповненнями, ст.1, ст.2, ст.3, ст.9, ст.11, ст.12 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог розділу 4,5 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленою Радою МСБО у вересні 2010 р.), п.1, п.2 Положення про документальне, забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованого у Мін`юсті України 05.06.1995 за №168/704, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 418 047 276 грн., у т.ч.: 2019 рік (4кв.) - 6 817 879 грн., півріччя 2020 року - 8 619 727 грн., три квартали 2020 року - 14 208 393 грн., 2020 рік - 38 021 408 грн., 1 квартал 2021 року - 1 557 173 грн., півріччя 2021 року - 16 109 990 грн., три квартали 2021 року - 39 889 325 грн., 2021 рік - 106 337 214 грн., три квартали 2022 року - 3 346 614 грн., 2022 рік - 19 535 217 грн., півріччя 2023 року - 11 203 146 грн., три квартали 2021 року - 112 879 313 грн., 2023 рік - 247 335 558 грн.

2. ст.49 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасність подання податкових декларації з податку на прибуток за 2021 рік (реєстраційний номер : ) та 2023 рік (реєстраційний номер: ). Відповідальність за вказане порушення передбачена п.120.1 ст.120 Податкового кодексу України.

3. п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасність сплати сум податкових зобов`язань визначених у поданих податкових деклараціях з податку на прибуток за 2021 рік (реєстраційний номер: ) та 2023 рік (реєстраційний номер: ). Відповідальність за вказане порушення передбачена ст.124 Податкового кодексу України.

4. п.44.1, п.44.6 ст. 44, .85.2 ст.85, пп. "а" і "б" п. 185.1 ст. 185, ст. 186, п. 187.1. ст.187, п. 192.1 ст. 192 , ст. 194, п.198.1, п.198.2, п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200, п.п.9.9 п.9 підрозділу 8 розділу XX Податкового Кодексу України, Закон України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.4, п.2.16 Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05,1995, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість у розмірі 375 174 685 грн., у тому числі: за грудень 2019 року у сумі 8 843 946 грн., за червень 2020 року у сумі 510 342 грн., за липень 2020 року у сумі 63 978 грн., за листопад 2020 року у сумі 6 971 434 грн., за грудень 2020 року у сумі 1 513 540 грн., за березень 2021 року сумі 351 040 грн., за квітень 2021 року у сумі 353 722 грн., за травень 2021 року у сумі 3 757 016 грн., за червень 2021 року у сумі 13 359 337 грн., за липень 2021 року у сумі 7 355 324 грн., за серпень 2021 року у сумі 546 651 грн., за вересень 2021 року у сумі 3 086 325 грн., за жовтень 2021 року у сумі 14 987 173 грн., за листопад 2021 року у сумі 21 841 899 грн., за грудень 2021 року у сумі 56 333 724 грн., за січень 2022 року у сумі 851 711 грн., за лютий 2022 року у сумі 184 749 грн., за березень 2022 року у сумі 40 910 грн., за серпень 2022 року у сумі 16 164 636 грн., за вересень 2022 року у сумі 638 579 грн., за жовтень 2022 року у сумі 426 647 грн., за листопад 2022 року у сумі 20 552 095 грн., за грудень 2022 року у сумі 17 749 046 грн., за лютий 2023 року у сумі 904 769 грн., за березень 2023 року у сумі 62 764 грн., за квітень 2023 року у сумі 4 890 113 грн., за травень 2023 року у сумі 9 506 817 грн., за червень 2023 року у сумі 15 633 309 грн., за липень 2023 року у сумі 23 374 920 грн., за серпень 2023 року у сумі 2 525 719 грн., за вересень 2023 року у сумі 3 619 437 грн., за листопад 2023 року у сумі 52 824 072 грн., за грудень 2023 року у сумі 65 349 031 грн.

5. п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасна реєстрація платником податків податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідальність за вказане порушення передбачена п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України.

6. п.51.1 ст.51 та п.176.2 «б» ст.176, п.119.1 ст.119 Податкового кодексу України, в частині подання з помилками за 4 квартал 2019 року, 1, 2, 4 квартали 2020 року, 1, 2, 3, 4 квартали 2021 року, 2, 4 квартали 2022 року, 1, 3, 4 квартали 2023 року Податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, які призвели до зміни платника податків.

7. пп.14.1.47 п.14.1 ст.14, пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.18.1 ст.18, пп.163.1.2 п.163.1 ст.163, пп.164.2.17 «г» п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп. 171.2 «а» ст.171, п.176.2 «а» ст.176 Податкового кодексу України, в частини не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету ТОВ "РДС" податку з доходів фізичних осіб в сумі 104 834,95 грн., в тому числі по періодах: за жовтень 2019 року - 104 834,95 грн.

8. пп.14.1.47 п.14.1 ст.14, пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.18.1 ст.18, пп.163.1.2 п.163.1 ст.163, пп.164.2.17 «г» п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 п. 168.1 ст.168, пп. 171.2 «а» ст.171, п. 176.2 «а» ст.176, пп.1.4 п.161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частини не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету ТОВ "РДС" військового збору в сумі 8 736,25 грн., в тому числі по періодах: за жовтень 2019 року - 8 736,25 грн.

9. п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України, п.8.1, п.8.4 розділу VIII до п.8.1 розділу VIII "Порядку обліку платників податків і зборів", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 р. за № 1562/20300 в частині неподання повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП. Відповідальність за вказане порушення передбачена п.117.1 ст.117 Податкового кодексу України.

На підставі висновків Акту перевірки від 13.08.2024 року № 1977/Ж5/31-00-07-02-01-20/33658865 Центральним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків прийнято такі податкові повідомлення-рішення:

- від 03.10.2024 року № 1959/Ж10/31-00-07-02-01-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 486 469 439,50 грн., в тому числі на 418 047 276 грн. - за основним платежем та на 68 422 163,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (а.с. 86-87, т. 8);

- від 03.10.2024 року № 1960/Ж10/31-00-07-02-01-25 про застосування штрафу в розмірі 25% та 50% з податку на прибуток приватних підприємств на суму 10 030 173 грн. (а.с. 88, т. 8);

- від 03.10.2024 року № 1961/Ж10/31-00-07-02-01-25 про застосування штрафу в розмірі 5% в сумі 52 280,25 грн. (а.с. 89 зв. бік., 90, т. 8);

- від 03.10.2024 року № 1962/Ж10/31-00-07-02-01-25 про збільшення податку на додану вартість на суму 468 968 356 грн., в тому числі на 375 174 685 грн. - за основним платежем та на 93 793 671 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с. 91-92, т. 8).

Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України в порядку ст.56 ПК України (а.с. 95-132, т. 8).

Рішенням від 19.12.2024 року № 37901/6/99-00-06-01-01-06 (а.с. 133-146, т. 8) Державна податкова служби України:

- скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.10.2024 року № 1959/Ж10/31-00-07-02- 01-25 у частині застосування штрафних санкцій в розмірі 1 704 469,75 грн., а в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишає без змін;

- скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.10.2024 року № 1960/Ж10/31-00-07-02- 01-25;

- залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 03.10.2024 року № 1961/Ж10/31-00-07-02-01-25, № 1962/Ж10/31-00-07-02-01-25.

Отже, Державна податкова служба України скаргу позивача задовольнила частково.

На підставі висновків акта перевірки та згідно рішення ДПС України від 19.12.2024 року № 37901/6/99-00-06-01-01-06 Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП прийняло нове податкове повідомлення-рішення від 20.12.2024 року № 2560/Ж10/31-00-07-02-01-25 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 484 764 969,75 грн., в тому числі на 418 047 276 грн. - за основним платежем та на 66 717 693,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

У даній справі позивач оскаржує наступні податкові повідомлення-рішення, прийняті Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків:

- від 03.10.2024 року № 1961/Ж10/31-00-07-02-01-25,

- від 03.10.2024 року № 1962/Ж10/31-00-07-02-01-25

- від 20.12.2024 року № 2560/Ж10/31-00-07-02-01-25.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України (далі ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Згідно п.44.6 ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису підзвітних осіб копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.

Для платників податків, які відповідно до цього пункту зобов`язані надавати інформацію в електронній формі, загальний формат та порядок подачі такої інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. У разі невстановлення електронного формату та порядку надання такої інформації платник податків звільняється від обов`язку подання її в електронній формі.

Для проведення електронної перевірки платник податків забезпечує подання до контролюючого органу в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису підзвітних осіб документів, які відповідно до цього Кодексу пов`язані з обчисленням та сплатою податків і зборів(якщо такі документи створюються таким платником податків в електронній формі та зберігаються на машинних носіях інформації). Загальний формат та порядок подання такої інформації встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно п.120-1.2 ст.120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються.

Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до підпункту 137.4.1 пункту 137.4 статті 137 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

Згідно пп.140.4.1 п.140.4 ст.140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму субсидій, отриманих платником податку - суб`єктом кінематографії України для повернення частини кваліфікованих витрат відповідно до Закону України "Про державну підтримку кінематографії в Україні", здійснених при виробництві (створенні) фільму та включених до складу доходів звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до пп. «а» і «б» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно ст.186 ПК України місцем постачання товарів є:

а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту);

б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;

в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

Якщо постачання товарів здійснюється для споживання на борту морських та повітряних суден або у поїздах на ділянці пасажирського перевезення, що здійснюється в межах митної території України, місцем постачання вважається пункт відправлення пасажирського транспортного засобу.

Ділянкою пасажирського перевезення, що здійснюється в межах митної території України, вважається ділянка, на якій відбувається таке перевезення без зупинок за межами митної території України між пунктом відправлення та пунктом прибуття пасажирського транспортного засобу.

Пункт відправлення пасажирського транспортного засобу - перший пункт посадки пасажирів у межах митної території України, у разі потреби - після зупинки за межами митної території України.

Пункт прибуття транспортного засобу на митній території України - останній пункт на митній території України для посадки/висадки пасажирів на митній території України.

Місцем постачання послуг є:

місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме:

а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;

б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;

в) послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;

г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном;

фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов`язані з нерухомим майном:

а) послуг агентств нерухомості;

б) послуг з підготовки та проведення будівельних робіт;

в) інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується;

місце фактичного надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів.

Місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:

а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

б) рекламні послуги;

в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем;

г) надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця;

ґ) надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів;

д) телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов`язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою дротових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв`язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у тому числі надання доступу до глобальних інформаційних мереж;

е) послуги радіомовлення та телевізійного мовлення;

є) надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті;

ж) надання транспортно-експедиторських послуг.

Місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті.

Згідно п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Відповідно до п.192.1 ст.192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем). Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов`язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Згідно ст.194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Податок становить 20 відсотків, 7 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.

Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.200.2 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Згідно п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.

Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.

Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.

Відповідно до пп.9.9 п.9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України платник податку має право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення. У такому разі платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, крім випадку, якщо у заяві про відмову від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, платник податку зазначив про перехід на сплату інших податків і зборів.

До платників податків, які відмовилися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, положення підпункту 298.8.8 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу не застосовуються.

Новоутворені суб`єкти господарювання, які бажають обрати спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, подають заяву за загальною процедурою, передбаченою цим Кодексом.

За товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, які використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, в операціях, що не є об`єктом оподаткування, платник податку на додану вартість зобов`язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником податку на додану вартість, нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу.

База оподаткування при нарахуванні податкових зобов`язань відповідно до абзацу четвертого цього підпункту за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Розглядаючи даний спір, суд зазначає наступне.

Щодо операцій з ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ» (ст. 73-81 Акту перевірки) позивачем до перевірки було надано договір від 31.07.2022 №05/07, ТТН з місцем відвантаження м. Вишневе, вул. Київська, 6В і м. Київ, вул. Вацлава Гавели, 24, податкові та видаткові накладні, датовані, починаючи з 07.10.2022 по 19.09.2023, підписані директором Данильчуком О.О.

При цьому, не зважаючи на надання первинних документів, а також те, що в періоді здійснення господарських операцій з позивачем ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ» мало не анульоване свідоцтво платника ПДВ, основні засоби, вартістю 413 тис. грн., подавало звітність, в тому числі за формою №20-ОПП, де вказало наявність складу та офісу, штат з 4 найманих співробітників, на думку відповідача, оскільки в ЄРПН відсутні дані щодо оренди ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ» приміщень за адресами місця завантаження ТМЦ, вказаними в ТТН, а ОСОБА_1 був звільнений 15.05.2023 і вироком Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська від 29.08.2013 у справі №932/6993/23 на підставі угоди про визнання винуватості від 28.07.2023 визнаний винним у скоєнні кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.205-1 КК України, тобто за внесення неправдивих відомостей в документи, подані для проведення державної реєстрації юридичної особи, то це свідчить про нереальність здійснених з ТОВ «РДС» господарських операцій.

Щодо операцій з ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ЛЕМБЕРГ БУД» (ст. 90-100 Акту перевірки) до перевірки надано договір від 01.07.2021 №1-01/07/21 на надання послуг будівельних машин, транспортних засобів, акти надання послуг, які за твердженням ЦМУ ДПС всі підписані директором ТОВ «БК «ЛЕМБЕРГ БУД» - ОСОБА_2 , а також податкові накладні з номенклатурою послуг послуги дорожнього катка та асфальтоукладчика.

Проте, не зважаючи на те, що в періоді здійснення господарських операцій з платником податків ТОВ «БК «ЛЕМБЕРГ БУД» мало не анульоване свідоцтво платника ПДВ, та в звітності за формою №20-ОПП декларувало асфальтоукладчик, каток дорожній, бульдозер, автогрейдер, екскаватор та інші машини, які знаходяться за адресою нежитлового приміщення та земельної ділянки, що належать іншим суб?єктам господарювання з метою розміщення та експлуатації будівель і споруд додаткових транспортних послуг та допоможніх операцій, згідно ЄРПН придбавало послуги оренди нежитловго приміщення, на думку відповідача, оскільки ТОВ «БК «ЛЕМБЕРГ БУД» не орендувало приміщення та земельну ділянку саме за адресою місцезнаходження транспортних засобів, не подавало податкову звітність з липня 2021 по грудень 2021 та за 2021 рік, не декларувало наявність основних засобів, згідно рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 08.12.2021 №37474 було визнано таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а ОСОБА_2 відповідно до ухвали Святошинського районного суду м. Києва від 12.01.2024 у справі №759/25475/23 на підставі ст.44 та ст.49 КК України, а саме: у зв`язку із закінченням строків давності, було звільнено від кримінальної відповідальності, передбаченої за ч.5 ст.27 ч.2 ст.205-1 КК України, тобто за пособництво внесенню за попередньою змовою групою осіб в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, то це свідчить про нереальність здійснених з ТОВ «РДС» господарських операцій.

Щодо операцій з ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16» (ст. 199-206 Акту перевірки) до перевірки надано договір субпідряду від 19.04.2021 №19-04/21-БЕК на виконання робіт з облаштування сходів монолітних та акт виконаних робіт за формою КБ-2в, підписані директором ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16» ОСОБА_3 .

Однак, не зважаючи на те, що в періоді здійснення господарських операцій з платником податків ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16» мало не анульоване свідоцтво платника ПДВ, значний розмір статутного капіталу (800 тис. грн.) та в поданій звітності декларувало наявність офісного приміщення та основних засобів, штат найманих співробітників з 9 осіб, на думку відповідача, оскільки ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16» згідно даних ЄРПН не придбавало виконання робіт за об?єктом, де виконувались роботи для Позивача, згідно рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 26.11.2021 №37245 було визнано таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а вироком Печерського районного суду м. Києва від 15.02.2023 у справі №757/37647/22-к затверджено угоду від 23.12.2022 року між прокурором відділу Офісу Генерального прокурора та обвинуваченим ОСОБА_3 про визнання винуватості у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.205-1 КК України, то це свідчить про нереальність здійснених з ТОВ «РДС» господарських операцій.

При цьому, суд погоджується з доводами позивача, що не зважаючи на надання позивачем до перевірки всіх первинних документів по взаємовідносинам з ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ЛЕМБЕРГ БУД» та ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16», ані при проведенні перевірки, ані під час розгляду заперечень та скарги відповідачем не було враховано, що:

відомості про оренду будь-яким платником ПДВ приміщень можуть бути відсутні в даних ЄРПН внаслідок здійснення таких господарських операцій з неплатниками ПДВ;

первинні документи лише частково, до 15.05.2023 підписані ОСОБА_1 , адже з 16.05.2023 єдиним засновником та директором ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ» став колишній менеджер з продажів цього ж товариства ОСОБА_4 , щодо якого немає жодного вироку за ст.205-1 КК України, та який повністю підтверджує здійснення господарських операцій між ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ» та ТОВ «РДС» як до 15.05.2023, так і після звільнення ОСОБА_1 , що викладено в його нотаріально посвідченій заяві від 18.09.2024;

згідно рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 12.08.2022 №30595 ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ» було визнано таким, що не відповідає критеріям ризиковості, що свідчить про самостійне підтвердження контролюючим органом факту реального здійснення законної господарської діяльності вказаним платником податків;

всі придбані у ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ» були використані ТОВ «РДС» у своїй подальшій господарській діяльності, а доказів їх постачання іншим суб?єктом, суб?єктами господарської діяльності, аніж ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ» немає, що в сукупності з викладеним вище свідчить про обґрунтування ЦМУ ДПС висновку про нереальність здійснення господарських операцій між ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ» та ТОВ «РДС» на підставі власних припущень посадових осіб контролюючого органу;

оформлення та надання позивачу первинних документів за результатами проведених з ТОВ «БК «ЛЕМБЕРГ БУД» господарських операцій здійснював уповноважений Кубасовою Т.В. представник - Назарян Арам Овакімович на підставі довіреності, виданої та підписаної Кубасовою Т.В., копія якої була серед документів, що надавались до перевірки, повторно надалась разом зі скаргою, при цьому, відмінність підписів в первинних документах, наданих ТОВ «БК «ЛЕМБЕРГ БУД», видна «не озброєним оком»;

в Акті перевірки ЦМУ ДПС самостійно підтверджує, що в ЄРПН простежується ланцюг постачальників послуг дорожнього катка та асфальтоукладчика до ТОВ «БК «ЛЕМБЕРГ БУД» від інших суб?єктів господарювання, на підставі зареєстрованих в ЄРПН відповідних податкових накладних, що беручи до уваги порядок та підстави зупинення реєстрації податкових накладних, встановлений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, свідчить про самостійне підтвердження ДПС України можливості надавати послуги дорожнього катка та асфальтоукладчика як контрагентами ТОВ «БК «ЛЕМБЕРГ БУД», так і власне ТОВ «БК «ЛЕМБЕРГ БУД» позивачу, та нелогічність і непослідовність подальших висновків контролюючого органу щодо нереальності здійснених операцій, які до того ж зроблені всупереч положенню пункту 201.10 статті 201 ПК України, відповідно до якого податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Аналогічне стосується й інших доводів контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій по ланцюгу постачання на підставі фактично зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних;

роботи, виконані ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16», в подальшому були прийняті їх замовником - Комунальною корпорацією «Київавтодор» Київської міської державної адміністрації, що свідчить про фактичний рух активів, а доказів виконання робіт іншими суб?єктами господарювання Акт перевірки не містить;

у вироку взагалі не досліджувалися та не давалася оцінка господарським операціям безпосередньо позивача з ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ», не встановлювалася недійсність документів, що були складені за наслідком здійснення господарських операцій, а лиш констатовано факт, що ОСОБА_1 підписав реєстраційні документи без наміру самостійно здійснювати господарську діяльність, однак не встановлено, що таку діяльність не здійснювали та не могли здійснювати інші особи. Більш того, ТОВ «РДС» або його посадові особи взагалі не були фігурантами вказаної кримінальної справи;

в ухвалі аналогічно не досліджувалась реальність господарських операцій ТОВ «БК «ЛЕМБЕРГ БУД» з його контрагентами, а лише констатовано факт, що ОСОБА_2 погодилась на пропозицію невстановленої в ході досудового розслідування особи (матеріали відносно якої виділені в окреме провадження), за щомісячну грошову винагороду у розмірі від 1500 до 2000 грн., здійснити дії щодо перереєстрації на своє ім`я даної юридичної особи, однак не встановлено, що надалі ОСОБА_2 не підписувала інших, в тому числі первинних, документів, як директор ТОВ «БК «ЛЕМБЕРГ БУД» та/або не уповноважувала на це інших осіб;

у вироку також не досліджувалась реальність господарських операцій ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16» з його контрагентами, а лише констатовано факт, що ОСОБА_3 погодився на пропозицію невстановленої в ході досудового розслідування особи (матеріали відносно якої виділені в окреме провадження), здійснити дії щодо перереєстрації на своє ім`я даної юридичної особи, за грошову винагороду, без наміру здійснювати господарську діяльність. При цьому, в самому вироку надалі вказано (і зацитовано на стор. 205 Акту перевірки), що «На час підписання установчих, реєстраційних документів підприємств, ОСОБА_3 розумів, що він вносить неправдиві відомості в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації ТОВ «АВТОЛЮКС ТРАНС», ТОВ «ТРІНТ ЛТД», ТОВ «ФІКСМОЛ», ТОВ «БУДІВЕЛЬНО - ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ - 16», ТОВ «КОМУНАЛ СЕРВІС», ТОВ «ПРОМГОРПОСТАЧ», оскільки ОСОБА_3 та особа, відомості про яку виділено в окреме кримінальне провадження, домовились про те, що учасником та директором вищевказаних підприємств буде формально ОСОБА_3 , проте до діяльності ТОВ «АВТОЛЮКС ТРАНС», ТОВ «ТРІНТ ЛТД», ТОВ «ФІКСМОЛ», ТОВ «БУДІВЕЛЬНО - ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ - 16», ТОВ «КОМУНАЛ СЕРВІС», ТОВ «ПРОМГОРПОСТАЧ» в подальшому він не буде мати ніякого відношення, а фінансово-господарською діяльністю з використанням вказаного вище підприємства будуть займатись інші особи.», що у свою чергу вкотре підтверджує зазначені вище доводи позивача та обґрунтованість сталої позиції Верховного Суду про те, що наявність вироку стосовно посадових осіб контрагента, в тому числі винесеного на підставі угоди про визнання винуватості, яким такі особи визнані винними у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ст. 205-1 КК України, жодним чином не свідчить, що вказаним підприємством не могла здійснюватися реальна господарська діяльність через інших осіб.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 по справі №160/3364/19 висловила правову позицію, відповідно до якої вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

У постанові від 19.06.2023 по справі №810/1577/17 Верховний Суд також нагадав, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.

В інших численних постановах (постанови ВС від 06.12.2023 у справі №520/19070/21, від 29.09.2023 у справі №640/19213/19, від 11.08.2023 у справі №140/17504/20, від 09.07.2020 у справі №826/9561/17, від 04.09.2020 у справі №1640/2783/18, від 25.09.2019 у справі №817/992/15 та інші) Верховний Суд також неодноразово зазначав, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи, послуги), і лише встановлення факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків з метою незаконного отримання податкових вимог або його обізнаності з такими діями контрагентів може свідчити про незаконність формування показників податкової звітності за такими операціями.

Отже суд вважає обґрунтованими доводи позивача стосовно того, що ані в Акті перевірки, ані в Листі ЦМУ ДПС не наведено жодного доказу узгодженості дій між ТОВ РДС» та ТОВ «БУДІВЕЛЬНО-ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ-16», а також ТОВ «БК «ЛЕМБЕРГ БУД» та ТОВ «БУДІВЕЛЬНИЙ ГІПЕРМАРКЕТ», а у вироках та ухвалі відсутній висновок про недійсність чи нереальність здійснених між позивачем та цими контрагентами господарських операцій, що свідчить про необґрунтованість та безпідставність висновків Акту перевірки в цій частині.

Щодо операцій з ТОВ «РЕНТА ЛІЗИНГ» (ст. 81-90 Акту перевірки) позивачем до перевірки, до заперечень і до скарги сукупно було надано договір про надання послуг від 30.12.2020 №30/12-2020, додаткову угоду від 31.12.2020 №1 з додатком №1 до нього, акт надання послуг, податкові накладні та розрахунки коригування до них, листи від 30.12.2021 №4281р/1 та від 30.12.2021 №4281р/2 про зміну призначення платежів та інші документи, які повторно додаються до позову (Додатки 168-207).

Проте, не зважаючи на зміст вказаних документів, ЦМУ ДПС стверджує, що господарська операція з бронювання транспортних засобів, будівельних машин та дорожніх механізмів (далі Об?єкти бронювання) відображена в податковому та бухгалтерському обліку без реального настання правових наслідків, оскільки:

- між ТОВ «РДС» та ТОВ «РЕНТА ЛІЗИНГ» в періоді надання послуг не було узгоджено перелік Об?єктів бронювання, порядок їх передачі платнику податків та навпаки заборони передачі неузгодженим із Товариствам суб?єктам господарювання,

- Товариством не надано інформацію (найменування об?єктів будови), для будівництва яких залучались Об?єкти бронювання та не обґрунтовано їх кількість, не надано актів прийому-передачі Об?єктів бронювання як самим платником податків, так і іншими погодженими ним суб?єктами господарювання,

- за даними звіту 20-ОПП Об?єкти бронювання, вказані в Додатку №1 до Договору від 30.12.2020 №30/12-2020, у ТОВ «РЕНТА ЛІЗИНГ» не обліковувались,

- розрахунки коригування щодо заміни номенклатури товару на послуги бронювання були складені до податкових накладних лише в серпні 2022 року,

- акт наданих послуг не містить докладного та вичерпного переліку щодо обсягу та змісту наданих послуг з їх кількісними та вартісними показниками.

Разом з тим, суд вважає, що такі твердження контролюючого органу не ґрунтуються на нормах чинного законодавства та не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки:

по-перше, в самій Додатковій угоді від 31.12.2020 №1 до договору про надання послуг від 30.12.2020 №30/12-2020 ТОВ «РДС» та ТОВ «РЕНТА ЛІЗИНГ» було допущено механічну описку (замість дати 31.12.2020 вказано 31.12.2021), яка надалі була виправлена, а згідно усталеної позиції Верховного Суду помилки в оформленні документів, неточності та помилки у датах договору або відсутність окремих документів не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних убачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце (постанова ВС від 09.08.2023 у справі №П/811/2549/15, від 08.08.2023 у справі №821/1871/16, від 05.03.2023 у справі №1340/5998/18, від 01.02.2023 у справі №300/1753/21, від 07.06.2022 у справі №826/11447/16, від 04.06.2021 у справі №824/1007/19-а, від 05.01.2021 у справі №820/1124/17);

по-друге, вказана Додаткова угода від 31.12.2020 №1 до договору про надання послуг від 30.12.2020 №30/12-2020 не є первинним документом у розумінні норм Закону №996 та Положення №88, і аналіз господарської операції виключно крізь її призму є неповним та недостовірним. Водночас, подальше використання Об?єктів бронювання підтверджується документами внутрішнього обліку Позивача, зокрема в змінних рапортах та шляхових листах, загальний перелік яких за 2021 рік разом з переліком об?єктів, де використовувались Об?єкти бронювання для спростування додаткових доводів ЦМУ ДПС, викладених в Листі додані до цього позову;

по-третє, враховуючи зміст договірних відносин та суть господарської операції, доводи ЦМУ ДПС про відсутність у платника податків актів прийому-передачі Об?єктів бронювання, складання яких навіть логічно не передбачено договором (п. 1.4 договору про надання послуг від 30.12.2020 №30/12-2020 в редакції Додаткової угоди від 31.12.2020 №1 до нього), є протиправними вимогами контролюючого органу, адже послуга бронювання будь-якого майна, в тому числі транспортних засобів або, наприклад готельних номерів, не є автоматично послугою з надання такого майна в оренду, і в силу певних обставин подальша оренда заброньованого майна може взагалі не відбуватись, водночас плата за бронь все одно буде стягнута;

по-четверте, на думку ЦМУ ДПС, що викладена вище, а також на стор. 85 Акту перевірки та в п. 4 на сторінці 8 Листа, всі господарські операції будь-яких платників податків за зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, до яких не через 15 днів, а пізніше складено розрахунки коригування з метою виправлення самостійно виявлених помилок в номенклатурі товару, є нереальними і вказують на фактичну відсутність їх здійснення. Хоча, слід зауважити, що підставою для складання таких розрахунків коригування було допущення помилки та зміна порядку та умов виконання іншого договору, укладеного між позивачем та ТОВ «РЕНТА ЛІЗИНГ», що у підсумку внаслідок початку повномасштабного вторгнення російської федерації на територію України взагалі був розірваний (Додатки 208-210);

по-п?яте, ані ПК України, ані жоден інший нормативно-правовий акт в Україні не встановлює, яким має бути ступінь деталізації господарської операції в первинних документах, а відтворення в актах наданих послуг того самого переліку послуг, що зазначено, наприклад, в специфікаціях чи договорі, не свідчить про відсутність господарських операцій. Аналогічні висновки містяться у постановах ВС від 04.06.2021 у справі №824/1007/19-а, від 22.04.2021 у справі №160/1283/19.

У свою чергу, не відображення ТОВ «РЕНТА ЛІЗИНГ» вказаних в Додатку 1 до договору про надання послуг від 30.12.2020 №30/12-2020 Об?єктів бронювання в звітності за формою №20-ОПП, враховуючи принцип індивідуальної податкової відповідальності, та ділова мета вказаної господарської операції, яка чітко вказана в преамбулі до договору про надання послуг від 30.12.2020 №30/12-2020 в редакції Додаткової угоди від 31.12.2020 №1 до нього, в сукупності з наведеним вище свідчить, що аналіз господарських операцій ТОВ «РДС» та ТОВ «РЕНТА ЛІЗИНГ» відповідачем здійснено на підставі суб?єктивних припущень, не підтверджених доказами, всупереч вимог податкового законодавства та без врахування інших документів, які були в наявності у контролюючого органу, що встановлено Одеським окружним адміністративним судом під час дослідження доказів у справі №420/5280/23.

Щодо операцій з ТОВ «БУДСТАР IHBECT» (ст. 100-110 Акту перевірки) суд зазначає, що позивачем до перевірки надавався договір поставки від 12.06.2019 №12/06-Г з додатками та специфікаціями до нього, а також видаткові накладні на поставку ґрунту, не зважаючи на зміст яких, а також те, що в періоді здійснення господарських операцій з платником податків ТОВ «БУДСТАР IHBECT» мало не анульоване свідоцтво платника ПДВ, та в звітності за формою №20-ОПП декларувало офіс, склад, вантажні автомобілі, мало штат з 8 працюючих осіб.

Натомість, ЦМУ ДПС стверджує про нереальність здійснених ТОВ «БУДСТАР IHBECT» господарських операцій з позивачем, оскільки:

- відповідно до наданого балансу за 2019 рік у ТОВ «БУДСТАР IHBECT» встановлено відсутність основних засобів, звітність з рентної плати та земельного податку не подавалась, а остання звітність подана за січень 2021 року (до відома - остання поставка ґрунту на ТОВ «РДС» була здійснена 14.11.2019),

- згідно рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 23.03.2021 №4233 було визнано таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку,

- договором поставки та специфікаціями до нього передбачено умови поставки DAP склад Покупця «Будівництво шляхопроводу та транспортної розв?язки при реконструкції автомобільної дороги державного значення Н-31 Дніпро-Царичанка-Кобеляки-Решетилівка, Полтавська область», проте ТОВ «РДС» до перевірки не було надано жодної ТТН;

- пунктом 5.1 розділу 5 договору передбачено, що якість товару, що постачається на підставі договору підтверджується сертифікатом якості (відповідності) за умови, що товар входить до Переліку продукції, що підлягає обов?язковій сертифікації та такий сертифікат надається виробником, проте ТОВ «РДС» до перевірки не було надано сертифікат виробника на партію товару;

- має місце обрив ланцюга постачання ґрунту у ЧЕТВЕРТІЙ ланці, і по кожному постачальнику по ланцюгу постачання ґрунту ЦМУ ДПС без проведення будь-яких перевірок та/або зустрічних звірок, за відсутності відповідних рішень суду, виключно на підставі інформації з баз даних ДПС зроблено висновок про нереальність здійснення господарської діяльності.

Схожі по суті доводи в Акті перевірки ЦМУ ДПС наводить і щодо ТОВ «СПЕЦРЕБУД» (ст. 232-237 Акту перевірки), однак крім аргументів про визнання підприємства ризиковим, оскільки ТОВ «СПЕЦРЕБУД» за весь період своєї діяльності жодного разу не був включений до такого переліку. При цьому, по ТОВ «СПЕЦРЕБУД» позивачем до перевірки та до заперечень також було надано всі первинні документи, крім ТТН.

Водночас, суд вважає, що такі твердження контролюючого органу не ґрунтуються на нормах чинного законодавства та не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки:

по-перше, згідно Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Інкотермс Міжнародної торгової палати в редакції 2010 року, поставка ґрунту на умовах Delivered at Place (скорочено DAP), тобто постачання в місці призначення, означає, що продавець виконав своє зобов`язання з постачання тоді, коли він надав покупцеві товар, випущений в митному режимі експорту та готовий до розвантаження з транспортного засобу, який прибув у вказане місце призначення. Умови постачання DAP покладають на продавця обов`язки нести всі витрати й ризики, пов`язані з транспортуванням товару в місце призначення, включаючи (де це буде потрібно) будь-які збори для експорту з країни відправлення. У свою чергу, поставка товарів ТОВ «СПЕЦРЕБУД» здійснювалась на умовах DDP, тобто поставка з доставкою у визначені ТОВ «РДС» місця, з оплатою всіх витрат на перевезення та митне оформлення товару. Відповідно, у разі поставки товару на умовах DAP та DDP ТОВ «РДС» навіть не є учасником господарської операції з перевезення товарів і відповідно не зобов?язаний та може і не мати ТТН.

По-друге, Верховний Суд притримується сталої позиції, що відсутність ТТН не може бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та для позбавлення суб`єкта господарювання податкового кредиту (зокрема, постанова ВС від 09.02.2023 по справі №160/6571/20), ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару, тому є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення. Натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною (постанова ВС від 02.03.2023 по справі №804/644/16), наявність транспортних документів на перевезення товарно-матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість НЕ є визначальними при оподаткуванні операцій за договором поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення (постанова ВС від 19.04.2023 по справі №420/20757/21). Більш того, ДПС України також листом від 29.03.2023 №525/ЗПІ/99-00-21-03-02-10 вказала, що ТТН не є первинним документом, який містить інформацію про об`єкт оподаткування ПДВ.

По-третє, ЦМУ ДПС в Акті перевірки вибірково цитує договір поставки від 12.06.2019 №12/06-Г та додаток від 11.07.2019 №3 (Специфікацію) до нього, укладені з ТОВ «БУДСТАР IHBECT» в частині обов`язкової наявності сертифікату якості виробника на партію товару, адже в п. 5.1 цього договору дослівно зазначено наступне:

«Якість Товарів, що постачаються на підставі цього Договору (Додаткова угода №1 від 14.06.2019 до договору поставки №12/06-Г від 12.06.2019):

- повинна відповідати умовам, зазначеним в Специфікації;

- підтверджується сертифікатом якості (відповідності), за умови, що Товар входить до Переліку продукції, що підлягає обов?язковій в Україні, та такий сертифікат надається виробником;

- за всіх інших умов Покупець самостійно визначає відповідність фактичної якості Товару до вимог покупця щодо якості товару.».

У свою чергу, в п. 6 Додатку від 11.07.2019 №3 (Специфікація) Сторонами узгоджено дослівно наступне: «Товар не підлягає обов?язковій сертифікації. Покупець самостійно визначає відповідність фактичної якості Товару до вимог Покупця щодо якості Товару. При наявності претензій до якості поставленого товару, виклик представника Постачальника є обов?язковим. При цьому, витрати, пов?язані з виїздом представника, оплачує винна Сторона.».

Більш того, в Переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації в Україні, затвердженому Наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 01.02.2005 №28, відсутній ґрунт, і цей перелік втратив чинність ще 16.03.2018 на підставі Наказу Міністерства економічного розвитку і торгівлі від 26.01.2018 №93.

По-четверте, Верховний Суд в постанові від 11.11.2021 у справі №804/8636/15 висловив правову позицію, відповідно до якої правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених відомостей про порушення Товариством податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нездійснення господарських взаємовідносин.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 09.08.2022 у справі №280/5277/19, в якій Суд зазначив, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 25.11.2022 у справі №813/856/16, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

По-п?яте, на підставі рішення органу ДПС про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 08.08.2023 №93062 ТОВ «БУДСТАР IHBECT» було визнано таким, що не відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (Додаток 211), що також свідчить про необґрунтованість висновків відповідача про нереальність здійснених між Позивачем та ТОВ «БУДСТАР IHBECT» господарських операцій.

Практично тотожні по суті доводи ЦМУ ДПС викладені і щодо господарських операцій позивача з ТОВ «ЄВРОТОРГЛІМІТЕД» (ст. 110-127 Акту перевірки), ТОВ «TOBAPHAOПTOBAГPУПA» (ст. 127-138 Акту перевірки), ТОВ «ДОРІВІТ» (ст. 138-149 Акту перевірки) та ТОВ «ІНТЕРСТЕЛЕРАЙТ» (ст. 149-162 Акту перевірки), які

- на умовах поставки CPT згідно Інкотермс (англ. Carriage Paid To), тобто Фрахт/перевезення оплачені до (…назва місця призначення),

- на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних,

- поставляли ТОВ «РДС» одразу за адресами перевантажувальних терміналів сиру нерафіновану олію соняшникову,

- що надалі була звідти експортована згідно вантажно-митних декларацій типу ЕК 10 ДР від 15.03.2022 №UA504080/2022/000303 та типу ЕК 10 АА від 07.08.2023 №23UA97U7 (Додатки 212-213).

При цьому, не зважаючи на надання позивачем до перевірки первинних документів по господарським операціям з ТОВ «ЄВРОТОРГЛІМІТЕД» (Додатки 214-251), ТОВ «TOBAPHAOПTOBAГPУПA» (Додатки 252-292), ТОВ «ДОРІВІТ» (Додатки 293-347) та ТОВ «ІНТЕРСТЕЛЕРАЙТ» (Додатки 348-432), відповідач на сторінках 110-162 Акту перевірки, крім аргументів про неподання звітності, прийняття значно пізніше після здійснення господарських операцій рішень про відповідність п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, відсутність ТТН та сертифікатів якості, наводить інформацію:

1) щодо подальшого руху грошових коштів, отриманих ТОВ «ЄВРОТОРГЛІМІТЕД», ТОВ «TOBAPHAOПTOBAГPУПA», ТОВ «ДОРІВІТ» та ТОВ «ІНТЕРСТЕЛЕРАЙТ» від позивача, детально описуючи «недобросовісність» їх отримувачів, з якими ТОВ «РДС» взагалі не мав ніяких взаємовідносин, і що по суті не має жодного відношення до здійснених між Товариством та ТОВ «ЄВРОТОРГЛІМІТЕД», ТОВ «TOBAPHAOПTOBAГPУПA», ТОВ «ДОРІВІТ» та ТОВ «ІНТЕРСТЕЛЕРАЙТ» господарських операцій;

2) з баз даних ДПС про «недобросовісність» других, третіх та четвертих постачальників в ланці по ланцюгу постачання олії, якими згідно зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних здійснювалась поставка олії, на підставі чого стверджує про неможливість придбання олії ТОВ «РДС» у ТОВ «ЄВРОТОРГЛІМІТЕД», ТОВ «TOBAPHAOПTOBAГPУПA», ТОВ «ДОРІВІТ» та ТОВ «ІНТЕРСТЕЛЕРАЙТ» і як наслідок про нереальність здійснених господарських операцій, при цьому не вказуючи жодного доказу на підтвердження придбання Позивачем експортованої надалі олії у якихось інших суб?єктів господарювання, що вкотре свідчить про обґрунтування «нереальності» здійснення господарських операцій між ТОВ «ЄВРОТОРГЛІМІТЕД», ТОВ «TOBAPHAOПTOBAГPУПA», ТОВ «ДОРІВІТ», ТОВ «ІНТЕРСТЕЛЕРАЙТ» та ТОВ «РДС» виключно на підставі суб`єктивних припущень посадових осіб ЦМУ ДПС.

Водночас, суд зауважує, що сама по собі інформація з баз даних контролюючого органу не є достовірним доказом.

Так, у постанові від 27.05.2021 у справі №808/3513/16 Верховний Суд наголосив, що: «процес аналізу інформаційних баз даних ДФС України та ЄРПН є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов`язань й податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.

Зазначений етап контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання і аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджується податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку.

В свою чергу, програмне забезпечення (інформаційні бази контролюючого органу) до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків не відноситься».

Разом з тим, Акт перевірки не містить жодних посилань на результати контрольно-перевірочних заходів всіх контрагентів Позивача, а також їх постачальників по ланцюгу постачання, в ході яких були б досліджені господарські операції та первинні документи, якими вони оформлювались.

Крім того, у постанові від 11.10.2024 у справі №815/24/16 Верховний Суд висловив правову позицію щодо відсутності сертифікатів якості, як підстави для визнання нереальними господарських операцій, зазначивши таке:

«Посилання скаржника в касаційній скарзі на ненадання позивачем сертифікатів якості на придбану продукцію колегія суддів відхиляє, оскільки сертифікати не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документом, що посвідчує якість товару, а не факт проведення господарської операції, а тому його відсутність не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Крім цього, слід зазначити, що як наголошено в постанові Верховного Суду від 17 січня 2023 року у справі №160/5341/20 (адміністративне провадження №К/990/2825/22) сертифікати якості чи відповідності є товаросупровідними документами, надаються, як правило, на вимогу покупця, та у податковому/бухгалтерському обліку не відображаються, оскільки фактично не містять достатньої і необхідної інформації про господарську операцію з поставки».

Враховуючи викладене, суд бере до уваги доводи позивача, що твердження відповідача про нереальність здійснених між ТОВ «ЄВРОТОРГЛІМІТЕД», ТОВ «TOBAPHAOПTOBAГPУПA», ТОВ «ДОРІВІТ», ТОВ «ІНТЕРСТЕЛЕРАЙТ» та ТОВ «РДС» господарських операцій є необґрунтованими та безпідставними.

Щодо операцій з ТОВ «АР-БУДТРАНС» (ст. 162-199 Акту перевірки) до перевірки Позивачем було надано договори поставки будівельних матеріалів та продукції виробничого призначення (емульсії бітумної, суміші щебнево-бітумної, суміші асфальтової, цементу), ТТН та видаткові накладні, а також договори про надання послуг дорожньо-будівельних машин та механізмів, про надання послуг перевезення будівельних матеріалів, акти виконаних робіт та інші документи, які також додаються до цієї позовної заяви (Додатки 433-881), проте частково, внаслідок їх вилучення за результатами обшуку, проведеного під час перевірки (Додаток 164).

Проте, не зважаючи на надання зазначених документів, а також те, що в періоді здійснення господарських операцій з платником податків ТОВ «АР-БУДТРАНС» мало не анульоване свідоцтво платника ПДВ, та в звітності за формою №20-ОПП декларувало нежитлові будівлі, бетонозмішувальні та асфальтозмішувальні установки, цілісний майновий комплекс та чималий перелік вантажних транспортних засобів, мало постійно зростаючий за період взаємовідносин з ТОВ «РДС» штат працюючих осіб (з 11 до 102 осіб), Відповідач стверджує про нереальність здійснених ТОВ «АР-БУДТРАНС» господарських операцій з Позивачем, аргументуючи свою позицію тим, що:

- хоч згідно даних ЄРПН за період з 01.01.2020 по 31.03.2022 і прослідковується придбання ТОВ «АР-БУДТРАНС» у інших суб`єктів господарювання поставлених далі ТОВ «РДС» товарів, проте на думку ЦМУ ДПС їх кількості недостатньо,

- податкові накладні на поставку товарів в адресу ТОВ «РДС» були зареєстровані в ЄРПН з порушенням встановлених ПК України строків реєстрації, а реєстрація частини інших податкових накладних в ЄРПН була зупинена,

- ТОВ «АР-БУДТРАНС» у повному обсязі не було задекларовано всіх податкових зобов?язань по взаємовідносинам з Позивачем,

- згідно рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 15.01.2021 №294 ТОВ «АР-БУДТРАНС» було визнано таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку,

- ТОВ «АР-БУДТРАНС» не отримувало дозволів на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами для асфальтобетонних заводів, які знаходяться в оренді,

- ТОВ «АР-БУДТРАНС» має заборгованість зі сплати ПДФО, ВЗ та ЄСВ за найманих осіб, а заробітна плата згідно аналізу одного банківського рахунку не здійснювалась,

- даними ЄРПН не підтверджено постачання на ТОВ «АР-БУДТРАНС» послуг дорожньої техніки, перевезень, палива за ланцюгом постачання (реєстрація відповідних податкових накладних від постачальників в ЄРПН зупинена),

- до одного з постачальників послуг оренди/суборенди основних засобів, вказаних ТОВ «АР-БУДТРАНС» в звітності за формою №20-ОПП, рішення РНБО від 15.04.2021 застосовано персональні спеціальні економічні та інші обмежувальні заходи (санкції).

Схожі по суті доводи ЦМУ ДПС викладені і щодо господарських операцій Позивача з ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР» (ст. 206-226 Акту перевірки), ТОВ «НАФТАПРОМГРУП» (ст. 226-232 Акту перевірки), ТОВ «ТД ЗАКАРПАТТЯ» (ст. 243-255 Акту перевірки), ТОВ «СЕПОСТАВКА» (ст. 265-279 Акту перевірки), по яким Позивачем також до перевірки надавались всі необхідні первинні та інші документи, що складались за результатами здійснених господарських операцій.

Водночас, суд бере до уваги доводи позивача, що:

по-перше, жодних результатів документальної перевірки ТОВ «АР-БУДТРАНС», втім, як і всіх інших Контрагентів ТОВ «РДС», в ході якої було б встановлено відсутність придбання поставлених Товариству товарів/послуг від неплатників ПДВ або до їх реєстрації платником ПДВ, Акт перевірки не містить, як і не містить інформації за який період в принципі здійснювався аналіз даних ЄРПН,

по-друге, Верховним Судом сформована стала правова позиція щодо оцінки реальності господарських операцій платника податків за критерієм добросовісності дотримання вимог податкового та іншого законодавства його контрагентами. Так, у численних постановах Верховного Суду, в тому числі у зазначеній вище постанові від 11.10.2024 у справі №815/24/16, Верховний Суд висловив свою позицію щодо недотримання контрагентами платника податку по ланцюгу постачання норм податкового законодавства, зазначивши таке:

«Стосовно посилання контролюючого органу в доводах касаційної скарги на податкову інформацію відносно контрагентів позивача, слід зазначити, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними. Аналогічна правова позиція викладена також у постанові Верховного Суду від 16 жовтня 2018 року у справі №804/919/16 (адміністративне провадження №К/9901/41859/18), від 16 жовтня 2018 року у справі №804/9952/15 (адміністративне провадження №К/9901/25337/18), але не виключно», і теж саме стосується і порушення рішення РНБО, наявність або відсутність якого не може свідчити про неможливість здійснення суб?єктом, щодо якого застосовано санкції, господарської діяльності.

по-третє, правові та організаційні засади функціонування дозвільної системи у сфері господарської діяльності, порядок діяльності дозвільних органів, уповноважених видавати документи дозвільного характеру та адміністраторів визначає Закон України від 06.09.2005 №2806 «Про дозвільну систему у сфері господарської діяльності» (далі - Закон №2806).

Статтею 1 Закону №2806 визначено, що дозвільна система у сфері господарської діяльності - це сукупність урегульованих законодавством відносин, які виникають між дозвільними органами, адміністраторами та суб`єктами господарювання у зв`язку з видачею документів дозвільного характеру, переоформленням, анулюванням документів дозвільного характеру.

Документ дозвільного характеру - дозвіл, висновок, рішення, погодження, свідоцтво, інший документ в електронному вигляді (запис про наявність дозволу, висновку, рішення, погодження, свідоцтва, іншого документа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань), який дозвільний орган зобов`язаний видати суб`єкту господарювання у разі надання йому права на провадження певних дій щодо здійснення господарської діяльності або видів господарської діяльності та/або без наявності якого суб`єкт господарювання не може проваджувати певні дії щодо здійснення господарської діяльності або видів господарської діяльності.

Дозвільна (погоджувальна) процедура - сукупність дій, що здійснюються адміністраторами та дозвільними органами під час проведення погодження (розгляду), оформлення, надання висновків тощо, які передують отриманню документа дозвільного характеру.

Спеціально уповноважений орган з питань дозвільної системи у сфері господарської діяльності (далі - уповноважений орган) - це центральний орган виконавчої влади, визначений Кабінетом Міністрів України.

Частиною 5 ст. 11 Закону України «Про охорону атмосферного повітря» від 16.10.1992 №2707 визначено, що викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами можуть здійснюватися після отримання дозволу, виданого суб`єкту господарювання, об`єкт якого належить до другої або третьої групи, обласними, Київською, Севастопольською міськими державними адміністраціями, органом виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань охорони навколишнього природного середовища за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері санітарного та епідемічного благополуччя населення.

Згідно з Постановою Кабінету міністрів України від 28.12.2001 №1780 «Про затвердження Порядку розроблення та затвердження нормативів граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел» визначаються вимоги щодо розроблення та затвердження нормативів гранично допустимих викидів забруднюючих речовин та їх сукупності, які містяться у складі пилогазоповітряних сумішей, що відводяться від окремих типів обладнання, споруд і надходять в атмосферне повітря із стаціонарних джерел. Таким чином, під стаціонарним джерелом мається на увазі устаткування, обладнання чи технологічний комплекс, який виконує певні технологічні процеси пов`язані з викидами забруднюючих речовин в атмосферне повітря.

Порядком проведення робіт, пов`язаних з видачею дозволів на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, обліку суб`єктів господарювання, які отримали такі дозволи, затвердженому Постановою Кабінету Міністрів України від 13.03.2002 №302 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 24.01.2023 №63) (далі Порядок №302), стаціонарне джерело - установка, цех, агрегат або інший нерухомий об`єкт, що зберігає свої просторові координати протягом певного часу і з якого надходять викиди.

Відповідно до Порядку №302, суб`єкт господарювання отримує дозвіл на викиди до початку експлуатації об`єкта, у тому числі до проведення пусконалагоджувальних робіт. Дозвіл на викиди видається суб`єкту господарювання після отримання висновку з оцінки впливу на довкілля, в якому визначено допустимість провадження планованої діяльності, яка відповідно до Закону України «Про оцінку впливу на довкілля» підлягає оцінці впливу на довкілля та визначає екологічні умови її провадження.

Поряд з цим, частиною четвертою статті 4-1 Закону №2806 визначено, що у разі надання на підставі договору оренди чи інших договорів у тимчасове користування приміщень та обладнання за умови збереження виду діяльності і стану цих приміщень та обладнання від орендаря або іншого користувача не вимагається отримання документа дозвільного характеру на їх використання (експлуатацію), крім потенційно небезпечних об`єктів та в разі експлуатації машин, механізмів, устаткування (далі - устаткування) підвищеної небезпеки, якщо інше не встановлено законом.

Враховуючи, що асфальтозмішувальні та бетонозмішувальні установки є лише частинами асфальтобетонних заводів та не включені до Державного електронного реєстру об?єктів підвищеної небезпеки, тобто не є потенційно небезпечними об`єктами чи устаткуванням підвищеної небезпеки, то отримання дозволу на них орендарями, якими були ТОВ «АР-БУДТРАНС», ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР», ТОВ «СЕПОСТАВКА» та інші Контрагенти Позивача не передбачено. Більш того, відсутність такого дозволу в жодному разі не свідчить та не підтверджує відсутність факту оренди такого обладнання, його використання та як наслідок неможливість виготовлення й подальшого постачання продукції.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 08.08.2023 у справі №400/379/21, залишеним без змін постановою П?ятого апеляційного адміністративного суду від 19.04.2024, визнано протиправними та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Миколаївській області від 09.11.2020 №43648 та 18.01.2021 №3302 про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, на які ЦМУ ДПС в Акті перевірки посилається, як на одну з підстав визнання нереальними господарських операцій, здійснених між ТОВ «РДС» та ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР».

Більш того, реальність та правомірність здійснення господарської діяльності ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР», в тому числі господарські операції між ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР» та ТОВ «РДС» за перерахованими в Акті перевірки договорами, вже перевірялись органами ДПС, зокрема, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області під час проведення позапланової невиїзної перевірки ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР», за результатами якої було складено акт від 15.01.2021 №148/14-29-07-03/40984166 та на підставі висновків якого, в тому числі про «нереальність» здійснених між ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР» та ТОВ «РДС» господарських операцій, прийнято податкові повідомлення-рішення від 08.02.2021 №3, №3, №3.

Проте, надалі вказані висновки акту перевірки ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР» від 15.01.2021 №148/14-29-07-03/40984166 Миколаївським окружним адміністративним судом під час розгляду справи № 400/1664/21 були визнані необґрунтованими та безпідставними, а прийняті податкові повідомлення-рішення від 08.02.2021 №3, №3, №3 визнані протиправними та скасовані рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 21.10.2021 у справі №400/1664/21. Вказане рішення залишене без змін постановою П?ятого апеляційного адміністративного суду від 19.04.2023 та Постановою Верховного Суду від 26.09.2023.

У вказаній справі №400/1664/21 у рішенні від 21.10.2021 Миколаївський окружний адміністративний суд дослідив реальність не тільки господарських операцій ТОВ «МИКОЛАЇВБУДЦЕНТР» з придбання підрядних послуг та товарів, в тому числі щебенево-піщаних сумішей, а також взагалі можливість здійснення господарської діяльності цим товариством, зробивши наступний висновок:

«Таким чином, у позивача було та є у наявності (у власності та користуванні) відповідне матеріально-технічне забезпечення (асфальтозмішувальні, бетонозмішувальні установки, необхідна техніка), необхідне для використання придбаних товарів, що спростовує висновки Відповідача зазначені у Акті перевірки».

Суд зауважує, що ч.4 ст.78 КАС України встановлює правила звільнення від доказування преюдиційних обставин, тобто тих, які встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили. Преюдиційного значення набувають встановлені судовим рішенням факти, а не правові висновки суду та/або результат розгляду конкретної справи. Обставинами в розумінні процесуального закону є, зокрема, факти: укладення договору між платником податків і контрагентом; складання первинних документів від імені платника, дати їх видачі, серії, номери та/або суми, які в них зазначені; найменування реалізованого товару тощо.

Також суд зазначає, що на підставі рішення органу ДПС про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 04.08.2022 №1233 ТОВ «НАФТАПРОМГРУП» було визнано таким, що не відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (Додаток 882). Крім цього, з наданих до перевірки документів видно, що діяльність по нафтопереробці та отриманні бітуму, що надалі поставлявся Позивачу, здійснювалось ТОВ «НАФТАПРОМГРУП» на орендованих у ТОВ «Науково-виробниче підприємство «Енергія Груп» потужностях за адресою: Кіровоградська обл., Долинський р-н., с. Широка Балка, вул. Садова 1-а, тобто забруднення атмосферного повітря здійснювалось обладнанням, яке не належало на праві власності ТОВ «НАФТАПРОМГРУП», з урахуванням чого отримувати дозвіл на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря повинен був саме власник. Водночас, на порталі електронних послуг Державної служби України з надзвичайних ситуацій (за посиланням: https://e-services.dsns.gov.ua/site/view-declaration?id=20939, Додаток 883) наявна інформація про реєстрацію вказаною службою декларації щодо відповідності матеріально-технічної бази ТОВ «НАФТАПРОМГРУП» вимогам законодавства з питань пожежної безпеки.

Також, в рішеннях Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.01.2021 по справі №340/3703/20, від 14.01.2021 по справі №340/3705/20, від 14.01.2021 по справі №340/3706/20, від 14.01.2021 по справі №340/3707/20, які набрали законної сили, за позовом ТОВ «НАФТАПРОМГРУП» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування рішень ГУ ДПС у Кіровоградській області, щодо відмови у реєстрації податкових накладних, які містяться в Єдиному державному реєстрі судових рішень, зазначено наступне:

«Судом встановлено, що позивачем до контролюючого органу подано пояснення та копії документів на підтвердження факту наявності у нього бітуму дорожнього марки БНД 70/100 власного виробництва.

З наданих контролюючому органу документів, вбачається, що позивач займається виробництвом продуктів нафтоперероблення, вид діяльності за КВЕД 19.20, має у користуванні офісне приміщення, виробниче приміщення, здійснює суборенду виробничого обладнання (насоси, колони ратифікаційні, теплообмінники, ємності тощо) в кількості, необхідній для виробництва реалізованого товару. Під час виробництва продукції Позивач користується власними технічними умовами, затвердженими у встановленому законом порядку. Якість виробленого товару перевірена на відповідність вимогам ДСТУ 4044-2001, що підтверджується сертифікатами на виготовлену продукцію.

Для виробничих цілей та виконання договірних зобов`язань позивач використовує приміщення за адресою: Кіровоградська область, Долинський р-н, с. Широка Балка, вул. Садова, 1 А.

Відповідно до договору суборенди нежитлового приміщення №01/03/19 від 01.03.2019 у користуванні ТОВ Нафтапромгруп перебуває нежитлове приміщення площею 25,3 кв.м за адресою м. Кропивницький, вул. В 'ячеслава Чорновола, буд. 20.

Згідно з договором суборенди майна №24/04/19 від 24.04.2019 підприємство є суборендарем чисельної кількості виробничого обладнання (насоси, колони ратифікаційні, теплообмінники, ємності тощо).

Так, для виконання науково-технічних, науково-дослідницьких та інших виробничих робіт, пов`язаних з процесом нафтоперероблення ТОВ Нафтапромгруп використовує наступне обладнання: колона ректифікаційна (РК-1); колона ректифікаційна (РК-2); повітряний конденсатор-холодильник (КВ-1, ХВ-2,3); теплообмінники (Т-1-Т-5); випарник (И-1); ємності технологічні (E-l-E-7, Е-9); сепаратор факельний (Сф-1); піч (П-1); пальник печі нагрівання сировини (Г-1); насос сировинний НМШ 8-25-6,3/10 УЗ (Н-1/1,2) 2 од; насос відкачування мазуту СО-194 (Н-2/1,2) 2 од; насос відкачування бензино-лігроїнової фракції SKG 4 (Н-3/1,2) 2 од; насос подачі зрошення в колону РК-2: НГС 4/40 (Н-4/1,2) 2 од; насос відкачування лігроїно-газойлевої фракції з РК-2: Х8/90-К-2Г (Н-5/1,2) 2 од; насос подачі зрошення в колону РК-1: НГС 4/40 (Н-6/1,2) 2 од; насос-дозатор для подачі реагента з ел.двигуном АИМ 63А4: НД 1,0-100/10 Д14В-У2 (Н-7) 1 од; насос для дренажної ємності Е-7 з ел.двигуном АИМР 160S4: АНЦП-Е 50/50 (Н-8) 1 од; насос для перекачування реагента з привоз. тари в Е-4: НРШ 25/5 (Н-8) 1 од; насос відкачування мазуту з ємності Е-11; ДС -134 (Н-10/1,2) 2 од. резервуарний парк загальною ємністю 6572,5 M3, у тому числі; сировинні: V= 1000 M3 (Р-1) 1 од; V= 160 M3 (Р-2) 1 од; V= 400 M3 (Р-3) 1 од; V= 3000 M3 (Р-4) 1 од; готової продукції: V= 400 M3 (Р-5,6,7,8,9) 5 од; ємність дренажна V - 12,5 M3 (Е-10) 1 од; насос відкачування сировини з естакади та перекачування її в сировинний парк: 6 НГМ 7х2(Н-1/1,2) 2 од; насос подачі готової продукції на автоналив: КМ-100-80-170Е(190) (Н-2,3/1,2) 4 од; насос подачі сировини на установку КМ-100-80-190(170) (Н-4/1,2) 2 од; насос напівзанурений для дренажної ємності Е-10: НВ 50/50-3,0- В-55-У2 (Н-5) Іод.

Для виробництва бітуму нафтового дорожнього в`язкого ТзОВ Нафтапромгруп закуповує вуглеводневу сировину, нафту сиру, абсорбент газоконденсатний Марки А, фракцію газойлево-гудронову легку. Основними постачальниками є ТзОВ АЛЬТЕРНАТІВ ЕНЕРДЖІ СОРСЕС КОМПАНІ (код ЄДРПОУ 26), ТзОВ АВРОРА БЕСТ (), ТзОВ РЕВЕРС НАФТОГАЗ (), ТзОВ АГРОНАФТАТРАНС ()».

Отже, рішеннями Кіровоградського окружного адміністративного суду від 11.01.2021 по справі №340/3703/20, від 14.01.2021 по справах №340/3705/20, №340/3706/20, №340/3707/20, які набрали законної сили, підтверджено фактичні обставини про те, що ТОВ «Нафтапромгруп» є безпосередньо виробником бітуму, для виробництва має належні виробничі потужності та обладнання.

Таким чином, твердження ЦМУ ДПС про нереальність здійснених між ТОВ «НАФТАПРОМГРУП» та ТОВ «РДС» господарських операцій суд вважає необґрунтованими та безпідставними.

Також суд зазначає, що рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 05.08.2024 у справі №140/5201/24, залишеним без змін Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.10.2024, господарські операції між ТОВ «СЕПОСТАВКА» та ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» визнано реальними, а рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН про відмову в реєстрації податкових накладних, виписаних в адресу Позивача, в тому числі на поставку асфальтобетонної суміші, визнано протиправними та скасовано із зобов?язанням ДПС України зареєструвати такі податкові накладні в ЄРПН.

При цьому, в Єдиному державному реєстрі судових рішень містяться судові рішення у справах, в яких досліджувалась та оцінювалась реальність здійснення господарських операцій з ТОВ «СЕПОСТАВКА», в тому числі щодо поставки цьому товариству товарів та послуг іншими суб`єктами господарської діяльності (зокрема, справи № 320/21514/24, №420/5280/23), які за результатами розгляду судами були підтверджені та визнані судами реальними, що спростовує висновки Акту перевірки щодо нереальності господарських операцій з цим контрагентом, які ґрунтуються на припущеннях контролюючого органу, а не на фактичних обставинах.

Щодо операцій з ТОВ «БК ТЕПЛОБУД» (ст. 237-243 Акту перевірки) не зважаючи на те, що до перевірки надано договори субпідряду та акти виконаних робіт, ТОВ «БК ТЕПЛОБУД» має не анульоване свідоцтво платника ПДВ та в поданій звітності декларує наявність офісного приміщення, складу, майданчик для будівельних матеріалів, три автомобілі, а також штат найманих співробітників з 26 осіб, на думку ЦМУ ДПС, такої кількості співробітників недостатньо, і в ЄРПН відсутня інформація щодо придбання робіт за об?єктами, де виконувались роботи для Позивача, а згідно матеріалів кримінального провадження №0000170 від 12.03.2021 ТОВ «БК ТЕПЛОБУД» відноситься до категорії товариств «транзитно-конвертаційних груп».

Щодо операцій з ПП «ДІСК-ПІВДЕНЬ» (ст. 255-259 Акту перевірки) та ТОВ «ГРІНГУС» (ст. 259-265 Акту перевірки) ЦМУ ДПС аналогічно, не зважаючи на надання всіх первинних документів, зробив висновки про нереальність здійснених з ТОВ «РДС» господарських операцій, обґрунтувавши свою позицію доводами про відсутність у цих контрагентів основних засобів та трудових ресурсів (у ПП «ДІСК-ПІВДЕНЬ» їх обліковується на суму 454 тис. грн. та 10 найманих осіб), обривом ланцюга постачання товарів/послуг, реалізованих Позивачу, зупинення або відмови в реєстрації частини податкових накладних, що з огляду на зазначену вище сталу судову практику, сформовану Верховним Судом, жодним чином не підтверджує порушення норм податкового законодавства саме ТОВ «РДС».

Так, у постанові від 26.09.2024 у справі № 380/18771/22 Верховний Суд, зокрема, зазначив, що:

«…відповідно до сталої та послідовної практики Верховного Суду, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотнє.

Щодо посилання відповідача на недоліки в заповненні первинних документів, то колегія суддів касаційної інстанції вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, у тому числі видаткових та товарно-транспортних накладних, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій.

Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано не взято до уваги посилання контролюючого органу на відсутність документів, які підтверджують якість товару, оскільки сертифікати якості чи інші відповідні документи не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документами, що посвідчують якість товару, а не факт проведення господарської операції, а тому відсутність таких документів не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27 березня 2024 року у справі №380/12821/22.

На переконання колегії суддів, суди попередніх інстанцій правомірно відхилили доводи відповідача про нереальність господарських операцій позивача та його контрагентів з огляду лише на податкову інформацію щодо його контрагент (відсутність достатніх трудових ресурсів осіб з відповідною спеціальною освітою, відсутність основних засобів, необхідних складських, виробничих приміщень та обладнання у періоді, що перевірявся тощо; дослідження ланцюга постачання), оскільки відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах як відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання ТМЦ (виконання робіт, надання послуг), носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою спростовують це.

Більше того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу…».

Аналогічна правова позиція наведена в постанові Верховного Суду від 02.06.2022 у справі №826/25648/15, зокрема, Верховним Судом зазначено, що: «колегія суддів зазначає, що висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріально-технічних ресурсів, як і неподання такими контрагентами звітності, контролюючим органом зроблено на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію як критерій оцінки реальності господарських операцій є безпідставними, оскільки фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, що не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може беззаперечно свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган..».

Отже, аналізуючи твердження, якими ЦМУ ДПС обґрунтовує висновки Акту перевірки, суд вважає, що Відповідач, використовуючи здебільшого інформацію з власних баз даних, без аналізу та дослідження будь-яких первинних документів робить висновки про те, що частина господарських операцій Товариства з контрагентами були безтоварними, а товари були отримані безоплатно від невстановлених осіб. При цьому, такі доводи є виключно припущеннями посадових осіб ЦМУ ДПС, адже не підтверджуються жодним доказом. Водночас, по іншій частині господарських операцій Товариства, ЦМУ ДПС також з посиланням на власні інформаційні бази, факти недотримання вимог законодавства контрагентами-постачальниками, а також їхніми постачальниками по ланцюгу постачання, відсутність ТТН за операціями з поставки товарів з доставкою, сертифікатів та посвідчень якості, чи допущені недоліки в їх оформленні робить висновок про фіктивність операцій, що є неприпустимим і про що неодноразово вказував Верховний Суд, зокрема в постанові від 14.01.2020 №811/4066/14, де зазначено: «…висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів мають підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не можуть ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише порушеннями контрагентами постачальника вимог законодавства при веденні фінансово-господарської діяльності…».

При цьому, посилання ЦМУ ДРС в Листі на «сталу» судову практику за 2016 рік суперечить положенням чинного законодавства, адже Велика Палата Верховного Суду при розгляді справи №755/10947/17 зазначила, що суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Великої Палати.

Також суд погоджується з доводами позивача про те, що відповідно до норм чинного податкового законодавства позивач не має обов`язку, повноважень та можливості здійснювати контроль за дотриманням контрагентами-постачальниками вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

Відповідно до ч.2 ст.61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, а суб`єкт господарювання не повинен нести відповідальність за господарську діяльність своїх контрагентів.

Згідно підпункту 4.1.3 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства.

Отже, якщо Контрагенти Товариства певним чином порушили податкове законодавство, то відповідальність за це мають нести саме ці Товариства, а не ТОВ «РДС», оскільки воно не має до цього відношення та не вчиняло незаконних дій.

Чинне законодавство України покладає відповідальність на особу, яка вчинила порушення певних норм податкового законодавства, але не містить норм, які можуть бути підставою для притягнення до відповідальності іншого суб`єкта господарювання.

Доводи ж відповідача в Акті перевірки зводиться до того, що добросовісний учасник господарського обігу в момент вчинення господарської операції повинен перевіряти можливі наслідки своїх дій і передбачати подальше застосування до нього штрафних санкцій за невиконання контрагентами вимог податкового законодавства.

Тобто, по суті контролюючий орган стверджує про залежність юридичної відповідальності особи від настання в майбутньому обставини, яка на момент вчинення дії не могла та не мала передбачатися добросовісним учасником господарських відносин та жодним чином не залежала від його дій та волі (тобто знаходилась поза межами його впливу).

Таке поставлення правової оцінки дій учасників господарських відносин в залежність від подій майбутнього, на думку суду, не відповідає принципам правової визначеності закону, співмірності втручання та є незаконним.

Принцип співмірності (пропорційності) втручання означає, що таке втручання в мирне володіння майном повинно бути здійснено з дотриманням «справедливого балансу» (fairbalance) між вимогами загального інтересу суспільства та захисту основоположних прав особи (Рішення ЄСПЛ від 22.11.2007 р. у справі «Україна-Тюмень» проти України», від 06.11.2008 р. у справі «Ісмаїлов проти Росії»).

При цьому суд бере до уваги рішення ЄСПЛ у справі «Булвест» АД проти Болгарії». У цьому рішенні ЄСПЛ зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати податок на додану вартість вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватись між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту прав власності.

Таким чином, оскільки законодавство не зобов`язує і не зобов`язувало раніше платника податків перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового та іншого законодавства, то покладання на ТОВ «РДС» відповідальності за дії Контрагентів є порушенням принципу справедливого балансу між вимогами загального інтересу суспільства та захисту основоположних прав особи.

Варто також зазначити, що відповідно до положень п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від 15.05.2003 року №755 (далі Закон №755) державна реєстрація юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, та фізичних осіб - підприємців (далі - державна реєстрація) - офіційне визнання шляхом засвідчення державою факту створення або припинення юридичної особи, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, засвідчення факту наявності відповідного статусу громадського об`єднання, професійної спілки, її організації або об`єднання, політичної партії, організації роботодавців, об`єднань організацій роботодавців та їхньої символіки, засвідчення факту набуття або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, зміни відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, про юридичну особу та фізичну особу - підприємця, а також проведення інших реєстраційних дій, передбачених цим Законом.

Згідно ст. 80 Цивільного кодексу України (далі ЦК України) юридичною особою є організація, створена і зареєстрована у встановленому законом порядку, юридична особа наділяється цивільною правоздатністю і дієздатністю, може бути позивачем та відповідачем в суді.

Суд погоджується з доводами позивача про те, що ТОВ «РДС» як добросовісний платник податків при укладанні угод вживало заходів щодо встановлення згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (далі ЄДР) статусу контрагентів та ідентифікації їх керівників уповноважених підписантів. Окрім цього, Товариство з`ясувало, що контрагенти були належним чином зареєстрованими платниками ПДВ, що було підтверджено відомостями на офіційному веб-порталі Державної податкової служби України.

Отже, на момент підписання відповідних первинних документів та на час виконання операцій всі контрагенти позивача були зареєстрованим в ЄДР, перебували на податковому обліку, мали не анульоване свідоцтво платника ПДВ, та щодо їх посадових осіб не було жодного вироку у кримінальних провадженнях за статтями 205, 205-1 чи 212 КК України в Єдиному державному реєстрі судових рішень, що давало підстави зробити висновок про їх належну правоздатність.

За таких обставин, висновки відповідача про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами є суб`єктивними припущеннями контролюючого органу.

Щодо висновку відповідача про безпідставне списання витрат, який викладено на сторінках 16-19 та 67-69 Акту перевірки, суд зазначає таке.

Такий висновок відповідач обґрунтовує тим, що:

1) Позивачем до перевірки не було надано бухгалтерські довідки та акти списання незавершеного будівництва та загальновиробничих витрат по проведеним операціям, які наведено у Додатку №3.1.2.1.4.2 Акту перевірки;

2) разом із Запереченнями (додатки №178-889 до Заперечень) ЦМУ ДПС були надані копії документів (протоколи нарад, акти виконаних робіт субпідрядниками, звіти по проводкам), які не засвідчують факт настання обставин, що призвели до проведення відповідних робіт, а саме експертних висновків (дефектних актів), укладених договорів підряду із замовниками (САД) на проведення капітального, середнього або поточного ремонту доріг, умовами яких передбачається проведення гарантійних ремонтів, гарантійні листи від підрядника, технічну документацію на виконану роботу тощо;

3) Позивачем із Запереченнями (додатки №890-937 до Заперечень) Відповідачу були надані аналітичні бухгалтерські довідки, згідно яких постійні загальновиробничі витрати, понесені на обслуговування виробничого процесу, були розподілені та включені до складу інших операційних витрат без надання будь-яких інших підтверджуючих документів та всупереч положень Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 31.12.2010 №573 (далі Методичні рекомендації);

4) матеріали та послуги, придбані з ПДВ, що далі був включений до складу податкового кредиту, були використані не в господарській діяльності платника податку, оскільки витрати з їх понесення не були включені до локального кошторису актів приймання виконаних робіт та не були компенсовані замовником будівельно-монтажних робіт;

5) тому на думку Відповідача платник податків повинен був не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувалось їх списання, здійснити нарахування умовних податкових зобов?язань з ПДВ за основною ставкою, виходячи з вартості придбання таких матеріалів та послуг.

Проте, зазначені твердження відповідача суд вважає необґрунтованими та безпідставними з огляду на таке.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

Разом з тим, відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Пункт 44.7 статті 44 ПК України встановлює, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Так, у постановах від 01.04.2020 у справі №640/637/19, від 04.03.2020 у справі №0440/5658/18 Верховний Суд висловив позицію про те, що законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки. При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, контролюючий орган до прийняття рішення за результатами такої перевірки зобов`язаний призначити та провести позапланову перевірку.

Проте, як свідчать обставини справи, ані Відповідачем, ані ДПС України не було призначено позапланової документальної перевірки в порядку пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Верховний Суд вже неодноразово аналізував положення статей 44, 85 ПК України у їх взаємозв`язку і сформовані ним підходи щодо застосування означених норм податкового законодавства є усталеними.

Так, зокрема, але не виключно, у постановах від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 31.01.2020 у справі №826/15328/18, від 03.10.2023 у справі №420/534/20 Верховний Суд сформулював такий висновок: «Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення».

Крім того, у постанові від 08.09.2019 року у справі №802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК України, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Крім того, у постановах від 24.02.2020 у справі №440/4443/18, від 27.04.2022 у справі №420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.

Узагальнюючи наведені вище підходи, можна зробити висновок, що Верховний Суд послідовно дотримується сталої позиції, що платник податків має право на подання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, після закінчення такої перевірки. Проте реалізація такого права має здійснюватися відповідно до вимог, встановлених ПК України, і до прийняття рішення за результатами такої перевірки. При цьому, платник податків не позбавлений права довести у судовому процесі, що він вжив всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки, не ухилявся від її проведення, тобто, його поведінка жодним чином не була спрямована на перешкоджання контролюючому органу у здійсненні податкового контролю.

В контексті викладеного, суд бере до уваги доводи позивача, що відповідач не заперечує факт надання позивачем первинних документів, які підтверджують понесені ним витрати, перелік та суми яких вказані в Додатку №3.1.2.1.4.2 Акту перевірки (додатки №178-937 до Заперечень та №38-1948 до Скарги), проте стверджує, що їх було надано недостатньо, й надалі фактично ігнорує їх наявність.

Хоча, з наданих Позивачем із запереченнями ЦМУ ДПС (додатки 890-937 до Заперечень) аналітичних бухгалтерських довідок видно, що до постійних загальновиробничих витрат, понесених на обслуговування виробничого процесу, які 100% були розподілені та включені до складу інших операційних витрат, переважно належали витрати на оплату праці співробітників, задіяних у виробничому процесі, що не можна було прямо віднести до певного об`єкту, де виконувались роботи, та сплачені у зв?язку з цим податки, витрати на відрядження працівників та обслуговування виробничого процесу, облаштування, охорону та прибирання будівельних майданчиків та інші витрати, документальне підтвердження яких в повному обсязі надавалось платником податків до перевірки. При цьому, вказані твердження контролюючого органу протирічать змісту та висновкам Акту перевірки, в якому підтверджено витрати на оплату праці та сплату ПДФО, військового збору та ЄСВ, в тому числі навіть з деякими порушеннями, а також не вказано про ненадання підтверджуючих документів на оплату, наприклад, послуг охорони та/або мобільного зв?язку, податок на додану вартість за результатами яких був включений до складу податкового кредиту.

Більш того, Позивачем для спростування доводів відповідача про відсутність первинних документів, що підтверджують понесення витрат, включених ТОВ «РДС» до складу «Інших операційних витрат», повторно до Скарги надавались бухгалтерські довідки, зазначені в додатках 890-901 до Заперечень разом з первинними документами, що підтверджують вказані в них показники (додатки 38-1912 до Скарги), які надавались до перевірки, а також бухгалтерські довідки щодо методики розрахунку резервів відпусток, які надавались в додатках 902-937 до Заперечень (додатки 1913-1948 до Скарги), які також були проігноровані ДПС України.

Вказане вище свідчить, що Позивач неодноразово намагався та вживав всіх залежних від нього заходів для забезпечення повної та об`єктивної перевірки обставин списання незавершеного будівництва та загальновиробничих витрат по проведеним операціям, які наведено у Додатку №3.1.2.1.4.2 Акту перевірки, надав первинні та інші документи як до прийняття рішення за результатами перевірки, так і разом зі скаргою на спірні ППР, однак контролюючі органи їх не дослідили та не врахували, що призвело до прийняття неправомірних ППР.

Водночас, докази наявності обґрунтованих підстав для здійснення витрат, які наведено у Додатку №3.1.2.1.4.2 Акту перевірки та їх документальне підтвердження належними первинними та іншими документами, складеними в результаті здійснених господарських операцій, додані до позову, зокрема:

витрат в розмірі 1 155 343,00 грн. в Додатках 884-896;

витрат в розмірі 71 426,00 грн. в Додатках 897-905;

витрат в розмірі 11 857,38 грн. в Додатках 906-912;

витрат в розмірі 48 202,72 грн., 45 395,51 грн., 123 988,85 грн., 27 026,94 грн., 36 290,23 грн., 264 700,00 грн., 7 539,06 грн., а всього на суму 553 143,31 грн. в Додатках 913-935;

витрат в розмірі 23 750,00 грн., 10 833,33 грн., а всього на суму 43 583,33 грн. в Додатках 936-946;

витрат в розмірі 322 296,31 грн. в Додатках 947-990;

витрат в розмірі 252 628,33 грн. в Додатках 991-1005;

витрат в розмірі 5 025,00 грн. в Додатках 1006-1011;

витрат в розмірі 338 346,32 грн. в Додатках 1012-1017;

витрат в розмірі 88 664,94 грн. в Додатках 1018-1025;

витрат в розмірі 15 583,39 грн. в Додатках 1026-1032;

витрат в розмірі 270 535,71 грн. в Додатках 1033-1038;

витрат в розмірі 158 112,09 грн. в Додатках 1039-1044;

витрат в розмірі 209 057,88 грн. в Додатках 1045-1069;

витрат в розмірі 70 956,00 грн. в Додатках 1070-1079;

витрат в розмірі 335 722,17 грн. в Додатках 1080-1086;

витрат в розмірі 48 400,00 грн. в Додатках 1087-1096;

витрат в розмірі 30 357,00 грн. в Додатках 1097-1104;

витрат в розмірі 85 133,34 грн. в Додатках 1105-1123;

витрат в розмірі 700 282,56 грн. в Додатках 1124-1129;

витрат в розмірі 28 000, 00 грн. в Додатках 1130-1135;

витрат в розмірі 46 127,41 грн. в Додатках 1136-1148;

витрат в розмірі 833 333,33 грн. в Додатках 1149-1154;

витрат в розмірі 224 835,00 грн. в Додатках 1155-1167;

витрат в розмірі 772 732,50 грн. в Додатках 1168-1175;

витрат в розмірі 413 110,83 грн. в Додатках 1176-1181;

витрат в розмірі 5 250,00 грн. в Додатках 1182-1187;

витрат в розмірі 109 083,33 грн. в Додатках 1188-1197;

витрат в розмірі 6 562,50 грн. в Додатках 1198-1203;

витрат в розмірі 269 474,80 грн. в Додатках 1204-1209;

витрат в розмірі 42 823,73 грн. в Додатках 1210-1224;

витрат в розмірі 91 640,30 грн. в Додатках 1225-1232;

витрат в розмірі 43 307,05 грн. в Додатках 1233-1245;

витрат в розмірі 205 779,17 грн. та 411 574,10 грн., а всього на суму 617 353,27 грн. в Додатках 1246-1257;

витрат в розмірі 22 000,00 грн. в Додатках 1258-1265;

витрат в розмірі 17 667,00 грн. в Додатках 1266-1273;

витрат в розмірі 143 914,00 грн. в Додатках 1274-1280;

витрат в розмірі 639 552,39 грн. в Додатках 1281-1287;

витрат в розмірі 38 162,77 грн. в Додатках 1288-1294;

витрат в розмірі 70 063,00 грн. в Додатках 1295-1300;

витрат в розмірі 57 416,67 грн. в Додатках 1301-1307;

витрат в розмірі 229 926,94 грн. в Додатках 1308-1320;

витрат в розмірі 676 690,84 грн. в Додатках 1321-1329;

витрат в розмірі 66 000,00 грн. в Додатках 1330-1335;

витрат в розмірі 587 240,00 грн. в Додатках 1336-1342;

витрат в розмірі 168 087,75 грн. в Додатках 1343-1349;

витрат в розмірі 53 170,00 грн. в Додатках 1350-1355;

витрат в розмірі 118 303,00 грн. в Додатках 1356-1361;

витрат в розмірі 261 458,33 грн. та 130 208,33 грн., а всього на суму 391 666,66 грн. в Додатках 1362-1378;

витрат в розмірі 1 617 462,28 грн. в Додатках 1379-1403;

витрат в розмірі 1 549 558,07 грн. в Додатках 1404-1439;

витрат в розмірі 29 248,00 грн. та 2 051 166,68 грн., а всього на суму 2 080 414,68 грн. в Додатках 1440-1486;

витрат в розмірі 6 060 604,08 грн. в Додатках 1487-1514;

витрат в розмірі 2 381707,01 грн. та 204 668,72 грн., а всього на суму 2 586 375,73 грн. в Додатках 1515-1609.

Всі вказані витрати були здійснені в рамках укладених з контрагентами договорів (Додатки 1610-1703).

У свою чергу, списання інших загальновиробничих витрат до складу «Інших операційних витрат», перелік яких також міститься в Додатку №3.1.2.1.4.2 Акту перевірки, а саме Додатку №949-91, здійснювалось Позивачем на підставі бухгалтерських довідок, показники в яких підтверджені належними первинними документами (Додатки 1704-3578) та податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додатки 3579-3836), а також бухгалтерських довідок щодо методики розрахунку резервів відпусток (Додатки 3837-3872).

При цьому, слід зауважити, що право на включення таких витрат до «Інших операційних витрат» прямо передбачене нормами чинного законодавства, що свідчить про невідповідність тверджень Відповідача дійсним обставинам справи, їх безпідставність, необґрунтованість та як наслідок неправомірність спірних ППР в цій частині.

Так, визначення поняття господарської операції наведене у статті 1 Закону №996, згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону №996 для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договори, дефектні акти, експертні висновки, протоколи нарад не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Такі документи свідчать лише про намір або підставу виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, дефектного акту чи протоколу наради, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Більш того, Верховний Суд зауважує, що недотримання вимог інших галузей законодавства при укладенні правочинів, якими опосередковані спірні господарські операції, не свідчить про спрямованість відповідних правочинів на ухилення від оподаткування. Для даних податкового обліку преюдиційне значення має не те, про що сторони домовилися, а те, що вони вчинили, тобто не зміст зобов`язання, а його фактичне виконання. Саме з факту виконання (не виконання) правочину повинна визначатися база оподаткування господарських операцій суб`єкта господарювання.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об?єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Положеннями ПК України не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суми проведеного безоплатного гарантійного ремонту та обслуговування юридичної особи - резидента.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формування фінансового результату до оподаткування та відповідно та об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

При цьому, відповідно до п. 5-7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі НП(С)БО 16 «Витрати»), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

В п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати» встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Слід зауважити, що ТОВ «РДС» надавався як до перевірки, так і разом зі Скаргою наказ про облікову політику підприємства з додатком (Додатки 3873-3874), в яких підприємством встановлено порядок розподілу та списання витрат, в тому числі загальновиробничих, з врахуванням якого в подальшому здійснювався відповідний бухгалтерський облік та розподіл здійснених витрат.

Крім цього, до перевірки Позивачем надавались всі вищезазначені договори на проведення капітального, середнього або поточного ремонту та утримання доріг, укладені із замовниками, в яких чітко обумовлювалось, що усунення всіх недоліків по якості та гарантійні ремонти протягом всього гарантійного строку здійснюються підрядником (ТОВ «РДС») за власний рахунок (приклади таких договорів додаються до позову, Додатки 3875-3885). При цьому, як витрати, понесені у зв?язку з виконанням вказаних договорів, так і доходи, отримані внаслідок їх виконання не були визнані нереальними, завищеними та/або заниженими ЦМУ ДПС за результатами перевірки, про що також свідчить відсутність відповідних висновків в Акті перевірки та подальших донарахувань податкових зобов?язань з податку на прибуток та ПДВ.

В контексті викладеного, твердження контролюючого органу про безпідставність витрат платника податків, направлених на виконання взятих на себе гарантійних та інших зобов?язань, підтверджених належним чином оформленими первинними документами, наданими в додатках №178-889 до Заперечень, до яких ЦМУ ДПС не було висунуто жодних зауважень щодо правильності їх оформлення, враховуючи засвідчення факту настання обставин наданими протоколами нарад, суд вважає надмірними та необґрунтованими вимогами відповідача.

Крім цього, в розділі 1 вказаних Методичних рекомендацій встановлено, що Методичні рекомендації призначені для використання при формуванні виробничої собівартості будівельних, монтажних, реставраційних, пусконалагоджувальних та ремонтно-будівельних робіт (далі - будівельно-монтажні роботи) під час спорудження нових об`єктів, реконструкції, реставрації та ремонту об`єктів (далі - будівництво) як підрядним, так і господарським способами. Методичні рекомендації МОЖУТЬ застосовуватись будівельними організаціями незалежно від форм власності й підпорядкування, відокремленими виробничими підрозділами, що виконують будівельно-монтажні роботи.

Також, в абз. 2 розділу 2 Методичних рекомендацій вказано, що класифікація витрат визначається будівельною організацією самостійно (тобто, на власний розсуд) визначати класифікацію власних витрат з метою отримання повної і достовірної інформації про витрати при організації планування, бухгалтерського та внутрішньогосподарського обліку, аналізу собівартості будівельно-монтажних робіт, прийняття адміністративних рішень.

Тобто, у Позивача є право використовувати, а не встановлений законодавством обов?язок дотримуватись положень вказаних Методичних рекомендацій.

На підтвердження вказаного свідчить також і те, що відповідно до п. 2 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 №731 державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, які містять одну або більше норм, що зачіпають права, свободи, законні інтереси і стосуються обов`язків громадян та юридичних осіб, встановлюють новий або змінюють, доповнюють чи скасовують організаційно-правовий механізм їх реалізації, або мають міжвідомчий характер, тобто є обов`язковими для інших органів виконавчої влади та органів місцевого самоврядування, а також юридичних осіб, що не належать до сфери управління суб`єкта нормотворення.

Проте, як Методичні рекомендації, так і наказ Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 31.12.2010 №573 не зареєстровані в Міністерстві юстиції України, а відтак не мають обов?язкового характеру для суб`єктів господарювання приватної форми власності, яким є ТОВ «РДС».

Враховуючи викладене, твердження ЦМУ ДПС про неправомірність дій Позивача при віднесенні нерозподілених постійних загальновиробничих витрат до інших операційних витрат, обґрунтоване посиланням на нормативний акт, який не зареєстрований Міністерством юстиції України, не є нормативно-правовим актом у розумінні частини 2 статті 117 Конституції України, а відтак, не підлягає обов?язковому застосуванню і має виключно рекомендаційний характер суд вважає безпідставним та необгрунтованим.

Також, порушення правил ведення бухгалтерського обліку, такі як неправильне включення витрат до однієї категорії замість іншої, некоректне їх визначення за категоріями тощо, жодним чином не свідчать про їх відсутність та не пов?язаність з господарською діяльністю платника податків та не можуть бути підставою для їх повного невизнання і подальшого неврахування. Таке порушення є не податковим, а адміністративними правопорушенням, і відповідальність за нього передбачена статтею 164-2 Кодексу України про адміністративні правопорушення.

Більш того, в даному випадку, керуючись правилами проведення та оформлення результатів податкових перевірок, встановлених в п. 86.10 ст. 86 ПК України, відповідно до яких в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника, у разі встановлення включення фактично понесених витрат на невідповідний рахунок бухгалтерського обліку і як наслідок завищення рядка (рядків) показників фінансової звітності, контролюючий орган має одночасно встановити і в казати про заниження показників іншого/інших рядка (рядків) такої фінансової звітності, чого ЦМУ ДПС за результатами перевірки зроблено не було, що додатково свідчить про неправомірність Висновку №3.

Щодо висновку Акта перевірки про заниження ПДВ по операціях з постачання кукурудзи за договорами комісії, викладеного на сторінках 28-64 Акту перевірки, суд зазначає таке.

Вказані висновки Акту відповідач обґрунтовує тим, що:

1) контрагентами-комісіонерами ТОВ «Щедрий Mapкет», ТОВ «Степова Перлинка», ТОВ «Зореслава», ТОВ «Малиновий Гай» (далі разом Комісіонери) не подавалась будь-яка податкова звітність до контролюючих органів, у зв?язку з чим контролюючий орган стверджує, що Комісіонери в період здійснення господарських операцій з Товариством не мали об`єктів оподаткування та трудових ресурсів;

2) ТОВ «Зореслава» не було зареєстрованим платником ПДВ, а свідоцтва платників ПДВ інших Комісіонерів були анульовані в липні-серпні 2023 року внаслідок неподання звітності;

3) рахунки всіх Комісіонерів, які вказані в договорах про переведення боргу та зарахування зустрічних однорідних вимог були закриті станом на день укладення таких договорів;

4) за даними митних баз Комісіонери не здійснювали експорт у 2021-2023 та не отримували на свої рахунки валютну виручку від нерезидентів;

5) деяких Комісіонерів було визнано ризиковими платниками податків (ТОВ «Щедрий Mapкет» - 24.03.2024, ТОВ «Степова Перлинка» - 09.03.2023, ТОВ «Малиновий Гай» - 24.03.2023);

6) деякі Комісіонери 10.07.2024 були відсутні за своїм місцезнаходженням (ТОВ «Щедрий Mapкет», ТОВ «Степова Перлинка», ТОВ «Малиновий Гай»);

7) Комісіонери є фігурантами у кримінальному проваджені №0000028 від 28.04.2023;

8) положеннями укладених договорів комісії не передбачено перерахування передплати Комісіонерами в адресу ТОВ «РДС»;

9) банківські виписки Комісіонерів не містять інформації про здійсненні передоплати ТОВ «РДС» у призначенні платежу, а чітко визначають саме виручку від продажу, тому платник податків мав визначити ПЗ з ПДВ по фактам надходження таких оплат;

10) директора ТОВ «ТД ЮНІКС» визнано винним по ч. 2 ст. 205-1 КК України (у вироку зазначено про його формальну участь в діяльності товариства);

11) в наданих Скаржником до заперечень листах про зміну призначення платежів допущені помилки в реквізитах розрахункових рахунках.

З аналізу вказаних тверджень відповідача, якими контролюючий орган обґрунтовує висновок, вбачається, що крім «фіктивності» самих Комісіонерів, основними підставами для висновку про заниження ТОВ «РДС» податкових зобов?язань з ПДВ по операціях з постачання кукурудзи за договорами комісії стали відсутність в укладених договорах положень про можливість перерахування Комісіонерами передплати в адресу ТОВ «РДС» за майбутні експортні операції, а також зазначення в призначенні здійснених платежів перерахування нібито грошових коштів (виручки) за продаж продукції згідно вказаних договорів.

Проте, серед документів, що надавались до перевірки, але які не були відображені в Акті перевірки, а також повторно були надані до заперечень в додатках 938-941, надавались додаткові угоди до договорів комісії, в яких пункти 7.3 Договорів доповнено абзацом 2 наступного змісту: «Комісіонер має право здійснювати на рахунок Комітента авансові платежі за продукцію, що експортуватиметься ним згідно цього Договору. В такому разі подальші розрахунки між Сторонами проводяться в порядку, визначеному вище, за вирахуванням сум авансових платежів, перерахованих Комісіонером Комітенту».

Всі документи по операціям з постачання кукурудзи за договорами комісії також надано позивачем до суду (Додатки до позову 3886-3931).

Водночас, що стосується неправильних, на думку відповідача, призначень платежів, здійснених Комісіонерами під час виконання вказаних договорів комісії, то суд погоджується з доводами позивача про те, що оскільки вказана помилка була виявлена лише після здійснення платежів, у Комісіонерів були відсутні як правові, так і технічні можливості для її виправленні шляхом повернення перерахованих грошових коштів. У зв`язку з цим, керуючись роз`ясненнями Національного банку України, наданими ще в листі від 09.06.2011 року №25-111/1438-7141 «Про заміну інформації у реквізиті «Призначення платежу», згідно яких після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті «Призначення платежу», вирішується між сторонами переказу без участі банку, Комісіонерами було направлено ТОВ «РДС» листи, в яких повідомлялось, що оплати, здійснені за договорами комісії з призначенням платежу «Грошові кошти (виручка) за продаж продукції Комітента» вважати здійсненими з призначенням платежу «Авансовий платіж Комітенту» (додатки 943-946 до Заперечень). При цьому, в листах допущено описку в частині правильного відмінювання слова «Комітент», яку ЦМУ ДПС в Листі також розцінив, як «доказ» фіктивності господарських операцій.

Разом з тим, враховуючи зазначені вище сталі позиції Верховного Суду про окремі помилки та недоліки в первинних документах, якими, до речі, листи не являються, такі посилання контролюючого органу суд вважає безпідставними.

У свою чергу, про правомірність зміни призначення здійснених платежів шляхом обміну листами вказав і Верховний Суд в постанові від 17.02.2022 у справі №819/1969/17, в якій суд додатково звернув увагу, що:

«…67. При цьому економічний зміст тієї чи іншої господарської операції визначається платниками податків самостійно та на власний розсуд, а не - контролюючим органом. Отже, платник не позбавлений законодавцем права на обрання шляхів здійснення своєї господарської діяльності у межах цивільного законодавства.

68. Визначальним у змісті наведених законодавчих норм, якими регулюються правильність заповнення платіжного доручення, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, у той час, як зміна волевиявлення у розпорядженні коштами є господарськими правовідносинами та визначається цивільно-правовими угодами, укладеними між сторонами.

69. Таке правозастосування відповідає практиці Верховного Суду (постанова від 19 червня 2018 року у справі N 809/34/17, а також у постанові від 01 липня 2020 року у справі N 824/74/19-а) у справах з подібними правовідносинами.

70. Саме такий підхід використав у своїй правовій оцінці обставин справи суд апеляційної інстанції, процитувавши наведені вище висновки. Підстав до відступу від наведеної правової позиції у цій справі колегія суддів не вбачає…».

Враховуючи викладене, твердження відповідача про заниження бази оподаткування з ПДВ внаслідок надходження виручки від Комісіонерів за реалізовану на експорт продукцію суд вважає необґрунтованими. Більш того, такі твердження є безпідставними, оскільки, по-перше, в Акті перевірки контролюючий орган самостійно підтверджує, що за даними митних баз Комісіонери не здійснювали експорт у 2021-2023 та не отримували на свої рахунки валютну виручку від нерезидентів, а по-друге, згідно пп. 187.1 та 187.11 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов`язань платника податку, такого експортера або імпортера.

Крім цього, враховуючи інформацію щодо необґрунтованості та безпідставності висновків відповідача, в частині «фіктивності» контрагентів та нереальності здійснення господарських операцій з ними, додатково слід зазначити, що єдиним документом, який є у вільному доступі та міститься в Єдиному державному реєстрі судових рішень, в якому згадуються Комісіонери та кримінальне провадження №0000028 від 28.04.2023, є ухвала Жовтневого районного суду Миколаївської області від 07.06.2023 у справі № 477/975/23 «Про дозвіл на обшук житла чи іншого володіння особи», в тексті якої після цитування інформації, зазначеної в клопотанні начальника відділу нагляду за додержанням законів органами Бюро економічної безпеки України Миколаївської обласної прокуратури ОСОБА_4, зазначено:

«…Надані та долучені до клопотання слідчим докази підтверджують ймовірну причетність до вчинення кримінального правопорушення ТОВ «Ренета Інвест», ТОВ «Малиновий Гай», ТОВ «Квіт Степ», ТОВ «Зерновий Двір», ТОВ «Господарська Нива», ТОВ «Експортна Компанія «Щедрий Урожай», ТОВ «Зернова Октава», ТОВ «Зерновий Вальс», ТОВ «Зореслава», ТОВ «Зоря Ланів», ТОВ «Мелін» , ТОВ «Степова Перлинка», ТОВ «Фарудель», ТОВ «Щедрий Маркет», ТОВ «Амальтей», ТОВ «Максіопт»…».

Слід зауважити, що будь-яка ухвала слідчого судді це процесуальна форма імперативного рішення слідчого судді щодо здійснення певних процесуальних дій (або відмова у їх проведенні) під час досудового розслідування, пов`язаних з обмеженням конституційних прав і свобод осіб.

Тобто, в ухвалах слідчих суддів, на які міститься посилання в Акті перевірки, лише оцінюється обґрунтованість доводів слідчих щодо доцільності проведення тих чи інших слідчих дій, а не встановлюються реальні обставини фінансово-господарських операцій платників податків. Цитати з ухвал слідчих суддів, наведені ЦМУ ДПС в Акті перевірки, є нічим іншим як змістом клопотань слідчих, які звернулися до судді, але аж ніяк не встановленим в судовому порядку фактом.

А відтак, отримана у ході досудового слідства по кримінальній справі інформація, на яку посилається контролюючий орган на обґрунтування своїх доводів про недобросовісність учасників спірних правочинів, не може слугувати належним підтвердженням фактів, зафіксованих в Акті перевірки.

Крім цього, закінчення досудового розслідування та закриття кримінального провадження, в тому числі у зв`язку з відсутністю події кримінального правопорушення або відсутністю в діянні складу кримінального правопорушення, відповідно до норм Кримінального процесуального кодексу України (далі КПК України) може бути здійснене слідчим або прокурором шляхом прийняття відповідної постанови, але такі постанови будуть відсутні в Єдиному державному реєстрі судових рішень оскільки не є судовими рішеннями.

Таким чином, всі кримінальні провадження, на які є посилання в Акті перевірки, жодним чином не стосуються фінансово-господарських операцій платника податків з контрагентами, в тому числі Комісіонерами, в ході їх досудового розслідування не досліджується та не перевіряється реальність та законність здійснених саме між платником податків та його контрагентами фінансово-господарських операцій, тому відомості з них не є та не можуть виступати доказами «фіктивності» контрагентів та неправомірного формування Товариством витрат та податкового кредиту в результаті здійснених з ними фінансово-господарських операцій.

Аналогічної позиції дотримується Верховний Суд, який в постанові від 18.03.2020 у справі №826/18952/14 зазначив:

«Судом апеляційної інстанції посилання контролюючого органу на ухвалу Подільського районного суду м. Києва від 26 серпня 2014 року у справі № 758/9746/14-к були обґрунтовано відхилені, оскільки вказана ухвала не містить у собі встановлених обставин, які б свідчили про невиконання контрагентами своїх договірних зобов`язань саме по господарських відносинах з ДП «Пілснер Україна» або встановлення обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності. Сам по собі факт того, що контрагенти позивача фігурують в досудових розслідуваннях, порушених за ознаками кримінального правопорушення, не є доказом протиправного формування витрат та податкового кредиту і не тягне за собою правових наслідків для позивача. При цьому, для висновків щодо нікчемності правочинів між позивачем та його контрагентами необхідно встановити наявність у платника податку при вчиненні таких зобов`язань мети, суперечної інтересам держави та суспільства. Про наявність такої мети у платника податку не можуть свідчити лише факти певних порушень правил ведення господарської діяльності».

Товариство також звертає увагу на загальновідому та поширену практику, неодноразово встановлену у численних судових рішеннях адміністративних судів, за якою реєстрація кримінальних проваджень зазвичай призводила до нарахування податкових зобов`язань лише за самим фактом реєстрації проваджень, що суперечить ст. 62 Конституції України. Ця практика також свідчить про те, що у багатьох випадках керівники таких підприємств надалі, при оскарженні податкових рішень у суді, заявляли про тиск під час розслідування з метою добитися слідчими органами бажаного результату для цілей визнання фіктивної діяльності підприємств. Відтак, само по собі зазначення щодо фігурування певної фізичної або юридичної у кримінальному провадженні не має будь-якого правового значення для цілей визначення у даному випадку податкових зобов`язань.

Також суд бере до уваги доводи позивача, що в Акті перевірки ЦМУ ДПС:

не наведено рішення суду відносно всіх контрагентів Товариства, яке б набрало законної сили та яке б було прийнято в порядку ст. 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України (далі ГК України);

не зазначено рішення суду, прийнятого в порядку ст. 234 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) щодо фіктивності правочинів, тобто щодо вчинення правочинів без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином;

не наведено рішення суду, яке б було прийнято в порядку ст. 207 ГК України щодо визнання недійсними спірних операцій з підстав їх невідповідності вимогам закону, або вчинення їх з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства;

не зазначено рішення суду про визнання правочинів з контрагентом недійсними з підстав їх суперечності інтересам держави і суспільства, його моральним засадам, як-то передбачено приписами ч. 3 ст. 228 ЦК України.

Отже, за таких обставин, за результатами проведеного аналізу очевидним є висновок, що всі зазначені в Акті перевірки ухвалі слідчих суддів жодним чином не підтверджують порушення ТОВ «РДС» вимог податкового законодавства.

Більш того, враховуючи, що укладення як договорів поставки кукурудзи (листопад 2021 року), так і плановані строки її реалізації на експорт (до 31.03.2022/31.05.2022), вказані в договорах комісії, свідчать, що здійснення цих господарських операцій планувалось до початку повномасштабного вторгнення російської федерації на територію України, а тому неможливість їх подальшого виконання та як наслідок укладення договорів про переведення боргу і зарахування зустрічних вимог є цілком логічними та очевидними діями учасників цих господарських операцій, що свідчить про безпідставність та необґрунтованість тверджень ЦМУ ДПС про «встановлення схеми ухилення від оподаткування», які до того ж зроблено всупереч вимог п. 5.1 Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень, затверджених наказом ДФС України від 01.06.2017 №396 (далі Методичні рекомендації №396), відповідно до якого відображення в акті (довідці) перевірки необґрунтованих даних, а також суб`єктивних припущень перевіряючих, які не мають підтверджуючих доказів, та різного роду висновків щодо дій посадових осіб платника податків (наприклад, "приховування об`єкта оподаткування", "розкрадання", "привласнення", "описка" тощо) при оформленні встановлених порушень не допускається.

Висновок про порушення норм ПК України при переході з єдиного податку 2% (сторінки 65-67 Акту перевірки) відповідач обґрунтовує посиланням на абз. 4 пп. 9.9 п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України та стверджує, що оскільки матеріали та послуги, поставлені (реалізовані) ТОВ РДС» у складі виконаних робіт для Служб автомобільних доріг (далі САД) у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях, за які від цих САД надійшла оплата в період з 01.04.2022 по 31.07.2022, є такими, що використані у неоподатковуваних операціях, то платник податків повинен був відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України нарахувати умовні податкові зобов`язання з ПДВ на вартість таких товарів, послуг, виходячи з вартості їх придбання.

Водночас, згідно пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПК України під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є:

а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору;

б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку;

в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі;

г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності;

ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг;

д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).

У свою чергу, згідно пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

З метою застосування терміна "постачання товарів" електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Постачанням товарів також вважаються:

а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;

б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;

в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);

г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;

д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;

е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Не вважаються постачанням товарів операції з реалізації відповідно до кримінального процесуального законодавства України товарів, визначених частиною сьомою статті 293 Митного кодексу України, що здійснюються особами, зазначеними у пункті 180.22 статті 180 цього Кодексу;

Таким чином, факт переходу права власності чи права на розпоряджання товарами/послугами від одного платника податків до другого в розумінні ПК України свідчить про факт використання (поставку, реалізацію) таких товарів/послуг цим другим платником податків.

Згідно вимог ст. 2, 9 Закону №996, пп. 2.1 та 2.2 Положення №88, платники податків зобов?язані складати первинні документи під час здійснення господарських операцій, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. До обов?язкових реквізитів первинних документів належать: назва документа (форми); дата складання; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Слід зазначити, що в Акті перевірки не міститься жодного зауваження до актів виконаних робіт, складених та підписаних до 01.04.2022 між ТОВ «РДС» та САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях, що свідчить про самостійне підтвердження ЦМУ ДПС реальності здійснених господарських операцій та «належності» складених первинних документів.

У свою чергу, за умовами договорів, укладених платником податків з САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях, право власності на результати виконаних робіт переходять до Замовників з моменту підписання Актів.

Отже, вказані акти виконаних робіт, детальний опис яких наведено у Додатку №3.1.2.1.4.1 до Акту перевірки, свідчать про факт виконання робіт ТОВ «РДС» та їх прийняття САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях, тобто підтверджують факт переходу права власності та права на розпоряджання товарами/послугами, що були використані/надані платником податків в процесі виконання цих робіт до 01.04.2022.

Разом з тим, абзацом 4 пп. 9.9 п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, про порушення якого стверджує ЦМУ ДПС, встановлено, що за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, які використані (поставлені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, в операціях, що не є об`єктом оподаткування, платник податку на додану вартість зобов`язаний не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому здійснено відновлення його реєстрації платником податку на додану вартість, нарахувати податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу.

Тобто, підставою для нарахування податкових зобов?язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України при переході з ЄП % на загальну систему оподаткування є встановлення факту використання (поставки, реалізації) в період перебування на єдиному податку 2% товарів/послуг, придбаних/виготовлених з ПДВ до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України.

Водночас, як вже було зазначено вище, товари та послуги, придбані з ПДВ до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, згідно належним чином складених первинних документів (актів виконаних робіт) та даних бухгалтерського обліку були використані та списані ТОВ «РДС» на витрати також до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, що свідчить про відсутність обов?язку платника податку нараховувати на такі товари/послуги податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України після переходу на загальну систему оподаткування.

При цьому, варто зауважити, що оплата виконаних ТОВ «РДС» робіт, яка надійшла від САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях в період перебування на ЄП 2%, жодним чином не свідчить та не підтверджує факт використання (поставки/реалізації) товарів/послуг, включених до вартості цих робіт, також в період ЄП 2%, а лиш додатково вказує, що роботи, виконані платником податків, були повністю прийняті САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях згідно підписаних до 01.04.2022 актів виконаних робіт, що й стало підставою для їх оплати.

У зв?язку з цим, та беручи до уваги те, що ТОВ «РДС» не було зобов?язано нараховувати на товари/послуги, придбані з ПДВ до початку застосування особливостей оподаткування, встановлених п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України після переходу на загальну систему оподаткування, проте фактично внаслідок такої неузгодженості норм ПК України отримало дохід у вигляді суми ПДВ, яка мала б бути нарахована та сплачена до бюджету у разі перебування на загальній системі оподаткування, то на дату надходження коштів в тому числі від САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях за роботи, в ході виконання яких такі товари та послуги були використані, платником податків шляхом бухгалтерського проведення Дт 6432/ПДВ Кт 719 було визнано дохід в розмірі податкових зобов?язань з ПДВ в сумі 11 749 тис. грн., що підтверджується також і даними бухгалтерського обліку (Додаток до позову 3932), і про що під час перевірки ТОВ «РДС» у відповідь на п. 4 запиту від 08.05.2024 №9 повідомляло ЦМУ ДПС листом від 06.08.2024.

При цьому, сума ПДВ, розрахована відповідачем в Акті перевірки, нібито внаслідок допущення платником податків порушення пп. 9.9 п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, є спірною та визначена невірно, адже в абз. 5 вкзаного підпункту зазначено, що база оподаткування при нарахуванні податкових зобов`язань відповідно до абзацу четвертого цього підпункту за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Проте, Акт перевірки не містить жодного розрахунку та посилань на первинні документи, на підставі яких відповідач зазначає, що база оподаткування при нарахуванні податкових зобов?язань по операціям з САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях складає 56 331 915 грн.

Так, в Додатку №3.1.2.1.4.1 Акту перевірки, в якому як стверджує Відповідач міститься опис розрахунку такої бази оподаткування, лиш відображено картки 361 рахунків за весь період співпраці з САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях. Водночас, ТОВ «РДС» на вимогу ЦМУ ДПС до перевірки надавались всі первинні документи по взаємовідносинам із САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях (Додатки 3933-4236), в тому числі розрахунки прямих виробничих витрат по виконаним для САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях будівельно-монтажних робіт власними силами, що не заперечується і в Листі, та які повторно додавались до скарги у додатках 1949-1962, з яких вбачається, що частина робіт та ТМЦ була придбана без ПДВ (наприклад, у ТОВ «КБ ПОСТАЧ» або у інших постачальників, в тому числі ТОВ «СЕПОСТАВКА», проте без ПДВ, оскільки реєстрація податкових накладних була зупинена і Скаржник по придбаним ТМЦ не включав ПДВ до податкового кредиту, що також зазначено і в Акті перевірки) або у неплатників ПДВ, а частина, зокрема асфальтобетонна суміш у ТОВ «СЕПОСТАВКА», реальність господарських операцій з яким самим же контролюючим органом заперечується.

Тобто, на думку суду, очевидним є факт неправильного визначення відповідачем бази оподаткування при нарахуванні податкових зобов`язань відповідно абз. 4 пп. 9.9 п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, на що Позивач звертав увагу у своїх Запереченнях та Скарзі. При цьому, за результатами самостійно проведеної Позивачем перевірки здійсненого контролюючим органом «розрахунку» встановлено завищення бази оподаткування на суму ПДВ у розмірі 3 267 914,40 грн., що детально було наведено у додатку 4237 до позову.

Більш того, внаслідок такого «розрахунку» склалась ситуація, що по одним і тим же операціям з придбання асфальтобетонної суміші у ТОВ «СЕПОСТАВКА» в одному розділі Акту перевірки ЦМУ ДПС стверджує про нереальність господарських операцій, не визнає витрати і донараховує податок на прибуток та ПДВ, а в іншому, зокрема, по зазначеним вище операціям з САД у Полтавській, Одеській, Миколаївській та Черкаській областях стверджує про їх реальність, але знову донараховує ПДВ, проте вже на підставі п. 198.5 ст. 198 ПК України, що фактично призводить до подвійного оподаткування податком на додану вартість асфальтобетонних сумішей, придбаних у ТОВ «СЕПОСТАВКА», що суперечить базовим принципам оподаткування, встановленим ПК України.

Висновок про розбіжності в податкових зобов`язаннях-податковому кредиті з ПДВ за операціями з ТОВ «ШБУ-9» на сторінках 283-284 Акту перевірки ЦМУ ДПС обґрунтовує виключно тим, що поданий ТОВ «РДС» уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за червень 2021 року за № від 30.06.2021 був визнаний контролюючим органом, як поданий до відома та вважається неподаним відповідно до вимог п. 49.15, п. 49.11 ст. 49 ПК України.

Водночас, Верховний Суд в постанові від 17.11.2022 у справі №804/14505/15 вказав, що за вимогами статей 48, 49 ПК України контролюючий орган має право або прийняти податкову декларацію, або відмовити у її прийнятті, податковий орган не наділений повноваженнями щодо невизнання податкової декларації документом податкової звітності.

Згідно п. 46.1 ст. 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску. Митні декларації прирівнюються до податкових декларацій для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов`язань. Розрахунки (у тому числі розрахунок частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку), які подаються до контролюючих органів відповідно до іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, прирівнюються до податкової декларації. Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.

Пунктом 49.4 ст. 49 ПК України встановлено, що платники податків, що належать до великих та середніх підприємств, подають податкові декларації контролюючому органу в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги".

Податкова звітність з податку на додану вартість подається в електронній формі контролюючому органу всіма платниками цього податку з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги".

Відповідно до п. 49.8 ст. 49 ПК України прийняття податкової декларації є обов`язком контролюючого органу. Під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов`язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.

Згідно п. 49.9 ст. 49 ПК України за умови дотримання платником податків вимог цієї статті посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов?язана зареєструвати податкову декларацію платника датою її фактичного отримання контролюючим органом.

При цьому, в пп. 49.9.2 п. 49.9 ст. 49 ПК України вказано, що за умови дотримання вимог, встановлених статтями 48 і 49 цього Кодексу податкова декларація, надана платником, також вважається прийнятою у разі, якщо контролюючий орган із дотриманням вимог пункту 49.11 цієї статті не надає платнику податків повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації або у випадках, визначених цим пунктом, не надсилає його платнику податків у встановлений цією статтею строк.

Так, пунктом 49.11 ст. 49 ПК України встановлено, що у разі подання платником податків до контролюючого органу податкової декларації, заповненої з порушенням вимог пунктів 48.3 та 48.4 статті 48, а також недотримання вимог абзаців першого - третього пункту 49.4 статті 49 цього Кодексу контролюючий орган зобов`язаний надати такому платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови протягом п`яти робочих днів З ДНЯ ЇЇ ОТРИМАННЯ у разі отримання такої податкової декларації, надісланої поштою або засобами електронного зв`язку.

Відповідно до п. 49.15 ст. 49 ПК України податкова декларація вважається неподаною за умови порушення норм пунктів 48.3 і 48.4 статті 48, абзаців першого - третього пункту 49.4 статті 49 цього Кодексу та надання або надсилання контролюючим органом платнику податків повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації, зокрема засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" для податкових декларацій, поданих у такий спосіб.

З аналізу викладених вище норм ПК України вбачається, що податкова декларація, яка була подана платником податків засобами електронного зв`язку в електронній формі, вважається не прийнятою тільки, якщо в сукупності будуть дотримані наступні умови:

податкова декларація заповнена з порушенням вимог пунктів 48.3 та 48.4 статті 48 ПК України;

контролюючий орган надав платнику податків письмове повідомлення про відмову у прийнятті його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови (далі повідомлення);

повідомлення надане платнику податків протягом п`яти робочих днів з дня її отримання;

повідомлення надане платнику податків засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

Враховуючи, що уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за червень 2021 року за № від 30.06.2021 був поданий ТОВ «РДС» засобами електронного зв`язку 30.06.2021 о 14:11, тобто в межах операційного дня, у зв?язку з чим він був зареєстрований безпосередньо 30.06.2021 (Додатки 4238-4242), то останнім днем для надання або надіслання повідомлення про його неприйняття було 06.07.2021.

Проте, як свідчать обставини справи, жодного повідомлення засобами електронного зв`язку в електронній формі про відмову у прийнятті уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за червень 2021 року за № від 30.06.2021 контролюючий орган платнику податків до 09.07.2021 не надіслав, і жодних доказів зворотного Акт перевірки не містить.

Посилання ЦМУ ДПС на направлення такого листа поштовим зв?язком свідчить про недотримання контролюючим органом вказаних вище вимог ПК України.

Більш того, порушення порядку заповнення податкової декларації за звітний період червень 2021, на яке посилається контролюючий орган в Листі, не свідчить про завищення залишку від?ємного значення з ПДВ, є не податковим, а адміністративним правопорушенням, відповідальність за яке передбачена статтею 163-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення.

З огляду на викладене, суд робить висновок, що уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за червень 2021 року за № від 30.06.2021 вважається прийнятим, податковий кредит відкоригований, а відповідача - не відповідає фактичним обставинам.

Також суд звертає увагу, що відповідно до п. 5 Розділу 2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Мінфіну від 20.08.2015 №727 (далі Порядок №727) факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Абзацом 2 п. 4 Розділу 3 Порядку №727, передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Водночас, аналіз Акту перевірки в частині оскаржуваних порушень свідчить про його невідповідність вимогам, встановленим у Порядку №727, адже в ньому достовірно не відображено фактичних обставин справи та не наведено жодного належного та допустимого доказу фактів порушення ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» податкового законодавства та належних доказів:

неможливості реального здійснення Позивачем господарських операцій з Контрагентами з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виконання робіт та послуг;

фактичного нездійснення Контрагентами господарської діяльності саме в період постачання товарів/послуг ТОВ «РДС», відсутності у них саме в цей період фізичних, технічних та технологічних можливостей для вчинення дій, що становлять зміст господарських операцій з Позивачем, зокрема відсутності кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для надання їх в оренду, приміщень для їх зберігання; відсутності обов?язкових ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності;

збитковості проведених операцій та системності такої збитковості, оскільки відсутній аналіз податкової звітності на предмет отримання прибутку чи збитку;

здійснення операцій без ділової мети та обліку безвідносно до їх реального економічного змісту з умислом завдати шкоду інтересам держави;

відсутності зв`язку з господарською діяльністю останнього.

У свою чергу, Верховний Суд в постанові від 26.06.2023 у справі №815/6819/14 зазначив: «…незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких прийнято податкове повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу…».

Також стосовно даних ЄРПН по ТОВ «АР-БУДТРАНС» () за період з грудня 2020 року по серпень 2021 року, які, на думку Відповідача, є доказом відсутності придбання послуг, слід зауважити, що в ЄРПН відображаються дані про податкові накладні виключно тими платниками податків, які зареєстровані платникам ПДВ. Водночас, у разі, якщо платник податків перебуває на спрощеній системі оподаткування, що не передбачає сплату ПДВ чи на загальній системі оподаткування і ще не досяг обсягу операцій, що передбачають обов?язок зареєструватися платником ПДВ, то такі платники податків не мають ані прав, ані обов?язків складати та реєструвати податкові накладні в ЄРПН на суму отриманих від покупців/замовників оплат за реалізовані товари/послуги. Відповідно, відсутність в ЄРПН зареєстрованих податкових накладних, що підтверджують придбання ТОВ «АР-БУДТРАНС» () певних товарів чи послуг жодним чином не підтверджує неможливість їх придбання у неплатників ПДВ.

Крім цього, послуги транспортних засобів можуть надаватися платником податків за рахунок оренди транспортних засобів з екіпажем (безпосередньо водіїв таких транспортних засобів) у неплатників ПДВ, на підставі договорів, що передбачають включення до вартості таких послуг в тому числі і паливно-мастильних матеріалів, необхідних для роботи транспортних засобів та надання послуг оренди. Вказане обставини неможливо встановити шляхом аналізу даних ЄРПН, їх можна перевірити виключно під час проведення податкової документальної перевірки. Проте, Акт перевірки не містить інформації про проведені документальні перевірки ТОВ «АР-БУДТРАНС», висновки за якими не були визнані недостовірними в адміністративному та судовому оскарженні, а до Клопотання Відповідачем не долучено відповідних доказів.

Тому суд вважає, що самі по собі дані ЄРПН по ТОВ «АР-БУДТРАНС» () за період з грудня 2020 року по серпень 2021 року жодним чином не підтверджують нереальності здійснених між позивачем та цим контрагентом господарських операцій, не дозволяють встановити будь-яких обставин справи, що входять до предмету доказування, а відтак такі дані є неналежним та недостовірним доказом у справі.

Щодо даних ЄРПН за січень 2021 та серпень 2023 по контрагенту ТОВ «СПЕЦРЕМБУД» (), наданих на підтвердження відсутності постачання ТМЦ, зазначених у видаткових накладних від 15.01.2021 №1 та від 07.08.2023 №7, суд зазначає, що відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов?язань.

У свою чергу, відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

Тобто, відсутність в ЄРПН податкової накладної, складеної по даті відвантаження товарів жодним чином не свідчить про нереальність здійснених господарських операцій, оскільки така податкова накладна могла бути складена на дату зарахування коштів, що може кардинально відрізнятися від дати відвантаження товарів.

У зв?язку з цим, дані з ЄРПН у вигляді таблиць в форматі Excel, як «докази» відсутності придбання ТОВ «СПЕЦРЕМБУД» ТМЦ виключно за період виписки видаткових накладних, суд вважає неналежними та недостовірними доказами у розумінні КАС України.

Разом з тим, інших доказів того, що, наприклад, ТОВ «СПЕЦРЕМБУД» () взагалі ніколи не придбавало поставлені позивачу ТМЦ Акт перевірки не містить.

За викладених вище встановлених судом обставин, суд доходить висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків Акту перевірки, що стали підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Згідно з ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 вказаної статті передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до ч.1 ст.90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Враховуючи вищевикладене, оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, суд дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 03.10.2024 №1961/Ж10/31-00-07-02-01-25, від 03.10.2024 №1962/Ж10/31-00-07-02-01-25 та від 20.12.2024 №2560/Ж10/31-00-07-02-01-25 - є протиправними та підлягають скасуванню, а позов ТОВ «РОСТДОРСТРОЙ» підлягає повному задоволенню.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, згідно ч.1 ст.139 КАС України, суд присуджує позивачу всі здійснені ним документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, а саме: судовий збір у розмірі 24224 грн.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 2, 5-6, 9, 72, 77, 90, 139, 241-246, 293 КАС України, суд,

ВИРІШИВ:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» (адреса: вул. Генуезька, 1-А, м. Одеса, 65009, ) до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (адреса: вул. Кошиця, 3, м. Київ, 02068, ) задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.10.2024 року № 1961/Ж10/31-00-07-02-01-25, від 03.10.2024 року № 1962/Ж10/31-00-07-02-01-25, від 20.12.2024 року № 2560/Ж10/31-00-07-02-01-25, прийняті Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

Стягнути з Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «РОСТДОРСТРОЙ» сплачений судовий збір у розмірі 24224 грн. (двадцять чотири тисячі двісті двадцять чотири гривні).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Повний текст рішення складено 24 липня 2025 року.

Суддя В.В. Андрухів