Справа № 440/2936/24
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2025-07-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

22 липня 2025 року

справа № 440/2936/24

адміністративне провадження № К/990/26838/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року (суддя - Довгопол М. В.)

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2025 року (судді: Катунов В. В., Чалий І. С., Подобайло З. Г.)

у справі №440/2936/24

за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , платник податків, позивач у справі) звернулася до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якій просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30 січня 2024 року:

- №5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 296 949,50 грн;

- №5 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 28 836,55 грн;

- №5, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 37 400,00 грн;

- №5, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 23 800,00 грн;

- №5, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 510,00 грн.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року адміністративний позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 30 січня 2024 року: №5 в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 23 800 грн; №5 в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 17000 грн; №5. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2025 року апеляційні скарги ФОП ОСОБА_1 , Головного управління ДПС у Полтавській області залишено без задоволення, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року по справі № 440/2936/24 залишено без змін.

23 червня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга ФОП ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2025 року у справі №440/2936/24, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 01 липня 2025 року, справу витребувано з суду першої/апеляційної інстанції.

Позивач у касаційній скарзі зазначив підставою касаційного оскарження пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України та посилається на порушення норм процесуального права. Доводи щодо підстав касаційного оскарження підлягають перевірці під час касаційного перегляду справи №440/2936/24.

02 липня 2025 року надійшла електронна справа №440/2936/24 в системі документообігу суду ДСС, а 10 липня 2025 року на адресу Верховного Суду надійшла справа в паперовому виді.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 04 травня 2012 року, РНОКПП НОМЕР_1 , про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, є платником податку на додану вартість з 01 лютого 2013 року, що підтверджується витягом № 130 з Реєстру платників податку на додану вартість.

Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 17 листопада 2023 року № 2910-п визначено провести документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 29 листопада 2023 року тривалістю 10 робочих днів з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2022 року, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2022 року.

Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 11 грудня 2023 року № 3159-п продовжено термін проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 29 листопада 2023 року тривалістю 10 робочих днів з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2022 року, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2022 року, терміном 5 робочих днів, з 13 грудня 2023 року.

На підставі вказаних наказів, направлень на перевірку від 24 листопада 2023 року № 5452, 5453 заступник начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Лапа Є. С. та головний державний інспектор відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Кіяниця О. М. провели документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2022 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2022 року від 26 грудня 2023 року № 13373/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено та в акті перевірки зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 , зокрема:

- підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 198.2, підпункту «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 514279 грн, у тому числі за жовтень 2017 року на суму 17857 грн, за лютий 2018 року на суму 500 грн, за травень 2018 року на суму 525 грн, за червень 2018 року на суму 460 грн, за липень 2018 року на суму 240 грн, за серпень 2018 року на суму 77 грн, за травень 2019 року на суму 21868 грн, за червень 2019 року на суму 11700 грн, за липень 2019 року на суму 20217 грн, за серпень 2019 року на суму 16667 грн, за жовтень 2019 року на суму 2133 грн, за листопад 2019 року на суму 4443 грн, за грудень 2019 року на суму 2242 грн, за лютий 2020 року на суму 8333 грн, за березень 2020 року на суму 1272 грн, за травень 2020 року на суму 13267 грн, за червень 2020 року на суму 10314 грн, за липень 2020 року на суму 27981 грн, за серпень 2020 року на суму 26936 грн, за вересень 2020 року на суму 19565 грн, за жовтень 2020 року на суму 2947 грн, за листопад 2020 року на суму 26308 грн, за грудень 2020 року на суму 12145 грн, за січень 2021 року на суму 1187 грн, за лютий 2021 року на суму 27149 грн, за квітень 2021 року на суму 185 грн, за травень 2021 року на суму 33333 грн, за червень 2021 року на суму 2910 грн, за липень 2021 року на суму 14750 грн, за серпень 2021 року на суму 1758 грн, за вересень 2021 року на суму 17 грн, за грудень 2021 року на суму 140000 грн, за січень 2022 року на суму 11318 грн, за травень 2022 року на суму 13112 грн, за червень 2022 року на суму 13000 грн, за липень 2022 року на суму 3481 грн, за серпень 2022 року на суму 3099 грн, за вересень 2022 року на суму 83 грн;

- підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, а саме відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1 490 873,79 грн;

- пунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 ПК України та абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями, далі - Закон № 481/95-ВР), а саме: реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка;

- частини десятої статті 15-3 Закону № 481/95-ВР, а саме: реалізації алкогольних напоїв в заборонений час доби;

- пункту 7 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР), а саме, встановлено не подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані, в перевіряємому періоді з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2022 року.

12 січня 2024 року позивач подав до Головного управління ДПС у Полтавській області заперечення на акт перевірки, за наслідками розгляду яких Головне управління ДПС у Полтавській області надіслано позивачу відповідь на заперечення за вих. № 1791/6/16-31-24-05-07 від 25 січня 2024 року, в якій повідомлено, що висновки акта перевірки від 26 грудня 2023 року № 13373/16-31-24-05-01/ залишено без змін, а заперечення - без задоволення.

30 січня 2024 року Головне управління ДПС у Полтавській області на підставі акта перевірки прийняло, зокрема, такі податкові повідомлення-рішення:

1) №5, яким збільшено ФОП ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на загальну суму 642 848,75 грн, в тому числі, за податковими зобов`язаннями - 514 279 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 128 569,75 грн (а. с. 43, т.1);

2) №5, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" у сумі 28 836,55 грн (а. с. 47, т.1);

3) №5, яким застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", на загальну суму 37400,00 грн (а. с. 39, т.1);

4) №5, яким застосовано до ФОП ОСОБА_1 штрафні санкції, що застосовуються відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", на загальну суму 23 800,00 грн (а. с. 41, т.1);

5) №5, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовані штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 510,00 грн (а. с. 45, т. 1).

Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням №5 від 30 січня 2024 року в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на загальну суму 296 949,50 грн та податковими повідомленнями-рішеннями №5, №5, №5, №5 повністю, позивач звернулася до суду з цим позовом.

Висновки судів попередніх інстанцій

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2024 року №5 в оскаржуваній частині, а саме, в сумі 296 949,50 грн, суди попередніх інстанцій досліджували обставини та встановлені під час перевірки порушення щодо сум податку на додану вартість, що донараховані контролюючим органом за порушення під час оподаткування будівельних матеріалів та інструментів.

Суди установили, що підставою для збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 237 559,6 грн та відповідно застосування штрафних санкцій у сумі 59 389,90 грн (237 559,6 х 25 %) (всього 296949,50 грн) слугував висновок контролюючого органу про те, що ФОП ОСОБА_1 протягом перевіряємого періоду відображено придбання у ПП «ПОЛО-ІНВЕСТБУД», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОМОВОЙ», КФ ТОВ «ВСК «Фростленд», ФОП ОСОБА_2 будівельних матеріалів, інструментів у значних обсягах із включенням до складу податкового кредиту відповідних сум податку на додану вартість у загальному розмірі 237559,6 грн, однак ФОП ОСОБА_1 не надано документального підтвердження використання придбаних будівельних матеріалів у господарській діяльності (продаж, списання тощо) або наявності його на залишках станом на 31 грудня 2022 року. В акті перевірки зазначено, що операції з придбання ФОП ОСОБА_1 вищезазначених товарно-матеріальних цінностей не відповідають суті визначення, наданого підпунктом 14.1.231 пункту 14.1. статті 14 ПК України, та призводять до безпідставного формування податкового кредиту та витрат, оскільки перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або використання товарів у господарській діяльності платника, наявність його на залишках.

Суди зазначили, що матеріали справи підтверджують придбання ФОП ОСОБА_1 у 2017, 2019 - 2020, 2022 роках у ПП «ПОЛО-ІНВЕСТБУД», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ ДОМОВОЙ», КФ ТОВ «ВСК «Фростленд», ФОП ОСОБА_2 будівельних матеріалів та інструментів, про що свідчать видаткові накладні, податкові накладні, рахунки на оплату. Зауважень до реальності господарських операцій з придбання будівельних матеріалів та інструментів контролюючим органом не наведено, як і не встановлено недоліків документального оформлення господарських операцій.

Водночас в акті перевірки зафіксовано, що відповідно до первинних документів, наявних у ФОП ОСОБА_1 , поточні ремонти приміщень магазинів здійснювало ПП «Профремонт». Згідно Договору на виконання ремонтно-будівельних робіт з поточного ремонту № 06/09 від 06 вересня 2019 року, актів приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) та підсумкових відомостей ресурсів до них, ПП «Профремонт» при виконанні робіт використовує власні будівельні матеріали. Вказані обставини не спростовано позивачем.

Пунктами 3.1., 3.2. Договору на виконання ремонтно-будівельних робіт з поточного ремонту № 06/09 від 06 вересня 2019 року, укладеного ФОП ОСОБА_1 (Замовник) та Приватним підприємством «Профремонт» (Підрядник), дійсно передбачено, що поставка на об`єкт матеріалів, необхідних для виконання робіт, здійснюється Підрядником, якщо інше не передбачено письмовою домовленістю сторін. Підрядник несе повну відповідальність за неналежну якість наданих ним матеріалів.

Також перевіркою встановлено та не заперечується позивачем, що придбання ФОП ОСОБА_1 ремонтних та/або будівельних робіт в інших СГД протягом 2017 - 2022 років не здійснювалося, відповідно до штатних розписів за 2017 - 2022 роки працівники, які б могли здійснювати будівельно-ремонтні роботи (будівельники, підсобні робітники, різноробочі тощо) у ФОП ОСОБА_1 відсутні.

Відхиляючи доводи позивача про те, що придбані будівельні матеріали та інструменти планувалось використовувати при здійсненні поточного ремонту орендованих приміщень, суди попередніх інстанцій проаналізували зміст договорів оренди нежитлових приміщень, які укладені ФОП ОСОБА_1 з метою здійснення торгівельної діяльності (а. с. 71 - 140, т.3), та акцентували на тому, що на ФОП ОСОБА_1 як орендаря було покладено обов`язок своєчасно здійснювати поточний ремонт орендованих будівель, а також усувати погіршення орендованого майна, які сталися з вини орендаря.

Суди врахували, що ФОП ОСОБА_1 придбано, зокрема, такі будівельні матеріали, як блоки газобетонні UDK 400 600/200/400 (універсальні газоблоки для стін) кількістю 800 шт., утеплювач ISOVER скатна покрівля 30 шт., плита підвісної стелі Armstrong «Bajkal» 600х600х12 мм - 1120 шт. і 1337 шт., суміш ППС для кріплення плит з пінополістиролу - 20 шт., дах. плівка Eurotop - 375 м2, плити пінополістирольні Століт 25 Універсал (1х1х0,003) - 223 шт., плита пінополістирольна екструдована «Scanmix XPS isulation» - 57 шт., плита полістирольна Technoplex - 109 шт., цемент М400 25 кг. - 64 мішків і 100 мішків, штукатурка 15 кг. (80 шт./піддон) - 4 шт., Дніпро-М фен промисловий 13 шт. і 6 шт., кутошліфувальні машини різних видів 29 шт., труба ПЕ для водопостачання - 107 м, труби гофровані сірі легкі 2.3 км.,2.1 км, 1.6 км, 2.45 км, труби, армовані скловолокном - 50 пог. м, відвід для внутрішнього водовідведення з поліпропілену - 43 шт., труби для внутрішнього водовідведення 39 шт., люки полімерно-піщані оглядових колодязів - 5 шт., теплоізоляція, ЛЦ-4 25 кг підлога-нівелір (54 шт./поддон) - 54 шт., бетонозмішувачі 2 шт., люк каналізаційний - 4 шт., заглушки, коліна, муфти, редукції зовнішньої каналізації, труби каналізаційні - 90 шт., бітумна черепиця 141,45 м2 та 29,27 м2 та ін.

Зазначена номенклатура будівельних матеріалів призначена, за висновком судів, для будівництва, перекладення ліній водопровідних та каналізаційних труб, заміни та утеплення покрівлі будівель, малярно-штукатурних робіт, улаштування підлоги, що можна віднести до капітального ремонту, а не поточного.

Також, придбання позивачем таких товарів, як стовпи для кріплення сітки огорожі - 17 шт., сітка-рабиця мет. 1.2 х 10 м- 3 рулони, бордюр тротуарний 1000х200х60 16 шт., бруківка, що стосуються облаштування території, а не поточного ремонту орендованих будівель.

Стосовно наданої позивачем таблиці із переліком будівельних матеріалів, що знаходяться на залишках, і планами робіт, де ці матеріали заплановані для використання при проведенні ремонтів магазинів (а.с. 85 - 96, т.4), суди зауважили, що у ній зазначено орендовані приміщення, у яких заплановано використання будівельних матеріалів, договори оренди стосовно яких укладено у 2021, 2022 роках, тоді як усі будівельні матеріали придбано у 2017 - 2020 роках, крім бітумної черепиці, яку придбано у травні 2022 року. Отже, за висновком судів, на момент придбання таких будівельних матеріалів зв`язок їх з господарською діяльністю позивача відсутній.

Суди попередніх інстанцій також врахували, що на запит контролюючого органу № 1 від 29 листопада 2023 року про надання документів (копій документів) та письмових пояснень, у т. ч. щодо обліку товарних запасів та проведення інвентаризацій у перевіряємому періоді, позивач надав відповідь від 29 листопада 2023 року про неможливість надати облік товарних запасів та про відсутність інвентаризації за період 2017 - 2022 роки (а. с. 227, т.1). На письмовий запит № 3 від 19 грудня 2023 року про надання документів (копій документів) та письмових пояснень, у т. ч. щодо придбання будівельних матеріалів та інструментів, їх подальше використання у господарській діяльності (реалізація, списання, наявність на залишках тощо) ФОП ОСОБА_1 надала відповідь про неможливість надання документів з технічних та фізичних можливостей (а. с. 231, т.1).

Суди зауважили, що до заперечень на акт перевірки позивач додала витяг з інвентаризаційної відомості залишків будівельних товарів та інструментів станом на 01 січня 2023 року (а. с. 56 - 65, т.1), підписаний головою інвентаризаційної комісії ФОП ОСОБА_1 та членом інвентаризаційної комісії ОСОБА_3 . Разом з тим, вказаний витяг стосується залишків товарів на 01 січня 2023 року, тоді як період перевірки становив 01 січня 2017 року - 31 грудня 2022 року, а тому, за висновком судів, вказаний документ не міг бути врахований контролюючим органом під час такої перевірки та розгляду заперечень на акт перевірки.

Враховуючи зазначене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що придбання ФОП ОСОБА_1 будівельних матеріалів та інструментів у 2017 - 2022 роках здійснено за відсутності умов для виконання будівельних робіт безпосередньо підприємцем, в тому числі необхідного персоналу, а також договорів підряду, які б передбачали можливість використання відповідних будівельних матеріалів підприємця, при цьому зберігання і наявність на залишках таких будівельних матеріалів і інструментів на кінець періоду, що був предметом перевірки, підприємцем не підтверджено.

Суди погодилися з доводами контролюючого органу, що господарські операції ФОП ОСОБА_1 щодо придбання будівельних матеріалів виходили за межі господарської діяльності підприємця, не мали ділової мети, оскільки не свідчили про намір одержати економічний ефект у результаті таких господарських операцій, а придбані товари не були призначені для використання у господарській діяльності. Отже, податкове повідомлення-рішення №5 від 30 січня 2024 року в частині грошового зобов`язання з податку на додану вартість 296 949,50 грн, прийнято відповідачем на підставі вимог законодавства, з урахуванням обставин, що мали значення для його прийняття, а тому позовні вимоги про визнання його протиправним та скасування у цій частині задоволенню не підлягають.

Перевіряючи правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 30 січня 2024 року №5, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" у сумі 28 836,55 грн, за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН в періоді перевірки з 01 січня 2027 року по 31 грудня 2022 року, суди попередніх інстанцій зауважили, що згідно з розрахунком штрафу до зазначеного податкового повідомлення-рішення податковий орган не застосував штрафні санкції за такі періоди, в яких встановлено порушення: з травня 2017 року по вересень 2017 року з огляду на те, що минув строк давності відповідно до статті 102 ПК України; з березня 2020 року по січень 2022 року - у відповідності до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що позивач не заперечує ані розмір застосованого штрафу (5%), ані періоди, за які застосовано штрафні санкції, натомість незгода із податковим повідомленням-рішенням обґрунтовується лише тим, що ані в акті документальної перевірки, ані в розрахунку штрафних санкцій відповідач не вказав перелік податкових накладних та термін, в який ці накладні повинні бути зареєстровані.

Оцінюючи доводи позивача, суди звернули увагу на те, що в акті перевірки зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, а саме відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) 1 490 873,79 грн. Порушення встановлено контролюючим органом у зв`язку з тим, що ФОП ОСОБА_1 не надала документального підтвердження використання придбаного квасу на суму 218 313, 60 грн, податок на додану вартість 43 662,72 грн, у господарській діяльності або наявності його на залишках станом на 31 грудня 2022 року, документального підтвердження використання придбаної побутової техніки на суму 84 762,21 грн, податок на додану вартість 11 317,69 грн, у господарській діяльності (продаж, списання) або наявності її на залишках/балансі станом на 31 грудня 2022 року, документального підтвердження використання придбаних будівельних матеріалів на суму 1 187 798 грн, податок на додану вартість - 237 559, 6 грн, у господарській діяльності (продаж, списання) або наявності їх на залишках/балансі станом на 31 грудня 2022 року.

Суди врахували, що застосування штрафних санкцій до позивача за відсутність реєстрації податкових накладних пов`язане із порушеннями, які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2024 року №5. Отже, позивач не заперечує наявність встановленого контролюючим органом порушення підпункту «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України у зв`язку з відсутністю документального підтвердження використання придбаного квасу на суму 218 313, 60 грн (податок на додану вартість 43662,72 грн) у господарській діяльності або наявності його на залишках станом на 31 грудня 2022 року, а також документального підтвердження використання придбаної побутової техніки на суму 84 762,21 грн (податок на додану вартість 11 317,69 грн), у господарській діяльності (продаж, списання) або наявності її на залишках/балансі станом на 31 грудня 2022 року.

Оцінку наявності порушення підпункту «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України у зв`язку з відсутністю документального підтвердження використання придбаних будівельних матеріалів на суму 1 187 798 грн (податок на додану вартість 237 559, 6 грн) у господарській діяльності (продаж, списання) або наявності їх на залишках/балансі станом на 31 грудня 2022 року надано судами під час з`ясування правомірності податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2024 року №5 в оскаржуваній частині та підтверджено обґрунтованість висновків контролюючого органу щодо наявності такого порушення.

Покликаючись на підпункт «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України, суди попередніх констатували, що відповідний обов`язок стосовно складення та реєстрації зведених податкових накладних за товарами, які призначалися для їх використання або починали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, позивач не виконав.

Визнаючи безпідставними доводи позивача про те, що в акті перевірки та розрахунку до податкового повідомлення-рішення не вказано перелік податкових накладних та терміни, в який ці накладні повинні бути зареєстровані, суди зазначили, що акт перевірки містить перелік податкових накладних, згідно з якими позивач здійснив придбання товару, а терміни для реєстрації зведених податкових накладних щодо товарів, які призначалися для їх використання або починали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, визначені нормами ПК України. Розрахунок до податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2024 року №5 виконано в розрізі місяців, в яких допущено порушення щодо відсутності реєстрації зведених податкових накладних. Вказані документи дозволяють встановити зміст порушення та підстави для застосування штрафних санкцій.

Крім того, в ході розгляду справи відповідач надав суду алгоритм розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2024 року №5 в розрізі контрагентів та товарів (а. с. 5 - 11, т.4), що додатково підтверджує розрахунок штрафу.

Надаючи правову оцінку податковим повідомленням-рішенням від 30 січня 2024 року №5, №5 суди попередніх інстанцій установили наступні обставини.

Із розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2024 року №5 слідує, що сума штрафних санкцій 37400 грн включає:

1) 17 000 грн - за порушення пунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 ПК України, абз. 3 частини четвертої статті 11 Закону № 481/95-ВР, допущене у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_3 » за адресою: АДРЕСА_1 ;

2) 20400 грн - за порушення частини десятої статті 15-3 Закону № 481/95-ВР, в тому числі:

- 6800 грн - у торговій точці за адресою: АДРЕСА_1;

- 6800 грн - у торговій точці за адресою: АДРЕСА_3;

- 6800 грн - у торговій точці за адресою: АДРЕСА_4 .

Згідно з розрахунком штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 30 січня 2024 року №5 сума штрафних санкцій 23 800 грн включає:

1) 17 000 грн - за порушення пунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 ПК України, абз. 3 частини четвертої статті 11 Закону № 481/95-ВР, допущене у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_3 » за адресою: АДРЕСА_5 ;

2) 6800 грн - за порушення частини десятої статті 15-3 Закону № 481/95-ВР, у торговій точці за адресою: АДРЕСА_5 .

За змістом акта перевірки порушення пунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 ПК України, абз. 3 частини четвертої статті 11 Закону № 481/95-ВР виявлено у зв`язку з тим, що при проведенні аналізу діяльності ФОП ОСОБА_1 за період, що перевіряється, через зареєстровані у додатку до ліцензій електронні контрольно-касові апарати встановлено факти реалізації алкогольних напоїв з відхиленням від вимог Положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251 (далі - Положення № 1251), відповідно до якого здійснюється маркування алкогольних напоїв, за адресою: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 .

Порушення стосовно маркування алкогольних напоїв полягали у задвоєнні марок акцизного податку або неповному відображенні марки акцизного податку.

Суди попередніх інстанцій проаналізували норми пунктів 226.9, 226.11 статті 226 ПК України, Положення № 1251, пункту 11 статті 3, абз. 20 частини другої статті 17 Закону № 265/95-ВР, частини першої статті 17 Закону № 481/95-ВР та узагальнили, що законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме, зокрема за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв, алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. При цьому немаркованими вважаються, зокрема, алкогольні напої, марковані з відхиленням від вимог Положення № 1251, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 Положення № 1251 або за які не сплачено або сплачено не в належному розмірі акцизний податок, а підставою для притягнення до відповідальності згідно із наведеними положеннями є ухилення від сплати акцизного податку.

Суди також застосували до цієї частини правовідносин положення Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 02 червня 2003 року № 790 (далі - Порядок № 790), та дійшли висновку, що суб`єкти господарювання, які здійснюють реалізацію алкогольних напоїв, повинні додержуватись вимог абз. 3 частини четвертої статті 11 Закону № № 481/95-ВР, статті 226 ПК України та пункту 20 Положення № 1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Водночас необхідною передумовою застосування до суб`єкта господарювання рішення про застосування фінансових санкцій є наявність необхідних доказів на підтвердження порушення таким суб`єктом вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Суди установили, що податковий орган під час перевірки досліджував копії розрахункових документів з інформаційної бази ДПС України, на підставі яких встановив факт реалізації ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв, маркованих з порушенням Положення № 1251, зокрема, МАП з однаковими реквізитами (аркуш 104 Акту перевірки). Разом з тим, суди наголосили, що наявність описаних в акті перевірки фактів реалізації алкогольних напоїв з марками акцизного податку, що дублюються, або не містять повних відомостей, за жодних обставин не може ототожнюватися з тим, що алкогольні напої є немаркованими, адже це не відповідає ознакам, визначеним у пункті 226.9 статті 226 ПК України та пункті 20 Положення № 1251.

Відповідач не надав суду належних та достатніх доказів, що підтверджують відсутність марок акцизного податку на алкогольних напоях згідно переліку, що є наведений в акті перевірки (аркуш 104) чи їх пошкодження або маркування з відхиленням від вимог Положення № 1251, в тому числі фотофіксації, детального опису пошкоджених МАП у акті перевірки чи підстав. Також відповідач не надав суду доказів несплати виробником вказаних алкогольних напоїв акцизного податку.

Отже, відповідач за наслідками перевірки не встановив саме відсутність марок акцизного податку на реалізованих алкогольних напоях, їх пошкодження або підробку, несплату акцизного податку, а фактично встановив дублювання МАП, проте це є іншим видом порушення законодавства. Наведене зумовило висновок судів про відсутність підстав притягнення до відповідальності ФОП ОСОБА_1 за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, встановленої абз. 20 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.

Досліджуючи порушення позивачем частини десятої статті 15-3 Закону № 481/95-ВР (заборона продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням органів місцевого самоврядування час доби), суди попередніх інстанцій звернулися до положень Закону України «Про правовий режим воєнного стану» від 12 травня 2015 року № 389-VIII (далі - Закон № 389-VIII, врахували Накази Полтавської обласної військової адміністрації та ІНФОРМАЦІЯ_2 від 28 лютого 2022 року № 88/4 «Про заборону продажу алкогольних напоїв та речовин, вироблених на спиртовій основі» (зі змінами), та констатували, що з 1 березня по 18 березня 2022 року на території Полтавської області діяла повна заборона на продаж алкогольних напоїв, з 19 березня 2022 року дозволено продаж пива та слабоалкогольних напоїв з вмістом етилового спирту до п`яти відсотків об`ємних одиниць, без часових обмежень.

Також суди застосували до спірних правовідносин Рішення Ради оборони Полтавської області від 01 квітня 2022 року № 11, Розпорядження Полтавської обласної військової адміністрації № 247 від 31 серпня 2022 року «Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року № 23», Рішення № 23 Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року «Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави», Розпорядження Полтавської обласної військової адміністрації № 437 від 14 грудня 2022 року «Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 13 грудня 2022 року № 32», Рішення №32 Ради оборони Полтавської області від 13 грудня 2022 року «Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави» щодо заборони на продаж алкогольних напоїв в певні часи доби.

Суди зауважили, що контролюючий орган встановив порушення позивачем частини десятої статті 15-3 Закону № 481/95-ВР на підставі відомостей, наявних в ІС «Податковий блок». У свою чергу позивач на вимогу суду не надав копії розрахункових документів, які засвідчують реалізацію алкогольних напоїв, наведених в акті перевірки, з посиланням на скасування реєстрації РРО, через які проведено спірні розрахункові операції, на підтвердження чого надано довідки про скасування реєстрації РРО.

При цьому, суди при вирішенні спору в цій частині врахували положення Наказу Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477, яким затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій та дійшли висновку, що інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Суди попередніх інстанцій визнали, що використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення перевірки (такий висновок суду узгоджується із правовим висновком, викладеним у постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі №280/6832/23 у подібних правовідносинах (у спорі щодо рішення, прийнятого за наслідками фактичної перевірки).

Так, суди установили, що реалізація ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв за адресою : АДРЕСА_1 : 26.07.2022 11:57:22 та 23.06.2022 18:41:50 здійснено з порушенням встановленої уповноваженим органом заборони продажу у відповідний час, оскільки Рішенням Ради оборони Полтавської області від 01 квітня 2022 року № 11, дозволено торгівлю алкогольними напоями і речовинами, виробленими на спиртовій основі на території Полтавської області з 12:00 години до 18:00 години, починаючи з 02 квітня 2022 року.

Аналогічне порушення допущено під час реалізації алкогольних напоїв за адресою: АДРЕСА_3 , оскільки продано алкогольні напої 03.06.2022 19:38:16, 04.06.2022 19:24:06, 05.06.2022 10:47:11. Також за цією адресою реалізовано алкогольні напої 10.10.2022 10:30:53, 02.11.2022 02:02:22, 03.11.2022 05:23:01, тоді як Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації № 247 від 31 серпня 2022 року «Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року № 23» та Рішенням № 23 Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року «Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави», встановлено заборону на продаж будь-яких алкогольних напоїв закладами торгівлі та громадського харчування на території Полтавської області, окрім визначеного для такого продажу часу, а саме з 12:00 до 18:00 починаючи з 01.09.2022» (пункт 2.2 вказаного рішення).

Реалізація ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв за адресою: АДРЕСА_2 19.11.2022 11:45:46, 19.11.2022 11:47:38, 19.11.2022 11:48:32, також здійснена поза межами дозволеного часу, встановленого Розпорядженням Полтавської обласної військової адміністрації № 247 від 31 серпня 2022 року «Про введення в дію рішення Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року № 23» та Рішенням № 23 Ради оборони Полтавської області від 29 серпня 2022 року «Про невідкладні заходи для забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави».

Суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованими доводи позивача про те, що розбіжності в декілька секунд по часу, з якого дозволено продаж алкогольної продукції, між часом, що зафіксований в інформаційній системі «Податковий блок», та реальним офіційним Київським часом, були наслідком перебоїв в електропостачанні (аварійні та планові відключення), збоїв в роботі РРО або в роботі системи «Податковий блок», натомість всі товари (алкогольні напої) були продані без будь-яких порушень в часі. Зокрема, суди наголосили, що розбіжності у часі реалізації алкогольних напоїв у вищенаведених торгових точках становили від 2 хвилин до 1,5 годин, а доказів на підтвердження зафіксованих збоїв в РРО позивач не надав.

Водночас щодо реалізації ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв за адресою: АДРЕСА_4 , суди зазначили, що товар 31504- # Бренді Старий Кахеті 3 зірки 0,5 л, продано 30.05.2022 11:59:51, тобто за 9 секунд до дозволеного часу (12:00), а товари Сидр Сомерсбі 0,5 л, дата і час операції 19.03.2022 09:11:18, Сидр Де Сад соком Ожини 1 л пет., дата і час операції 20.03.2022 16:23:48, реалізовані з урахуванням Наказу Полтавської обласної військової адміністрації та ІНФОРМАЦІЯ_2 від 18.03.2022 № 121/9, яким внесено зміни до наказу від 28.01.2022 № 88/4, зокрема, викладено пункт 1 наказу у новій редакції: «Заборонити торгівлю алкогольними напоями та речовинами, виробленими на спиртовій основі, крім пива та слабоалкогольних напоїв з вмістом етилового спирту до п`яти відсотків об`ємних одиниць, на території Полтавської області з 00:00 годин 19 березня 2022 року до завершення дії воєнного стану на території Полтавської області».

Суди зважали на те, що з 19 березня 2022 року на території Полтавської області було дозволено продаж пива та слабоалкогольних напоїв з вмістом етилового спирту до п`яти відсотків об`ємних одиниць, без часових обмежень, а реалізований сидр належить до слабоалкогольних напоїв до п`яти відсотків об`ємних одиниць, що підтверджується декларацією виробника/посвідченням якості та не спростовано відповідачем, а тому висновок контролюючого органу про продаж алкогольних напоїв Сидр Сомерсбі 0,5 л, дата і час операції 19.03.2022 09:11:18, Сидр Де Сад соком Ожини 1 л пет., дата і час операції 20.03.2022 16:23:48 протягом часу доби, на який рішенням уповноважених органів встановлено заборону продажу, є безпідставним.

Також суди зазначили, що незначна похибка як 9 секунд може мати місце внаслідок не співпадіння між часом в системі ІС Податковий блок та реальним офіційним Київським часом, та є недостатньою обставиною для твердження про реалізацію у заборонений час алкогольних напоїв та, як наслідок, притягнення позивача до відповідальності за абзацом 14 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР.

За наведених вище обставин суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податкове повідомлення-рішення від 30 січня 2024 року №5 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 23 800 грн (17000 грн + 6800 грн), та податкове повідомлення-рішення від 30 січня 2024 року №5 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 17000 грн не ґрунтуються на вимогах законодавства, прийняті без врахування усіх істотних обставин, а тому підлягають визнанню протиправними та скасуванню, а позовні вимоги у цій частині задоволенню. В іншій частині вказані податкові повідомлення-рішення є правомірними, тому позовні вимоги про визнання їх протиправними та скасування у цій частині задоволенню не підлягають.

Скасовуючи податкове повідомлення-рішення 30 січня 2024 року №5, яким до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на підставі пункту 5 статті 17 Закону України № 265/95-ВР застосовані штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 510,00 грн, суди попередніх інстанцій виходили з наступного.

Суди установили, що перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 7 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднано, а саме:

- магазин « ІНФОРМАЦІЯ_4 » за адресою АДРЕСА_4 , фіскальний номер , номер Z-звіту - 1077, дата Z-звіту - 11.03.2020, виторг 4176,89 грн;

- магазин « ІНФОРМАЦІЯ_4 » за адресою АДРЕСА_4 , фіскальний номер , номер Z-звіту - 1036, дата Z-звіту - 27.10.2020, виторг 4316,76 грн;

- магазин « ІНФОРМАЦІЯ_4 » за адресою АДРЕСА_4 , фіскальний номер , номер Z-звіту - 1217, дата Z-звіту - 16.11.2020, виторг 5297,59 грн;

- магазин « ІНФОРМАЦІЯ_4 » за адресою АДРЕСА_6 , фіскальний номер , номер Z-звіту - 2958, дата Z-звіту - 17.04.2020, виторг 9545,01 грн;

- магазин « ІНФОРМАЦІЯ_4 » за адресою АДРЕСА_6, фіскальний номер , номер Z-звіту - 2959, дата Z-звіту - 18.04.2020, виторг 8179,71 грн;

- магазин « ІНФОРМАЦІЯ_4 » за адресою АДРЕСА_6, фіскальний номер , номер Z-звіту - 3092, дата Z-звіту - 29.08.2020, виторг 7210,22 грн.

Проаналізувавши положення пункту 7 статті 3 Закону № 265/95-ВР, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наведена норма передбачає обов`язок суб`єктів господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.

Водночас, суди зауважили, що контролюючий орган, встановивши порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 7 статті 3 Закону № 265/95-ВР, застосував штрафні санкції згідно з пунктом 5 статті 17 Закону №265/95-ВР, який передбачає відповідальність суб`єкта господарювання у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.

Тобто, змістом правопорушення, визначеного пунктом 5 статті 17 Закону №265/95-ВР є, серед іншого, саме не формування РРО в електронній формі на відповідний носій контрольної стрічки такого РРО у формі пакетів даних послідовних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, що і повинен довести контролюючий орган.

Матеріали перевірки не містять доказів, які б підтверджували обставини вчинення позивачем порушення у вигляді не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки або спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці, а відтак застосування до позивача відповідальності, передбаченої пунктом 5 статті 17 Закону №265/95-ВР, є безпідставним.

Доводи касаційної скарги позивача

Позивач вважає, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, без надання належної оцінки наявним в матеріалах справи доказам, без повного, об`єктивного та неупередженого розгляду, з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 30 січня 2024 року № 5 та № 5 щодо донарахування податку на додану вартість і застосування штрафних санкцій при закупівлі будівельних матеріалів, суди, на думку скаржника, не врахували правову позицію Верховного Суду, яка викладена в постановах від 30 травня 2025 року у справі №420/373/24, від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, від 06 лютого 2020 року у справі №807/1556/17, від 26 вересня 2023 року у справі №640/19859/21, від 28 травня 2020 року у справі №826/21979/20, від 29 травня 2025 року у справі №300/1608/19, від 26 червня 2023 року у справі №815/6819/14, від 14 січня 2025 року у справі №460/12527/23, від 18 березня 2025 року №160/21398/24.

В касаційній скарзі наголошено, що позивач разом із запереченнями на акт документальної перевірки надав витяги з інвентаризаційних відомостей залишків будівельних матеріалів та інструментів. Однак, відповідач всупереч вимогам підпункту 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 та підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України не ознайомився з матеріалами інвентаризації та не виїхав на місце їх зберігання, щоб пересвідчитися в знаходженні будівельних матеріалів на залишках.

Позивач не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 30 січня 2024 року № 5 та № 5 в частині застосування штрафних санкцій за реалізацію алкогольних напоїв в заборонений час доби суд, оскільки суди визнали правомірним використання відповідачем електронних баз даних інформаційної системи «податковий блок» та встановлення на підставі такої інформації фактів порушення.

Скаржник вважає, що інформація, що знаходиться в електронних базах даних відповідача стосовно фіскальних чеків за минулий період, не може підтверджувати чи спростовувати факт наявності в діях позивача будь-яких порушень. При цьому, позивач посилається на висновки Верховного Суду висловлені в постанові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23, а саме: «Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції стосовного того, що дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ».

Покликаючись на порушення судами норм процесуального права, позивач в касаційній скарзі зазначає, що суд апеляційної інстанції в порушення частини другої статті 195 та статті 59 КАС України, безпідставно та протиправно допустив до участі в судовому засіданні в режимі відеоконференції представника відповідача Дзюбу О. В., без перевірки його повноважень та за відсутності його заяви про участь в судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Крім того, скаржник стверджує, що суди першої та апеляційної інстанції в своїх рішеннях допустили помилку, визнали протиправним та скасували податкове повідомлення-рішення від 30 січня 2024 року № 05 в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 17 000,00 грн. Проте, податкове повідомлення-рішення з таким номером (№ 05) не було предметом оскарження в цій адміністративній справі.

Позивач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій і ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень на суму 346 186,05 грн або направити справу на новий розгляд.

Відзив на касаційну скаргу позивача від податкового органу не надходив, що не перешкоджає касаційному розгляду.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам в межах підстав касаційного розгляду, Верховний Суд виходить з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 30 січня 2024 року № 5 та № 5

Відповідно до підпункту 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.231. пункту 14.1. статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 доповнено абзацом другим згідно із Законом № 466-IX від 16.01.2020; із змінами, внесеними згідно із Законом № 786-IX від 14.07.2020).

Згідно з підпунктом а) пункту 198.1. статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг.

За змістом пункту 198.2. статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6. статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу.

Пунктом 189.9. статті 189 ПК України визначено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

За приписами пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Касаційна скарга в частині непогодження з висновками судів попередніх інстанцій щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 30 січня 2024 року № 5 та № 5 обґрунтована тим, що позивач разом із запереченнями на акт документальної перевірки надала витяги з інвентаризаційних відомостей залишків будівельних матеріалів та інструментів, які не врахував ані контролюючий орган, ані суди попередніх інстанцій.

Колегія суддів Верховного Суду визнає такі доводи безпідставними, оскільки витягу з інвентаризаційних відомостей залишків будівельних матеріалів та інструментів надали оцінку як суди попередніх інстанцій, так і контролюючий орган у відповіді на заперечення від 25 січня 2024 року, в яких зокрема зауважив, що наданий витяг не містить інформації щодо дати та номеру документа, щодо об`єктів та строків проведення інвентаризації, складу інвентаризаційної комісії, номера та дати акта інвентаризації, матеріально-відповідальних осіб за місцями зберігання тощо.

Крім того, суди врахували відповіді ФОП ОСОБА_1 від 29 листопада 2023 року, від 19 грудня 2023 року на запити контролюючого органу № 1 від 29 листопада 2023 року, № 3 від 19 грудня 2023 року, в яких зазначено про неможливість надати облік товарних запасів та про відсутність інвентаризації за період 2017 - 2022 роки.

Тобто, витяг з інвентаризаційних відомостей залишків будівельних матеріалів та інструментів, що доданий до заперечень на акт перевірки та долучений до матеріалів судової справи не є належним, допустимим, достовірним і достатнім доказом залишку товарно-матеріальних цінностей в розумінні статей 73-76 КАС України.

Суд касаційної інстанції в силу частини другої статті 341 КАС України не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Касаційна скарга не містить обґрунтувань в спростування інших висновків судів попередніх інстанцій, здійснених за результатами оцінки договорів та первинних документів, пов`язаних з придбанням будівельних матеріалів та можливістю їх використання у господарській діяльності позивача.

Щодо посилання позивача в касаційній скарзі на не застосування висновків Верховного Суду, висловлених в постановах від 30 травня 2025 року у справі №420/373/24, від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, від 06 лютого 2020 року у справі №807/1556/17, від 26 вересня 2023 року у справі №640/19859/21, від 28 травня 2020 року у справі №826/21979/20, від 29 травня 2025 року у справі №300/1608/19, від 26 червня 2023 року у справі №815/6819/14, від 14 січня 2025 року у справі №460/12527/23, від 18 березня 2025 року №160/21398/24, слід зазначити наступне.

По-перше, позивач не визначає норми права щодо яких Верховний Суд у наведених постановах сформував певні висновки.

По-друге, наведені позивачем правові позиції Верховного Суду пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Варто додати, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судами одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не говорить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а лише вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.

У постанові від 19 травня 2020 року у справі №910/719/19 Велика Палата Верховного Суду вказала, що під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де подібними є предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог і встановлені судом фактичні обставини, а також наявне однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Фактично, позивач у касаційній скарзі не вказує, у чому полягає не врахування судами першої та апеляційної інстанцій висновків Верховного Суду, а лише наводить окремі фрагменти цих висновків та зазначає, що справи є подібними за суб`єктними, об`єктними та змістовними критеріями, що спростовано під час касаційного розгляду.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 30 січня 2024 року №5 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 13600 грн, №5 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6800 грн, які за висновками судів попередніх інстанцій в наведених частинах є правомірними, колегія суддів зазначає наступне.

Закон №481/95-ВР визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.

Статтею 15-3 Закону №481/95-ВР передбачено, що сільські, селищні та міські ради в межах території відповідної адміністративно-територіальної одиниці можуть встановлювати заборону продажу пива (крім безалкогольного), алкогольних, слабоалкогольних напоїв, вин столових суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) (крім закладів ресторанного господарства) у визначений рішенням таких органів час доби.

Згідно з частиною другою статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі:

порушення вимог статті 15-3 цього Закону - 6800 гривень.

В цій частині спору касаційна скарга обґрунтована виключно тим, що скаржник не погоджується із способом виявлення факту порушення, а саме відповідач використав інформацію, що знаходиться в електронних базах даних відповідача стосовно фіскальних чеків за минулий період, що, на переконання позивача не може підтверджувати чи спростовувати факт наявності будь-яких порушень. При цьому, позивач посилається на висновки Верховного Суду висловлені в постанові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23.

Колегія суддів Верховного Суду визнає касаційну скаргу в цій частині безпідставною та погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, які врахували положення Наказу Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477, яким затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).

Згідно з пунктами 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Отже, суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що використання податковим органом під час проведення перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення перевірок платників податків

Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення перевірки.

Слід зауважити, що податкова інформація, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, не є беззаперечним доказом при встановленні інших порушень податкового законодавства, та в залежності від складу правопорушення може оцінюватися судом як непрямий доказ. Однак в даному випадку отримана інформація повністю підтверджує факти порушень позивачем статті 15-3 Закону 481/95-ВР, утримує в собі необхідні дані щодо місця реалізації алкогольних напоїв, щодо часу продажу, а також дані про реалізований товар тощо.

Посилання в касаційній скарзі на висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 16 травня 2024 року у справі №520/4564/23 є неприйнятними, оскільки правовідносини не є подібними.

Зокрема, у справі №520/4564/23 предметом судового дослідження були правовідносини щодо виявлених контролюючим органом порушень: електронні копії розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку (МАП), які містяться в системі обліку даних РРО, створені РРО, не містять обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП); незбереження протягом визначеного терміну та ненадання в ході перевірки контрольних стрічок; невідповідність коду УКТЗЕТ.

Отже, у наведеній скаржником постанові Верховного Суду для встановлення складу правопорушень недостатньо інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем.

Щодо порушення норм процесуального права

Безпідставними є доводи позивача про порушення судом апеляційної інстанції частини другої статті 195 та статті 59 КАС України, які обґрунтовані допуском до участі в судовому засіданні в режимі відеоконференції представника відповідача Дзюби О. В., без перевірки його повноважень та за відсутності його заяви про участь в судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Колегія суддів зауважує, що відповідач в апеляційній скарзі заявив клопотання про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів, яке задоволено ухвалою суду апеляційної інстанції від 24 березня 2025 року.

Отже, участь представника відповідача в судовому засіданні в режимі відеоконференції вирішена у процесуально визначений спосіб, при цьому не має значення який представник підписав апеляційну скаргу (в даному випадку апеляційна скарга податкового органу подана представником Трофімченко В. О.).

Суд в ухвалі від 24 березня 2025 року роз`яснив представнику відповідача, що з огляду на необхідність ідентифікувати особу, яка братиме участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду, такий учасник справи повинен завчасно надати до суду скріплені електронним цифровим підписом скановані копії документів, що посвідчують особу (паспорту тощо), а під час судового засідання - пред`явити їх оригінали на вимогу суду на відео.

До матеріалів справи 13 травня 2025 року долучені докази підтвердження повноважень особи, яка буде брати участь в судовому засіданні Дзюби О. В. (довіреність, виписка з ЄДР, повноваження), які сформовані в системі «Електронний суд» 13 травня 2025 року о 10:52 год., тобто до початку судового засідання.

Доводи позивача про те, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях визнали протиправним та скасували податкове повідомлення-рішення від 30 січня 2024 року № 05 в частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 17 000,00 грн, яке не було предметом оскарження в цій адміністративній справі, колегія суддів Верховного Суду відхиляє, оскільки з мотивувальної та описової частин судових рішень зрозуміло, що мова йде про податкове повідомлення-рішення від 30 січня 2024 року № 5, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 23 800,00 грн, з яких 17 000 грн за порушення пунктів 226.3, 226.7, 226.9 статті 226 ПК України, абз. 3 частини четвертої статті 11 Закону № 481/95-ВР, допущене у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_3 » за адресою: АДРЕСА_5 , 6800 грн - за порушення частини десятої статті 15-3 Закону № 481/95-ВР, у торговій точці за адресою: АДРЕСА_5 .

В даному випадку суди допустили описку, зазначивши в номері податкового повідомлення-рішення зайву цифру « 2», усунення якої здійснюється у визначених процесуальним законом спосіб відповідно до статті 253 КАС України. Слід звернути увагу й на те, що позивач у позовній заяві та апеляційній скарзі допускає таку ж саму описку.

Колегія суддів зазначає, що доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до неврахування судами при прийнятті оскаржуваних рішень правових висновків викладених у вказаних постановах Верховного Суду, що, як зазначено вище, не знайшло свого підтвердження.

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу позивача на Полтавського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2025 року у справі №440/2936/24 слід залишити без задоволення.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 08 січня 2025 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 13 травня 2025 року у справі №440/2936/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк