Справа № 140/4686/25
Суддя: Ксензюк Андрій Ярославович
Дата ухвалення: 2025-07-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2025 року ЛуцькСправа № 140/4686/25

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого-судді Ксензюка А.Я.,

при секретарі судового засідання Торгун С.В.,

за участю позивача ОСОБА_1 ,

представника позивача Новохатько В.В.,

представника відповідача Кулик А.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 17.02.2025.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ФОП ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність та перебуває га спрощеній системі оподаткування в ГУ ДПС у Волинській області, основним видом діяльності якого є стоматологічна практика.

09.01.2025 ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу №75-п від 07.01.2025 було проведено фактичну податкову перевірку ФОП ОСОБА_1 з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За результатами проведеної перевірки 14.01.2025 було складено акт фактичної перевірки у якому відображені встановлені порушення, зокрема п.1,2, 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» без конкретизації порушення та без зазначення сум.

Позивач вказує, що у вкладеному аркуші да акту перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 не надано документи на підтвердження обліку та походження товарів - лікарські засоби та виробів медичного призначення, реалізованих в стоматологічному центрі в період з 22.12.2022 по 14.01.2025 на загальну суму 213 440,00 грн. (з них за період з 22.12.2022 по 30.09.2023 на суму 1 000,00 грн., за період з 01.10.2023 по 14.01.2025 на суму 212 440,00 грн.), чим порушено п.12 ст.3 Закону №265/95- ВР та Наказ Мінфіну України №496.

ОСОБА_1 у позовній заяві зазначив, що у вкладеному аркуші до акту перевірки також зазначено, що суб`єктом господарювання, станом на 09.01.2025 (початок перевірки) та станом на 14.01.2025 (дата завершення перевірки), до перевірки не надано форми обліку товарних запасів з внесеною до нею інформацією щодо первинних та інших документів, що підтверджують походження товарно-матеріальних цінностей на суму 82 131,00 грн., які знаходились у місці продажу, однак під час перевірки позивач надав документи щодо обліку та походження товарних запасів, але вони не були враховані відповідачем.

Вважає, що висновки відповідача про наявність порушень ґрунтуються на припущеннях, а не на фактах, встановлених допустимими доказами, оскільки складання опису при отримання документів або акта відмови у наданні документів покладено саме на контролюючий орган вимогами п.85.6 та п.85.7 ст.85 Податкового кодексу України, проте такі документи відповідачем не складались. Позивач виконав вимогу про надання форми ведення обліку товару за 2025 рік безпосередньо під час перевірки 09.01.2025, яка була візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд, що відповідає вимогам пункту 11 розділу ІІ Наказу Мінфіну №496 від 03.09.2021. В подальшому документи щодо обліку та походження товару також додавались до заперечень на акт перевірки та до скарги до ДПС, проте не були враховані відповідачем.

Позивач не погодився з висновками, викладеними у акті перевірки з огляду на наступне.

Щодо висновків перевірки вказує, що контролюючим органом встановлено наступну суму порушення щодо обліку та походження товарних запасів: 212 440,00 грн. вартість необлікованих товарів медичного призначення, реалізованих у період з 01.10.2023 по 14.01.2025 (сума зазначена у аркуші вкладеному до акту перевірки та в подальшому зменшена самим відповідачем); 82 131,00 грн. вартість необлікованих медичних товарів, які знаходились у місці продажу у день перевірки (дані з вкладеного аркушу до акту перевірки).

Однак позивач переконаний, що в силу приписів пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР під час фактичної перевірки у позивача відсутній обов`язок надавати документи на товар, реалізований до дати початку перевірки. Штрафні санкції за ненадання документів за попередні періоди щодо обліку та походження товарних запасів не можуть бути застосовані до позивача, оскільки такі штрафні санкції застосовуються, в разі ненадання документів виключно щодо товарів, які знаходяться у місці продажу в момент перевірки, відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР. Відповідач у акті зазначив, що вартість товару, наявного у місці продажу на момент перевірки, становить 82 131,00 грн., проте нараховує штраф за порушення п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР на суму втричі більшу 276 051,00 грн., тому на переконання позивача, таке збільшення штрафу є протиправним та необґрунтованим.

Крім того, позивач вважає, що контролюючий орган протиправно не врахував надані документи стосовно обліку та походження товару.

ОСОБА_1 зазначає, що єдиним документом, який може підтвердити перелік та найменування товару, який був наявний у місці здійснення діяльності позивача станом на 09.01.2025 є відомість, складена відповідачем.

Стверджує, що до 2025 року вів форму обліку у паперовій формі, а з 2025 року в електронній формі. Відтак форма ведення обліку товарних запасів за 2025 рік була візуалізована та надана посадовим особам відповідача під час перевірки для перегляду, що відповідає вимогам пункту 11 розділу ІІ Наказу №496. Разом з тим, оскільки позивач не був присутній під час перевірки, тому надати форму обліку з підписом ФОП ОСОБА_1 саме 09.01.2025 не було можливості.

Вказує, що до заперечень на акт фактичної перевірки позивачем було надано повний пакет документів стосовно обліку товарних запасів та первинні документи та форму ведення обліку товарних запасів, проте вони не були враховані відповідачем.

Разом з тим, у позовній заяві позивач зазначив, що контролюючим органом помилково включені товари, які не є лікарськими засобами та/або товарами медичного призначення, до Реєстру лікарських засобів та виробів медичного призначення, реалізованих з порушенням встановленого законодавства в період з 22.12.2022 по 14.01.2025 в стоматологічному центрі за адресою АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 .

Зокрема, позивач не продає стерильний набір оглядовий, а використовує при наданні стоматологічних послуг власними засобами стерилізований оглядовий набір. Стерилізація оглядового набору здійснюється суб`єктом господарювання ФОП ОСОБА_1 самостійно. Для стерилізації набору використовується обладнання та засоби, які придбані саме для стерилізації оглядових наборів: автоклав, пакувальна машина, пакети для стерилізації тощо.

Вказує, що до скарги на акт фактичної перевірки було надано документи, які підтверджують можливість самостійної стерилізації оглядового набору, а саме придбання ФОП ОСОБА_1 стоматологічного автоклаву, компресору, стоматологічних центрів INTEGO, пакетів для стерилізації, ручного термопакувального пристрою, судострумного апарату, дистилятору води. До заперечень також були додані документи, які підтверджують придбання ФОП ОСОБА_1 обладнання та засобів, достатніх для проведення стерилізації оглядових наборів.

Таким чином, позивач вважає, що притягнення до відповідальності за реалізацію стерильного оглядового набору протирічить вимогам Податкового кодексу України та статті 20 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Позивач також вказав про те, що розмір застосованих відповідачем штрафних санкцій, не підтверджується доказами, оскільки чинним законодавством не передбачено нарахування штрафних санкції додавання вартості реалізованого товару до вартості товару у місці здійснення діяльності.

Разом з тим, наголосив на проведенні перевірки без наявності законних підстав, оскільки у наказі не зазначені законні підстави для проведення фактичної перевірки, які передбачені пунктом 80.2 Податкового кодексу України. У наказі зазначено, що підставою перевірки є інформація про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме те, що середньомісячні обсяги розрахункових операцій у листопаді-грудні 2024 року зменшились у 7,3 рази у порівнянні із середньомісячними обсягами розрахункових операцій у січні-жовтні 2024 року.

Зниження обсягів розрахункових операції є показниками господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , що не може вважатися інформацією про порушення законодавства та відповідно не може бути підставою для проведення фактичної перевірки згідно підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Таким чином позивач вважає, що наказ Головного управління ДПС у Волинській області №75-п від 07.01.2025 про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 не надає права на проведення фактичної перевірки, оскільки не містить підстав для її проведення, передбачених Податковим кодексом України.

У зв`язку з наведеними обставинами просив позов задовольнити.

Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 12.05.2025 прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у справі за вказаним позовом та ухвалено судовий розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження, призначено у даній справі підготовче засідання (а.с.98).

Представник відповідача у відзиві на позовну заяву від 27.05.2025 позовні вимоги заперечила та у їх задоволенні просив відмовити повністю (а.с.115-177).

В обґрунтування своєї позиції вказала, що фактична перевірка проведена правомірно, наказ про проведення фактичної перевірки відповідає вимогам ПК України, прийнятий з дотриманням визначеної законодавством процедури та за наявності, передбачених ПК України підстав для її проведення.

Зазначила, що з матеріалів справи вбачається, що підставою для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 в наказі Головного управління ДПС у Волинській області від 07.01.2025р. №75-п зазначено п.п.80.2.2, ст.80 ПК України.

До відзиву на позовну заяву представник відповідача долучила доповідну записку відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС у Волинській області . У зазначеній доповідній записці повідомлено щодо переліку ризикових платників, зокрема, але не виключно ФОП ОСОБА_1 . Отже, вказана доповідна записка в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

За таких обставин вважає, що вищенаведений наказ складений з дотриманням вимог чинного законодавства, а тому посилання представника позивача у позовній заяві на протиправність наказу і як наслідок незаконність проведення такої перевірки є безпідставними.

Крім того, звертаємо увагу на те, що позивач допустив посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки про що свідчить підпис представника позивача у направленнях на проведення перевірки, а наказ на проведення перевірки вже реалізовано та відповідно складено акт та податкове повідомлення-рішення за наслідком його реалізації.

Щодо порушень п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР вказує, що перед початком проведення спірної фактичної перевірки 09.01.2025 о 13:52 год посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області було здійснено розрахункову (платіжну) операцію з придбання дитячої зубної щітки Curaprox Smart за ціною 280 грн. Однак, посадовим особам ГУ ДПС у Волинській області після здійснення розрахункової (платіжної) операції не надано розрахунковий документ встановленої форми та змісту створеного у паперовій та/або електронній формі на повну суму проведеної операції із зазначенням обов`язкового реквізиту назви реалізованого товару (ідентифікація, що відображає споживчі ознаки товару та однозначно ідентифікує реалізований товар). Оскільки, посадовим особам ГУ ДПС у Волинській області, які безпосередньо проводили перевірку було надано розрахунковий документ у якому проведено платіж на суму 280 грн за надання стоматологічних послуг.

Представник відповідача вказує, що к своїх поясненнях від 14.01.2025 ОСОБА_2 підтвердила встановлене порушення та зазначила: «Фіскальний чек при реалізації 09.01.2025 не роздруковано та не видано на товар зубна щітка Curaprox за ціною 280 грн, реєстратором медичним Кухтою Дарією».

На твердження позивача, викладеного у позовній заяві, щодо прохання врахувати, що операція проводилась безпосередньо під час фактичної перевірки, тобто під час дії нетипових обставин для працівника заперечила у зв`язку з тим, що твердження не відповідають дійсності, оскільки розрахункова (платіжна) операція була здійснена перед початком проведення перевірки 09.01.2025 о 13:52 год, а спірна фактична перевірка розпочата 09.01.2025 о 14:05 год, що вбачається із наказу, направлень та акту фактичної перевірки.

Таким чином за порушення вимог Закону №265/95-ВР до суб`єкта господарювання було застосовано фінансову санкцію, визначену статтею 17 вищезгаданого Закону та накладено штрафну санкцію у розмірі 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше у розмірі 280 грн (280 грн х 100%).

Щодо порушень п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР вказує, що суб`єкти господарювання зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Представник відповідача зауважує, що такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

ФОП ОСОБА_1 , в свою чергу, здійснює реалізацію лікарських засобів та виробів медичного призначення.

В ході проведення перевірки (перевірка проводилась з 09.01.2025 по 14.01.2025) посадовими особами податкового органу встановлено, що у стоматологічному центрі (згідно відомості про зняття залишків ТМЦ) знаходився в реалізації товар, який жодним чином не був облікований на загальну суму 82 131 грн.

Представник відповідача стверджує, що згідно Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, який затверджений наказом МФУ №496 від 03.09.2021 документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи (опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару).

ГУ ДПС у Волинській області наголошує на тому, що Форма обліку повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.

Оскільки, водночас, позивачем ні під час проведення перевірки, ні до закінчення перевірки не надано відповідних відомостей про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, тому це є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.

Крім того, вказує, що позивачем було подано заперечення на акт фактичної перевірки, водночас у додаток до заперечення було долучено: рахунок на оплату № 7 віж 10.01.2025, рахунок на оплату № 133 від 09.01.2025, рахунок на оплату № 45 від 10.01.2025, видаткову накладну № 5 від 10.01.2025 та видаткову накладну № 341 від 09.01.2025. Форми обліку товарних запасів за 2025 рік у додаток до заперечення на акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Волинській області надано не було, що тільки підтверджує встановлене порушення.

Зазначила, що посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області встановлено, що у період 2023-2024 роки (згідно баз даних СОД РРО) позивач реалізовував товар, який жодним чином не облікований.

Наголошує, що до заперечення на акт фактичної перевірки було долучено документи (період 2023-2024 роки), які в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР підтверджують «походження» товару, а не окремо засвідчують обставину «облік» товарів. Отже, первинні документи, які були надані податковому органу до заперечення на акт перевірки, є свідченням походження товару, втім наявність таких документів не звільняє суб`єкта господарської діяльності від обов`язку ведення обліку таких товарів відповідно до Порядку №496, ведення форми обліку товарних запасів.

Також вказує, що до заперечення на акт фактичної перевірки було долучено (період 2023-2024 роки) форму ведення обліку товарних запасів за 2023 рік та форму ведення обліку товарних запасів за 2024 рік, водночас в наданих за 2023-2024 роки формах обліку не містилась інформація щодо адреси господарської одиниці, оскільки ФОП ОСОБА_1 здійснює свою господарську діяльність на двох господарських одиницях, а саме: АДРЕСА_1 та

АДРЕСА_2 , що у поясненнях від 14.01.2025 ОСОБА_2 зазначила, що за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 , форма обліку товарних запасів не велась та не ведеться, станом на 14.01.2025; відсутні накладні на товари медичного призначення згідно реєстру; на товари медичного призначення, на які відсутні накладні, що перераховані вище, були реалізовані в повному обсязі за перевіряємий період. Дані товари, що були реалізовані ФОП ОСОБА_1 без накладних згідно списку вище, є товарами медичного призначення.

Таким чином, у відповідності до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тому дії контролюючого органу є правомірними.

Крім того, представник відповідача вказала, що контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО. При цьому використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.» Отже, контролюючим органом у належному порядку встановлено порушення на підставі даних СОД РРО.

Враховуючи вищенаведені обставини, просила у задоволенні позову відмовити повністю.

У відповіді на відзив від 29.05.2025 позивач підтримав доводи, викладені у позовній заяві та додатково зазначив, що під час фактичної перевірки у суб`єкта господарювання є обов`язок надати документи щодо обліку та походження товарів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), що прямо закріплено у пункті 12 статті 3 Закону України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Застосування штрафних санкції до позивача може бути наслідком порушенням ним норм закону, однак закон не містить вимоги надавати документи щодо походження товару за період, що передує початку фактичної перевірки. Однак, в порушення наведених норм посадовими особами контролюючого органу були запитані документи за попередні періоди, які можуть бути предметом документальної, а не фактичної перевірки (а.с.178-186).

Щодо пояснень ОСОБА_2 , на які посилається відповідач у відзиві на позовну заяву, зазначив, що згідно доповідної записки ОСОБА_2 від 29.05.2025 вона скоріш за все писала ці пояснення, але за змістом пояснення їй не зрозумілі, були написані під диктовку інспектора, який мотивував це формальністю необхідною для складання акту. Також ОСОБА_2 пояснила, що має освіту за фахом менеджера з туризму, працює на посаді реєстратора медичного, тому не могла розуміти значення написаного. Освіти та знань щодо ведення бухгалтерського обліку не має, надання таких пояснень не відноситься до її компетенції та не передбачене її посадовою інструкцією. ОСОБА_2 не має медичної освіти та не може визначити, які товари належать до товарів медичного призначення.

Щодо наданого представником відповідача акту про ненадання документів, вказав, що в акт відсутній підпис представника позивача або позивача, також немає даних про їх відмову від підпису. Відповідачем не надано доказів надсилання цього акту про ненадання документів позивачу. Вважаємо, що такий акт не можна вважати належним та допустимим доказом ненадання документів, оскільки він не містить підпису платника податків або його законного представника чи запису про відмову від підпису, отже не відповідає вимогам п.85.6 ст.85 ПК України.

Щодо відомості товарів, складеної під час перевірки зазначив, що у зв`язку з тим, що розписка у матеріально відповідальної особи не бралась контролюючим органом, отже порушено порядок складання відомості визначений Наказу №534, а саме без наявності розписки матеріально відповідальної особи, робить відомість недостовірним та недостатнім доказом.

Крім того, додатково наголосив на безпідставності проведення перевірки, з посиланням на доводи викладені у позовній заяві.

30.05.2025 на адресу суду надійшли заперечення на відповідь на відзив у яких представник відповідача повторно наголосила на правомірності наказу, з підстав аналогічним тим, що зазначені у відзиві на позовну заяву (а.с.187-190).

Крім того, повторно зазначила, що в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про «походження» товару, але й документи які окремо засвідчують обставину «облік» товарів. Отже, первинні документи, які були надані податковому органу до заперечення на акт перевірки, є свідченням походження товару, втім наявність таких документів не звільняє суб`єкта господарської діяльності від обов`язку ведення обліку таких товарів відповідно до Порядку №496, ведення форми обліку товарних запасів.

Просила в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 16.06.2025 закрито підготовче провадження у справі та призначено справу до судового розгляду по суті (а.с.215).

У судовому засіданні 14.07.2025 представник позивача підтримала позовні вимоги з підстав, наведених у заявах по суті справи, та просила їх задовольнити, а представник відповідача просила у задоволенні позову відмовити повністю.

Заслухавши пояснення представників учасників справи, дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд дійшов висновку про те, що позов підлягає до задоволення з таких мотивів та підстав.

Судом встановлено, що відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа підприємець 26.01.2012, основним видом діяльності якого є стоматологічна практика (код КВЕД 86.23) (а.с.15).

Посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу від 07.01.2025 №75-п було проведено фактичну перевірку стоматологічного центру ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 (а.с.19-20).

За результатами фактичної перевірки складено Акт від 14.01.2025 №003367, яким встановлено порушення п. 1, 2, 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР (а.с.23-26).

З матеріалів справи слідує, що 29.01.2025 позивачем до ГУ ДПС у Волинській області було надіслано заперечення до Акта фактичної перевірки від 14.01.2025 (а.с.37-42).

Листом ГУ ДПС у Волинській області №613/12/03-20-07-05 від 13.02.2025 «Про розгляд заперечення» відмовлено у задоволенні заперечення, у зв`язку з тим, що воно не спростовує висновків фактичної перевірки (а.с.44-49).

На підставі Акта фактичної перевірки від 14.01.2025 №003367 ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.02.2025 №, згідно із яким за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону №265/95-ВР до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 276 331,00 грн. (а.с.16-17).

26.02.2025 позивачем на адресу ДПС України було направлено скаргу на ППР ГУ ДПС у Волинській області від 17.02.2025 № з проханням скасувати спірне податкове повідомлення-рішення у зв`язку з його протиправністю (а.с.50-57).

24.04.2025 ДПС України було прийнято рішення про результатами розгляду скарги №11562/6/99-00-06-03-02-06, яким податкове повідомлення-рішення від 17.02.2025 № залишено без змін, а скаргу без задоволення (а.с.59-62).

Позивач не погоджуючись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням звернувся в суд за захистом свої прав з даним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Як свідчать матеріали справи наказом ГУ ДПС у Волинській області від 07.01.2025 №75-п фактичну перевірку стоматологічного центру, де проводить господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 , було призначено на підставі підпункту 80.2.2 підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України (а.с.74).

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

У постанові 26.03.2024 у справі №420/9909/23 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював наступний правовий висновок, щодо застосування вказаної норми ПК України.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення» дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20; від 01.12.2021 у справі №400/1646/20; від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 24.04.2023 у справі №560/2210/19, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а, тощо.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування рішень, прийнятих за наслідками перевірки. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними, за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Отже, у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.

Відтак, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, який містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.

Вирішуючи питання дотримання відповідачем процедури проведення фактичної перевірки в аспекті достатності відображення в наказі підстав для її проведення, суд у даному випадку виходить з того, що в наказі від 07.01.2025 №75-п про проведення фактичної перевірки контролюючий орган навів наступне формулювання: з метою контролю за дотриманням платника податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Водночас суд враховує, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято наказ від 07.01.2025 №75-п, стала доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту від 06.01.2025 №4/03-20-07-05-01 (а.с.133).

Зокрема, зі змісту вказаної доповідної записки вбачається, що надання дозволу на проведення фактичної перевірки базується на меті упередження порушень вимог чинного законодавства, контролю за дотриманням платника податків порядку здійснення розрахункових та касових операцій, оформлення роботодавцем трудових відносин з працівниками (найманими особами) на підставі переліку ризикових платників, серед яких є ФОП ОСОБА_1 (а.с.133).

Судом не встановлено, що вказана доповідна записка відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту від 06.01.2025 №4/03-20-07-05-01, не відображала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2, підпункту 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Отже, суд вважає, що вказаний лист (доповідна записка) в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.

Зазначені висновки суду відповідають правовій позиції, викладеній у постановах Верховного Суду від 27.03.2025 у справі №280/6830/23 від 27.03.2025 у справі №560/15692/23 від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.

Отже, доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС у Волинській області фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Стосовно встановлених при проведенні перевірки порушень, суд зазначає наступне.

Відповідно до ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

12) вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння);

Згідно з ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції, за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг) або неповну суму розрахунку при організації та проведенні азартних ігор; непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків суми, на яку здійснено продаж товарів (робіт, послуг) та/або розрахунки при організації та проведенні азартних ігор з порушеннями, встановленими цим пунктом, - за кожне наступне порушення.

Статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Позивач подавав відповідачу заперечення на акт від 14.01.2025 (а.с.37-41) на яке отримав відповідь у формі листа за №613/12/03-20-07-05 від 13.02.2025 про те, що заперечення прийняті до уваги, однак не спростовує висновків фактичної перевірки (а.с.44-49).

Потрібно враховувати, що медична послуга - це послідовно визначені дії або комплекс дій СГ у сфері охорони здоров`я, що мають свою вартість і, як правило, включають у себе консультацію лікаря, обстеження, діагностику, лікування, хірургічну процедуру, реабілітацію, профілактичні заходи та інші медичні дії, що, зазвичай, передбачають використання лікарських засобів та/або виробів медичного призначення в єдиному циклі.

Сторони не оспорюють, що ФОП ОСОБА_1 надає медичні послуги у стоматологічному кабінеті адресою: Волинська область, Ковельський район, місто Ковель, вулиця Незалежності, 15/7 в якому проводилась фактична перевірка і це підтверджено матеріалами справи, тому не потребує доказуванню в силу вимог ч.1 ст.78 КАС України.

Суд зауважує, що висновки контролюючим органом зроблені з аналізу баз даних «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій», що на думку суду, за цих обставин не підтверджує порушення при розрахункових операціях підприємця у якого проведена фактична перевірка, а також порядку обліку товарних запасів, також враховуючи наступне.

Суд зазначає, що станом дату проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , діяв затверджений наказом Міністерства фінансів України «Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку» від 03.09.2021 №496 (надалі по тексту також Порядок №496).

Так, згідно із пунктом 2 Розділу І Порядку №496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (надалі по тексту також Форма обліку), та первинні документи.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

При цьому, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Як встановлено судом з відомостей акту фактичної перевірки від 14.01.2025 за №003367 вартість не облікованих товарів медичного призначення становить згідно додатка 1 на загальну суму 82 131,00 грн. Електронну чи паперову форму обліку і документи щодо походження товарів медичного призначення не надано (а.с.123).

Разом із тим, позивачем заперечується обставина порушення ним вимог Порядку №496, з огляду на те, що як суб`єкт господарської діяльності надає виключно стоматологічні послуги згідно КВЕД 86.23 «Стоматологічна практика» та не реалізовує в окремому порядку товари, в тому числі лікарські засоби та/або вироби медичного призначення.

Спірною також є обставина надання форми обліку у місці продажу у період проведення фактичної перевірки за період 2023-2025 роки.

Як слідує з матеріалів справи форми обліку за 2023-2024 роки були надані контролюючому органу разом з поданими запереченнями до акту фактичної перевірки від 14.01.2025, однак не взяті до уваги відповідачем (а.с.37-43).

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.2016 за №285 затверджено «Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з медичної практики», котрі встановлюють організаційні, кадрові і технологічні вимоги до матеріально-технічної бази ліцензіата, обов`язкові для виконання під час провадження господарської діяльності з медичної практики, а також визначають вичерпний перелік документів, що додаються до заяви про отримання ліцензії на провадження господарської діяльності з медичної практики (надалі по тексту також Ліцензійні умови №285).

Дія цих Ліцензійних умов поширюється на всіх юридичних осіб незалежно від їх організаційно-правової форми та фізичних осіб-підприємців, які провадять господарську діяльність з медичної практики (пункт 3 Ліцензійних умов №285).

За змістом пункту 9 вказаних Ліцензійних умов, медична практика ліцензіатом провадиться: за лікарськими спеціальностями та спеціальностями молодших спеціалістів з медичною освітою, фахівцями з реабілітації, перелік яких затверджений МОЗ, а також фармацевтичними спеціальностями у порядку, передбаченому цими Ліцензійними умовами; за видами медичної допомоги (екстрена, первинна, спеціалізована, паліативна, медична реабілітація); за місцем (місцями) її провадження, яке (які) зазначені у заяві про отримання ліцензії та в документах, що додавалися до неї (з урахуванням внесених до них змін, поданих ліцензіатом органові ліцензування).

Як встановлено пунктом 11 Ліцензійних умов №285, у медичній практиці ліцензіат застосовує тільки ті методи профілактики, діагностики, лікування, реабілітації, лікарські засоби, медичні вироби, вироби медичного призначення та дезінфекційні засоби, що не заборонені до застосування МОЗ.

Згідно пункту 22 Ліцензійних умов №285, суб`єкт господарювання повинен мати в наявності медичне обладнання, витратні матеріали та вироби медичного призначення, дозволені до використання в Україні і необхідні для виконання обсягу медичної допомоги, передбаченої уніфікованими клінічними протоколами, затвердженими МОЗ, за переліком спеціальностей, за якими провадиться медична практика.

Допускається використання суб`єктом господарювання для надання медичної допомоги на підставі укладених договорів приладів, обладнання, оснащення інших суб`єктів господарювання, які провадять медичну практику.

Окрім того, медичні вироби та вироби медичного призначення повинні застосовуватися ліцензіатом лише: у пристосованих приміщеннях, вимоги до яких визначені в інструкціях із застосування (паспорті) чи технічній документації; за функціональним призначенням та відповідно до вимог, визначених виробником в інструкції із застосування (паспорті) або технічній документації (пункт 35 Ліцензійних умов №285).

Поруч із вказаним слід зазначити, що частиною 1 статті 3 Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» від 19.11.1992 за №2801-ХІІ (надалі по тексту також Закон №2801-ХІІ, Основи законодавства) визначено, що медичне обслуговування це діяльність закладів охорони здоров`я, реабілітаційних закладів, відділень, підрозділів та фізичних осіб - підприємців, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку, у сфері охорони здоров`я, що не обов`язково обмежується медичною допомогою та/або реабілітаційною допомогою, але безпосередньо пов`язана з їх наданням.

В той же час, медична допомога діяльність професійно підготовлених медичних працівників, спрямована на профілактику, діагностику та лікування у зв`язку з хворобами, травмами, отруєннями і патологічними станами, а також у зв`язку з вагітністю та пологами, натомість послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) - послуга (у тому числі оцінювання повсякденного функціонування особи, реабілітаційна послуга), що надається пацієнту в закладі охорони здоров`я, реабілітаційному закладі або фізичною особою - підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником. Замовником послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт.

У свою чергу, відповідно до абзацу 36 статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 за №265/95-ВР, вироби медичного призначення (медичні вироби) будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, призначені для діагностики, лікування, профілактики організму людини та (або) забезпечення таких процесів.

Як слідує із сукупного аналізу приписів Закону №2801-ХІІ, медична допомога є діяльністю професійно підготовлених медичних працівників, спрямована на профілактику, діагностику та лікування, разом із тим медичне обслуговування, здійснюване фізичним особами-підприємцями, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку у сфері охорони здоров`я, до яких слід відносити й позивача, не обов`язково обмежується медичною допомогою, але безпосередньо пов`язана з її наданням.

В той же час, Ліцензійні умови №285 прямо передбачають, що медична практика включає не лише безпосереднє лікування, а й використання медичних виробів, витратних матеріалів, інструментів, необхідних для виконання обсягу медичної допомоги, передбаченої уніфікованими клінічними протоколами, затвердженими МОЗ, за переліком спеціальностей, за якими провадиться медична практика.

Звідси, на переконання суду, надання стоматологічної послуги об`єктивно передбачає здійснення цілісного комплексу медичних дій, у межах якого використання медичних виробів має комплексний характер, що передбачає не відокремлену реалізацію медичних виробів, а використання таких виробів у межах єдиного функціонального цикл.

Застосування медичних виробів у процесі лікування здійснюється відповідно до вимог медико-технологічної документації, клінічних протоколів та інструкцій МОЗ, що передбачає попереднє планування обсягу дій, необхідних для досягнення результату лікування, і відповідно витрату медичних виробів та матеріалів. Виходячи з наведеного, очевидним є те, що такий підхід виключає можливість самостійної реалізації цих засобів у розумінні товарної операції в межах господарської діяльності.

З огляду на наведені положення законодавства, ліцензійні вимоги та документи, що підтверджують здійснення ФОП ОСОБА_1 господарської діяльності за основним видом діяльності стоматологічна практика, суд доходить висновку, що останнім надавалися саме медичні послуги, у межах здійснення ліцензованої медичної діяльності, а не реалізовувалися окремо товари, зокрема вироби медичного призначення, у розумінні Закону №265/95-ВР.

Таким чином, враховуючи підтверджені матеріалами справи, висновки контролюючого органу про обов`язок ФОП ОСОБА_1 вести облік товарних запасів у розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставними, суперечать змісту фактичних обставин справи та не враховують специфіку правового регулювання медичної діяльності, зокрема стоматологічної практики, де використання медичних виробів є елементом процесу надання послуги, а не окремим актом товарної реалізації.

Разом з тим, перевірка, результати правомірності якої з`ясовуються в даній справі, є в розумінні вимог статті 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, - фактичною, а не камеральною чи документальною (плановою або позаплановою; виїзною або невиїзною). А тому, проведення такої перевірки та її оформлення слід здійснювати із особливостями саме фактичної перевірки.

В положеннях статті 80 Податкового кодексу України відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб`єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008.

Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено «Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій», затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (надалі по тексту також Методичні рекомендації №534, Методичні рекомендації).

Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534.

Так, фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (надалі по тексту також - Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.

У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.

Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості (надалі по тексту також Розписка).

Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 в поєднанні із положеннями підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України і є тою вимогою контролюючого органу до суб`єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Як свідчать матеріали справи, посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області шляхом машинописного набору сформовано табличне відображення переліку розрахункових документів, виданих позивачем у період з 22.12.2022 по 14.01.2025, котре містить, зокрема, наступні графи та відомості про «Дата і час операції», «Фіскальний номер документа», «Найменування товару», «сума операції» та інші (а.с.124-132).

Контролюючим органом не заперечується обставина того, що джерелом вказаних відомостей слугувала система обліку даних РРО (СОД РРО), призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

У той же час, Розділом 5 Методичних рекомендацій №534 визначено, що у Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 вказуються одиниці виміру.

У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 8-9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності). У графах 10-11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.

Дані про надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо. У разі значного обсягу документів записи можуть групуватися у додаткових таблицях.

Попри це, Розділ 5 Методичних рекомендацій №534 містить наступні приписи, зокрема, залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18-19. Дата, на яку розраховуються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою початку перевірки

У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження за відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.

Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20-22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі. У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), встановлена суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом).

Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.

За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534).

З урахуванням наведених положень Методичних рекомендацій №534, слід дійти обґрунтованого висновку, що використання контролюючим органом даних Системи обліку даних РРО (СОД РРО) як підстави для визначення залишків товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) та виявлення порушень порядку ведення їх обліку є таким, що не відповідає встановленому порядку перевірки.

На відміну від СОД РРО, яка призначена для збору і зберігання інформації про здійснені розрахункові операції (у тому числі електронні фіскальні чеки), Методичні рекомендації №534 чітко визначають, що перевірка здійснюється виключно щодо тих товарно-матеріальних цінностей, які фактично перебувають у господарському об`єкті на момент перевірки. Зокрема, у графах 18 22 форми обліку товарних запасів зазначаються лише наявні залишки таких у натуральному та грошовому виразі, визначені за результатами фактичного огляду або документального підтвердження.

Таким чином, використання контролюючим органом відомостей із СОД РРО, які стосуються товарів, що вже були реалізовані позивачем у минулому періоді (що прямо засвідчують відомості про розрахункові документи, наведені в Додатку 1 до акту перевірки), не може слугувати належним доказом на засвідчення відсутності ведення обліку товарних запасів, адже такі товари не підпадають під категорію запасів, які мають бути перевірені на момент здійснення фактичної перевірки, і, відповідно, не можуть оцінюватися як наявні у господарському об`єкті.

Згідно із частиною першою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Принцип змагальності сторін є одним із найбільш вагомих принципів в адміністративному судочинстві. Зазначений принцип забезпечує повноту дослідження обставин справи. Цей принцип передбачає покладання тягаря доказування на сторони. Одночасно цей принцип не передбачає обов`язку суду вважати доведеною та встановленою обставину, про яку сторона стверджує. Така обставина підлягає доказуванню таким чином, аби задовольнити, як правило, стандарт переваги більш вагомих доказів, тобто коли висновок про існування стверджуваної обставини з урахуванням поданих доказів видається більш вірогідним, ніж протилежний.

Відповідно до частини першої статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Частинами першою та другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд констатує, що відповідач не надав достатніх та беззаперечних доказів на підтвердження встановлених в ході проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 порушень пункту 1,2, 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Відтак, згідно встановлених обставин справи, аналізу норм чинного законодавства та наданих письмових доказів, суд дійшов висновку про протиправність ППР, винесеного ГУДПС у Волинській області № від 17.02.2025 та про задоволення позовних вимог.

Відповідно до статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

Згідно із частинами першою, третьою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Отже, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в розмірі 2 763,31 грн., що був сплачений згідно із платіжною інструкцією №1610 від 05.05.2025 (а.с.12).

Керуючись статтями 139, 241-246, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області № від 17 лютого 2025 року.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір в розмірі 2 763 (дві тисяч сімсот шістдесят три) гривні 31 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач: Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_3 , РНОКПП НОМЕР_1 ).

Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (43010, м. Луцьк, Київський Майдан, 4, ).

Суддя А.Я. Ксензюк

Повний текст судового рішення складено 22.07.2025.