Справа № 640/7354/21
Суддя: Н.О. Дорошенко
Дата ухвалення: 2025-07-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

23 липня 2025 року м. Рівне №640/7354/21

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Дорошенко Н.О. за участю секретаря судового засідання Войтюк К.О. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представник Раченков В.О. в режимі відеоконференції, третьої особи на стороні позивача: представник Болдін В.В. в режимі відеоконференції,

відповідача: представник Франчук Я.Р. в режимі відеоконференції,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Акціонерне товариство "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача Акціонерне товариство "Укртрансгаз"
доЦентрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Офісу великих платників податків Державної податкової служби
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» (далі Нафтогаз, позивач) в березні 2021 року звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України (далі - ОВПП, відповідач-1), Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (відповідач-2), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.12.2020 №2.

Обґрунтовуючи позов, вказує, що на підставі наказів Офісу великих платників податків Державної податкової служби України від 25.09.2020 №1083, від 07.10.2020 №1153 (про зупинення проведення перевірки) ОВПП проведена позапланова виїзна документальна перевірка Нафтогазу з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість (далі - ПДВ), яке становить більше 100 тис. грн по декларації з ПДВ за серпень 2020 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків. За результатами проведеної перевірки ОВПП складено акт від 09.11.2020 №281/28-10-07- 02-01/20077720 (далі - Акт перевірки), яким встановлено порушення Компанією п.188.1 ст.188, п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України (далі - ПК), у зв`язку з чим завищено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до складу наступного періоду на суму 626 764 178 грн.

На підставі Акта перевірки ОВПП прийняв податкове повідомлення-рішення від 10.12.2020 №2 (далі - Рішення), яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 626 764 178 грн.

Позивач заперечує висновки ОВПП про заниження податкових зобов`язань з ПДВ при визначенні бази оподаткування операцій з постачання товарів та зазначає, що відповідно до Облікової політики Компанія розраховує 2 середньозважені ціни та розділяє рахунок 28 Товари на складі на 2 субрахунки: 280101 - газ внутрішнього видобутку; 280201 - імпортний газ. Протягом серпня 2020 року, для цілей визначення бази оподаткування, Компанією визначено середньозважену ціну: по субрахунку 280101 "газ внутрішнього видобутку": - 2 973 грн/тис.м3 , по субрахунку 280201 імпортний газ: - 5 961 грн/тис.м3. Окремі обліки для газів велись Компанією також з метою відокремлення газу власного та імпортного походження у періоді, що перевірявся, для виконання вимог Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 19.10.18 №867 (далі - Положення ПСО). Постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2020 №303 продовжено дію Положення ПСО, в частині постачання природного газу виробникам теплової енергії, до 1 травня 2021 року. На виконання вимог Положення ПСО, Компанією укладено договір купівлі-продажу природного газу від 30.04.2020 № УГВ 4962/52-20 з Акціонерним товариством «Укргазвидобування» (далі - договір №УГВ 4962/52-20), із строком дії з 01.05.2020 по 30.04.2021, на умовах якого Компанія здійснює закупівлю природного газу з метою формування ресурсу природного газу для: виробників теплової/електричної енергії до 30.04.2021, постачальників із спеціальними обов`язками для потреб побутових споживачів та релігійних організацій до 01.07.2020.

Поряд з цим, Компанією укладено договір купівлі-продажу природного газу з Акціонерним товариством «Укргазвидобування» № УГВ 6342/52-20 від 06.07.2020 для закупівлі природного газу, для реалізації споживачам та постачальникам природного газу для його використання поза межами дії Положення ПСО, у обсязі до 4 070 503 тис.м3.

Позивач зазначає, що згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних Компанією складено та зареєстровано податкових накладних з номенклатурою газ природний на загальну суму 3 384 829 694,03 грн, в т.ч. ПДВ 564 138 282,34 грн, з яких:

на суму ПДВ 154 827 169 грн, реалізовано на підприємства, які підпадають під дію Положення ПСО та були придбані за договором купівлі-продажу природного газу від 30.04.2020 №УГВ 4962/52-20;

на суму ПДВ 409 311 114 грн, реалізовано на підприємства поза межами дії Положення ПСО та були придбані за договором купівлі-продажу природного газу від 06.07.2020 № УГВ 6342/52-20.

Водночас під час перевірки ОВПП дійшов висновку про те, що Компанія розділяє рахунок 28 Товари на складі на 2 субрахунки: 280101 - ресурс природного газу для виробників теплової енергії для всіх категорій використання - виконання положень ПСО та 280201 - ресурс природного газу, формування якого не підпадає під дію ПСО.

Перевіркою здійснено співставлення ціни придбання (середньозважена ціна 5961 грн/тис.м3 - ресурс природного газу, формування якого не підпадає під дію ПСО) та ціни реалізації на підприємства, які не підпадають під дію ПСО, та встановлено, що база оподаткування операцій з постачання нижче ціни придбання на 431 714 951 грн ПДВ, що відображено в Додатку №3 до акту перевірки.

Позивач доводить, що висновки контролюючого органу щодо розподілу рахунку 28 Товари на складі на 2 субрахунки: 280101 - ресурс природного газу для виробників теплової енергії для всіх категорій використання - виконання положень ПСО та 280201 - ресурс природного газу, формування якого не підпадає під дію ПСО, є безпідставними та не відповідають дійсним обставинам справи, оскільки не ґрунтуються на документах, наданих під час перевірки. Зазначає, що дані бухгалтерського обліку та первинні документи вказують на те, що реалізований у серпні 2020 року ресурс природного газу, формування якого не підпадає під дію Положення ПСО, на суму ПДВ 409 311 114 грн, - це ресурс природного газу внутрішнього видобутку, придбаного у Акціонерного товариства «Укргазвидобування» за договором від 06.07.2020 №УГВ 6342/52-20, який обліковується на субрахунку 280101 газ внутрішнього видобутку, середньозважена ціна по якому становить 2 973 грн/тис. м3. Щодо руху та залишків імпортованого газу, то надходження імпортного газу в обсязі 63 039,450 тис. м3 поміщено в режим митного складу. Розмитнення у серпні відбулося в обсязі 10 368,758 тис. м3. Відбір імпортного газу із ПСГ у серпні 2020 не здійснювався, а реалізація, що відбулася в ПСГ АТ Укртрансгаз, склала 57 300 тис. м3. Таким чином з урахуванням всіх операцій у серпні 2020 року за даними бухгалтерського обліку залишки газу імпортованого на кінець періоду, що перевірявся, склали 6 860 221,418 тис. м3 вартістю 40 891 409,1 тис. грн. Враховуючи викладене, Компанія зазначає, що майже весь рух природного газу у серпні 2020 року, за яким було визначено податкові зобов`язання з ПДВ при визначенні бази оподаткування операцій з постачання товарів у відповідності до п.188.1 ст.188 ПК, відбувався за рахунок газу власного видобутку.

За наведеного, позивач вказує, що висновок відповідача про заниження податкових зобов`язань з ПДВ за серпень 2020 року у розмірі 365 315 659 грн, який ґрунтується виключно на перерахунку відповідачем ресурсу природного газу власного видобутку за середньозваженою ціною імпортного газу 5 961 грн/тис. м3, не підтверджений документально та не свідчить про заниження податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 365 315 659 грн.

Також позивач заперечує висновки документальної перевірки про неправомірне відображення у складі податкового кредиту з ПДВ вартості послуг зберігання природного газу. Зазначає, що між Компанією та АТ Укртрансгаз було укладено договір про закупівлю послуг по зберіганню природного газу за державні кошти від 27.05.11 №110501822 та договір про закупівлю послуг на зберігання (закачування, зберігання, відбір) від 28.04.12 №14/3095/12/. На підставі актів приймання-передачі послуг та відповідно до умов договорів від 27.05.11 №110501822 та від 28.04.12 №14/3095/12/ Компанією у серпні 2020 року були нараховані у бухгалтерському обліку зобов`язання перед АТ «Укртрансгаз» та проведено розрахунки за надані послуги за цими договорами (на узгоджені обсяги). На підставі актів приймання-передачі послуг АТ «Укртрансгаз» виписано податкові накладні на адресу Компанії від 21.08.2020 №№826-838, які на виконання п.201.10 ст.201 ПК були зареєстровані в ЄРПН у серпні 2020 року.

Позивач зауважує, що враховуючи розбіжності щодо обсягів газу, який знаходився на зберіганні в ПСГ АТ Укртрансгаз, та відсутність первинних документів, які містять відомості про господарську операцію, у Компанії були відсутні підстави для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, до серпня 2020 року, тобто до врегулювання розбіжностей, підписання актів приймання-передачі послуг, та отримання від АТ Укртрансгаз податкових накладних.

Окрім заперечення відображених в акті перевірки порушень, позивач також вказує, що на порушення пункту 2 розділу III Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.15 №727, в акті перевірки не зазначено період, за який проводилася документальна перевірка діяльності Компанії. Аналогічне порушення є в наказі про проведення перевірки.

За наведеного, позивач вважає податкове повідомлення-рішення безпідставним, прийнятим без урахуванням усіх обставин, які мають значення, а відтак протиправним.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 25.03.2021 відкрито провадження у справі та ухвалено розглядати справу за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче засідання на 22.04.2021. Встановлено відповідачам строк для подання відзиву на позовну заяву.

Протокольною ухвалою від 22.04.2021 в підготовчому засіданні оголошено перерву до 20.05.2021.

Відповідач-2 Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків 06.05.2021 подав відзив на позовну заяву, в якому позовні вимоги заперечив повністю. Зазначив, що актом перевірки від 09.11.2020 №281/28-10-07-02- 01/20077720 встановлено порушення позивачем п. 188.1 ст. 188, п. 198.1 ст. 198 ПК України, що призвело до завищення від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду на 626 764 178 гривень. На підставі висновків акту перевірки, Офісом великих платників податків ДПС було прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.12.2020 № 2 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на 626 764 178 гривень.

Під час перевірки, на підставі наданих документів та регістрів бухгалтерського обліку, відповідачем було встановлено, що АТ «НАК «Нафтогаз України» здійснювало реалізацію природного газу на адресу як споживачів, визначених постановою Кабінету Міністрів України від 19.10.2018 №867 «Про затвердження Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу» (далі - Постанова ПСО), так і на адресу інших споживачів.

У ході перевірки було проведено аналіз даних, наведених в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), та встановлено, що позивачем було виписано та зареєстровано податкові накладні з номенклатурою «газ природний» на загальну суму 3 384 829 694,03 грн, у т.ч. ПДВ 564 138 282,34 грн, а саме:

- на підприємства, які підпадають під дію Постанови ПСО, реалізовано 259 850 тис.м3 природного газу на суму ПДВ 154 827 169 грн за фіксованою ціною 2 979 грн/тис.м3 (без ПДВ);

- на «інші» підприємства, які не підпадають під дію Постанови ПСО реалізовано 705 481 тис.м3 природного газу на суму ПДВ 409 311 114 грн за середньою ціною 2 901 грн/тис.м3 (без ПДВ).

На виконання запитів від 28.09.2020 №3/28-10-05-01, від 30.09.2020 за №5/28-10-05- 01 та від 19.10.2020 №15/28-10-05, вручених під час перевірки, позивачем було надано відомості з бухгалтерського обліку по рахунку 28 «Товари на складі», розрахунок середньозваженої ціни за серпень 2020 року та довідку-пояснення на запит від 19.10.2020 № 17/28-10-05-01-01.

Перевіркою встановлено, що «ціну придбання», в розумінні пункту 188.1 статті 188 ПК України, підприємство визначає методом середньозваженої собівартості запасів окремо по газу імпортного походження та окремо по газу власного видобутку. Так, середньозважена ціна газу власного видобутку в серпні 2020 року складала - 2 973 грн/тис.м3, середньозважена ціна імпортного - 5961 грн/тис.м3.

У своїх поясненнях АТ «НАК «Нафтогаз України» зазначає про те, що для виконання обов`язків, покладених на них Постановою ПСО, підприємство відокремлює та розподіляє ресурс газу між субрахунком «280101» - товар (природний газ) на виконання положень ПСО та субрахунком «280201» - інший ресурс газу та визначає середньозважену ціну природного газу в межах положень ПСО - 2 973 грн/тис.м3 (без ПДВ) та поза межами положень ПСО - 5 961 грн/тис.м3 (без ПДВ).

Отже, на підставі викладеного вище, контролюючим органом було встановлено, що на виконання ПСО Позивачем було реалізовано 259 850 тис. м3 природного газу за фіксованою ціною 2 979 грн/тис. м3 (без ПДВ), яка на 6 грн/тис.м3 була вищою середньозваженої ціни - 2 973 грн/тис. м3 (без ПДВ).

Відповідно до п. 6 Положення про покладання спеціальних обов`язків ПАТ «Укргазвидобування» та ДАТ «Чорноморнафтогаз» зобов`язані щомісяця здійснювати продаж природного газу власного видобутку, а АТ «НАК «Нафтогаз України» - придбавати такий природний газ для забезпечення виконання покладених на Компанію цим Положенням спеціальних обов`язків, а саме реалізовувати газ власного видобутку виробникам теплової енергії до 1 травня 2021 року.

Водночас, перевіркою встановлено, що АТ «НАК «Нафтогаз України» визначав середньозважену собівартість газу при реалізації 705 481 тис.м3 природного газу підприємствам промисловості, які не підпадають під дію ПСО, з ресурсу власного видобутку за ціною 2 972,8 грн./тис. м3, що суперечить вимогам ПСО.

Таким чином, на порушення пункту 188.1 статті 188 ПК України та Положення ПСО, АТ «НАК «Нафтогаз України» занижено податкові зобов`язання на 365 315 659 грн за серпень 2020 року.

Крім цього, під час проведення перевірки було встановлено, що АТ «УКРТРАНСГАЗ» на адресу АТ «НАК «Нафтогаз України» було виписано податкові накладні на загальну суму 1 568 691 113,31 грн, у т.ч. ПДВ 261 448 518,87 гривень. Суми ПДВ по отриманих податкових накладних позивачем було відображено у складі податкового кредиту за серпень 2020 року.

Як свідчать матеріали справи, на виконання вимог рішення Господарського суду м. Києва від 25.04.2013 у справі № 910/6260/13 та відповідно умов договорів від 27.05.2011 № 110501822 та від 28.04.2012 №14/3095/12/ про закупівлю послуг по зберіганню природного газу за державні кошти, між Компанією та АТ «Укртрансгаз» було підписано акти від 21.08.2020 № 2-21/08/2020 про обсяги залишку природного газу в ПСГ та закупівлю послуг на його зберігання. На підставі зазначених актів про обсяги залишку газу в ПСГ у серпні 2020 року Компанією у бухгалтерському обліку були нараховані зобов`язання перед АТ «Укртрансгаз» за подачу природного газу в ПСГ для покриття дефіциту та проведено розрахунки за надані послуги по його зберіганню.

Водночас, під час перевірки було встановлено, що зазначені вище акти від 21.08.2020 про надання послуг зі зберігання природного газу та податкові накладні оформлювались контрагентом Позивача на залишки природного газу, який зберігався в ПСГ та був спожитий у IV кварталі 2007 - І - II кварталах 2008 років та який був відсутній на зберіганні у НАК «Нафтогаз України» в періодах 2011-2017 років. Крім того, зазначені акти приймання-передачі послуг містять відомості щодо господарських операцій, які фактично відбулись у минулих періодах. Послуги зберігання фактично АТ «НАК «Нафтогаз України» були отримані від АТ «УКРТРАНСГАЗ» у минулих періодах (2011-2018 роках), що підтверджується: оформленими АТ «НАК «НАФТОГАЗ УКРАЇНА» актами наданих послуг, які направлялись протягом 2015-2016 на адресу АТ «УКРТРАНСГАЗ» для підписання (акт ДАСУ від 09.08.2017 №05-21/4 по НАК ); нарахованими податковими зобов`язаннями з ПДВ та визнанням доходу АТ «УКРТРАНСГАЗ» від вказаних послуг по зберіганню газу в ПСГ (акт ДАСУ від 09.08.2017 №05-21/4 та акт Офісу від 19.11.2018 №3514/28-10-14- 01/30019801); інформацією з ЄРПН щодо реєстрації АТ «УКРТРАНСГАЗ» податкових накладних по послугах зберігання.

Таким чином, у зв`язку з фактичним наданням АТ «УКРТРАНСГАЗ» послуг зберігання в ПСГ протягом 2011-2018 та оформленням НАК актів наданих послуг у минулих періодах, НАК в порушення пункту 198.1 статті 198 ПКУ відображено в серпні 2020 року у складі податкового кредиту суму ПДВ - 261 448 519 грн.

З наведених підстав відповідач вважає, що при прийнятті оскарженого податкового повідомлення-рішення контролюючий орган діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством України. В задоволенні позову просив відмовити повністю (а.с. 8-14 т. 2).

Позивач 19.05.2021 подав відповідь на відзив, в якій звернув увагу на те, що під час документальної перевірки Нафтогаз надавалось пояснення від 19.10.2020 № 17/28-10-05-01-01, в якому позивач не вказував про те, що «підприємство відокремлює та розподіляє ресурс газу між субрахунками 280101 товар (природний газ) на виконання положень ПСО та 280201 інший ресурс газу та визначає середньозважену ціну природного газу в межах положень ПСО 2973 грн/тис. м3 (без ПДВ) та поза межами положень ПСО 5961 грн/тис.м3 (без ПДВ)». Зазначив, що в ході перевірки Нафтогазом надавались документи, зокрема, дані бухгалтерського обліку, договори, акти прийому-передачі, які вказують на те, що Нафтогаз розраховує 2 середньозважені ціни та розділяє рахунок 28 «Товари на складі» на 2 субрахунки: 280101 «газ внутрішнього видобутку» та 280201 «імпортний газ». Таким чином, на підставі яких документів відповідач дійшов висновку про те, що в Нафтогазі ведуться відмінні від наданих до перевірки даних бухгалтерського обліку обліки газу, у відзиві не зазначено та не спростовано твердження Нафтогазу про те, що висновок відповідача про заниження податкових зобов`язань з ПДВ за серпень 2020 року в розмірі 365 315 659 грн ґрунтується виключно на перерахунку відповідачем ресурсу природного газу власного видобутку за середньозваженою ціною імпортного газу 5 961 грн/тис. м3, не підтверджений документально, безпідставний.

Також позивач вказав на недоречність доводів відповідача про те, що всупереч вимогам ПСО Нафтогаз визначав середньозважену собівартість газу при реалізації 705 481 тис. м3 природного газу підприємствам промисловості, які не підпадають під дію ПСО, з ресурсу власного видобутку ціною 2 972,8 грн/тис.м3. Адже, на виконання п. 6 Положення ПСО Нафтогаз укладено договір купівлі-продажу природного газу від 30.04.2020 № УГВ 4962/52-20 з акціонерним товариством «Укргазвидобування» із строком дії з 01.05.2020 по 30.04.2021. Згідно з вимогами Положення ПСО та договору № УГВ 4962/52-20 Нафтогаз здійснює закупівлю природного газу з метою формування ресурсу природного газу для: виробників теплової/електричної енергії до 30.04.2021; постачальників із спеціальними обов`язками для потреб побутових споживачів та релігійних організацій до 01.07.2020.

Позивач зазначив, що до серпня 2020 року Компанія дійсно вела окремий облік природного газу для виконання Положення ПСО. Водночас з серпня 2020 року режим спеціальних обов`язків щодо продажу та постачання природного газу постачальникам природного газу для потреб побутових споживачів, релігійних організацій (крім обсягів, що використовуються для провадження їх виробничо-комерційної діяльності) та державного підприємства України «Міжнародний дитячий центр «Артек» на умовах та у порядку, що визначені цим Положенням, було відмінено.

В межах спеціальних обов`язків, з серпня 2020 року продовжував діяти обов`язок щодо постачання Компанією природного газу лише виробникам теплової енергії. Виконання цього обов`язку не потребувало формування значного ресурсу природного газу, тому з серпня 2020 року до обліку газу внутрішнього видобутку був віднесений весь ресурс газу внутрішнього видобутку: і для виконання спеціальних обов`язків, і поза виконанням спеціальних обов`язків. При цьому можливість об`єднання в однорідні групи товарів різного походження, які підпадають під визначення ідентичних або однорідних, знаходиться у компетенції підприємства та повинно бути визначено відповідним наказом про його облікову політику.

У серпні 2020 року, відповідно до Облікової політики Нафтогаз розрахував 2 середньозважені ціни та розділив рахунок 28 «Товари на складі» на 2 субрахунки: 280101 «газ внутрішнього видобутку», 280201 «імпортний газ».

Водночас, зауважує, що відповідач, вказуючи на порушення Положення ПСО та заниження податкових зобов`язань на 365 315 659 грн, не пояснює, якому саме пункту Положення ПСО суперечить об`єднання обліку та реалізація Нафтогазом природного газу внутрішнього видобутку споживачам та постачальникам природного разу та його використання в межах та поза межами дії Положення ПСО, придбаного Нафтогазом на підставі договорів купівлі-продажу природного газу з Акціонерним товариством «Укргазвидобування» від 30.04.2020 № УГВ 4962/52-20 та від 06.07.2020 № УГВ 6342/52-20. До повноважень відповідача не відноситься контроль за дотриманням учасниками ринку природного газу Положення ПСО.

Щодо наведених відповідачем у відзиві аргументів в частині неправильного відображення в складі податкового кредиту з ПДВ послуг зберігання природного газу, позивач у відповіді на відзив не погоджується з доводами відповідача та зазначає, що вказуючи на наявність оформлених Компанією актів наданих послуг, які направлялись протягом 2015-2016 років на адресу АТ «Укртрансгаз» для підписання, відповідач не вказує реквізитів цих актів, а також не вказує, чи були ці акти підписані АТ «Укртрансгаз».

Зауважує, що оформлені в односторонньому порядку акти приймання-передачі послуг не є первинними документами, які містять відомості про господарську операцію, та не можуть бути підставою для формування податкових накладних та нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При цьому, із процитованих у Акті перевірки на стор. 14-17 витягів з акта перевірки Офісу великих платників ДПС від 19.11.2018 № 3514/28-10-14-01/30019801 та акта ревізії ДАСУ від 09.08.2017 № 05-21/4, не вбачається, що Компанією були отримані послуги зі зберігання в ПСГ неузгодженого природного газу, а навпаки підтверджено наявність розбіжностей щодо обсягів газу, який знаходився на зберіганні в ПСГ АТ «Укртрансгаз», які унеможливили оформлення актів приймання-передачі послуг, отримання від АТ «Укртрансгаз» податкових накладних та, як наслідок, відображення у складі податкового кредиту з ПДВ послуг зберігання до серпня 2020 року. Окрім цього, рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.02.2020 у справі № 640/3881/19, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.09.2020, скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.12.218 № прийняте Офісом великих платників ДПС на підставі висновків, викладених в акті перевірки Офісу від 19.11.2018 № 3514/28-10-14-01/30019801.

Крім цього, вказав, що відповідачем не надано оформлених Компанією актів приймання-передачі послуг та інформації з ЄРПН щодо реєстрації АТ «Укртрансгаз» податкових накладних по послугах зберігання, які, на переконання відповідача, підтверджують фактичне отримання Компанією послуг зберігання у минулих періодах (2011-2018 роках).

З огляду на наведене, позивач просив відхилити доводи, наведені відповідачем у відзиві, та позов задовольнити повністю.

Ухвалою від 20.05.2021 закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду по суті на 17.06.2021.

08.06.2021 відповідач подав заперечення щодо доводів, наведених у відповіді на відзив (а.с. 96-99 т. 2), зазначивши, що Нафтогаз у своїх процесуальних документах вказує, що Компанія відповідно до Облікової політики рахунок 28 «Товари на складі» розподіляє на два субрахунки: 280101 «газ внутрішнього видобутку» та 280201 «імпортний газ», однак Облікова політика позивача також відсутня в матеріалах справи, окрім цього, ніяких документів, про які згадує позивач у відповіді на відзив, та з яких можна встановити саме такий розподіл газу по субрахунках, до матеріалів справи також не долучено. До того ж, у Положенні ПСО не закріплено обов`язку вести облік природного газу за походженням, як про це зазначає позивач, а лише зазначено, що в разі недостатності газу внутрішнього видобутку Компанія придбаває необхідні обсяги природного газу в інших оптових продавців, у тому числі за кордоном. Позивачем також не підтверджено і той факт, що з серпня Компанія змінила підхід до обліку газу. Поряд з цим, контролюючим органом встановлено, що відповідно до Облікової політики Нафтогаз веде бухгалтерський облік та фінансову звітність відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, а також Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в частині застосування форм фінансової звітності.

Відповідач, покликаючись до пункту 27 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси», зазначає, що середньозважена ціна природного газу в серпні 2020 року повинна дорівнювати 4 475 грн/тис. м3 (без ПДВ) (ділення сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного періоду і одержаних у звітному місяці запасів (58 029 762 тис.грн + 3 553 558 тис.грн) / (12 592 397 тис. м3 + 1 170 578 тис. м3). Однак, не зважаючи на положення стандартів бухгалтерського обліку, підприємство все ж таки визначає дві середньозважені ціни: по субрахунку 280101 2 973 грн, по субрахунку 280201 - 5 961 грн.

Окрім цього, зауважує, що позивачем до позову додано інформацію щодо розрахунку оподаткування для нарахування сум податкових зобов`язань згідно зі ст. 188 ПКУ, в табличному варіанті, достовірність даних в якій є сумнівною. Так, на арк. 2 в таблиці зазначено, що Нафтогаз на адресу ТОВ «Нафтогаз Трейдинг» складено 6 документів від 31.08.2020. В той же час Нафтогаз виписано та зареєстровано в ЄРПН лише 3 податкових накладних від 31.08.2020 на покупця ТОВ «ГК «Нафтогаз Трейдинг», а саме ПН № 21911, № 21913, № 21912.

Щодо договору з АТ «Укргазвидобування» № УГВ 6342/52-20 від 06.07.2020, що складений не для реалізації Положення ПСО, відповідач зауважив, що на виконання даного договору складено акт приймання-передачі від 31.08.2020, де зазначено, що протягом серпня 2020 року від АТ «Укргазвидобування» придбавався АТ «НАК «Нафтогаз України» за ціною 3 036,31 грн за 1000 м3, крім того ПДВ 607,26 грн. Однак згідно даних ЄРПН в серпні 2020 р. АТ «Укргазвидобування» не зареєстровано жодної податкової накладної з ціною постачання 3 036,31 грн без ПДВ, натомість більшість податкових накладних, що складені АТ «Укргазвидобування» на адресу позивача з ціною 2254,43 грн. Тобто, підтвердити той факт, що 839 256 577,00 м3 газу придбано не для реалізації Положення ПСО, а на інші потреби, неможливо.

Щодо неправомірного відображення у складі податкового кредиту з ПДВ послуг зберігання природного газу, відповідач, заперечуючи наведені у відповіді на відзив доводи позивача, вказав, що податкові зобов`язання та доходи за послугами зберігання до договору від 27.05.2011 № 110501822 та договору від 28.04.2012 № 14/3095/12/ були відображені АТ «Укртрансгаз» в звітному періоді їх надання на підставі показників приладів, що засвідчують факт надання (отримання) таких послуг. Відповідач не погоджується з твердженням позивача, що відомості з ЄРПН щодо податкових накладних не надані, оскільки перелік податкових накладних, які АТ «Укртрансгаз» виписувало в періодах надання послуг, наведено у додатку 4 до акту перевірки позивача. Податкові накладні є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Крім того, Акт № 2-21/08/2020 про обсяги залишку природного газу в ПСГ до договору від 28.04.2012 № 14/3095/12/ був оформлений з розбіжностями обсягом в 300 747 тис.м3 природного газу. Проте 21.08.2020 між АТ «НАК «Нафтогаз України» та АТ «Укртрансгаз» було підписано акти приймання-передачі послуг, що не оспорюються. Що свідчить про неоднаковий підхід з боку АТ «НАК «Нафтогаз України» до підписання акту приймання-передачі послуг зберігання. Адже як протягом 2011-2018 років існувала розбіжність в обсягах залишку газу, так і станом на 21.08.2020. Проте протягом 9 років нібито підставою для не підписання акту прийому-передачі фактично наданих послуг зберігання на обсяги, які не оспорюються сторонами, було саме наявність розбіжності.

Покликаючись до норм п. 187.1 ст. 187, п. 201.1 ст. 201 ПКУ, ст. 1, 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідач наголошує на тому, що існує чітка законодавча вимога щодо звітного періоду відображення господарської операції.

В судовому засіданні 17.06.2021 представники сторін підтримали свої вимоги та заперечення з підстав, наведених в заявах по суті справи.

Протокольною ухвалою від 17.06.2021 в судовому засіданні оголошено перерву.

Протокольною ухвалою від 29.07.2021 в судовому засіданні оголошено перерву.

На вимогу суду сторони подали додаткові пояснення по справі, а саме:

17.08.2021 відповідач подав додаткові письмові пояснення та докази (а.с. 114-145 т.2),

21.08.2021 позивач подав додаткові письмові пояснення та докази (а.с. 149-156 т. 2).

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.09.2021 залучено Акціонерне товариство "Укртрансгаз" у якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору (далі - АТ "Укртрансгаз", третя особа).

19.10.2021 третя особа подала пояснення щодо позову (а.с. 178-183 т. 2). Зазначила, що податковий орган зробив висновки про неправомірне відображення у складі податкового кредиту ПДВ, нарахованого на вартість послуг зі зберігання природного газу, наданих АТ «Укртрансгаз» на початок та кінець сезонів зберігання за період з 2011 року по 2018 рік у сумі 261 448 518,87 грн.

При цьому в період 2011-2019 років між даними АТ «Укртрансгаз» та НАК «Нафтогаз України» існували розбіжності щодо обсягів природного газу НАК «Нафтогаз України», що зберігався в підземних сховищах газу (далі ПСГ). Зокрема, за даними АТ «Укртрансгаз» в ПСГ зберігалося на 1 376 166,788 тис. м3 менше, ніж за даними Компанії. У зв`язку з цим протягом 2011-2019 років обсяги природного газу, які знаходилися на зберіганні в ПСГ, не були узгоджені сторонами, акти наданих послуг по зберіганню природного газу, які надсилались до Компанії АТ «Укртрансгаз», НАК «Нафтогаз України» не підписувала.

На виконання рішення Господарського суду від 07.10.2013, а також ухвали Господарського суду м. Києва від 25.09.2019 у справі № 910/6260/13 про зміну способу виконання рішення в частині повернення (стягнення) в Єдину газотранспортну систему AT «Укртрансгаз» 1 085 419,730 тис. куб. м. природного газу, 28.05.2020 НАК «Нафтогаз України» подала на інформаційній платформі Оператора газосховищ торгове сповіщення АТ «Укртрансгаз» про передачу 1 085 419,730 тис. м3 природного газу в ПСГ АТ «Укртрансгаз» для покриття дефіциту природного газу, що виник у Компанії у 4 кварталі 2007 1-2 кварталах 2008 року, без набуття права власності на вказаний обсяг природного газу. Відповідно, до вказаної дати (28.05.2020) природний газ в обсязі 1 085 419,730 тис. м3 залишався на рахунку зберігання Компанії.

Виконання НАК «Нафтогаз України» рішення господарського суду щодо передачі 1 085 419,730 тис. м3 природного газу в ПСГ підтвердило той факт, що в період зберігання 2011-2019 років залишки природного газу в ПСГ, який належав НАК «Нафтогаз України», були більшими на цей обсяг.

Відповідно, у АТ «Укртрансгаз» виникла необхідність відкоригувати залишки природного газу на рахунку НАК «Нафтогаз України», а саме: збільшити їх на 1 085 419,730 тис. м3 станом на кінець сезону 2011/2012 років. За результатами проведених коригувань 21.08.2020 між АТ «Укртрансгаз» та НАК «Нафтогаз України» був підписаний Акт № 2-28/05/2020 звірки обсягів природного газу, що зберігається в газосховищах та обліковується на рахунку зберігання замовника.

На узгоджені обсяги природного газу, які знаходяться на зберіганні відповідно до договору про закупівлю послуг по зберіганню природного газу за державні кошти від 27.05.2011 № 110501822 та договору про закупівлю послуг на зберігання (закачування, зберігання, відбір) від 28.04.2012 № 14/3095/12/ між Компанією та АТ «Укртрансгаз» 21.08.2020 були складені та підписані з обох сторін відповідні акти приймання-передачі послуг (в узгоджених обсягах).

Отже, оскільки протягом 2011-2019 років внаслідок неврегульованості питання щодо розміру обсягів природного газу, який зберігається НАК «Нафтогаз України» в ПСГ, Компанією акти наданих послуг зберігання не підписувалися, у зв`язку з чим АТ «Укртрансгаз» не мало законодавчих підстав надавати податкові накладні Компанії.

Покликаючись до п. 187.1 ст. 187 ПК України, третя особа вказує, що оскільки 21.08.2020 між НАК «Нафтогаз України» та АТ «Укртрансгаз» був підписаний акт про обсяги залишку природного газу в ПСГ та акти надання послуг зберігання природного газу в ПСГ за відповідні сезони, виникла підстава для відображення в бухгалтерському обліку АТ «Укртрансгаз» господарських операцій з надання послуг зберігання НАК «Нафтогаз України» на суму 1 565 774 869,82 грн, в т.ч. ПДВ 260 962 478,29 грн.

Тому вважає, що АТ «Укртрансгаз» на виконання п. 187.1 «а» ст. 187 та п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань правомірно склало податкові накладні та зареєструвало їх в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Крім того, у зв`язку із проведеними розрахунками за послуги зі зберігання, АТ «Укртрансгаз» була виписана податкова накладна на суму попередньої оплати за послуги зберігання від 21.08.2020 № 1028 на суму 2 916 243,49 грн в т.ч. ПДВ 486 040,58 грн.

З урахуванням наведеного, третя особа вважає, що наявні всі підстави для задоволення позову НАК «Нафтогаз України» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Протокольною ухвалою від 23.11.2021 задоволено клопотання відповідача та витребувано від позивача додаткові докази.

На виконання вимог ухвали суду позивач 17.12.2021 подав додаткові докази, а саме: витяг з протоколу засідання правління Компанії № 107 від 28.02.2019, витяг з Облікової політики Компанії, витяг з Плану рахунків Компанії (а.с.208-223 т. 2).

Протокольною ухвалою від 21.12.2021 суд перейшов до розгляду справи в порядку письмового провадження.

Законом України №2825-IX від 13.12.2022, що набрав чинності 15.12.2022, ліквідовано Окружний адміністративний суд міста Києва.

Згідно з розділом II «Прикінцеві та перехідні положення» цього Закону, адміністративні справи, які не розглянуті Окружним адміністративним судом міста Києва, у тому числі ті, що передані до Київського окружного адміністративного суду, але не розподілені між суддями (крім справ, підсудність яких визначена частиною першою статті 27, частиною третьою статті 276, статтями 289-1, 289-4 Кодексу адміністративного судочинства України), передаються на розгляд та вирішення іншим окружним адміністративним судам України шляхом їх автоматизованого розподілу між цими судами з урахуванням навантаження, за принципом випадковості та відповідно до хронологічного надходження справ у порядку, визначеному Державною судовою адміністрацією України.

На виконання вказаного положення Державна судова адміністрація України наказом №399 від 16.09.2024 затвердила Порядок передачі судових справ, нерозглянутих Окружним адміністративним судом міста Києва.

Відповідно до цього Порядку, 08.11.2024 здійснено пакетний автоматизований розподіл судових справ, за яким Рівненському окружному адміністративному суду, з урахуванням навантаження та за принципом випадковості, визначено до передачі 460 справ.

Наказом в.о. керівника апарату Київського окружного адміністративного суду №45-0д/ка від 31.12.2024 затверджено графік передачі справ, відповідно до якого справи передані Рівненському окружному адміністративному суду 14.02.2025.

На виконання рішення зборів суддів Рівненського окружного адміністративного суду (протокол №3 від 21.11.2024 та №4 від 13.12.2024), комісією прийнято справи, а Відділом документального забезпечення проведено їх реєстрацію та автоматизований розподіл.

За наслідками автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 07.03.2025 адміністративну справу №640/7354/21 передано для розгляду судді Дорошенко Н.О.

Ухвалою Рівненського окружного адміністративного суду в складі судді Дорошенко Н.О. від 12.03.2025 прийнято до провадження адміністративну справу № 640/7354/21. Ухвалено розгляд справи здійснювати за правилами загального позовного провадження. Розгляд справи по суті призначено у відкритому судовому засіданні на 14.04.2025. Запропоновано учасникам справи подати до суду додаткові пояснення щодо предмета спору.

Ухвалою від 21.03.2025 суд задовольнив заяву представника позивача адвоката Куницького Вадима Васильовича про участь в судових засіданнях в режимі відеоконференції.

Ухвалою від 10.04.2025 суд задовольнив заяви представників відповідача Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Норця Вячеслава Миколайовича та третьої особи Акціонерного товариства "Укртрансгаз" адвоката Болдіна Вячеслава Володимировича про участь в судових засіданнях в режимі відеоконференції.

Також суд встановив, що 21.02.2025 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис про припинення Офісу великих платників податків ДПС () (а.с. 24-30 т. 2).

Відповідно до наказу Державної податкової служби України від 30.09.2020 № 529 утворено, зокрема, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про що міститься запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань за №008085321.

Суд враховує, що згідно з п. 1 Положення про Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 12.11.2020 №643, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі Міжрегіональне управління, МУ ДПС) є територіальним органом, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України. Міжрегіональне управління забезпечує реалізацію повноважень ДПС у взаємовідносинах з великими та іншими платниками, які перебувають на обліку в цьому управлінні, і здійснює їх податкове супроводження. Міжрегіональне управління є правонаступником майна, прав та обов`язків Офісу великих платників податків ДПС () у відповідних сферах діяльності.

У судовому засіданні 14.04.2025 представники учасників справи повністю підтримали свої доводи та аргументи, які наведені в заявах по суті справи. Представник позивача просив позов задовольнити. Представник відповідача просив відмовити в позові.

Протокольною ухвалою від 14.04.2025 оголошено перерву до 05.05.2025.

24.04.2025 представник позивача в системі "Електронний суд" подав додаткові пояснення.

Протокольною ухвалою від 05.05.2025 оголошено перерву до 21.05.2025.

Протокольною ухвалою від 21.05.2025 оголошено перерву до 23.06.2025.

18.06.2025 представник позивача в системі "Електронний суд" подав додаткові пояснення.

Протокольною ухвалою від 23.06.2025 оголошено перерву до 14.07.2025.

В судовому засіданні 14.07.2025 відповідно до статті 227 КАС України суд перейшов до стадії ухвалення судового рішення.

Заслухавши пояснення представників сторін та третьої особи, перевіривши їх дослідженими доказами, суд встановив такі обставини справи.

На підставі наказу Офісу великих платників податків Державної податкової служби України (далі - ОВПП) від 25.09.20 №1083, направлень від 28.09.2020 № 531, № 532, № 533, № 534 та від 30.09.2020 № 538, № 539, № 540, № 541, уповноваженими особами ОВПП в період з 28.09.2020 по 26.10.2020 проведена документальна позапланова виїзна перевірка АТ "НАК "Нафтогаз України" з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з ПДВ за серпень 2020 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.

Термін проведення перевірки зупинявся з 08.10.2020 по 15.10.20 на підставі наказу ОВПП від 07.10.20 №1153.

За результатами проведеної документальної перевірки складено акт від 09.11.2020 №281/28-10-07-02-01/20077720 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки АТ "НАК "Нафтогаз України" з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100,0 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за серпень 2020 (вх. від 17.09.2020) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків (далі - Акт перевірки), яким встановлено порушення платником податків: п.188.1 ст.188, п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим завищено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного періоду на суму 626 764 178 грн (а.с. 21-42 т. 2).

Так, згідно з п. 3.1 Акту перевірки, перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 0 (колонка Б) Декларації) встановлено її заниження на 365 315 659 грн, що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації.

Під час перевірки, на підставі наданих документів та регістрів бухгалтерського обліку, контролюючим органом було встановлено, що АТ «НАК «Нафтогаз України» здійснювало реалізацію природного газу на адресу споживачів, визначених постановою Кабінету Міністрів України від 19.10.2018 №867 «Про затвердження Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу» (далі - Постанова ПСО), та на адресу інших споживачів.

У ході перевірки згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено виписування та реєстрацію податкових накладних з номенклатурою «газ природний» на загальну суму 3 384 829 694,03 грн, у т.ч. ПДВ 564 138 282,34 грн, у т.ч.:

- реалізовано 259 850 тис.м3 природного газу на суму ПДВ 154 827 169 грн за фіксованою ціною 2 979 грн/тис.м3 (без ПДВ) - на підприємства, які підпадають під дію Постанови ПСО;

- реалізовано 705 481 тис.м3 природного газу на суму ПДВ 409 311 114 грн за середньою ціною 2 901 грн/тис.м3 (без ПДВ) - від 1 792 грн/тис.м3 (без ПДВ) по 4 384 грн/тис.м3 (без ПДВ) - на «інші» підприємства, які не підпадають під дію Постанови ПСО .

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

На виконання п. 188.1 ст. 188 ПК України Нафтогаз було виписано податкову накладну "на себе" від 31.08.2020 № 21968 на суму ПДВ 66 399 292 грн - на різницю між ціною реалізації та придбання природного газу.

На запити щодо надання до перевірки пояснень та документів Нафтогаз було надано: бухгалтерський облік по рахунку 28 "Товари на складі"; розрахунок середньозваженої ціни за серпень 2020 року; довідку-пояснення за підписом головного бухгалтера.

З аналізу інформації та документів, наданих до перевірки, контролюючий орган встановив, що «ціну придбання», в розумінні пункту 188.1 статті 188 ПК України, підприємство визначає методом середньозваженої собівартості запасів.

З аналізу бухгалтерського рахунку 28 "Товари на складі" встановлено наступне:

кількість природного газу на початок періоду - 12 592 397 тис.м3, вартість - 58 029 762 тис.грн (без ПДВ);

кількість надходження природного газу - 1 170 578 тис. м3, вартість - 3 553 558 тис. грн (без ПДВ).

Пунктом 27 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 "Запаси" визначено, що собівартість кожної одиниці визначається із середньозваженої собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, що були придбані або вироблені протягом періоду.

Так як природний газ - це подібна одиниця та зберігається в підземному сховищі газу в незалежності від свого походження, то відповідно до п. 27 МСБО 2: середньозважена ціна природного газу в серпні 2020 року повинна дорівнювати 4 475 грн/тис. м3 (без ПДВ) (діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів - (58 029 762 тис.грн + 3 553 558 тис.грн) / (12 592 397 тис.м3 + 1 170 578 тис. м3).

Проте підприємство розраховує дві середньозважені ціни та вводить в облік 2 субрахунки "280101" та "280201":

по субрахунку 280101:

кількість природного газу на початок періоду 5 685 244 тис.м3, вартість 16 823 952 тис.грн (без ПДВ),

кількість надходження природного газу - 1 160 210 тис.м3, вартість 3 526 413 тис.грн (без ПДВ),

середньозважена ціна 2 973 грн/тис.м3 (без ПДВ);

по субрахунку 280201:

кількість природного газу на початок періоду 6 907 153 тис.м3, вартість 41 205 810 тис.грн (без ПДВ),

кількість надходження природного газу - 10 369 тис.м3, вартість 27 144 256 тис.грн (без ПДВ),

середньозважена ціна 5 961 грн/тис.м3 (без ПДВ).

Згідно з поясненнями підприємства, на виконання вимог Положення про покладення спеціальних обов`язків Компанія зобов`язана розподіляти газ по його походженню та вести облік даних газів окремо.

Отже, для виконання спеціальних обов`язків підприємство відокремлює та розподіляє ресурс газу: на виконання положень ПСО - субрахунок "280101" та інший ресурс газу - "280201".

Перевіркою встановлено, що на виконання ПСО НАК "Нафтогаз України" було реалізовано 259 850 тис.м3 природного газу на суму ПДВ 154 827 169 грн за фіксованою ціною 2 979 грн/тис.м3 (без ПДВ) з ресурсу природного газу для виробників теплової енергії для всіх категорій використання - виконання положень ПСО - субрахунок "280101", середньозважена ціна 2 973 грн/тис.м3. Націнка склала 6 грн/тис.м3, або 0,2%. Тобто, відповідно до п. 188.1 ПК України база оподаткування операцій з постачання товару не була нижче ціни придбання (додаток № 2 до акту перевірки).

Водночас, перевіркою встановлено, що база оподаткування операцій з постачання природного газу на підприємства, які не підпадають під дію ПСО, була нижчою за ціну придбання (субрахунок "280201", середньозважена ціна 5 961 грн/тис.м3 - ресурс природного газу, формування якого не підпадає під дію ПСО):

реалізовано 705 481 тис.м3 природного газу на суму 409 311 114 грн за середньою ціною 2 901 грн/тис.м3 (без ПДВ) - від 1 792 грн/тис.м3 (без ПДВ) по 4 384 грн/тис.м3 (без ПДВ).

Перевіркою здійснено співставлення ціни придбання (середньозважена ціна 5 961 грн/тис.м3 - ресурс природного газу, формування якого не підпадає під дію ПСО) та ціни реалізації на підприємства, які не підпадають під дію ПСО, та встановлено, що база оподаткування операцій з постачання нижче ціни придбання на 431 714 951 грн ПДВ (додаток № 3 до акту перевірки).

Як наслідок, проведеною перевіркою встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 365 315 659 грн (431 714 951 грн - 66 399 292 грн).

Крім цього, згідно з п. 3.2 акту перевірку, перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації: встановлено її завищення на 261 448 519 грн, що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації

Так, під час проведення перевірки було встановлено, що АТ «УКРТРАНСГАЗ» на адресу АТ «НАК «Нафтогаз України» 21.08.2020 виписано податкові накладні на загальну суму 1 568 691 113,31 грн, у т.ч. ПДВ 261 448 518,87 грн. В податковому обліку АТ «НАК «Нафтогаз України» суми ПДВ по отриманих податкових накладних відображено у складі податкового кредиту за серпень 2020 року всього в сумі 261 448 519 грн.

Перевіркою встановлено, що на виконання рішення Господарського суду м. Києва від 25.04.2013 у справі № 910/6260/13 та відповідно умов договорів від 27.05.2011 № 110501822 та від 28.04.2012 №14/3095/12/ про закупівлю послуг по зберіганню природного газу за державні кошти, між Компанією та АТ «Укртрансгаз» було підписано акти від 21.08.2020 № 2-21/08/2020 про обсяги залишку природного газу в ПСГ та закупівлю послуг на його зберігання.

З аналізу досліджених документів та наявної податкової інформації контролюючий орган встановив, що розбіжності щодо обсягів газу, який знаходиться на зберіганні в ПСГ АТ «Укртрансгаз» згідно з договорами від 27.05.2011 № 110501822 та від 28.04.2012 №14/3095/12/, існували на кінець сезону зберігання 2011-2012 років і не були врегульовані в наступних періодах, а саме від 1 160 654 тис. м3 (на кінець сезону 2011-2012 рр.) до 1 386 167 тис.м3 (на початок сезону 2017-2018 рр).

Податкові зобов`язання та доходи за послугами зберігання до договору від 27.05.2011 № 110501822 та від 28.04.2012 №14/3095/12/ були відображені АТ «Укртрансгаз» в звітному періоді їх надання на підставі показників приладів, що засвідчують факт надання (отримання) таких послуг. Зазначене підтверджується даними з Єдиного реєстру податкових накладних ІС «Архів електронної звітності» (Додаток № 4 до акту перевірки «ПН Укртрансгаз»).

Акти від 21.08.2020 про обсяги залишку природного газу в ПСГ та податкові накладні оформлювались на залишки природного газу, який зберігався в ПСГ за даними АТ "Укртрансгаз" з додаванням 1 085 419,7 тис. м3, який був спожитий у четвертому кварталі 2007 першому-другому кварталах 2008 років і фізично який був відсутній на зберіганні у НАК «Нафтогаз України» в періодах 2011-2017 років.

Таким чином, у зв`язку з фактичним наданням АТ «УКРТРАНСГАЗ» послуг зберігання в ПСГ протягом 2011-2018 та оформленням АТ "НАК "Нафтогаз України" актів наданих послуг у минулих періодах, АТ "НАК "Нафтогаз України" в порушення пункту 198.1 статті 198 ПКУ відображено в серпні 2020 у складі податкового кредиту суму ПДВ - 261 448 519 грн.

Крім цього, в акті перевірки зазначено про ненадання до перевірки первинних документів та/або пояснень, договорів тощо до податкової накладної від 21.08.2020 № 1028 на суму ПДВ 486 040,58 грн, що є порушенням правил формування податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ відповідно до ст. 187, 198, 201 ПК України.

Наведені вище порушення слугували підставою для висновку документальної перевірки про завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 626 764 178 грн.

Позивач не погодився з висновками, викладеними в Акті перевірки, та надіслав до ОВПП заперечення (лист від 24.11.20 №7-3471/1.10-20) (а.с. 67-77 т. 1). За результатами розгляду заперечень Акт перевірки залишено без змін.

Суд встановив, що на підставі Акта перевірки від 09.11.2020 №281/28-10-07-02-01/20077720 Офісом великих платників податків ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення форма "В4" від 10.12.2020 №2, яким встановлено порушення п.188.1 ст.188, п.198.1 ст.198 ПК та зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 626 764 178 грн (а.с. 19-20 т. 2).

АТ "НАК "Нафтогаз України" використало процедуру адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення, подало скаргу до ДПС від 23.12.2020 №7-3755/1.2-20 (а.с. 78-89 т.1).

ДПС рішенням про результати розгляду скарги від 25.02.2021 №449716/99-00-06- 01-02-06 залишила без змін податкове повідомлення-рішення, а скаргу платника податків - без задоволення (а.с. 90-94 т. 1).

Вважаючи податкове повідомлення-рішення ОВВП від 10.12.2020 №2 протиправним, позивач звернувся з позовом до суду про його скасування.

Оцінюючи встановлені фактичні обставини справи та спірні правовідносини сторін, суд враховує такі джерела права.

Стаття 19 Конституції України встановлює, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Стаття 67 Конституції України зобов`язує кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (п. 1.1 ст. 1 цього Кодексу).

Нормами пункту 14.1 ст. 14 ПК України визначено:

14.1.156. податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України;

14.1.156-1. податкове зобов`язання (для цілей розділу V цього Кодексу) - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом.

14.1.181. податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з п.187.1. п. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 188.1. ст. 188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Згідно з п. 198.1. ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

За правилами, встановленими п.198.2. ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

При цьому, відповідно до п. 198.2. ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

А відповідно до абзацу сьомого п. 198.2 ст. 198 цього Кодексу для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

За приписами п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 200.1. ст. 200 ПК України визначено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Згідно з п. 200.4. ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 201.1. ст. 201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п.201.7. ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

За приписами п. 201.10. ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

За приписами ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи висновки контролюючого органу щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ при визначенні бази оподаткування операцій з постачання товарів відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України, та оцінюючи встановлені судом обставини справи в розрізі норм матеріального закону, суд враховує таке.

Статтею 11 Закону України «Про ринок природного газу» установлено, що з метою забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу на суб`єктів ринку природного газу у виключних випадках та на визначений строк можуть покладатися спеціальні обов`язки в обсязі та на умовах, визначених Кабінетом Міністрів України після консультацій із Секретаріатом Енергетичного Співтовариства.

Постановою Кабінету Міністрів України від 19.10.2018 № 867 відповідно до статті 11 Закону України Про ринок природного газу затверджено Положення про покладення спеціальних обов`язків на суб`єктів ринку природного газу для забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку природного газу (по тексту - Положення ПСО).

Згідно з пунктом 3 Положення ПСО (зі змінами, внесеними постановою КМУ № 542 від 01.07.2020) цим Положенням покладаються такі спеціальні обов`язки:

1) на AT Національна акціонерна компанія Нафтогаз України (далі - НАК Нафтогаз України):

до 1 серпня 2020 р. продавати природний газ постачальникам природного газу для потреб побутових споживачів, релігійних організацій (крім обсягів, що використовуються для провадження їх виробничо-комерційної діяльності) та державного підприємства України Міжнародний дитячий центр Артек на умовах та у порядку, що визначені цим Положенням;

до 1 серпня 2020 р. постачати природний газ побутовим споживачам, релігійним організаціям (крім обсягів, що використовуються для провадження їх виробничо-комерційної діяльності) та державному підприємству України Міжнародний дитячий центр Артек, постачання яким у відповідному періоді (місяці постачання) не здійснює інший постачальник (у тому числі інший постачальник із спеціальними обов`язками відповідно до цього Положення), на умовах та у порядку, що визначені цим Положенням;

до 1 травня 2021 р. постачати природний газ на умовах та у порядку, що визначені цим Положенням, виробникам теплової енергії, а саме:

- виробникам теплової енергії, які здійснюють виробництво теплової енергії для всіх категорій споживачів (фізичні або юридичні особи, які використовують теплову енергію на підставі договору);

- виробникам теплової енергії, які фінансуються за рахунок державного чи місцевого бюджету, що використовують природний газ з метою гарячого водопостачання і опалення приміщень житлового фонду та гуртожитків, які належать їм на праві власності або іншому речовому праві;

- виробникам теплової енергії, які фінансуються за рахунок державного чи місцевого бюджету, що використовують природний газ з метою опалення службових та виробничих приміщень, які належать їм на праві власності або іншому речовому праві;

- виробникам теплової енергії - об`єднанням співвласників багатоквартирного будинку, житлово-будівельним кооперативам та суб`єктам господарювання, що використовують природний газ з метою гарячого водопостачання і опалення приміщень, які належать їм на праві власності або іншому речовому праві;

- виробникам теплової енергії, що використовують природний газ для виробництва електричної енергії;

- виробникам теплової енергії, управління майном яких здійснюється суб`єктами господарювання, які залучені Національним агентством з питань виявлення, розшуку та управління активами, одержаними від корупційних та інших злочинів, відповідно до статті 21 Закону України Про Національне агентство України з питань виявлення, розшуку та управління активами, одержаними від корупційних та інших злочинів, для всіх категорій використання природного газу;

придбавати природний газ у господарських товариств, 100 відсотків акцій (паїв, часток) яких належать державі або іншому господарському товариству, єдиним акціонером якого є держава (ПАТ Укргазвидобування, акціонерне товариство Державне акціонерне товариство Чорноморнафтогаз (далі - ДАТ Чорноморнафтогаз), до 1 серпня 2020 р. для формування ресурсу природного газу для побутових споживачів, релігійних організацій (крім обсягів, що використовуються для провадження їх виробничо-комерційної діяльності), державного підприємства України Міжнародний дитячий центр Артек та до 1 травня 2021 р. - для формування ресурсу природного газу для виробників теплової енергії для всіх категорій використання природного газу на умовах та у порядку, що визначені цим Положенням.

Згідно з пунктом 6 Положення ПСО ПАТ Укргазвидобування та ДАТ Чорноморнафтогаз зобов`язані щомісяця здійснювати продаж природного газу власного видобутку (крім обсягів виробничо-технологічних витрат, обсягів, які використовуються для власних потреб ПАТ Укргазвидобування та ДАТ Чорноморнафтогаз, пов`язаних із видобутком, підготовкою до транспортування і транспортуванням природного газу, а також для виробництва скрапленого природного газу та стабільного бензину), а НАК Нафтогаз України - придбавати такий природний газ для забезпечення виконання покладених на Компанію цим Положенням спеціальних обов`язків.

Інші суб`єкти господарювання, що провадять діяльність з видобутку природного газу, можуть добровільно взяти на себе зобов`язання, передбачене абзацом першим цього пункту, стосовно будь-якого обсягу видобутого природного газу. У такому разі до зазначених суб`єктів господарювання застосовуються відповідні норми цього Положення.

НАК Нафтогаз України придбаває природний газ у ПАТ Укргазвидобування, ДАТ Чорноморнафтогаз та інших суб`єктів господарювання, які добровільно взяли на себе зобов`язання відповідно до цього пункту, з 1 листопада 2018 р. по 30 квітня 2019 р. (включно) та з 1 травня 2019 р. по 31 грудня 2019 р. (включно) за ціною, що визначена згідно з пунктом 12 цього Положення, за вирахуванням торговельної надбавки (націнки) НАК Нафтогаз України на рівні 1,917 відсотка зазначеної ціни.

У разі коли обсяг природного газу, необхідний НАК Нафтогаз України для виконання покладених на Компанію цим Положенням спеціальних обов`язків, перевищує обсяг продажу природного газу суб`єктами господарювання, що визначені абзацами першим і другим цього пункту, НАК Нафтогаз України придбаває необхідні обсяги природного газу в інших оптових продавців, у тому числі за кордоном.

Таким чином, в серпні 2020 року відповідно до чинної редакції Положення ПСО на АТ "НАК "Нафтогаз України" було покладено спеціальні обов`язки до 1 травня 2021 р. постачати природний газ на умовах та у порядку, що визначені цим Положенням, виробникам теплової енергії.

Під час документальної перевірки за даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що АТ "НАК "Нафтогаз України" виписано та зареєстровано податкових накладних з номенклатурою "газ природний" на загальну суму 3 384 829 694,03 грн, у т.ч. ПДВ 564 138 282,34 грн, у тому числі:

реалізовано 259 850 тис. м3 природного газу на суму ПДВ 154 827 169 грн за фіксованою ціною 2 979 грн/тис.м3 (без ПДВ) на підприємства, які підпадають під дію Положення ПСО,

реалізовано 705 481 тис.м3 природного газу на суму ПДВ 409 311 114 грн за середньою ціною 2 901 грн/тис.м3 (без ПДВ) - від 1 792 грн/тис.м3 (без ПДВ) по 4 384 грн/тис.м3 (без ПДВ) - на інші підприємства, які не підпадають під дію Положення ПСО.

Спір в цій частині зумовлений висновками контролюючого органу про те, що позивач бухгалтерський рахунок 28 "Товари на складі" розподіляв на два субрахунки: "280101" - на виконання Положення ПСО та "280201" - інший ресурс газу.

Натомість, позивач стверджує, що Компанія на виконання вимог Положення ПСО з метою відокремлення газу власного та імпортного походження у періоді, що перевірявся, розподіляла газ по походженню та вела облік окремо газу власного видобутку та газу імпортного.

Суд зазначає, що висновки контролюючого органу про розподіл газу на два субрахунки "280101" для виконання Положення ПСО та "280201" ресурс який не підпадає під дію ПСО, в акті документальної перевірки не містять покликання на докази, якими такий розподіл підтверджується, а також не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи.

Так, суд встановив, що згідно обротно-сальдових відомостей по рахунку 28 «Газ природний» за період з 01.08.2020 по 31.08.2020 вівся облік газу природного власного видобутку та імпортованого природного газу (а.с. 114-115 т. 1).

Обсяги природного газу та його вартість, які відображені по рахунку 28 «Газ природний», фактично враховані позивачем при визначенні середньозваженої ціни власного газу та імпортного газу за серпень 2020 року (а.с. 112, 113 т. 1).

Представник відповідача в судовому засіданні підтвердив, що наведені позивачем кількісні дані в означених документах відповідають даним документальної перевірки.

Будь-які документально підтверджені відомості щодо ведення позивачем іншого обліку природного газу в матеріалах судової справи відсутні, і на їх наявність відповідач не вказує.

При визначенні базі оподаткування відповідно до ст. 188 ПК України позивач враховував середньозважені ціни в розрізі двох видів природного газу внутрішнього видобутку ( 2 973 грн/тис.м3) та імпортного газу (5 961 грн/тис.м3) (а.с. 95-111 т. 1).

Долучені позивачем до позовної заяви комерційні акти приймання-передачі природного газу за серпень 2020 року також підтверджують, що при реалізації природного газу в серпні 2020 року позивач зазначав «природний газ власного видобутку» та «природний газ ввезений на митну територію України».

Отже висновок відповідача про заниження податкових зобов`язань з ПДВ за серпень 2020 року у розмірі 365 315 659 грн, який ґрунтується виключно на перерахунку відповідачем ресурсу природного газу власного видобутку за середньозваженою ціною імпортного газу 5 961 грн/тис. м3, документально не підтверджується.

В акті перевірки контролюючий орган покликається на пункт 27 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси», та вказує, що «за логікою» такого документа середньозважена ціна природного газу в серпні 2020 року повинна дорівнювати 4 475 грн/тис.м3, тобто загалом з урахуванням всього природного газу, реалізованого позивачем, безвідносно до його походження.

Слід зазначити, що в пункті 27 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси» визначено, що: "Формула ФІФО припускає, що одиниці запасів, які були придбані або вироблені першими, продаються першими, а отже, одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, є тими, що були придбаними або виробленими останніми. Згідно з формулою середньозваженої собівартості, собівартість кожної одиниці визначається із середньозваженої собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, що були придбані або вироблені протягом періоду. Середнє значення може бути обчислене на періодичній основі або з отриманням кожної додаткової партії залежно від обставин суб`єкта господарювання".

Таким чином, суд зауважує, що норма пункту 27 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси» допускає можливість обчислення "середнього значення з отриманням кожної додаткової партії залежно від обставин суб`єкта господарювання", тобто з урахуванням конкретних обставин господарської операції.

Згідно з пп.14.1.80. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України ідентичні товари (роботи, послуги) - товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки.

При цьому під ідентичними розуміються товари, що мають однакові ознаки з оцінюваними товарами, у тому числі такі, як:

фізичні характеристики;

якість та репутація на ринку;

країна виробництва (походження);

виробник.

За визначенням, наведеним в ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до ч. 5 ст. 8 цього Закону підприємство самостійно:

визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства;

обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних;

розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;

затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;

може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства;

визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

Відповідно до п. 18 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 №246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.99 за №751/4044, оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться щодо кожної одиниці запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і одержаних у звітному місяці запасів.

Суд вважає, що можливість об`єднання в бухгалтерському обліку підприємства в однорідні групи товарів різного походження, які підпадають під визначення ідентичних або однорідних, знаходиться у компетенції підприємства та повинна бути визначена відповідним наказом про його облікову політику.

Матеріалами справи підтверджено, що протоколом № 107 від 28.02.2019 засідання правління ПАТ «НАК Нафтогаз України» затверджено Облікову політику Компанії (а.с.208-211 т. 2).

Відповідно до п. 7.20.3. Облікової політики НАК "Нафтогаз України" собівартість природного газу обліковується за формулою середньозваженої собівартості в розрізі: імпортований газ; газ придбаний на внутрішньому ринку; газ власного видобутку Групи (а.с. 212-222 т. 2).

Витягом з Плану рахунків НАК «Нафтогаз України» підтверджується ведення Компанією субрахунку 280101 «Товари Природний газ власного виробництва» та субрахунку 280201 «Товари Імпортований природний газ» (а.с. 223 т. 2.).

А відтак, суд доходить висновку, що встановлені судом фактичні обставини справи щодо розподілу в бухгалтерському обліку позивача по рахунку 28 на два субрахунки газу внутрішнього та імпортного походження, не суперечать засадам міжнародних та національних стандартів бухгалтерського обліку.

Відповідно, відсутні підстави вважати, що платник податків неправомірно визначав середньозважену ціну для кожного субрахунку обліку природного газу.

При цьому, як встановлено судом та підтверджується актом перевірки, в спірному періоді платник податків на різницю між ціною реалізації та придбання природного разу виписав податкову накладну від 31.08.2020 № 21968 на суму ПДВ 66 399 292 грн на виконання вимог п. 188.1 ст. 188 ПК України.

Відповідно до п. 3-5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.15 №727, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 р. за № 1300/27745, Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Суд зазначає, що в частині досліджуваного порушення акт перевірки вимогам чинного законодавства не відповідає, оскільки не містить покликання на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інше, які б підтверджували заниження платником податків податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 365 315 659 грн. Фактично висновки контролюючого органу ґрунтуються на припущеннях та не підтверджуються належними й допустимими доказами.

За встановлених обставин суд доходить висновку, що відповідачем не доведено порушення платником податків п. 188.1 ст. 188 ПРК України. Отже оскаржене податкове повідомлення-рішення в частині суми завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного (податкового) періоду на суму 365 315 659 грн по податковій декларації за серпень 2020 року не відповідає критеріям обґрунтованості, а відтак є протиправним та підлягає скасуванню в означеній частині.

Щодо порушення в частині віднесення послуг зберігання природного газу до податкового кредиту суд враховує таке.

З матеріалів справи встановлено, що 27.05.2011 між Дочірньою компанією «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» (Зберігач) та ПАТ НАК «Нафтогаз України» (Поклажодавець) укладено Договір про закупівлю послуг по зберіганню природного газу за державні кошти № 110501822 (а.с.229-235 т. 1), відповідно до умов якого Зберігач зобов`язується за плату зберігати в підземних сховищах газу природний газ, а Замовник зобов`язується внести плату за послуги зберігання природного газу.

Поклажодавець сплачує послуги по закачуванню газу в ПСГ та його зберіганню шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Зберігача до 30-го числа, наступного за звітним місяцем закачування газу в ПСГ (п. 4.1 договору).

Поклажодавець сплачує послуги по відбору газу з ПСГ та його зберіганню шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Зберігача до 30-го числа, наступного за звітним місяцем відбору газу з ПСГ (п. 4.2 договору).

Поклажодавець зобов`язується протягом 10-ти днів з моменту підписання акту про обсяг залишків газу сплатити Зберігачу послуги по зберіганню газу, що залишився на подальше зберігання в ПСГ по завершенню сезону зберігання 2010-2011 років, шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Зберігача (п. 4.3 договору).

Розрахунки за цим Договором здійснюються у безготівковій формі із застосуванням платіжних доручень. Акти прийому-передачі газу та акти приймання-передачі послуг є підставою для проведення розрахунків Поклажодавця зі Зберігачем по цьому Договору (п. 4.5).

Звірка розрахунків здійснюється сторонами на підставі відомостей про фактичну оплату Поклажодавцем вартості послуг по закачуванню, зберіганню, відбору газу та актів прийому-передачі газу до 25-го числа місяця наступного за звітним кварталом за зверненням однієї із сторін (п. 4.6 договору).

Згідно з п. 5.6 договору приймання-передача газу при закачуванні або відборі в/із ПСГ здійснюється сторонами у загальному потоці на газовимірювальних станціях.

Пункт 5.10 договору: Обсяг газу, який передається сторонами при його закачуванні або відборі в/із ПСГ у відповідному місяці, оформляється актом приймання-перадачі газу. В актах приймання-передачі газу вказується обсяг газу, закачаний або відібраний в/із ПСГ. Послуги, надані Зберігачем Поклажодавцю за цим договором у відповідному місяці оформляються сторонами актом прийому-передачі послуг. Акти прийому-передачі газу та акти приймання передачі послуг складаються до 15-го числа, наступного за звітним місяцем закачування або відбору газу з/в ПСГ. Акти прийому-передачі газу та акти приймання-передачі послуг є підставою для проведення розрахунків Поклажодавця зі Зберігачем по цьому Договору.

6.1. Поклажодавець зобов`язаний:

6.1.2. Приймати надані послуги по закачуванню, зберіганню та відбору газу за актами приймання-передачі послуг згідно з розділом 5 договору.

6.2. Поклажодавець має право:

6.2.4. Повернути рахунок Зберігачу без здійснення оплати в разі неналежного оформлення документів (актів), зазначених у розділах 4, 5 цього Договору (відсутність печатки, підписів тощо).

Крім цього, суд встановив, що 28.04.2012 між Дочірньою компанією «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» (Виконавець) та ПАТ НАК «Нафтогаз України» (Замовник) укладено Договір № 14/3095/12/ про закупівлю послуг на зберігання (закачування, зберігання, відбір) природного газу (а.с. 236-241 т. 1).

На умовах цього договору Виконавець зобов`язується у сезоні зберігання 2012-2013 років зберігати в ПСГ природний газ, у тому числі страховий запас газу, переданий йому Замовником, та повернути Замовнику газ у кількості, визначеній у цьому Договору, а Замовник зобов`язується внести плату із зберігання (закачування, зберігання, відбору) у встановлені цим Договором строки.

Обсяг газу, який передається Сторонами при його закачуванні або відборі до/із ПСГ у відповідному місяці, оформляється актом приймання-передачі газу. Акти приймання-передачі газу підписуються Сторонами до 15 числа місяця, наступного за звітним. В актах приймання-передачі газу вказуються обсяги газу, у тому числі страхового запасу газу, закачаний або відібраний до/із ПСГ. Акти приймання-передачі газу є підставою для проведення розрахунків Замовника із Виконавцем (п. 2.12 договору).

У випадку якщо на кінець сезону зберігання 2011-2012 років в ПСГ залишилась невикористана частина (залишок) обсягу газу Замовника, останній залишає його в ПСГ Виконавця на зберігання в сезоні 2012-2013 років. Замовник і Виконавець протягом 10 календарних днів з моменту укладення цього Договору оформлюють акт про обсяг залишку природного газу в ПСГ (п. 2.15 Договору).

У випадку якщо на момент закінчення періоду відбору газу 15 квітня 2013 року у ПСГ залишилась невикористана частина (залишок) обсягу газу Замовника, Сторони зобов`язуються до 15 травня 2013 року скласти акт про обсяг залишку природного газу в ПСГ (п. 2.16 Договору).

Замовник зобов`язаний: Приймати надані послуги згідно з актом приймання-передачі послуг (п.2.19.2).

Замовник має право: Повернути акт приймання-передачі послуг Виконавцю без здійснення оплати у разі неналежного оформлення акту зі сторони Виконавця (відсутність печатки, підпису) (п. 2.20.4).

В подальшому між Замовником і Виконавцем було укладено низку додаткових угод до Договору від 28.04.2012 № 14/3095/12/, а саме: № 1 від 06.08.2012, № 2 від 18.12.2012, № 3 від 17.01.2013, № ; від 11.04.2013, № 5 від 30.06.2013, № 6 від 30.09.2013, № 7 від 21.10.2013, № 8 від 25.12.2013, № 9 від 15.04.2014, № 10 від 08.07.2015, № 11 від 31.03.2016, № 12 від 27.07.2016, № 13 від 29.05.2017, № 14 від 23.04.2018 щодо зміни реквізитів виконавця та щодо зміни періоду надання послуг (а.с.242-268 т. 1).

За доводами представників позивача та третьої особи, в період 2011-2019 років між даними АТ «Укртрансгаз» та НАК «Нафтогаз України» існували розбіжності щодо обсягів природного газу НАК «Нафтогаз України», що зберігався в підземних сховищах газу. Зокрема, за даними АТ «Укртрансгаз» в ПСГ зберігалося на 1 376 166,788 тис. м3 менше, ніж за даними Компанії. У зв`язку з цим протягом 2011-2019 років обсяги природного газу, які знаходилися на зберіганні в ПСГ, не були узгоджені сторонами, акти наданих послуг по зберіганню природного газу, які надсилались до Компанії АТ «Укртрансгаз», НАК «Нафтогаз України» не підписувала.

На виконання рішення Господарського суду м. Києва від 07.10.2013, а також ухвали Господарського суду м. Києва від 25.09.2019 у справі № 910/6260/13 про зміну способу виконання рішення в частині повернення (стягнення) в Єдину газотранспортну систему AT «Укртрансгаз» 1 085 419,730 тис. куб. м. природного газу, 28.05.2020 НАК «Нафтогаз України» подала на інформаційній платформі Оператора газосховищ торгове сповіщення АТ «Укртрансгаз» про передачу 1 085 419,730 тис. м3 природного газу в ПСГ АТ «Укртрансгаз» для покриття дефіциту природного газу, що виник у Компанії у 4 кварталі 2007 1-2 кварталах 208 року, без набуття права власності на вказаний обсяг природного газу. Відповідно, до вказаної дати (28.05.2020) природний газ в обсязі 1 085 419,730 тис. м3 залишався на рахунку зберігання Компанії.

Відповідно, у АТ «Укртрансгаз» виникла необхідність відкоригувати залишки природного газу на рахунку НАК «Нафтогаз України», а саме: збільшити їх на 1 085 419,730 тис. м3 станом на кінець сезону 2011/2012 років. За результатами проведених коригувань 21.08.2020 між АТ «Укртрансгаз» та НАК «Нафтогаз України» був підписаний Акт № 2-28/05/2020 звірки обсягів природного газу, що зберігається в газосховищах та обліковується на рахунку зберігання замовника.

На узгоджені обсяги природного газу, які знаходяться на зберіганні відповідно до договору про закупівлю послуг по зберіганню природного газу за державні кошти від 27.05.2011 № 110501822 та договору про закупівлю послуг на зберігання (закачування, зберігання, відбір) від 28.04.2012 № 14/3095/12/ між Компанією та АТ «Укртрансгаз» 21.08.2020 були складені та підписані з обох сторін відповідні акти приймання-передачі послуг (в узгоджених обсягах) (а.с.280-292 т. 1).

Оскільки 21.08.2020 між НАК «Нафтогаз України» та АТ «Укртрансгаз» був підписаний акт про обсяги залишку природного газу в ПСГ та акти надання послуг зберігання природного газу в ПСГ за відповідні сезони, виникла підстава для відображення в бухгалтерському обліку АТ «Укртрансгаз» господарських операцій з надання послуг зберігання НАК «Нафтогаз України» на суму 1 565 774 869,82 грн, в т.ч. ПДВ 260 962 478,29 грн. У зв`язку з підписанням означених актів АТ «Укртрансгаз» склало податкові накладні та зареєструвало їх в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд встановив, що АТ «УКРТРАНСГАЗ» на адресу АТ «НАК «Нафтогаз України» 21.08.2020 виписано податкові накладні на загальну суму 1 568 691 113,31 грн, у т.ч. ПДВ 261 448 518,87 грн, а саме:

№ 826 на суму 206 922 157,21 грн, в т.ч. ПДВ 34 487 026,20 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на початок сезону 2017/2018»,

№ 827 на суму 206 922 157,21 грн, в т.ч. ПДВ 34 487 026,20 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2016/2017»,

№ 828 на суму 162 772 973,72 грн, в т.ч. ПДВ 27 128 828,95 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2017/2018»,

№ 829 на суму 212 418 777,49 грн, у т.ч. ПДВ 35 403 129,58 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на початок сезону 2016/2017»,

№ 830 на суму 212 418 777,49 грн, у т.ч. ПДВ 35 403 129,58 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2016/2017»,

№ 831 на суму 151 428 837,84 грн, у т.ч. ПДВ 25 238 139,64 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на початок сезону 2015/2016»,

№ 832 на суму 151 428 837,84 грн, у т.ч. ПДВ 25 238 139,64 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2014/2015»,

№ 833 на суму 23 197 982,50 грн, у т.ч. ПДВ 3 866 330,42 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на початок сезону 2014/2015»,

№ 834 на суму 23 197 982,50 грн, у т.ч. ПДВ 3 866 330,42 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2013/2014»,

№ 835 на суму 44 460 117,86 грн, у т.ч. ПДВ 7 410 019,64 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на початок сезону 2013/2014»,

№ 836 на суму 44 460 117,86 грн, у т.ч. ПДВ 7 410 019,64 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2013/2014»,

№ 837 на суму 63 073,15 грн, у т.ч. ПДВ 10 512 179,19 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на початок сезону 2012/2013»,

№ 838 на суму 63 073,15 грн, у т.ч. ПДВ 10 512 179,19 грн, номенклатура «послуги по зберіганню на кінець сезону 2012/2013»,

№ 1028 на суму 2 916 243,49 грн, у т.ч. ПДВ 486 040,58 грн, номенклатура «послуги по зберіганню» (а.с.293-305 т. 1).

В податковому обліку АТ «НАК «Нафтогаз України» суми ПДВ по отриманих податкових накладних відображено у складі податкового кредиту за серпень 2020 року всього в сумі 261 448 519 грн.

Для правильної правової оцінки встановлених обставин справи та наведених вище аргументів позивача та третьої особи, суд з Єдиного державного реєстру судових рішень встановив, що рішенням Господарського суду міста Києва у справі № 910/6260/13 від 25.04.2013, яке залишене без змін постановою Київського апеляційного господарського суду від 13.07.2013, позовні вимоги Публічного акціонерного товариства "УКРТРАНСГАЗ" до Публічного акціонерне товариства "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" про зобов`язання відповідача повернути (стягнути) в Єдину газотранспортну систему (Єдиній газотранспортній системі) Публічного акціонерного товариства «УКРТРАНСГАЗ» для покриття дефіциту природного газу, що виник у Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» в четвертому кварталі 2007 - першому-другому кварталах 2008 років безпідставно набуте майно - 4 751 445 862 куб. м. природного газу, - задоволено повністю.

Зобов`язано Публічне акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» (01001, м.Київ, вул. Б. Хмельницького,6, ) повернути (стягнути) в Єдину газотранспортну систему (Єдиній газотранспортній системі) Публічного акціонерного товариства «УКРТРАНСГАЗ» (01021, м.Київ, Кловський узвіз, 9/1, ) для покриття дефіциту природного газу, що виник у Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» в четвертому кварталі 2007 - першому-другому кварталах 2008 років, безпідставно набуте майно - 4 751 445 862 (чотири мільярди сімсот п`ятдесят один мільйон чотириста сорок п`ять тисяч вісімсот шістдесят дві тисячі) куб. м. природного газу.

Ухвалою Господарського сулу міста Києва від 25.09.2019 у справі № 910/6260/13 про зміну способу виконання рішення заяву Акціонерного товариства "Укртрансгаз" про зміну способу виконання рішення Господарського суду міста Києва від 25.04.2013 у справі № 910/6260/13 задоволено. Ухвалено змінити спосіб виконання рішення Господарського суду м. Києва від 25.04.2013 у справі № 910/6260/13 в частині повернення (стягнення) в Єдину газотранспортну систему (Єдиній газотранспортній системі) AT «Укртрансгаз» 1 085 419,730 тис. куб. м. природного газу, шляхом подачі AT «HAK «Нафтогаз України» торгового сповіщення до AT «Укртрансгаз» про передачу 1 085 419,730 тис. куб. м. природного газу в ПСГ AT «Укртрансгаз» для покриття дефіциту природного газу, що виник у AT «HAK «Нафтогаз України» у четвертому кварталі 2007 - першому-другому кварталах 2008 років, та набуття AT «Укртрансгаз» 1 085 419,730 тис. куб. м. природного газу в ПСГ AT «Укртрансгаз».

Враховуючи, що судовими рішеннями у справі № 910/6260/13 встановлено, що природний газ в кількості (зокрема) 1 085 419,730 тис. куб. м. підлягав поверненню «Нафтогаз України» в Єдину газотранспортну систему Публічного акціонерного товариства «УКРТРАНСГАЗ» для покриття дефіциту природного газу, що виник у Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» в четвертому кварталі 2007 - першому-другому кварталах 2008 років, слід дійти висновку, що Акти від 21.08.2020 про обсяги залишку природного газу в ПСГ та податкові накладні від 21.08.2020 оформлювались на залишки природного газу, який зберігався в ПСГ за даними АТ «Укртрансгаз» з додаванням 1 085 419,7 тис. м3, який був спожитий у четвертому кварталі 2007 першому-другому кварталах 2008 років. Отже такий газ фізично був відсутній на зберіганні у НАК «Нафтогаз України» в періодах 2011-2017 років.

Разом з тим, згідно з дослідженими судом доказами, розбіжності щодо обсягів газу, який знаходиться на зберіганні в ПСГ АТ «Укртрансгаз» згідно з договорами від 27.05.2011 № 110501822 та від 28.04.2012 №14/3095/12/ існували на кінець сезону зберігання 2011-2012 років і не були врегульовані в наступних періодах, а саме від 1 160 654 тис. м3 (на кінець сезону 2011-2012 рр.) до 1 386 167 тис.м3 (на початок сезону 2017-2018 рр).

При цьому, податкові зобов`язання та доходи за послугами зберігання до договору від 27.05.2011 № 110501822 та договору від 28.04.2012 №14/3095/12/ були відображені АТ «Укртрансгаз» в звітному періоді їх надання на підставі показників приладів, що засвідчують факт надання (отримання) таких послуг. Зазначене підтверджується даними з ЄРПН щодо складених податкових накладних АТ «Укртрансгаз» (Додаток № 4 до акту перевірки, а.с. 65-66 т. 1).

Крім цього, контролюючий орган під час документальної перевірки взяв до уваги наявну податкову інформацію, а саме матеріали позапланової перевірки АТ «Укртрансгаз» з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності, своєчасності, достовірності, повноти визначення об`єкту оподаткування з питань, що стали предметом заперечень щодо включення до складу інших доходів «природного газу, який відображено в обліку АТ «Укртрансгаз» як «Невизначений власник» за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, яка проведена ОВПП (акт від 19.11.2018 № 3514/28-10-14-01/30019801). Зокрема, АТ «Укртрансгаз» було подано заперечення на означений акт перевірки (а.с. 124-131 т. 2), в якому стверджувало, що розбіжність в обліку АТ «Укртрансгаз» та НАК «Нафтогаз України» між обсягами газу Компанії в ПСГ Товариства виникла в попередніх періодах, а також зазначало про те, що Нафтогаз повертав підписані Товариством акти про обсяги залишків природного газу в ПСГ (а.с. 132-133 т. 2)

Такі обставини підтверджені дослідженими судом актами приймання-передачі послуг № ЗБ/1, № ЗБ/2 від 06.03.2017 щодо зберігання залишків природного газу НАК "Нафтогаз України" за періоди 2011-2017 рр., які підписані третьою особою та не підписані позивачем, а також актами про обсяги залишку природного газу в ПСГ по договору зберігання від 28.04.2012 №14/3095/12/ за періоди 2011-2017 рр., які підписані позивачем (а.с.136-145 т. 2).

Отже матеріалами справи підтверджено, що третя особа надала, а позивач отримав послуги зі зберігання природного газу в попередніх періодах.

Таким чином, суд встановив, що зазначені вище акти від 21.08.2020 про надання послуг зі зберігання природного газу та податкові накладні від 21.08.2020 оформлювались контрагентом позивача на залишки природного газу, який зберігався в ПСГ та був спожитий у IV кварталі 2007 - І - II кварталах 2008 років (отже був відсутній на зберіганні у НАК «Нафтогаз України» в періодах 2011-2017 років), а також зазначені акти приймання-передачі послуг містять відомості щодо господарських операцій, які фактично відбулись у минулих періодах.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (абзац п`ятий); активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигоду майбутньому (абзац другий);

первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ч. 2 ст. З Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частиною 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з ч. 5 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, зокрема:

повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;

нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів;

превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Згідно з п. 44.1. ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п. 198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату послуг, або дата отримання платником податку послуг.

Таким чином, у зв`язку з фактичним наданням АТ «УКРТРАНСГАЗ» для НАК "Нафтогаз України" послуг зі зберігання природного газу в ПСГ протягом 2011-2018 років, суд вважає, що позивач на порушення пункту 198.1 статті 198 ПК України відобразив в серпні 2020 року у складі податкового кредиту суму ПДВ 261 448 519 грн по зазначених послугах.

Представники позивача та третьої особи, обґрунтовуючи правомірність відображення в бухгалтерському обліку актів приймання-передачі послуг від 21.08.2020, покликаються, зокрема, на приписи пункту 187.1 ст. 187 ПК України, відповідно до яких датою виникнення податкових зобов`язань з постачання послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника, або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

З огляду на вищевказану норму податкового законодавства, вважають, що дата підписання позивачем та третьою особою документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, - 21.08.2020, отже це дата першої події, яка зумовлює виникнення податкового зобов`язання з ПДВ.

На переконання суду, така позиція є хибною та не узгоджується з вимогами закону до первинних документів, якими оформлюється господарська операція. Суд зазначає, що документ, який засвідчує факт постачання послуг платником податку, складається тим учасником господарської операції, який надає відповідні послуги, з дотриманням як норм чинного законодавства, так і істотних умов договору про надання послуг. Отже, складений виконавцем послуг акт підтверджує фактичне надання ним послуг незалежно від його підписання контрагентом. Якщо контрагент не згоден з обсягами наданих послуг, він має право оспорити такий акт, а в разі його скасування судом відкоригувати дані свого податкового обліку шляхом складення уточнюючих розрахунків. З огляду на наведене, помилковим є ототожнення дати оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг, з датою підписання такого документа контрагентом (отримувачем послуг).

При цьому суд зауважує, що в судовому порядку спір між позивачем та третьою особою щодо обсягу наданих послуг зберігання природного газу по договору зберігання від 27.05.2011 № 110501822 та від 28.04.2012 №14/3095/12/ не вирішувався, докази протилежного у справі відсутні.

За наведеного, суд вважає, що матеріалами судової справи підтверджується, що в періодах 2011-2017 років АТ «Укртрансгаз» надавало позивачу послуги зі зберігання природного газу, відповідно до умов укладених договорів від 27.05.2011 № 110501822 та від 28.04.2012 №14/3095/12/, складало акти прийому-передачі наданих послуг, які Нафтогаз не підписував впродовж 9 років, та лише 21.08.2020 були підписані акти приймання передачі послуг, фактично наданих в попередніх податкових періодах.

Отже такі акти приймання-передачі послуг від 21.08.2020 не відповідають вимогам чинного законодавства України щодо первинних документів, що виключає можливість на їх основі формувати дані податкового та бухгалтерського обліку. Тому висновок контролюючого органу про порушення позивачем п. 198.1 ст. 198 ПК України при формуванні податкового кредиту в серпні 2020 року на суму ПДВ 260 962 478,29 грн є правильним.

Крім цього, в акті перевірки зазначено про ненадання до перевірки первинних документів та/або пояснень, договорів тощо до податкової накладної від 21.08.2020 № 1028 на суму ПДВ 486 040,58 грн, що є порушенням правил формування податкових зобов`язань і податкового кредиту з ПДВ відповідно до ст. 187, 198, 201 ПК України.

Суд враховує, що ні в позовній заяві, ні під час судового розгляду справи позивач не надав суду жодних доказів та не навів аргументів на спростування вищевказаного порушення.

За встановлених обставин, суд вважає, що за наслідками документальної позапланової перевірки позивача контролюючий орган правильно встановив завищення податкового кредиту з ПДВ в загальному розмірі 261 448 519 грн, що призвело до завищення на цю ж суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що враховується до складу наступного звітного періоду.

Відповідно до ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Суд враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Суд також бере до уваги позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 06.09.2005; пункт 89), «Проніна проти України» (Заява №63566/00; 18.07.2006; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04; від 10.02.2010; пункт 58), згідно з якою: принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09.12.1994, пункт 29).

Дослідивши наявні у справі докази та проаналізувавши основні вагомі аргументи учасників справи, суд доходить висновку, що в цій частині судового спору контролюючий орган підтвердив належними й допустимими доказами встановлене під час документальної перевірки порушення п. 198.1 ст. 198 ПК України при формуванні позивачем податкового кредиту по декларації за серпень 2020 року. Отже оскаржене податкове повідомлення-рішення в частині встановлення суми завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 261 448 519 грн по декларації за серпень 2020 року, є правомірним. Доводи позивача та третьої особи таких висновків суду не спростовують та не дають суду підстав для скасування податкового повідомлення-рішення в означеній частині.

Отже в цій частині судового спору позовні вимоги задоволенню не підлягають.

Підсумовуючи наведене вище у сукупності, суд вважає, що позовні вимоги слід задовольнити частково.

Враховуючи результати судового розгляду справи, документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору в сумі 13231,83 грн суд присуджує на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача відповідно до ч. 3 ст. 139 КАС України, пропорційно до задоволених вимог.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, прийняте Офісом великих платників податків ДПС від 10.12.2020 №2 в частині суми завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по податковій декларації за серпень 2020 року на суму 365 315 659 грн.

В решті позову відмовити.

Стягнути на користь Акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків судові витрати по сплаті судового збору в сумі 13231,83 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасники справи:

Позивач - Акціонерне товариство "Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" (ВУЛИЦЯ БОГДАНА ХМЕЛЬНИЦЬКОГО, будинок 6,м. Київ,01601, ЄДРПОУ/РНОКПП 20077720)

Відповідач - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Кошиця Олександра, буд.3,м. Київ,02068, ЄДРПОУ/РНОКПП 44082145) Відповідач - Офіс великих платників податків Державної податкової служби (вул. Дегтярівська, 11Г,м. Київ,04119, ЄДРПОУ/РНОКПП 39440996)

Третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача - Акціонерне товариство "Укртрансгаз"

Повний текст рішення складений 23 липня 2025 року

Суддя Н.О. Дорошенко