Справа № 140/2435/25
Суддя: Смокович Віра Іванівна
Дата ухвалення: 2025-07-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2025 року 14:50 ЛуцькСправа № 140/2435/25

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Смокович В.І.,

при секретарі судового засідання Литвиненко І.П.,

за участі: представника позивача Овсієнка С. А.,

представника відповідача Годунко М.Ф.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми "ПС" від 21.11.2024 №, форми "ПС" від 21.11.2024 №, форми "ПС" від 21.11.2024 №, форми "ПС" від 21.11.2024 №, форми "С" від 22.11.2024 №.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що перевіркою встановлено факт реалізації пального (дизельне паливо) в кількості 166,37 л. по ціні 46 грн за 1 л на загальну суму 7650,26 грн (повернення коштів та пального не відбулось). При розрахунку даної контрольно-розрахункової операції ФОП ОСОБА_1 провів без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми. За даною адресою місця зберігання пального розташовано 3 резервуари об`ємом 10 м.куб., 5 м. куб та 5 м.куб.

Позивач зазначає, що матеріали фактичної перевірки не містять жодних доказів не тільки придбання у дизельного палива (жодних зразків не відбиралось та не вилучалось, не досліджувалось експертами та ін.) але і взагалі його наявності, як і будь-якого іншого пального. Також матеріали справи не містять і відеозаписів (за допомогою бодікамери) зазначених у акті перевірки як додатків до акта перевірки. Також матеріали справи не містять жодних відомостей щодо вручення готівкових коштів та їх вилучення при здійсненні фактичної перевірки. Викладене повністю спростовує факт наявності та придбання дизельного пального в кількості та вартості зазначених у акті перевірки. В самому акті перевірки зазначено, що повернення коштів та пального не відбулось.

Водночас 18.10.2024 події були наступними: близько 14 год на територію де позивач проводить господарську діяльність під`їхав білий мікроавтобус з якого вийшли невідомі люди та запропонували придбати дизельне пальне. ФОП ОСОБА_1 відповів відмовою, оскільки реалізацію пального не здійснює. Після чого невідомі люди запропонували допомогти пальним (хоча б пару літрів) до найближчої заправки. Позивач повідомив, що пальне відсутнє взагалі, а до найближчої заправки відстань складає 50-100 метрів. В свою чергу невідомі особи представились працівниками контролюючого органу та повідомили, що будуть проводити фактичну перевірку. Жодних перешкод у цьому суб`єкт господарювання не чинив. В ході перевірки працівники податкового органу повідомили, що через наявність бочок та паливної колонки буде складено документи з питань реалізації пального. В акті перевірки позивач зазначив своє заперечення на такі висновки.

Зазначає, що наявна паливна колонка була непрацюючою а бочки перебували у занедбаному стані. Реалізацію пального через відсутність останнього 18.10.2024 не здійснював і не міг цього зробити через фізичну відсутність пального. Також 18.10.2024 ніхто пального не вилучав та не отримував його безоплатно, жодні кошти не отримував і такі не вилучались також. Надати всі запитувані документи було неможливо, оскільки останні зберігались в іншому місці, а тому на прохання зачекати, щоб їх було доставлено працівники ГУ ДПС у Волинській області відповіли відмовою. Вважає, що будь-які докази реалізації пального 18.10.2024 з боку позивача є відсутніми.

Поряд із тим уважає, що проведена фактична перевірка відбулась за відсутністю законних підстав, а тому просить адміністративний позов задовольнити (арк. спр. 1-12).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 17.03.2025 прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у даній справі, постановлено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін (арк. спр. 69).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 28.03.2025 у задоволенні клопотання позивача про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін відмовлено (арк. спр. 75)

У відзиві на позовну заяву від 03.04.2025 №897/03-20-05-02-05 представник ГУ ДПС у Волинській області вимог не визнала та повідомила, що при проведенні фактичної перевірки встановлено, що 18.10.2024 о 14 годині 10 хв на місці зберігання пального, що розташоване за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 відповідно до ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №2100115 від 24.06.2021, терміном дії з 13.07.2021 до 13.07.2026, позивач здійснив реалізацію пального (дизпалива) в кількості 166,31 літрів по ціні 46 грн за 1 літр на загальну суму 7650,26 грн.

Вказану вище операцію з реалізації пального ФОП ОСОБА_1 здійснив без отримання ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, без реєстрації платником акцизного податку, без реєстрації акцизного складу та без застосування реєстратора розрахункових операцій (РРО) і без видачі розрахункового документа встановленої форми.

Під час проведення перевірки працівниками ГУ ДПС у Волинській області проводилась фото та відео фіксація на пристрій бодікамери згідно вимог Податкового кодексу України (далі ПК України).

Працівниками ГУ ДПС у Волинській області 18.10.2024 року вручено під підпис позивачу письмове звернення щодо надання належним чином завірених копій документів в термін до 15:30 години 18.10.2024, однак станом на 18:30 год суб`єкт господарювання на письмове звернення щодо надання належним чином завірених копій документів (згідно переліку) не надав жодних до перевірки жодних документів, про що складено відповідний акт.

На неодноразову вимогу працівників ГУ ДПС у Волинській області ФОП ОСОБА_1 відмовився від зняття залишків пального, надання документів, що вказують на походження пального та заперечував факт реалізації пального.

Таким чином фактичною перевіркою встановлено наступні порушення:

статті 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» (далі Закону №481/95-ВР) та пункту 2 статті 29 Закону України від 18.06.2024 №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі Закон №3817-ІХ) - роздрібна торгівля пальним без наявності ліцензії;

пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95-ВР) проведення контрольно - розрахункової операції з реалізації пального без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми;

статті 44, статті 85 ПК України - ненадання платником копій документів;

підпункту 212.3.4. пункту 212.3. статті 212 ПК України - здійснення реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку;

підпункту 230.1.2. пункту 230.1. статті 230 ПК України - відсутність реєстрації акцизного складу.

Поряд із тим, з урахуванням актуальної усталеної практики Верховного Суду щодо трактування змісту норми підпункту 80.2.5, наказ ГУ ДПС у Волинській області повністю відповідає вимогам законодавства, а тому уважає, що адміністративний позов є безпідставним та задоволенню не підлягає (арк. спр. 97-101).

На адресу суду від позивача 21.04.2025 надійшла відповідь на відзив, у якій ФОП ОСОБА_1 підтримав позицію, викладену у позові та додав, що контролюючий орган в акті перевірки зазначає про здійснення відеофіксації за допомогою «бодікамер ванділіон», однак з відеозапису (відблиску скла автомобіля) убачається, що зйомка велась на мобільний телефон марки «Айфон», а тому посилання на такий доказ є протиправне (арк. спр. 131-136).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 23.04.2025 судовий розгляд даної справи вирішено проводити за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання на 20.05.2025 о 11:20 год (арк. спр. 143).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 20.05.2025 закрито підготовче провадження у справі та призначено дану справу до судового розгляду по суті на 10.06.2025 на 10:00 год (арк. спр. 153).

У судовому засіданні 10.06.2025 та 09.07.2025 представник позивача, адвокат Овсієно С. А. позовні вимоги підтримав з підстав, наведених у позовній заяві, відповіді на відзив та додатково наданих пояснень, просив позов задовольнити у повному обсязі.

Представник відповідача в судових засіданнях позовні вимоги заперечила та просила відмовити у їх задоволенні в повному обсязі.

Інших заяв по суті справи, передбачених Кодексом адміністративного судочинства України (далі КАС України) до суду не надходило.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши доводи сторін у заявах по суті справи, дослідивши письмові докази на предмет належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, а також достатності і взаємозв`язку доказів у їхній сукупності, встановив такі обставини.

Позивач зареєстрований як фізична особа-підприємець з 09.12.1999, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців про зміну свідоцтва про державну реєстрацію 2 181 017 0000 002417, про що свідчить свідоцтво про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця серії В03 №293810 (арк. спр. 63-64).

Відповідно до витягу з реєстру платників єдиного податку від 04.02.2015, ФОП ОСОБА_1 перебуває на І групі платника єдиного податку із наявним видом діяльності за КВЕД - 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів (основний) (арк. спр. 64а).

ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу від 15.10.2024 №3549-п «Про проведення фактичної перевірки ФІЗИЧНА ОСОБА ПІДПРИЄМЕЦЬ ОСОБА_2 » (арк. спр. 14) та направлень на перевірку від 15.10.2024 №5592/03-20-09-02-12, №5593/03-20-09-02-12, від 18.10.2024 №5688/03-20-09-02-12 (арк. спр. 103-105) проведено фактичну перевірку місця зберігання пального, що розташоване за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 відповідно до ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №2100115 від 24.06.2021, терміном дії з 13.07.2021 року до 13.07.2026 (арк. спр. 65).

За результатами перевірки складено акт про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктом господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах та пальним від 21.10.2024 №29677/09-02/ (далі акт перевірки), яким встановлено порушення платником податків: статті 15 Закону №481/95-ВР; пункту 2 статті 29 Закону №3817-ІХ; пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР; статті 44, статті 85 ПК України; підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України; підпункту 230.1.2 пункту 230.1. статті 230 ПК України (арк. спр. 108-109).

Не погоджуючись із висновками, викладеними в акті перевірки позивачем до ГУ ДПС у Волинській області подано заперечення, які залишені без змін під час розгляду комісією з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок ГУ ДПС у Волинській області, про що повідомлено листом від 18.11.2024 №4374/12/03-20-09-02-12 (арк. спр. 20).

На підставі висновків викладених в акті перевірки, ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення: від 21.11.2024 №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 7650,26 грн за здійснення суб`єктом господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому ПК України (арк. спр. 22-24); від 21.11.2024 №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1 000 000,00 грн у зв`язку із відсутністю з вини платника податку реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку розпорядником акцизного складу (арк. спр. 25-27); від 21.11.2024 №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1 020,00 грн у зв`язку із ненаданням платником податків контролюючим органам оригіналів документі (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копії при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПК України (арк. спр. 28-30); від 21.11.2024 №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 319 500,00 грн у зв`язку зі здійсненням роздрібної торгівлі пальним суб`єктом господарювання без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним (арк. спр. 31-33); від 22.11.2024 №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 7650,26,00 грн за здійснення розрахункової операції з реалізації пального без застосування РРО та без видачі розрахункового документа встановленої форми (арк. спр. 37-38).

Не погодившись із наведеними податковими повідомленнями-рішеннями 21.11.2024 №, №, №, №, ФОП ОСОБА_1 подано скаргу до ДПС України та рішенням про результати розгляду скарги від 05.02.2025 №3390/6/99-00-06-03-01-06 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скаргу позивача без задоволення (арк. спр. 45-54)

ФОП ОСОБА_1 , уважаючи винесені податкові повідомлення-рішення протиправними, звернулося із даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що склалися між сторонами, суд зазначає таке.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з пунктом 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Слід зазначити, що в даному випадку контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо. Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

З урахуванням наведеного, суд у цій справі надає оцінку доводам позивача щодо неправомірності проведення фактичної перевірки, а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України.

У постанові 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підтриманою постановою Верховного Суду від 06.02.2025 у справі №120/11036/23, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду висловив правову позицію з питань правомірності призначення та проведення перевірки з підстав визначених підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Зокрема, у ній зазначено, що попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Слід зазначити, що правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

Підставою для проведення перевірки відповідно до наказу від 15.10.2024 №3549-п «Про проведення фактичної перевірки» є підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України (арк. спр. 102).

За приписами підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України однією з обов`язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред`явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28.05.2024 у справі №280/1431/23 сформулював правовий висновок, що у спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

Оскільки, зокрема, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

Тобто, у разі, якщо підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.

Саме такий обсяг інформації в наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення в наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.

Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29.11.2021 у справі № 280/1367/20; від 01.12.2021 у справі №400/1646/20; від 06.07.2022 у справі №815/5551/14, від 24.04.2023 у справі №560/2210/19, від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 у справі № 160/5267/21, від 27.04.2022 у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а, тощо.

Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його істотності чи не істотності. Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.

З огляду на викладене, Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання наявності підстав для проведення перевірки від питання достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі та/або недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки. Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Відтак, судом встановлено, що правовою підставою для проведення перевірки є підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, посилання на який міститься в наказі від 15.10.2024 №3549-п «Про проведення фактичної перевірки». Разом із тим у вказаному наказі наявне розкриття його змісту та деталізації обставин, а саме «з метою здійснення функцій», а тому відсутні істотні недоліки наказу, які давали би підстави вважати його протиправним.

У даному випадку суд виходить з того, що вказаний наказ був прийнятий на підставі доповідної записки начальника управління контролю за підакцизними товарами від 14.10.2024 №1736/03-20-09-02 (арк. спр. 150).

Зокрема в ній зазначено, що листом ДПС України №28053/7/99-00-09-03-01-07 від 09.10.2024 на виконання Рішення щодо питання зростання частки нелегального бізнесу в частині роздрібної торгівлі пальним від 04.10.2024 Протокол №185 Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 07.10.2024 №04-32/10-2024/219129 до звернення Нафтогазової Асоціації України та з метою запобігання порушень законодавства доручено провести фактичні перевірки місць роздрібної торгівлі пальним відповідно до переліку, серед яких зазначається і ФОП ОСОБА_1 , місце зберігання пального за адресою: АДРЕСА_1 .

Судом не встановлено, що доповідна записка управління контролю за підакцизними товарами 14.10.2024 №1736/03-20-09-02 мала істотні недоліки, не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності/отримана відповідачем в установленому законодавством порядку від державного органу, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд зазначає, що в наказі від 15.10.2024 №3549-п «Про проведення фактичної перевірки» підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «Керуючись пп.19-1.1.4, п. 19-1.14, п. 19-1.1, ст. 19-1, пп. 201.1.9, 20.1.10, п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 25, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, пп. 69.2 п. 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального» вирішено провести фактичну перевірку місця зберігання пального за адресою: Волинська область, Луцький район, місто Горохів, вулиця Львівська, будинок 45а.

Тобто, зі змісту цього наказу вбачається як правова підстава для призначення перевірки (підпункт 80.2.5 ПК України), так і фактична. Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Отже, вищевказані доводи позивача щодо неправомірності проведення ГУ ДПС у Волинській області фактичної перевірки не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду справи, та судом не встановлено таких порушень вимог податкового законодавства під час призначення фактичної перевірки, що мають наслідком протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Згідно з підпунктом 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.

Реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам (підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Відповідно до преамбули Закону № 3817-ІХ цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.

Відповідно до термінів, наведених у статті 1 вказаного Закону єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального - складова інформаційно-комунікаційної системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, що містить перелік суб`єктів господарювання, яким надано ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на таких місцях на підставі наданих ліцензій.

Ліцензія - право суб`єкта господарювання на провадження відповідного виду (кількох видів) господарської діяльності.

Статтею 29 Закону № 3817-ІХ визначено основні вимоги до оптової та роздрібної торгівлі пальним.

Так, роздрібна торгівля пальним здійснюється суб`єктом господарювання за наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.

Відповідно до частин третьої та п`ятої статті 29 цього Закону суб`єкти господарювання здійснюють оптову або роздрібну торгівлю пальним виключно у споживчій тарі об`ємом до 5 літрів включно без отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, на право роздрібної торгівлі пальним, на право зберігання пального.

Суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.

Відповідно до пункту 22 частини другої статті 73 Закону № 3817-ІХ до суб`єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах: роздрібна торгівля пальним без наявності ліцензії - 45 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Щодо доводів позивача про те, що постановою Горохівського районного суду Волинської області від 14.01.2025 у справі № 155/18993/24 справу про адміністративні правопорушення відносно нього закрито на підставі частини першої статті 247 КУпАП у зв`язку з відсутністю події та складу адміністративного правопорушення передбаченого частиною першою статті 164 КУпАП суд не приймає до уваги, з огляду на наступне.

За порушення норм Закону № 481/95-ВР, реалізація пального без наявності ліцензії встановлено два види юридичної відповідальності, яка застосовується до різних суб`єктів: фінансова відповідальність - до суб`єктів господарювання та адміністративна відповідальність - до осіб, що безпосередньо здійснювали реалізацію.

Так, Верховний Суд у постанові від 18.12.2018 у справі № 816/571/17 висловив правову позицію, що висновки іншого суду щодо правомірності чи протиправності дій особи, поведінка якої є предметом розгляду в адміністративній справі, не є обов`язковими для адміністративного суду, який таку справу розглядає.

Висновки та оцінки іншого суду щодо правомірності поведінки особи, її винуватості у вчиненні правопорушення тощо не позбавляють адміністративний суд, який розглядає по суті справу, предмет якої пов`язаний із відповідними діяннями цієї особи, права надати їм власну оцінку та не звільняє від процесуального обов`язку офіційного з`ясування всіх обставин справи (постанова Верховного Суду від 11.09.2018 у справі № 813/7398/14).

Відсутність події та складу адміністративного правопорушення, яке передбачено КУпАП, не є тотожним та не встановлює беззаперечного факту відсутності порушень позивачем податкового законодавства України та Закону № 481/95-ВР, які за своєю правовою природою є різними видами відповідальності, порядок та підстави притягнення реалізуються за окремими процедурами, урегульованими різними нормативно-правовими актами.

З огляду на викладене, суд самостійно надає оцінку доказам у адміністративній справі, з`ясовує всі обставини у справі та за наслідками розгляду справи доходить висновку щодо наявності чи відсутності в діях позивача порушень податкового законодавства.

Суд звертає увагу на правовий висновок, висловлений Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, що підставами для скасування рішень (податкових повідомлень рішень) є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами проведеної перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятих за результатами перевірки податкових повідомлень рішень.

У подальшому, встановивши дійсні обставини справи щодо процедури призначення та проведення перевірки, у разі, якщо вони не визнані такими, що тягнуть протиправність оскаржуваних податкових повідомлень рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, суду необхідно переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства по суті встановлених порушень під час проведення перевірки.

Так, позивач заперечує зайняття ним господарської діяльності із продажу пального та стверджує, що пальне під час перевірки було відсутнє, а сама колонка перебувала у неробочому стані. Викладені в акті перевірки висновки формуються на припущеннях контролюючого органу, відсутні будь які докази, які б підтверджували наявність або відсутність фактів викладених у акті.

За приписами пункту 20.1.11 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

З аналізу вищенаведених норм, суд дійшов висновку, що контролюючий орган наділений повноваженнями проводити контрольні розрахункові операції перед початком фактичної перевірки. Проте, порядок проведення контрольної розрахункової операції має свої особливості та має відбуватися у порядку та у спосіб, визначені законодавством. Ініціюючи та проводячи контрольну розрахункову операцію певна посадова особа ДПС діє від імені держави в особі державного органу, що у свою чергу зумовлює використання для проведення такої операції державних коштів.

Відповідач, на підтвердження порушень податкового законодавства ФОП ОСОБА_1 , долучив до матеріалів справи в суді першої інстанції диск із відеозаписами (арк. спр. 126).

Відповідно до вимог пункту 20.1.48 статті 20 ПК Кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: відкрито застосовувати технічні прилади і технічні засоби, що мають функції фото- і кінозйомки, відеозапису, засоби фото- і кінозйомки, відеозапису; відкрито здійснювати звукозапис, фото-, відеофіксацію (відеозйомку), накопичувати та використовувати таку мультимедійну інформацію (фото, відео-, звукозапис) під час проведення перевірок.

В даному ж випадну, здійснивши дослідження наявних відеозаписів під назвою «Vid5907», «Vid0309», «Vid0408», «Vid0726», «Vid1003», «Vid1648», «Vid2941» судом встановлено, що із них неможливо встановити: місця його здійснення, особу, яка здійснювала відеозапис, посадову особу податкового органу, яка здійснила контрольну розрахункову операцію, а також особу, яка нібито здійснила такий продаж.

Під час судового засідання представником відповідача, інспектором податкового органу, який проводив фактичну перевірку, слідує, що реалізація пального здійснювалась позивачем також іншим особам, які перебували перед представниками контролюючого органу у черзі. Однак, таких доказів під час розгляду даної справи до суду не надано. Разом із тим, варто наголосити, що із незрозумілих причин такий важливий факт не був зафіксований у відеозаписах, що свідчить про необґрунтованість та недоведеність таких посилань.

Також представниками контролюючого органу не обґрунтовано здійснення часткової відеофіксації, оскільки загальна місткість відеозаписів триває близько 7 хвилин, тоді як із відеофайлів убачається здійснення зйомки з 13:59 (файл Vid5907) по 15:29 (файл Vid2941), тобто годину тридцять хвилин.

Крім цього, суд зауважує, що відповідно до вимог пункту 86.1 статті 86 ПК України, матеріали перевірки - це:

акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною;

заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду);

пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.

З розділу VI акта перевірки видно, що до акта додаються лише 3 вкладених аркушів, а саме: письмове звернення (вимога) від 18.10.2024 про отримання документів (їх належним чином завірених копій); пояснення надане позивачем; акт ненадання документів на письмове звернення (вимогу) від 189.10.2024.

В порушення вимог пункту 86.1 статті 86 ПК України, пункту 1 розділу 4 Наказу Міністерства Фінансів України № 727 від 20.08.2015, фото- та відеозаписи не долучені до акту перевірки, як інформативний додаток, який є його невід`ємною частиною. Такі фото- та відеозаписи були долучені до матеріалів справи в суді першої інстанції, а тому не міг бути покладений в основу прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Отже, долучені до матеріалів справи фотознімки та відеозаписи на диску не є належним та допустимим доказом у справі № 140/2435/25.

Дана позиція узгоджується із постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04.07.2023 у справі №140/2889/21.

Як зазначено в акті перевірки та зазначає відповідач, посадовими особами контролюючого органу перед початком фактичної перевірки здійснено контрольну розрахункову операцію на загальну суму 429,40 грн, а саме придбання пального (дизельного палива) в кількості 166,31 л по ціні 46 грн за 1 л.

Із пояснень представника відповідача встановлено, що автомобіль, на якому здійснено виїзд на фактичну перевірку, вміщує близько 80 л пального, решта пального було розлито у каністри.

Відповідно до пункту 80.4 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Згідно підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право: проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захист) прав споживачів.

Поряд із тим суд наголошує, що таке пальне, відповідно до підпункту 20.1.11 пункту 20.1 статті 20 ПК України, підлягало поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Разом із тим, жодних вилучень такого пального правоохоронними органами, в рамках вчинення правопорушення, передбаченого частиною першою статті 164 КУпАП також не відбувалось.

Інспектором з даного приводу були надані пояснення про використання такого пального. Водночас суд уважає такі доводи відповідача необґрунтованими, оскільки наявність каністр та використання пального жодним чином не задокументована (необхідно було 4-5 каністр по 20 л, враховуючи залишки пального в паливному баці транспортного засобу) та не відповідає вимогам податкового законодавства.

Суд уважає на належне зазначити, що під час проведення перевірки контролюючим органом не встановлювалась наявність пального в резервуарах, не проводилось жодних замірів. Позивач у своїх пояснення від 18.10.2024 зазначив: «на даний час я не знаю скільки пального знаходиться за даною адресою: м. Горохів, вул. Львівська, 45А (про дату останньої поставки пального його використання та залишки пального зараз не веду контролю (обліку)». Тобто матеріалами перевірки взагалі не підтверджується факт наявності палива в резервуарах позивача.

Суд зауважує, що твердження відповідача про відмову в допуску та проведення огляду території не підтверджується наявними матеріалами справи, оскільки жодних актів не допуску складено не було.

Підпунктом 16.1.13 пункту 16.1 статті 16 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до підпунктів 94.2.3 та 94.2.8 пункту 94.2 статті 94 ПК України, арешт майна може бути застосовано, якщо з`ясовується одна з таких обставин: платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу; платник податків (його посадові особи або особи, які здійснюють готівкові розрахунки та/або провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню) відмовляється від проведення відповідно до вимог цього Кодексу інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки).

Отож, у випадку відмови у допуску для проведення фактичної перевірки, а також відмови від зняття залишків товарно-матеріальних цінностей податковим законодавством передбачено можливість застосування адміністративного арешту майна.

Однак доказі, які б підтвердили невиконання позивачем свого обов`язку, передбаченого підпунктом 16.1.13 пункту 16.1 статті 16 ПК України

Також, згідно положень статті 2 Закону України «Про джерела фінансування органів державної влади» органи державної влади здійснюють свою діяльність виключно за рахунок бюджетного фінансування в межах, передбачених Законом України про Державний бюджет на відповідний рік.

Суд зауважує, що під час судового розгляду справи відповідачем не надано суду доказів здійснення контрольної розрахункової операції, а саме доказів складення акту про повернення товару позивачу, за результатами контрольної розрахункової закупки; акту отримання та повернення грошових коштів для здійснення контрольної розрахункової операції у позивача.

Поясненнями представника відповідача встановлено, що джерело, з якого було профінансовано здійснення вказаної контрольної розрахункової операції є власні грошові кошти інспектора податкового органу, ОСОБА_3 .

Суд зазначає, що використання приватних коштів не передбачено Законом України «Про джерела фінансування органів державної влади». Грошові кошти посадовим особам не поверталися, так само, як товар позивачу (відомості про придбаний товар відсутні).

Враховуючи те, що законодавство не містить дозволу щодо використання для проведення контрольних операцій приватних коштів, у т.ч. коштів осіб, які проводять перевірку, а відтак в силу частини другої статті 19 Конституції України, посадові особи контролюючого органу, за відсутності законодавчого дозволу, не мають права використовувати власні кошти для проведення контрольної розрахункової операції.

Проводячи контрольну розрахункову операцію певна посадова особа податкового органу діє від імені держави в особі державного органу, що у свою чергу зумовлює використання для проведення такої операції лише державних коштів.

З наведеного убачається, що контрольна розрахункова операція фактично проведена не за рахунок контролюючого органу, тобто не у зв`язку з виконанням функцій держави.

З огляду на вищезазначені обставини справи та наведені положення норм матеріального права, суд приходить до висновку, що контрольна розрахункова операція посадовими особами відповідача проведена не у порядку та у спосіб, які встановлені нормами чинного законодавства, яка могла б свідчити про факт порушення позивачем податкового законодавства.

Частиною першою статті 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення і справи.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування (частина перша статті 73 КАС України).

Статтею 74 КАС України передбачено, що суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Отже, суд не бере до уваги докази, які одержані відповідачем під час перевірки позивача з порушенням порядку, встановленого законом.

Враховуючи викладене, суд уважає недоведеним факт порушення ФОП ОСОБА_1 положень підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, що виключає можливість застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 7 650,26 грн, згідно податкового повідомлення-рішення від 21.11.2024 №.

Що стосується податкового повідомлення-рішення від 21.11.2024 №, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 319 500,00 грн, суд зазначає, що підставою для його прийняття передував висновок контролюючого органу про порушення позивачем статті 15 Закону № 481/95-ВР, що виразилось у здійсненні позивачем роздрібної торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії.

Відтак, враховуючи наведені вище обставини, відсутність доведеного факту щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 21.11.2024 № суд приходить до обґрунтованого висновку, що таке податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до податкового повідомлення-рішення від 21.11.2024 №, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 000 000,00 грн - то суд зазначає, що з акту фактичної перевірки слідує, контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, щодо здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу. Отож, у зв`язку із відсутністю доведеного факту роздрібної торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії у позивача, в розумінні пункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України відсутнє зобов`язання щодо реєстрації платником податку розпорядником акцизного складу, а тому вказане податкове повідомлення-рішення також підлягає скасуванню.

Пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.

Відтак, оскільки жодного продажу товару не здійснювалось, як і операцій з приймання готівки для виконання платіжної операції, тому підстави для застосування штрафних (фінансових) санкції в розмірі 7 650,26 грн, відповідно до податкового повідомлення-рішення від 22.11.2024 №, відсутні.

Що стосується податкового повідомлення-рішення від 21.11.2024 №, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 020,00 грн, суд зазначає, що підставою для його прийняття передував висновок контролюючого органу про порушення позивачем статті 44 та статті 85 ПК України, а саме ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПК України.

Підпунктами 20.1.2, 20.1.6 та 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право:

для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.

запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи

вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків.

Нормами пункту 44.4 статті 44 ПК України визначено, що якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

Відповідно до пункту 44.6. статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно із нормами пункту 85.1. статті 85 ПК України забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.

Згідно із пунктом 85.2.статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Згідно із пунктом 85.8. статті 85 ПК України посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

При цьому пунктом 85.6 статті 86 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отже, контролюючий орган вправі вимагати у платника податків в ході перевірки надати первинні документи та в разі їх ненадання (відмови у наданні) контролюючий орган складає відповідний акт у довільній формі.

Відповідно до пункту 121.1. статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Як встановлено судом, в ході фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 вручено письмове звернення про отримання документів (їх належним чином завірених копій), зокрема: документи, що підтверджуються передбачене законодавством право землекористувача на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт зберігання пального; відомості щодо основних засобів підприємства, які перебувають у власності/оренді; оборотно-сальдова відомість по рахунках: 10, 203, 361, 631, 281 (щодо руху та обліку пального) за період з 01.01.2021 по дату початку перевірки; розгорнуту (в розрізі дат та місць зберігання пального) оборотно-сальдову відомість та картку рахунку по рахунку 203, а також первинні документи, що стосуються обліку пального; первинні документи щодо купівлі-продажу пального (видаткові накладні, акти прийому-передачі та інші) за період з 01.01.2021 по дату початку перевірки; акти та/або інші документи щодо списання пального за період з 01.01.2021 по датку початку перевірки; відомості щодо кількості залишків пального станом на дату початку перевірки в розрізі дат та зберігання пального; проведення зняття залишків пального на 18.10.2024 в присутності представників ГУ ДПС у Волинській області (арк. спр. 15-16).

Судом встановлено, що на виконання вимог пункту 85.6 статті 86 ПК України ГУ ДПС у Волинській області було складено акт №1 від 18.10.2024 про ненадання документів на письмове звернення про отримання документів (їх належним чином завірених копій), який засвідчує, що станом на 18:50 позивачем наданих документів (їх належним чином завірених копій) не було надано, про що складено даний акт (арк. спр. 110).

Суд зазначає, що позивачем в ході судового розгляду справи жодним чином не спростовано вказані обставини.

При цьому, як убачається із матеріалів справи, не погодившись із висновками акту перевірки, позивач подав заперечення, до якого мав можливість долучити відповідні документи, однак позивач вказаною можливістю не скористався.

З урахування зазначеного, суд приходить до висновку, що штрафні санкції в сумі 1 020,00 грн згідно із податковим повідомленням-рішення від 21.11.2024 № були застосовані до позивача правомірно.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову (частини друга статті 77 КАС України). У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Відповідно до частини першої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку (частина друга статті 2 КАС України).

З урахуванням встановлених обставин та аналізу норм чинного законодавства, суд дійшов висновку про задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 21.11.2024 №, №, № та від 22.11.2024 №.

Відповідно до статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

Згідно із частиною першою та третьою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Отже, на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача необхідно стягнути судовий збір в сумі 13 348,10 грн (тринадцять тисяч триста сорок вісім гривень десять копійок), який сплачений згідно із квитанцією від 07.03.2025 №1 (арк. спр. 13) та зарахований до спеціального фонду Державного бюджету, що підтверджується відповідною випискою (арк. спр. 168).

Керуючись статтями 2, 72-77, 90, 139, 241-246, 255, 257, 262, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Волинській області (43027, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи 44106679) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області форми «ПС» від 21 листопада 2024 року №, форми «ПС» від 21 листопада 2024 року №, форми «ПС» від 21 листопада 2024 року №, форми «С» від 22 листопада 2024 року №.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір в сумі 13 348,10 грн (тринадцять тисяч триста сорок вісім гривень десять копійок).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя В.І. Смокович

Повний текст судового рішення складено та підписано 21 липня 2025 року.